Эволюция налоговой системы в России

Введение Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса. В связи с этим приобретает особую роль значение налоговой системы государства и принципы ее организации и функционирования.
В западном опыте создания и функционирования эффективной налоговой системы немало ценного и полезного. Но при его использовании необходимо принимать во внимание и объективные условия, в которых создается и развивается налоговая система, и конкретное состояние экономики в каждой стране, и уровень накопленных богатств, и даже психологические установки и традиции населения. Последние реформы показывают стремление Российского правительства к коренному изменению ситуации в стране. Масштабная программа преобразований в налоговой политике проводится уже более двух лет. Следствием предпринятых мер уже стало более равномерное распределение налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков, изменение в положительную сторону структуры поступлений, улучшение администрирования, легализация многих налогоплательщиков. Важнейшим промежуточным результатом стало реальное снижение общей налоговой нагрузки на экономику, поддерживающее дальнейший экономический рост России. Цель данной курсовой работы – рассмотрение эволюции налоговой системы в России. Задачами курсовой работы являются: - характеристика основных этапов возникновения налогообложения; - исследование становления и развития налоговой системы в Росси; - анализ действующей налоговой системы; - вывод предложений по совершенствованию налоговой системы РФ.
1. Исторические этапы возникновения налогообложения
1.1. Налоги на заре человеческой цивилизации
Понятие налогов возникло на заре человеческой цивилизации с появле­нием первых общественных потребностей. Без налогов не могло и не может существовать ни одно государственное образование. На протяжении веков в любом цивилизованном государстве они служат основным источником дохо­дов казны. В современном обществе налоговый механизм помимо выполне­ния фискальной функции используется как экономический инструмент воз­действия государства на развитие производства, его отраслевую и территори­альную структуру, состояние научно-технического прогресса, т.е. налоги выполняют важнейшую функцию регулирования хозяйства. Теория налогообложения является составной частью экономической нау­ки. Причем практическое налогообложение появилось задолго до возникно­вения экономики как отрасли знания. Термин «экономика» был введен в на­учный оборот в V—IV вв. до Рождества Христова в Греции. Он происходит от слов «ойкос» — хозяйство, дом и «номос» — правило, закон. Правила ведения домашнего хозяйства — именно так употреблял данный термин ученик Сократа (469—399 гг. до Р.Х.) греческий историк Ксенофонт (434—359 гг. до Р.Х.). Окончательно термин закрепился во времена великого греческого философа и естествоиспытателя Аристотеля (384—322 гг. до Р.Х.). Первоначально экономика изучала законы ведения домашнего хозяйства. Конечно, речь идет о крупных рабовладельческих хозяйствах. А затем она пе­решла к познанию законов общественного устройства. Налоги, прежде чем стать частью экономики, на протяжении многих ве­ков развивались эмпирически. В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три круп­ных этапа. На начальном этапе развития от Древнего мира до на­чала средних веков государство не имеет финансового аппарата для установ­ления и сбора налогов. Оно определяет лишь общую сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Очень часто государство прибегает к помощи откупщиков. На втором этапе (XVI—начало XIX вв.) в стране возникает сеть государственных учреждений, в том числе финансовых, и государство берет часть функций на себя. Оно устанавливает квоту обложения, наблюдает за процессом сбора налогов, опре­деляет этот процесс более или менее широкими рамками. Роль откупщиков налогов в этот период еще очень велика. И, наконец, третий, совре­менны и, э т а п — государство берет в свои руки все функции установле­ния и взимания налогов, ибо уже выработаны правила обложения. Регио­нальные органы власти, местные общины выполняют роль помощников госу­дарства, имея ту или иную степень самостоятельности. Начальной формой налогообложения, применяемой на самых ранних сту­пенях государственной организации, можно считать жертвоприношение. Не следует думать, что оно было основано исключительно на добровольных на­чалах. Жертвоприношение было неписаным законом и становилось принуди­тельным сбором с четко определенной процентной ставкой. В пятикнижии Моисея сказано: «И всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу». После крещения Руси князь Владимир создал в Киеве церковь Св. Бого­родицы и дал ей десятину от всех доходов. В летописи мы находим об этом следующее сообщение: Создах церковь Св. Богородица десятинную и дах ей десятину по всей земле Русь-стей: из княжения в Соборную церковь от всего княжа суда десятую векшю, а и с торгу десятую неделю, а и с домом на всяко лето от всякого стада и от всякого жита. Итак, первоначальная ставка налога составляет 10% всех полученных до­ходов. По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взи­малась в пользу владетельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала на протяжении многих столетий в различных странах — от Древнего Египта до средневековой Европы. В древнейшие времена в Египте взимался поземельный налог, причем он отличался высокой точно­стью. Во времена Страбона в Египте существовали два нилометра, посредст­вом которых производились наблюдения за уровнем воды, лежавшие в основе расчета будущего налога. За 12 веков до Рождества Христова в Китае, Вави­лоне, Персии уже известен поголовный, или подушный, налог.
1.2. Российские налоги: от Древнерусского государства до Средневековья
Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источни­ком доводов княжеской казны была дань. Это по сути дела сначала нерегу­лярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег (7—912), утвердившись в Киеве, занялся установлением дани с подвластных племен. ГСак сообщает историк С.М. Соловьев: «Некоторые платили мехами с дыма, или оби­таемого жилища, некоторые по шлягу от рала». Под шлягом, видимо, следует по­нимать иноземные, главным образом арабские, металлические монеты, обращав­шиеся тогда на Руси. «От рала» — т. е. с плуга или сохи.
Князь Олег установил дани ильменским славянам, кривичам и мери. В 883 г. он покорил древлян и наложил дань: по черной кунице с жилья. В следующем году, победив днепровских северян, потребовал с них дань легкую. Легкость об­ложения преследовала далеко идущие политические цели. Северяне, ранее пла­тившие дань хазарам, не оказали сильного сопротивления дружине Олега. Тя­жесть этого обложения для них оказалась легче, чем во времена зависимости от хазар. Об этом узнали радимичи, жившие на берегах реки Сожи, и без сопротивления стали уплачивать дань киевскому князю, защитившему их от хазар. По­следним они платили по два шляга от рала, а стали платить по одному.
Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею. Одна из таких поездок к древлянам печально закончилась для преемника Олега князя Игоря (?—945). Как пишет Н.М. Карамзин, Игорь забыл, что умерен­ность есть добродетель власти, и обременил древлян тягостным налогом. А получив его, вернулся требовать новой дани. Древляне не стерпели «двойного налогообложения», и князь был убит. Известно в Древней Руси было и поземельное обложение. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы, пошлина «перевоз» — за перевоз через реку, «гостиная» пошлина — за право иметь склады, «торговая» — за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» — штраф за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен (гривной назывался слиток серебра различной формы, служивший самым крупным меновым знаком на Руси до XIV в.). Эти порядки были уза­конены в Русской Правде князя Ярослава Мудрого (ок. 978 — 1054). После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход». взимавшийся сначала баскаками — уполномоченными хана, а затем, когда удалось освободиться от ханских чиновников, — самими русскими князьями «Выход» взимался с каждой души мужского пола и с головы скота. Каждый удельный князь сам собирал дань в своем уделе и передавал ее великому князю для отправления в Орду. Но был и другой способ взимания дани — откуп. Откупщиками выступали чаще всего хорезмские или хивин­ские купцы. Внося татарам единовременные суммы, они затем обогащались сами, увеличивая налоговый гнет на русские княжества. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Конфликт Дмитрия Донского (1350—1389) с темником Мамаем (? — 1380) — фактическим правителем Золотой Орды, как об этом говорит С.М. Соловьев, на­чался с того, что Мамай требовал от Дмитрия Донского дани, какую предки по­следнего платили ханам Узбеку и Чанибеку, а Дмитрий соглашался только на такую дань, какая в последнее время была условлена между ним самим и Мамаем; нашествие Тохтамыша и задержание в Орде сына великокняжеского Василия заставили потом Донского заплатить огромный «выход» . брали по полтине с деревни, давали и золотом в Орду. В завещании своем Димитрий Донской упоминает о выходе в 1000 рублей1. А уже при князе Василии Дмитриевиче (1371—1425) упоминается «выход» сначала в 5000 руб., а затем в 7000 руб. Нижегородское княжество платило в это же время дань в 1500 руб. Помимо «выхода», или дани, были и другие ордынские тяготы. Например, ям — обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам. Сюда же сле­дует отнести содержание посла Орды с огромной свитой. Взимание прямых налогов в казну самого Русского государства стало уже почти невозможным. Главным источником внутренних доходов были пошли­ны. Особенно крупными источниками дохода явились торговые сборы. Они существенно возрастали за счет присоединения к Московскому княжеству новых земель при князе Иване Калите (7—1340) и его сыне Симеоне Гордом (1316-1353). Торговые пошлины в то время обычно были таковы: с воза пошлины — деньга, если кто поедет без воза, верхом на лошади, но для торговли — пла­тить деньгу же, со струга (ладьи) — алтын. Когда кто начнет торговать, берет­ся от рубля алтын. Упоминается в летописях пошлина с серебряного литья, с клеймения лошадей, гостиная, с соляных варниц, с рыбных промыслов, сто­рожевая, медовая, пошлина с браков и т.д. Сборщик пошлин в XII в. в Киеве назывался осьмеником. Он взимал осьмничее — сбор за право торговли. С XIII в. на Руси входит в обиход на­звание «таможник» для главного сборщика торговых пошлин. По всей види­мости, это слово происходит от монгольского названия денег — «тамга». По­мощник таможника именовался мытником. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440—1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел данные деньги с черносошных крестьян и посад­ских людей. Затем последовали новые налоги: ямские, пищальные — для произ­водства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т. е. на строительство засек — укреплений на южных границах Московского государства. Именно ко времени Ивана III относится древнейшая переписная оклад­ная книга Вотской пятины Новгородской области с подробным описанием всех погостов. В каждом погосте описывается прежде всего церковь с ее зем­лею и дворами церковнослужителей, затем оброчные волости, села и деревни великого князя. Далее земли каждого помещика, земли купцов, земли влады­ки новгородского и т. д. При описании каждого селения следует его название (погост, село, сельцо, деревня), его собственное наименование, дворы, в нем находящиеся, с поименованием хозяев. Количество высеваемого хлеба, коли­чество скашиваемых копен сена, доход в пользу землевладельца, корм, сле­дующий наместнику, угодья, существующие при селении. Если жители зани­маются не хлебопашеством, а другим промыслом, то описание изменяется сообразно этому. Кроме дани источником дохода казны великого князя служили оброки. На оброк отдавались пашни, сенокосы, леса, реки, мельницы, огороды. Описание земель имеет важное значение, поскольку на Руси еще в период татаро-монгольского владычества образовалась и получила развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог. Последний определялся не только количеством земли, но и ее качеством. Земля делилась на десяти­ны, чети и выти. В выти было хорошей земли 12 четей, средней — 14, худой — 16 четей. Для определения размера налогов служило «сошное письмо». Оно преду­сматривало измерение земельных площадей, в том числе застроенных двора­ми в городах, перевод полученных данных в условные податные единицы — «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха измерялась в четях (око­ло 0,5 десятины), ее размер в различных местах был неодинаков — зависел от области, качества почвы, принадлежности земель. Сошное письмо составлял писец с состоявшими при нем подъячими. Описания городов и уездов с населением, дворами, категориями землевла­дельцев сводились в писцовые книги. Соха как единица измерения налога была отменена в 1679 г. Единицей для исчисления прямого обложения к тому времени стал двор.
Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные. Немецкий дипломат Зигмунд фон Герберштейн (1486—1566), дважды побы­вавший в России (в 1517 и в 1526 гг.), писал в Записке о Московитских делах: Налог или пошлина со всех товаров, которые или ввозятся, или вывозятся, вносится в казну. Со всякой вещи стоимостью в один рубль платят семь денег, за исключением воска, с которого пошлина взыскивается не только по оценке, но и по весу. А с каждой меры веса, которая на их языке называется пудом, платят четыре деньги.
Деньга в то время равнялась одной второй копейки. В середине XVII в была установлена единая пошлина для торговых людей — 10 денег (5 копеек с рубля оборота). Иван Грозный (1530—1584) умножил государственные доходы лучшим порядком в собирании налогов. Земледельцы при нем были обложены опре­деленным количеством сельскохозяйственных продуктов и деньгами, что за­писывалось в особые книги. Одни давали более, другие менее, смотря по изобилию или недостатку в угодьях. Итак, что касается прямых податей, то главным объектом обложения слу­жила земля, а раскладка налога велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожайность и населенность. Время от времени писцовые книги возобновлялись и проверялись. Со времени Ивана Грозного в промышленных местах раскладка податей стала производиться не по сохам, а «по животам и промыслам». Прямая по­доходная подать взималась только с восточных инородцев, у которых каждый работоспособный мужчина был обложен меховой или пушной данью, извест­ной под названием «ясак». Многие натуральные повинности в это время бы­ли заменены денежным оброком. Кроме обычных прямых податей и оброка, при Иване Грозном широко практиковались целевые налоги: ямские деньги, стрелецкая подать для созда­ния регулярной армии, полоняничные деньги — для выкупа ратных людей, захваченных в плен, и русских, угнанных в полон. Раскладка и взимание податей производились самими земскими община­ми посредством выборных окладчиков. Они наблюдали, чтобы налоговые тяготы были разложены равномерно «по достатку», для чего составлялись так называемые «окладные книги». Главными косвенными налогами оставались торговые пошлины, взимае­мые при любом передвижении, складировании или продаже товаров; таможенные пошлины, которые были в правление Ивана Грозного упорядочены; судебные пошлины. Торговые пошлины часто отдавались на откуп, что служи­ло серьезным препятствием для развития торговли, особенно из-за их искус­ственного усложнения, придирок и вымогательств со стороны откупщиков и нанятых ими сборщиков. Сохранились многие решения царя, касающиеся таможенных сборов. В таможенной грамоте, данной в 1563 г. в село Весьегонское, велено с людей своего уезда брать пошлину с рубля по полторы деньги; с иногородних куп­цов: московских, тверских, новгородских и псковских — с рубля по четыре деньги. Если же приедет рязанец или казанец или какой-нибудь другой ино­земец, то с рубля — по семи денег. В 1571 г. была дана таможенная новгородская грамота о сборе пошлин на Торговой стороне в государевой опричнине. И здесь новгородцу дается пре­имущество перед иногородними. Грамота предупреждает: без весу меду, икры и соли не продавать. Нарушителю грозит серьезный штраф. Брать все по­шлины следует с товаров царских, митрополичьих, наместничьих, боярских, с сельчан и со всех без исключения. Таможенникам поручалось смотреть, что­бы торговые люди и иноземцы не вывозили в Литву и к немцам денег, сереб­ра и золота. Таможенники должны были брать поплатную пошлину по бере­гам реки Волхова с судов и плотов с плавного весу. В 1577 г. там же на Торговой стороне были установлены твердые пошли­ны с дворов гостиных и лавок. В царскую казну шли сборы с публичных бань, с питейной торговли, так как изготовление и продажа пива, меда и водки составляли исключительно прерогативу государства. В конце XVI в. особенная царская вотчина, включающая в себя 36 горо­дов с селами и деревнями, доставляла казне Дворцового ведомства помимо денежного оброка хлеб, скот, птицу, рыбу, мед, дрова, сено. Тягло и подать государственная приносили казне 400 тыс. руб. и меха сибирской области. Различные городские пошлины — торговые, питейные, судебные, банные — приносили 800 тыс. руб. в казну Большого Прихода. Сюда же направляли из­лишки доходов прочие приказы — Стрелецкий, Иноземный, Пушкарский, Разрядный и др. Несмотря на сие богатство, пишет Флетчер в книге о России, Федор Иоанович по совету Б.