N.V. MIHAYLOVA, the competitorTHE BASIC DIRECTIONS AND STANDARD LIMITS OF OPTIMIZATION OF THE TAXATION IN SYSTEM OF THE TAX CONTROL OF THE RUSSIAN FEDERATIONFor subjects of economic activities effective optimization of the taxation is so important, as well as planning of business and enterprise development that is caused not only possibility of economy of expenses at the expense of payments in the budget, but also prospects of reception of additional profit of the organization. In an economic crisis this problem becomes more actual because of deficiency of bank financial resources, difficulty of reception of the extra means, connected with high interest rates under credits and, hence, necessities for business to lean basically only against available resources.Key words: taxation optimization, legal reduction of taxes, tax burden of the tax bearer, an order of calculation and payment of taxes.^ Н.В. МИХАЙЛОВА, соискательОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И НОРМАТИВНЫЕ ПРЕДЕЛЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИДля субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения столь же важна, как и планирование бизнеса и развитие предприятия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и перспективами получения дополнительной прибыли организации. В период экономического кризиса эта проблема становится актуальнее из-за дефицита банковских финансовых ресурсов, трудности получения заемных средств, связанной с высокими процентными ставками по кредитам и, следовательно, необходимости для бизнеса опираться в основном только на имеющиеся ресурсы.Ключевые слова: оптимизация налогообложения, легальное уменьшение налогов, налоговое бремя налогоплательщика, порядок исчисления и уплаты налогов. Основным нормативным пределом в оптимизации налогообложения является его соответствие законодательству России. Разрешить проблему фактического недостатка денежных средств для уплаты обязательных налогов и сборов без ущерба для бизнеса могло бы договорное направление оптимизации налогообложения. В зависимости от периода времени, когда осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую1. Долгосрочная налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые предусматривают уменьшение налогового бремени налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается посредством правильного бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и др., а текущая налоговая оптимизация предполагает применение совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде. М.В. Беспалов и Ф.Н. Филина отмечают, что неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется в отношениях законодателя и налогоплательщика и заключается в том, что, поскольку оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока, существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и, следовательно, ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями2. Одним из главных направлений налоговой политики является эффективность принятия управленческих решений в области оптимизации договорной политики1. Один из главных методов в достижении эффективности – роль договора, выбора вида договора, его структуры и содержательного наполнения, времени заключения, от чего зависит финансовый результат сделки, влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса. Для оптимального соотношения экономических выгод, получаемых в налоговом учете, необходимо использовать процесс, заключающийся в упорядочивании элементов юридической конструкции договора в соответствии с действующим законодательством и стратегией развития организации: - проверка соответствия налоговому законодательству договоров, заключаемых организацией-налогоплательщиком; - расчет и управление будущими прибылями, в зависимости от экономической целесообразности, за налоговый период. Анализ содержания и юридической конструкции договора, возможность увязки при согласовании норм институтов налогов и гражданского права позволяет разработать легальные схемы снижения налоговой нагрузки. С содержательно-процедурных позиций процесс заключения договора целесообразно разделить на два этапа – до принятия решения о заключении договора (планирование) и оформление и подписание договора2. Вначале стоит оценить возможность реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки и принять решение о заключении договора с экономическим субъектом посредством моделирования условий договорной конструкции в зависимости от: - точности классификации договора и правильности толкования его условий (диспозитивных и императивных норм); - величины возникающих налоговых обязательств; - организационно-правовой формы предпринимательской деятельности субъектного состава договора; - места расположения контрагента, использования им налоговых льгот и применяемого режима налогообложения (общий или специальный налоговый режим); - управленческой структуры организации (наличие или отсутствие филиалов и подразделений)1. На основе анализа этих факторов можно выявить основные методики договорной оптимизации налоговой нагрузки, расторжения нерентабельных видов договоров, разработки новых или улучшенных вариантов, способствующих созданию оптимальных условий, сочетающих экономические выгоды в бухгалтерском учете и минимизацию налоговых отчислений. Оптимизация налоговой нагрузки посредством договора должна включать в себя последовательное выполнение следующих аналитических процедур: а) экономический и правовой анализ договора, в ходе которого рассматриваются гражданско-правовой, налоговый и бухгалтерский аспекты, оцениваются налоговые последствия и риски. б) анализ участников договора и их видов деятельности в зависимости от статуса контрагента (физическое или юридическое лицо). Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента: - является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость; - анализ даты совершения операции по договору, которая определяет переход права собственности на имущество, а также момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент включения в расходы соответствующих затрат. Например, если в договоре поставки момент перехода права собственности установлен после оплаты товара, покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара учесть его фактическую себестоимость в составе затрат1. Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, получаемую в результате финансово-хозяйственной деятельности. С 1 января 2002 г. порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»2. Кодекс не дает понятия себестоимости, а использует понятие «расходы». Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Плательщиками налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, признаются: - российские организации; - иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации. При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения3. Этот принцип является ключевым в разрешенной законодательством РФ оптимизации налоговой базы. Однако налог на доходы организаций является стандартным для всех – в размере 20% от прибыли в соответствии со ст. 284 п. 1 НК РФ1. А.В. Петров предлагает модель договорной экономии оборотных средств (на налоге на прибыль) за счет увеличения расходов, без реальных затрат. В качестве инструмента выступает договор процентного займа (ст. 807 ГК РФ)2. Проценты по нему начисляются, но в текущем налоговом периоде не оплачиваются, перенося их выплату в «прибыльный» период. Данный прием регламентируется п. 8 ст. 272 Налогового кодекса, который разрешает начислять проценты и учитывать их в расходах без реальной оплаты компаниям, которые считают налог на прибыль методом начисления3. Суды, как правило, занимают сторону фирмы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. по делу № А19-24728/06-44-Ф02-1128/074, Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу № А29-4238/2005а)5. Из этого метода можно вывести прямую зависимость уплаты налога на прибыль организаций и понесенных организацией расходов. Однако данный метод оптимизации налогообложения может применяться не только в рамках договора займа, но при заключении договоров в процессе текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика. В соответствии со ст. 252 п. 1 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Исходя из этого компания, производящая коммерческие операции в отчетный период, оплаченные авансовым платежом, может в рамках коммерческой деятельности планировать вложения полученных доходов в коммерческую деятельность (закупку сырья, оборудования, иных материально затратных действий, необходимых для получения доходов в будущем) на наиболее прибыльные месяцы. При этом, производя перенос оплаты в наиболее прибыльные месяцы и тем самым постоянно снижая налоговую базу на налогу на прибыль, она уменьшает налоговое бремя, стимулируя: - экономическую деятельность налогоплательщика; - уменьшение налоговой базы без снижения фактической дохода коммерческой организации налогоплательщика. В качестве наиболее эффективной минимизации данного налога должен выступать расчет даты признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете по договору. Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент включения в расходы соответствующих затрат и возможность ее переноса на месяцы, когда у компании ожидаются максимальные прогнозируемые прибыли, тем самым снижая в необходимый для коммерческой организации момент доходную часть налога на доходы, коммерческая организация может минимизировать уплату налога в отчетный период. Для реализации договорного планирования оптимизации необходимо использовать метод составления прогнозов налоговых обязательств фирмы, как отмечает М.Ю. Лермонтов1. Следовательно, метод договорной оптимизации работает на зависимости возникновения доходов или расходов в налоговый период. При этом перенос платежей по договорам на наиболее доходные месяцы дает возможность эффективно: - использовать полученные в качестве прибыли средства, уменьшая налоги в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ; - варьировать налоговую нагрузку в зависимости от прибылей и расходов. Рассматривая пределы налоговой оптимизации, отметим главный принцип налоговой оптимизации – соответствие законодательству. Налоговый кодекс РФ не предусматривает (но и не запрещает) возможности налогового планирования. Между тем право налогоплательщика на налоговое планирование было подтверждено высшими судебными инстанциями в ряде решений. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа. Наиболее известный пример налогового планирования – переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ). Это может быть вызвано его стремлением заплатить меньше налогов. Таким образом, право налогоплательщика на законную минимизацию налоговых платежей подтверждено Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ. При этом выводы высших судебных инстанций безусловно обязательны для судов, рассматривающих налоговые споры. Основным нормативно-правовым пределом оптимизации является презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Действия по оптимизации налогообложения выражаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа. Основной нормативный предел в оптимизации налогообложения – его соответствие законодательству РФ. Разрешить проблему фактического недостатка денежных средств для уплаты обязательных налогов и сборов без ущерба для бизнеса помогло бы договорное направление оптимизации налогообложения. В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую1. Долгосрочная налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые предусматривают уменьшение налогового бремени налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Для оптимального соотношения экономических выгод, получаемых в налоговом учете, необходимо использовать процесс, заключающийся в