Годунова велел перелить в деньги множество золотых и серебряных сосудов, наследованных им после отца, ибо хотел сим мнимым знаком недостатка в монете оправдать тягость налогов. Политическое объединение русских земель относится к концу XV в. 'Од­нако стройной системы управления государственными финансами не сущест­вовало еще долго. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода. Одновременно с ним обложением населения занимались терри­ториальные приказы: в первую очередь Новгородская, Галичская, Устюж­ская, Владимирская, Костромская чети, которые выполняли функции приходных касс; Казанский и Сибирский приказы, взимавшие ясак с на­селения Поволжья и Сибири; 'Приказ большого дворца, облагавший нало­гом царские земли;1 Приказ большой казны, куда направлялись сборы с городских промыслов; Печатный приказ, взимавший пошлину за скрепле­ние актов государевой печатью; Казенный патриарший приказ, ведающий налогообложением церковных и монастырских земель. Помимо перечислен­ных налоги собирали Стрелецкий, Посольский, Ямской приказы. В силу это­го финансовая система России в XV — XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутанна. Несколько упорядочена она была в царствование Алексея Михайловича (1629—1676), создавшего в 1655 г. Счетный приказ. Проверка финансовой деятельности приказов, анализ приходных и расходных книг позволили до­вольно точно определить бюджет государства. В 1680 г. доходы составляли 1 203 367 руб. Из них за счет прямых налогов обеспечено поступление 529 481,5 руб., или 44% всех доходов, за счет косвенных налогов — 641 394,6 руб., или 53,3%. Остальную сумму (2,7%) дали чрезвычайные сборы и прочие доходы. Расходы составили 1 125 323 руб. Полоняничная подать, которая собиралась время от времени по особому распоряжению, в царствование Алексея Михайловича стала постоянной (по Уложению 1649 г.) и собиралась ежегодно «со всяких людей». Стрелецкая по­дать была при Иване Грозном незначительным налогом хлебом, а при Алек­сее Михайловиче выросла до значения одного из основных прямых налогов и уплачивалась как натурой, так и деньгами. Взимались пошлины с различных частных сделок, с просьб в административные учреждения, с выдаваемых от­туда грамот — неокладные сборы. Отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических шагов порой приводили к тяжелым последствиям. Правительство Алексея Михайло­вича прибегало к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом десятую, затем пятую день­гу, т.е. прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20%. Увеличи­вать прямые налоги стало сложно. И тогда была предпринята попытка попра­вить финансовое положение с помощью косвенных налогов. В 1646 г. был повы­шен акциз на соль с 5 до 20 коп. на пуд. Кстати, эту меру применяли и в других странах. Расчет был на то, что соль потребляют все слои населения и налог разложится на всех равномерно.
Однако на деле оказалось, что тяжело пострадало беднейшее население. Оно кормилось главным образом рыбой из Волги, Оки и других рек. Вылов­ленная рыба тут же солилась дешевой солью. После введения указанного акци­за солить рыбу оказалось невыгодно. Рыба портилась в огромном количестве. Возник недостаток основного пищевого продукта. К тому же у людей, занятых тяжелым физическим трудом, солевой обмен наиболее интенсивен и соли им требуется больше, чем в среднем для человека.
В России соляной налог пришлось отменить после народных (соляных) бунтов в 1648 г., и началась работа по упорядочению финансов на более ра­зумных основаниях. Прежде всего была введена четкая таможенная система вместо случайных таможенных пошлин и льгот. В 1653 г. издан Торговый Ус­тав, имевший явно протекционистский характер. Большое распространение получил введенный несколько ранее налог на имущество. Он взимался в размере 3 коп. с четверти переходившей по наследству земли со всех без исключения, даже с наследников по прямой линии.
1.3. Налоги XIX – начала XX веков
На протяжении XIX в. главным источником доходов оставались государствен­ные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. Количество плательщиков определялось по ревизским переписям. Наряду с основными ставками по прямым налогам вводились надбавки целевого назначения: на строительство государственных больших дорог, на устройство водных сообщений, временные надбавки для ускорения уплаты государственных долгов (действовали с 1812 по 1820 гг.). С дворян, имевших доход выше установленного размера, взимался только последний из перечис­ленных налогов — на уплату долгов. Причем дворяне, которые жили за гра­ницей не по службе и проживали доходы вне отечества, «должны были пла­тить вдвое». Существовали специальные государственные сборы. Таков, например, вве­денный в 1834 г. сбор с проезда по законченному к тому времени шоссе Санкт-Петербург — Москва. К 1863 г. этот сбор распространился на 23 шоссейные до­роги. Взимаются сборы с пассажиров железных дорог, пароходств, с железно­дорожных грузов, перевозимых большой скоростью, сборы в морских портах. Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В то время ими облагались только лица, не имеющие прямого права наследования. Существовали паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались полисы по страхованию от пожара. Кроме государственных нало­гов имелись местные. Вот что гласит выписка из Положения о доходах и расходах Московской Столицы, состоявшегося по мнению Государственного Совета, высочайше утвержденному 13 апреля 1823 г.: А. О доходах Доходы Московской Столицы: 1.Сборы с городских недвижимых собственностей. 2.Сборы с промышленности и промышленников. 3.Сборы с совершаемых частными людьми актов и публичной продажи. 4.Окладные доходы, предоставленные от казны и от общественных имуществ. 5.Разные случайные и непредвиденнее доходы. Налог на недвижимую собственность был установлен в размере 0,5% с оценки ее, произведенной в 1821 г. В 1831 г. дополнительно регламентируются торговые сборы. Появляется документ «О определении соответственного акцизного сбора с разного звания торгующих людей в пользу Санкт-Петербургской и Московской Столиц. Вы­сочайше утвержденное мнение Государственного Совета от 31 октября 1831 г.». В нем предлагается означенный сбор производить по нижеследую­щей табели: С иногородних купцов I и II гильдии, одних, не имеющих в столице собст­венности и производящих оптовую торговлю, — по полупроценту с гильдей­ского капитала. С иногородних купцов III гильдии, доставляющих съестные припасы, — по 50 руб. с лица. С иногородних купцов I и II гильдий, записанных для мелочного торга в III гиль­дию, — на сем же основании. Если они производят и оптовую торговлю, то обяза­ны платить особо по полупроценту с гильдейского капитала. С находящихся в приказчиках и сидельцах, кроме помощников их и рабочих: иногородних купцов III гильдии — по 25 руб. с лица, иногородних купеческих детей — по 20 руб. с лица, иногородних мещан и крестьян — по 15 руб. с лица. С иногородних членов купеческих семейств, в одном капитале состоящих и производящих торговлю не для своего семейства, а для посторонних — по 20 руб. с лица. Предусматривались меньшие сборы с торгующих крестьян. В апреле 1836 г. были «высочайше утверждены» новые налоги и сборы «для приращения городских доходов». Были введены налоги: A. С торговых и ремесленных заведений I. С магазинов, лавок и прочих торговых заведений, в жилых домах помещаемых, равно с ренсковых погребов, подворьев, портерных и овощных лавочек. II. С постоялых дворов, содержимых купцами и мещанами. III. С фабрик и заводов по числу на оных рабочих. Б. С разных лиц, обязанных по занятиям и промыслам своим платежом акцизы го­роду IV. С занимающихся извозчичьим промыслом. V. С извозчичьих колод. B. С разных других статей городских доходов VI С торговых частных бань. VII С провозимых через таможню товаров. VIII Возврат от разных ведомств издержек, употребляемых из городских доходов на освещение фонарей. IX. С пивоварен. Г. Сборы существующие, по коим допускается усиление X С трактирных заведений. XI С протеста векселей и явки заемных писем. XII С записи контрактов у маклеров. Доходы государства росли, но увеличивались и расходы. В середине 50-х годов финансовое положение страны оказалось в очередной раз подорванным из-за огромных военных расходов, вызванных Крымской войной. Ситуацию с доходами и расходами в середине XIX в. иллюстрирует табл.1.3.1., составленная поданным профессора И.Х. Озерова. Таблица 1.3.1. Государственные доходы и расходы России (руб.) Годы Доходы Расходы Дефицит бюджета 1844 181 514500 181 514500 0 1847 191 595 000 236 609 912 45014912 1850 202 120 000 285 689 850 83 569 850 1854 220 060 000 332 264 219 112204215 1855 206 860 000 447 244 078 240 384 078 1856 210 700 000 518015279 307 315 279 1857 226 678 000 275 097 333 48 419 333 1860 282 630 238 298 307 388 15677 150 1863 332 160 090 347 867 860 15 707 769 Громадный дефицит 1854—1856 гг. пришлось покрывать за счет повышения на­логов, займов и работы печатного станка. Финансовая ситуация усугублялась кризисными явлениями в промышленности и торговле, вызванными нехватками капиталов. Для их оживления были снижены таможенные пошлины на ряд мате­риалов, необходимых для развития российской промышленности. — Был усилен контроль за расходованием средств. В 1862г. Александр II (1818—1881) утвердил новые бюджетные правила, вводившие единую систему бюджетного учета и отчетности. Все финансовые ресурсы сосредоточивались в казначействе. В губерниях создавались контрольные палаты. Каждое мини­стерство и ведомство было обязано представлять подробные сметы расходов с указанием отдельных статей1.
В следующем году в налоговой системе России произошли существенные изменения. С мещан вместо подушной подати стал взиматься налог с город­ской недвижимости. Им облагались жилые дома, заводы, фабрики, бани, складские помещения, сады, огороды, оранжереи, другие строения, а также пустующие земли. Не подлежали обложению: имущества, содержавшиеся за счет казначейства; имущества, принадлежащие земству, духовным ведомст­вам, благотворительным организациям, ученым обществам, учебным заведе­ниям; имущества, не приносящие дохода; малоценные имущества, на кото­рые сумма налога не превысила бы 25 коп. Указанный период можно назвать начальным периодом урбанизации и разви­тия капитализма в России. Оба этих процесса лишь набирали силу. Подъем промышленности, торговли, концентрация производства и капитала, строи­тельная лихорадка, бурный рост населения еще впереди. Медленно росли в 90-е годы прошлого века и доходы городского бюджета. В 1891 г. как показано выше, они составили 8,1 млн. руб., в 1899 г. — 11,9 млн руб. со среднегодовым приростом 475 тыс. руб. Для сравнения скажем, что за девять лет XX в. (1901 — 1910.ГГ.) среднегодовой рост доходов города составил 2 255 тыс. руб., а за по­следующие три года — 4 100 тыс. руб. Происходили не только количествен­ные, но и качественные изменения. К 1913 г. Москва стала по количеству жителей девятым городом мира и вторым — России. Она уступала лишь Лон­дону, Нью-Йорку, Парижу, Берлину. Чикаго, Вене, Петербургу, Филадель­фии. Являясь вторым промышленным центром страны, Москва имела гораз­до большее значение, чем Петербург, с точки зрения оптовой торговли, транспортного сообщения внутри страны. Был привлечен громадный ино­странный капитал, чему способствовали налоговые и пошлинные льготы. Финансовое положение России перед началом Первой мировой войны было довольно устойчивым. По бюджетной росписи на 1914 г. доходы были определены в сумме 3522 млн руб., расходы — 3303 млн руб. В общегосудар­ственных доходах одной из наиболее крупных статей был доход от казенной винной монополии — 935,8 v.ih руб. Казенные имущества и капиталы при- носили 805 млн руб., среди них наибольшие доходы обеспечивали железная дорога и лесной доход. Налоги планировались по трем подразделениям: пря­мые налоги — 264,5 млн руб., косвенные налоги — около 710 млн руб. и по­шлина — более 230 млн руб. Среди прямых общегосударственных налогов вы­делялся промысловый налог — 145,8 млн руб. с ростом к 1913 г. на 12,2 млн руб., или на 9,1%, что говорит о развитии промышленности в России. Позе­мельный налог, имущественный налог и подати вместе должны были принес­ти казне 83 млн руб. Из косвенных налогов почти половину — 351,9 млн руб. — составляли таможенные сборы, 150 млн руб. — акциз на сахар, 98,4 млн руб. — акциз на табачные изделия и спички. Истинное значение налогов в бюджете дореволюционной России было существенно больше, чем кажется при рассмотрении доходных статей. На­пример, казенные железные дороги, принося высокие доходы (около 680 млн руб.), сами же и «съедали» их на свое содержание. Казенная винная монопо­лия учитывается в расходах, поглощая более четверти тех доходов, которые дает государству. И лишь налоги обеспечивают доходы бюджета государства при минимальных затратах. В развитых странах в начале XX в. продолжают превалировать косвенные налоги. Так, в Англии косвенные налоги составляли 60,6% общей суммы госу­дарственных доходов, прямые налоги — 32,7%; во Франции соответственно — 68,7 и 25,5%; в Австро-Венгрии — 61,6 и 25,3%'. Исполнение бюджета России в 1914 г. не было доведено до конца. Мир­ное развитие страны прервалось. Мировая война губительно сказалась на фи­нансовом положении страны. Резко выросла бумажно-денежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стреми­тельно росли суммы займов как внутренних, так и внешних. Естественно, что в таких условиях покупательная способность рубля бы­стро падала, поглощаемая инфляцией. Уменьшался золотой запас России, ко­торым гча вынуждена была обеспечивать внешние займы. После февральской революции положение еще более ухудшилось. Вре­менное правительство ни при одном из своих лидеров не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями. Нарастали темпы инфляции. Война с Германией продолжалась, хозяйство разваливалось, финансовые ис­точники иссякали, выдержать бремя новых налогов никто уже не был в состоя­нии. И тогда пошли проторенным путем — прибегли к бумажной эмиссии де­нег. При правительстве А.Ф. Керенского стремительно возрастал выпуск к тому времени совершенно обесцененных бумажных денег. Современники пишут, что оклеивать стены так называемыми керенками было значительно дешевле, чем покупать на них обои. Очередной спад во всей финансовой системе России произошел после Октября 1917 г. Основным источником доходов центральных органов Советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций. Но денежная эмиссия, как и контрибуции, отнюдь не способ­ствует налаживанию хозяйства. Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил после провозглашения новой экономической политики (НЭП), когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Появились иностранные концессии. Была разработана система налогов, займов, кредит­ных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От нало­гов она перешла к административным методам изъятия прибыли предпри­ятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятель­ности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финан­совому кризису. Кризис разразился на рубеже 80-х—90-х годов, его возник­новению способствовал и ряд других объективных и субъективных факторов.
2. Эволюция налоговой системы в РФ
2.1. Исследования становления и развития налоговой системы России
Возможности финансовой стабилизации, во всяком случае — состояние до­ходной части бюджета, будет зависеть в основном от двух весьма влияющих друг на друга критериев. Первый и основной из них — развитие налоговой ба­зы, т.е. общая ситуация в экономике, особенно в ее базовых отраслях; второй — налоговая система страны. Ибо от того, насколько оптимально выбраны объекты налогообложения, установлена величина налоговых ставок, отлажен механизм взимания налогов и т. д., зависит обратное воздействие налоговой системы на налоговую базу. Есть еще и третий критерий — организация и эф­фективность налоговой службы государства.
Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об от­дельных видах налогов. За прошедшие годы было много, видимо, даже слишком много отдельных частных изменений, но основные принципы сохраняются. Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от порочной практики установления дифференцированных платежей из прибыли пред­приятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 1990—1991 гг. в рамках союзного государства Плохо подготовленные половинчатые шаги в этом направлении были заменены с 1992 г. более стройной структурой рос­сийского налогового законодательства.
Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошли­ны и другие обязательные платежи определяют Налоговый кодекс РФ (часть первая) и Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». К понятию «другие платежи» относят обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости. Фонд социального страхования, дорожные фе­деральный и территориальные фонды. Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость опре­деленных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, опера­ции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, объем продаж, передача имущества, добав­ленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты. Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения. В законодательном порядке по налогам могут устанавливаться определен­ные льготы, к числу которых относятся: • необлагаемый минимум объекта налога; • изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; • освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; • понижение налоговых ставок; • вычет из налогового платежа за расчетный период; • целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взима­ния налогов); • прочие налоговые льготы. Обязанность своевременно и в полной мере уплачивать налоги россий­ским законодательством возлагается на налогоплательщика. В этих целях на­логоплательщик обязан: • вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет; • представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения; • вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокры­того им заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов; , • в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписание этого акта; • выполнять требования налогового органа об устранении выявленных на­ рушений законодательства о налогах. Отметим еще одно обстоятельство. Правительство Российской Федерации участвует в координации налоговой политики с Белоруссией, с другими госу­дарствами, входящими в Содружество Независимых Государств, а также за­ключает международные налоговые соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения с последующей ратификацией этих соглашений Государственной Думой Федерального Собрания. Если международными до­говорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные пра­вила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то применяются правила международного договора. Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» вве­дена трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и физи­ческих лиц. • Первый уровень — федеральные налоги России. Они действуют на тер­ритории всей страны и регулируются общероссийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные источники, за счет них поддерживается финансовая ста­бильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. К числу федеральных относятся: • налог на добавленную стоимость; • налог на прибыль предприятий и организаций; • акцизы; • подоходный налог с физических лиц; • таможенные пошлины. Перечисленные пять налогов создают основу финансовой базы государства. • Второй уровень — налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов. Для краткостив дальнейшем будем именовать их региональными налогами. Этот термин был введен нами в научный оборот несколько лет назад. Сейчас он «узаконен», по­скольку используется в Налоговом Кодексе Российской Федерации. Регио­нальные налоги устанавливаются представительными органами субъектов Фе­дерации исходя из общероссийского законодательства. Часть региональных на­логов относится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае региональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания. Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит налог на имуще­ство юридических лиц. В основном это соответствует мировой практике, с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юридических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог, хотя в некоторых странах имеется и такая практика, как в России. Очень сильно поддерживает финансовую базу региональных бюджетов целевой налог на нужды учреждений народного образования. Именно он дает необходимые средства для развития на региональном уровне этой от­расли. В 1999 г. в качестве региональных налогов начали функционировать налог с продаж и налог на вмененный доход. • Третий уровень — местные налоги, т.е. налоги городов, районов, поселков и т. д. В понятие «район» с позиций налогообложения не входит район внутри города. Представительные органы (городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов. Среди местных налогов крупные поступления обеспечивают: • налог на имущество физических лиц; • земельный налог; • налог на рекламу; • налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы; • большая группа прочих местных налогов. Бюджетное устройство Российской Федерации, как и многих европейских стран, предусматривает, что региональные и местные налоги служат лишь добавкой в доходной части соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании — это отчисления от федеральных налогов. Налоговая система Российской Федерации выполняет важнейшую функ­цию бюджетного регулирования. Расширение самостоятельности и ответствен­ности 89 национально-государственных и административно-территориальных образований России в решении социально-экономических проблем сопрово­ждается укреплением их финансовой базы, осуществляемым путем перерас­пределения федеральных налогов.
Закрепленные и регулирующие налоги полностью или в твердо фиксирован­ном проценте на долговременной основе поступают в нижестоящие бюджеты. Такие налоги, как гербовый сбор, государственная пошлина, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, имея федеральный статус, обычно полностью зачисляются в местные бюджеты.
Налог на прибыль предприятий и организаций в твердой доле: 11% + 19% делит­ся соответственно между федеральным и региональными бюджетами, а из них перечисляется в местные бюджеты. Акцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц распределяются между бюджетами, в зависимости от обстоятельств, включая финансовое положение отдельных территорий, проценты отчислений могут меняться. Нормативы утверждаются ежегодно при формировании федераль­ного бюджета. Хотя налог на имущество юридических лиц является региональным, зако­нодательно установлено, что половина его поступлений направляется в мест­ные бюджеты. Финансовое обеспечение социально-экономического развития территорий предусмотрено Законом РФ от 15 января 1993 г. № 4807-1 «Об основах бюд­жетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фон­дов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления». Отмечается, что уровень закрепленных доходных источников должен составлять не менее 70% доходной части минимального бюджета субъекта Федерации, а при отсутствии возможности такого обеспече­ния в связи с недостаточностью и закрепленных, и регулирующих доходов — не менее 70% доходной части без учета дотаций и субвенций. Минимальный бюджет — это расчетная на очередной период сумма доходов консолидиро­ванного бюджета нижестоящего уровня, покрывающая гарантируемые выше­стоящим органом власти минимально необходимые расходы, часть которых в случае недостаточности закрепленных доходов покрывается отчислениями от регулирующих доходов, дотациями и субвенциями. Налоговая политика страны обеспечивает взаимодействие бюджетов всех уровней и единство бюджетной системы Российской Федерации. Бюджетная система дополняется государственными внебюджетными фон­дами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По социально-экономической сущности отчисления во вне- бюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником этих от­числений, как и налогов, служит произведенный валовой внутренний про­дукт (ВВП). Отчисления привязаны к фонду оплаты труда и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Каждый работодатель отчисляет от фонда оплаты труда 28% в Государственный пенсионный фонд, 5,4% — в Фонд социального страхования, 1,5% — в Фонд занятости, 3,6% — в Фонд обязательного медицинского страхования, а каждый работник отчисляет от своих заработков 1% в Государственный пенсионный фонд РФ. Полномочия властных органов субъектов Федерации и местных в части установления налогов несколько раз менялись. В первые два года функцио­нирования налоговой системы Российской Федерации региональные и мест­ные налоги весьма жестко регламентировались. Ст. 20 Закона РФ «Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации» позволяла представитель­ной власти субъектов Федерации собирать четыре налога. А ст. 21 того же Закона перечисляла 23 местных налога. По большинству из них Закон уста­навливал и предельные ставки налога. Затем на три года (1994—1996 гг.) ограничения были отменены. В п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании рес­публиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюд­жетами субъектов Российской Федерации в 1994 г.» сказано: Установить, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Мо­скве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмот­ренные законодательством Российской Федерации, могут вводиться решениями ор­ганов государственной власти субъектов Российской Федерации, местных органов государственной власти. При этом уплата этих налогов юридическими лицами долж­на производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль. Цель отмены ограничений была ясна: дать возможность региональным и местным властям самим поискать источники доходов и пути выхода из фи­нансового кризиса. Это был своего рода экономический эксперимент. Надо сказать, что в целом он получился с отрицательным результатом, так как на местах власти переусердствовали — попытки заткнуть все прорехи ре­гиональных и местных бюджетов привели к появлению весьма экзотических налогов — в некоторых местностях, например, вводились налог на ввоз това­ров, налог на вывоз товаров, налог на снижение объемов производства, налог с продаж, местные акцизы, налог на содержание футбольной команды и т. д. Особенный вред наносили внутренние таможенные пошлины, взимаемые на границах некоторых областей. В данной ситуации существовала и другая опасность. Множественность налогообложения не могла не сказаться отрица­тельно на состоянии налоговой базы, на финансовом положении предпри­ятий. Рост налогов, как показал опыт трех лет, не привел к сбалансированию доходов и расходов региональных и местных бюджетов. Конечно, имелась и положительная практика. Например, в г. Москве не увлекались многими налогами, но ввели два весьма полезных налога, пополнивших городской бюд­жет: гостиничный сбор, который применяется практически во всех крупных зарубежных городах, и налог на содержание инфраструктуры города, взимае­мый с иногородних граждан, прибывающих в столицу на постоянное место жительства. А каковы налоговые полномочия региональных и местных властей в дру­гих странах? Как уже отмечено выше, в разных странах они весьма различны. Например, в Швейцарии федеральные власти вообще не вмешиваются в на­логовую политику кантонов, в каждом из которых действует своя вполне са­мостоятельная система налогов. Естественно, это не относится к федераль­ным налогам, функционирующим на всей территории Швейцарии. Однако Швейцарии можно противопоставить, пожалуй, Францию с ее жесткой цен­трализацией налоговой системы. Провинции и департаменты лишены воз­можности проводить налоговую политику, поскольку все регламентировано властями страны. Между этими двумя крайностями можно расположить все остальные страны. Высокую степень свободы имеют законодательные собра­ния штатов в США, но существенно меньшую — муниципалитеты. Мало са­мостоятельности у региональной власти в Великобритании, еще меньше в Нидерландах. В общем мы видим различное сочетание степени централиза­ции и самостоятельности региональных и местных органов управления в во­просах налоговой политики. Но в большинстве стран роль федеральных ор­ганов ведущая. Не нов этот вопрос и для России. Вспомним времена Александра I и План финансов М.М. Сперанского.
18 августа 1996 г. Президент Российской Федерации издал Указ № 1214, которым отменил с января 1997 г. п. 7 Указа № 2268. Все вернулось к стать­ям 20 и 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Феде­рации». Каковы в данном случае перспектив 4? Налоговый кодекс решает данную проблему в пользу законодательного ограничения количества видов налогов, которые могут вводиться в стране. Так, ст. 3 «Основные начала законодатель­ства о налогах и сборах» части первой Налогового кодекса Российской Феде­рации провозглашает:
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, на предусмотренные настоящим Кодексом либо ус­тановленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Конечно, весьма заманчиво предоставить возможность субъектам Федера­ции и местным правительствам в большей степени покрывать расходы своих бюджетов из собственных средств. Но свободой регионов приходится жертво­вать во имя сохранения единства экономического пространства России. Как уже отмечено, налоговая система Российской Федерации сегодня до­полняется системой государственных целевых внебюджетных фондов. Самый крупный и значимый из них — Государственный пенсионный фонд. Обяза­тельные платежи в эти фонды по своей социально-экономической сущности имеют характер налогов, но несмотря на обязательность отчислений и сборов туда, многие предприятия и организации от них уклоняются, порой самым простейшим способом: не встают в них на учет в качестве плательщиков. В отличие от Государственной налоговой службы эти фонды не имеют серьез­ных методов контроля за плательщиками и воздействия на них. Думается, что в перспективе трехуровневая система налогов должна во­брать в себя все без исключения обязательные платежи, распределив их по различным бюджетам. Каждому органу управления трехуровневая система на­логообложения дает возможность самостоятельно формировать доходную часть бюджета исходя из собственных налогов, отчислений от налогов, поступающих в вышестоящий бюджет (регулируемых налогов), неналоговых поступлений от различных видов хозяйственной деятельности (арендная плата, продажа не­движимости, внешнеэкономическая деятельность и пр.) и займов. Естественно, что эти полномочия сочетаются с полной ответственностью за исполнение бюджета, как доходной, так и расходной его частей. Таким образом, Россия, переходя к рыночным отношениям, внедрила у себя налоговую систему, схожую по построению с применяемыми в других крупных федеративных государствах. По ряду параметров можно наблюдать сходство с США и Германией при сохранении некоторых специфических российских особенностей.


2.2. Анализ действующей налоговой системы
Тем не менее действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государ­ственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каж­дыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законода­тельные акты в этой облает); чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а кри­тика остается — постоянный и неизменный спутник российских налогов. Но что же собственно вызывает такой вал критики? Чем недовольны все — от предпринимателей до ученых, от корреспондентов газет до чиновников Минфина? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравит­ся, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в условиях рынка государство устанавливает низкие налоги, что-то вроде десятины в ан­тичном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распро­страняется и на налоги: хочу плачу, хочу — скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют правительство, когда задерживается выплата за­работной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не вовремя оп­лачивается государе венный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечени­ем всех государственных расходов. Далее предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое на­логообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое нало­гообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введе­ние налога на добавленную стоимость, о котором ранее и не слышали; слиш­ком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недос­таточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. Этот перечень можно продолжать еще долго. Наиболее радикальные предло­жения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее придумать какую-нибудь новую. Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональ­ное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее, выхваченных из ком­плекса в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий. Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система Рос­сии возникла к с первых же дней своего существования развивается в усло­виях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарас­тание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйст­венного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим за­дачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран. Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реаль­ности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономиче­ской политики. Остановимся на некоторых аспектах. Мнение большинства критиков — необходимость снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги — высокими или низкими — это извечная проблема в теории и практике мирового налогообложения. Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неотложными нуждами финансирования хозяйства, решения социальных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспечения обороноспособности государства. С другой стороны, поми­мо насущных потребностей в расходах, величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаропроизводителей. В 70—80-е годы все стра­ны признали учение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.
Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, например, кризис пе­репроизводства, нарушение экологии.
Как уже отмечено выше, часто можно слышать жалобы на нестабильность российских налогов, на постоянные смены правил «игры с государством». Это действительно так. Без острой необходимости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влиянием той или иной группировки политиков или экономи­стов делается попытка совместить несовместимое, учесть все те предложения, о которых сказано выше. Иначе чем можно объяснить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с фи­зических лиц, причем задним числом за предыдущий год, а затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но уже на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодатель­ные стадии: ужесточение, отмену принятых мер, вновь ужесточение, но в меньшей степени. В 1999 г. он вновь несколько смягчен, но это смягчение не покрыло потерь населения от всплеска инфляции после августа предыдущего года, вследствие чего налог пришлось еще раз менять в ноябре. Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости соз­дания научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изменения следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не может быть за­стывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая си­туация в стране продолжает оставаться сложной. Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция. Налоговая система призвана противосто­ять экономическому и финансовому кризису. Все это обусловило необходи­мость введения ряда изменений, дополнений, поправок в налоговое законо­дательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее стало введение Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Пути совершенствования налоговой системы Российской Федерации
3.1. Рационализация налогообложения Методология рационализации налогообложения должна исходить, во-пер­вых, из классических налоговых теорий и концепций; во-вторых, учитывать (но не копировать) прогрессивный опыт мировой практики налогообложения; в-третьих (и это главное), базироваться на жизненных реалиях, целях и задачах российскойпереходной экономики. Налоговая система должна быть адекватна современному состоянию экономики и социальной сферы России. По мнению Президента России В. В. Путина, направившего 23 мая 2000г. в Госдуму специальное налоговое послание, работу по модернизации налоговой системы РФ необходимо существенно ускорить. На первом этапе (2000-2001гг.) налоговой реформы, определенным правительственным проектом, необходимо: · добиться снижения уровня налоговых изъятий по мере снижения обязательств государства в области бюджетных расходов; · сделать российскую налоговую систему более справедливой по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях (в частности, ликвидировать ситуации, при которых одни налогоплательщики несут полное налоговое бремя, а другие уклоняются от налогов законными и нелегитимными способами). · повысить уровень нейтральности налоговой системы по отношению к экономическим решениям фирм и потребителей (налоги должны вносить минимум искажений в систему отпускных цен, в процессы формирования сбережений и т.д.); · путем эффективного налогового администрирования обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Достижение этих задач требует решения ряда взаимосвязанных проблем: · отмены неоправданных и неэффективных налоговых льгот (предполагается, что отмена льгот даст около 1% ВВП); · снижения задолженности предприятий по налогам; · ликвидации «щелей» в налоговом законодательстве, позволяющих «законным» способом избегать налогов. В качестве принципиальной стратегии реформы выбран вариант, при котором налоговая рационализация не должна преследовать цель кардинально изменить действующую налоговую систему. Более реалистичным признано ее эволюционное преобразование, обеспечивающее устранение присущих ей недостатков и перекосов, и направленное на создание рациональной, справедливой, стабильной и предсказуемой налоговой системы. Предлагаемая Правительством РФ рационализация налоговой системы, усиление защищенности налогоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в безналоговый оборот или вывезенных в последние годы за границу. На сегодняшний день существует достаточно много альтернативных проектов рационализации налогообложения, выдвигаемых учеными, государственными структурами, представителями бизнеса. Они отличаются как по степени «разности» рассматриваемых аспектов модернизации, уровню радикализма, так и по степени проработанности. Рассмотрим 4 проекта. Проект 1. Радикальное сокращение числа налогов (до 6-8). В обосновании выдвигается несколько аргументов. Первый: около 80% консолидированного бюджета РФ за 2002г. составляли поступления от четырех налогов: НДС, акцизы, налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц. Все остальные оговоренные в структуре налоговой системы 37 налогов давали лишь около 20% налоговых поступлений. Следовательно, налоговая система громоздка и неэффективна. Второй аргумент – подобная мера могла бы сделать налогообложение в Росси более экономным. Однако подобное предложение противоречит как теории необходимости множественности налогов Смита, так и практике всех развитых стран. По мнению бывшего министра РФ по налогам и сборам А.Починка, минимально возможное число налогов для России – 15. Проект 2. Перенос акцента в налогообложении на доходы физических лиц. Такой подход отвечал бы интересам инвестиционной политики предприятий, экономического роста (в полном соответствии с налоговой концепцией Риккардо) и соответствовал бы налоговой практике развитых стран. Однако это именно тот случай, когда копировать чужой опыт недопустимо. Такой подход явно не отвечает особенностям социально-экономического положения современной Росси, где уровень средних доходов примерно в 20-30 раз ниже, чем в развитых странах, и даже в 4 раза ниже, чем в ряде постсоциалистических стран Центральной и Восточной Европы (например, Чехии, Венгрии, Польши, Литвы). В результате доля подоходного налога с физических лиц в консолидированном бюджете РФ составит 2,9% ВВП, в то время как в Польше – около 10%, Венгрии – почти 11% ВВП. Крайне неудачно проведенная в Росси приватизация привела к тому, что основной формой доходов продолжает оставаться зарплата, доходы же от капитала сконцентрированы в рамках узкой группы олигархов.
Проект 3. Неоднократно вносились предложения о переносе акцента на поимущественное налогообложение предприятий и имущества физических лиц. Данный налог в большей степени беспокоит те предприятия, которые в силу каких-либо причин имеют или вынуждены накапливать существенные товарно-материальные запасы (сезонность производства, непропорциональный рост издержек по какой-либо сырьевой позиции). Обладающие большим имуществом, но получающие относительно малую прибыль, попадут под налоговый «пресс». Тем самым нарушится нейтральность налоговой системы.
Рассматриваемый подход неадекватен российским условиям еще по двум обстоятельствам. С одной стороны, техническая база большинства российских предприятий физически и морально устарела, требует обновления и модернизации, чтобы выйти на конкурентные позиции с зарубежными фирмами. Однако поимущественное налогообложение будет «антистимулировать» рост фондовооруженности, технический пресс. С другой стороны, будет стимулироваться «переток» капитала в посредническую деятельность, не требующую большого имущественного обеспечения. И то и другое не соответствует стратегическим интересам прогресса российской экономики. Что же касается обложения имущества физических лиц, то здесь имеются основания для повышения его уровня (особенно это касается супердорогой недвижимости, элитных автомобилей, яхт, катеров и т.п.). Но коснуться это должно всего, что выше предельного минимума, т.е. бизнес-элиты, части государственных служащих, вообще тех, кого именуют «жирными котами». Проект 4. Адекватной состоянию российской экономики модернизацией налоговой системы представляется усиление роли платежей за природные ресурсы. Специфика современной экономики Росси – наличие огромных природных богатств при относительно низкой конкурентоспособности продукции обрабатывающей промышленности. В связи с этим при условии существенного роста налогов за пользование природными ресурсами становится возможным снижение числа и уменьшение ставок всех других российских налогов, следовательно, формирование предпосылок для устойчивого экономического роста России. По мнению ряда российских экономистов, доходная часть государственного бюджета должна формироваться преимущественно или почти полностью за счет платежей за природные ресурсы. К сожалению, реальная налоговая политика современной Росси в последние годы проводится в противоположном направлении: по моим расчетам, если доля платежей за пользование природными ресурсами в общей сумме налоговых доходов по федеральному бюджету 2002г. составила 2,38%, то в федеральном бюджете 2003г. – лишь 1,6% .


3.2. Разработка рекомендаций по улучшению собираемости налогов
В Россий­ской Федерации серьезной проблемой стало укло­нение от уплаты налогов, распространение различ­ных схем обхода налоговых законов. В этих условиях резко вырастает важность и зна­чение контрольной работы налоговых органов, и по­тому к ней должны предъявляться особые требова­ния. Здесь главное — сформировать у налогоплатель­щиков понимание неотвратимости выявления нару­шения и взыскания в бюджет полной суммы причи­тающихся к уплате налогов. Поэтому основной зада­чей остается эффективный выбор объектов налого­вого аудита и повышение качества проводимых до­кументальных проверок, просветительская работа по повышению налоговой дисциплины и ответственнос­ти налогоплательщиков. К сожалению, многие формы налоговых злоупотреблении не могут быть устранены только этим и ме­тодами. Поэтому перед налоговыми органами стоит задача не просто выявлять факты сокрытия доходов и ухода от налогообложения, но и пытаться идти на шаг вперед посредством совершенствования норма­тивно-правовой базы, оперативного перекрытия воз­можных каналов возникновения налоговых наруше­ний. Следует предусмотреть установление жесткого повседневного контроля за соблюдением налогово­го законодательства, заблаговременное пресечение «теневых» экономических операций, повышение от­ветственности граждан и организаций за уклонение от уплаты налогов. Повышению собираемости налогов может способ­ствовать как внесение изменений и дополнений в действующее законодательство о налогах и сборах, так и улучшение налогового администрирования. Практика последних лет показывает бесперспек­тивность попыток устранения основных недостатков действующей налоговой системы путем внесения хотя и правильных, но лишь отдельных, «точечных» изменений в налоговое законодательство. Налого­вая реформа должна предусматривать, с одной сто­роны, снижение налоговой нагрузки и решение наи­более важных для бизнеса вопросов (ликвидация барьеров, препятствующих развитию инвестиций), а с другой стороны, — большую «прозрачность» на­логоплательщиков для государства, улучшение нало­гового администрирования и сужение возможностей для уклонения от налогообложения. Следует добиваться перехода к системе единого общегосударственного Реестра налогоплательщиков, в котором должны учитываться все граждане начи­ная с рождения. При этом каждому гражданину дол­жен присваиваться единый и постоянный идентификационный номер (ПИН-код). Необходимо также поставить вопрос о переводе в систему МНС России кадастра недвижимости (Земельного кадастра) и, возможно, единого депозитария ценных бумаг пред­приятий «первой линии» (прошедших листинг фондовой биржи). Клиентов этих двух реестров интере­сует, прежде всего, надежность ведения их учета, что и будет им обеспечено под строгим контролем госу­дарства — в лице налоговых органов. Одновремен­но будут решены и вопросы уклонения от уплаты на­логов в этой сфере. Следующей важной мерой является закрепление за налоговым ведомством функции сборщика нало­гов. В настоящее время в налоговой сфере действу­ют многие ведомства: кроме МНС России, Минфин России и федеральное казначейство, налоговая по­лиция, Банк России и т.д. От такой ситуации госу­дарство не выигрывает, тратятся огромные средства на ведение параллельных систем учета, эффектив­ность налогового контроля падает, осложняется ве­дение единой налоговой статистики. С учетом опыта зарубежных стран в этой сфере следует передать МНС России все функции по сбору всех налогов и других обязательных платежей в стране на единый счет на­логовых органов. Обоснование правомерности такой меры состоит в следующем. Во-первых, общегосударственное налоговое ве­домство собирает налоговые платежи для всех звень­ев бюджетной системы страны, включая также и со­циальные фонды, а федеральное казначейство ве­дает только вопросами федерального бюджета. Во-вторых, соединение в одном органе (в феде­ральном казначействе) расходных и доходных функ­ций прямо противоречит основному принципу финан­сового контроля, по которому запрещается объединять в одних руках сбор доходов и реализацию конт­рольных функций в сфере их расходования. Наруше­ние этого принципа, как мы хорошо видим на практи­ке, создает возможности для применения различного рода полулегальных зачетных схем, для неоправдан­ного предоставления налоговых льгот, ущемления при распределении собранных налоговых средств интере­сов отдельных звеньев бюджетной системы и т.д.
В-третьих, при современной системе налогооб­ложения собираемые налоговые поступления не сра­зу превращаются в доход государства — из этих сумм необходимо произвести еще возврат излишне упла­ченных налогов, денежных средств в порядке реа­лизации прав налогоплательщиков на получение на­логовых льгот и т.д. Кроме того, по некоторым видам налогов возврат ранее уплаченных сумм является закрепленной законом (Налоговым кодексом Россий­ской Федерации) обязательной функцией налоговых органов (например, возврат НДС экспортерам, а в ев­ропейских странах налоговые органы возвращают также суммы НДС и туристам). Кроме того, как пока­зывает опыт других стран, по некоторым видам на­логов целесообразно применять временное депони­рование денежных сумм в счет будущих налоговых обязательств налогоплательщиков, так как иногда организациям оказывается удобным уплатить свои налоги заранее, до срока наступления налоговых платежей, и т.д.
Все эти вопросы могли бы быть эффективно ре­шены через объединение в лице МНС России функ­ций и контролера, и сборщика налогов. В будущем реализация этой меры могла бы привести к созда­нию универсального механизма по сбору налогов и любых других обязательных платежей, который в дальнейшем может выполнять и функции федераль­ного расчетного центра. В соответствии с этим пред­ложением налоговая служба будет выступать в роли специализированного федерального банка, где каж­дому налогоплательщику будет открыт личный рас­четный счет, в котором по дебету будут отражаться его обязательства по уплате налогов, а по кредиту — переплаты и возвраты по этим платежам. При таком порядке отпадет надобность в применении любых особых порядков возврата налогов (как в настоящее время — по справке налоговой инспекции, обяза­тельно на личный банковский счет налогоплатель­щика и с соблюдением установленных сроков), а на­логоплательщики получат право либо не снимать воз­вращаемые им средства с их счетов в налоговой службе до наступления сроков следующих платежей (в настоящее время такие зачеты для них ограниче­ны требованием зачисления переплат по налогам только в доходы того звена бюджетной системы, за счет которого возникли эти переплаты), либо даже заблаговременно вносить на эти счета денежные авансы (с начислением среднего процента на оста­ток) с поручением налоговым органам списывать из них налоги и другие обязательные платежи по мере наступления в отношении их сроков уплаты. Все эти цели и задачи должны быть сформулиро­ваны в рамках Государственной налоговой доктрины России, а методы и средства их решения — в Общей концепции налоговой политики и основных направ­лениях развития налоговой системы России. В этих документах можно будет не только обозначить и за­крепить основные направления, развития налоговой службы, затрагивающие процесс модернизации и совершенствования ее структуры, но и сформировать условия, обеспечивающие наиболее полное и эффек­тивное выполнение возложенных на нее действую­щим законодательством задач с учетом тенденций развития налогово-бюджетной системы и националь­ной экономики в целом. Переориентация функции налоговой системы с фискальной на стимулирующую позволит без ущер­ба для экономики в полной мере использовать нало­говые рычаги государственного регулирования, соз­давая предпосылки для экономического роста и при­тока инвестиций в производственную сферу, что, в свою очередь, позволит создать надежный фун­дамент для обеспечения стабильных налоговых поступлений в казну государства.
Заключение Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства. Обращу внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно – ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения. Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.
Список использованных источников 1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) 2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля 2003 г.) 3. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 4. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.) // под общей редакцией Г.В. Петровой. М: НОРМА-ИНФРА. – 1999. – 428с. 5. Арсенин М. Крах налоговой системы. Почему деньги уходят.(27.08.2004г.)// http://www.polit.ru/analitics/2004/08/27/nalog.html 6. Буров Э.А. Новый подход к построению налоговой системы.// http://www.geocities.com/tebius2000/library_nalogy_bourov.html 7. Горский К.В. Некоторое параметры налоговой реформы//Финансы. – 2004. - №2. – С.22-26. 8. Гурьяков Л., Переход на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности вновь созданных организаций//Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2002. - №23. – С.49 9. Дмитриева Н. Г. Налоги и налогообложение. Ростов.: Феникс,2001. - 416с. 10. Игнатов А. В. Экономике высоких технологий – высокотехнологичные налоги.//Фин. бизнес. – 2004. - №2. – С.14-22. 11. Ильин А. В. Принципы сохранения налоговой базы.//ЭКО. – 2003. – С.46-52.
12. Ильин А.В. Российская налоговая система на рубеже XXI века.//Финансы. – 2004. - №4. – С.31-34. 13. Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах.// Финансы. – 2004. - №7. – С.21-25. 14. Климова М. А. Налогообложение: пособ. для студ. вузов/СПб.: 2003. – 400с.
15. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая – М.: ТК Велби, 2003. – 1008 с. 16. Колотий И.А. Налогоплательщика нужно уважать//Российский налоговый курьер. – 2001. - №5. – С.17-21. 17. Корнетова Е.В., Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году. – СПб.: Питер. – 2003. – 256с. 18. Кочетков А. И. Анализ налоговых ошибок – М.: ЮНИТИ – 2002. – 432с. 19. Лыкова Л. Н. Проблемы сбалансированности Российской налоговой системы.//Финансы. – 2002. - №5. – С.22-25. 20. Малис Н.И. Поступление налогов в 2003 году.//Финансы. – 2004. - №5. – С.25-28. 21. Николаев М. К. Концепция реформирования налоговой системы// Экономист. – 2003. - №4. – С.49-52. 22. Николаев В., Основные направления совершенствования системы налогообложения.//Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. - №22. – С.42-44 23. Овчинников Г.В. Осуществление государственного контроля в сфере налогообложения//Финансы. – 2004. - № 1. – С.23-26. 24. Ответственность за нарушение налогового законодательства: учебное пособие для вузов. Под ред. Петрова Г.В. – М.: Норма. – 2001. – 212с. 25. Пансков В. Налоговый кодекс: Работа продолжается, проблемы остаются и множатся.//Российский экономический журнал. – 2001. - №10. – С.27-33. 26. Петрова Г.В. Налоговое право: учебник для вузов. – 2-ое изд. – М.: Норма. – 2001. – 272с. 27. Перов А. В. Налоги и налогообложение. – М.: Юрайт-издат. – 2003. – 635с. 28. Справочно правовая система «Гарант» (от 01.08.2003 г.). 29. Черник Д. Г. Налоги. Учебное пособие. - М.: Финансы и кредит. – 2003. – 356с. 30. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-ое, перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М. – 2001. – 576с.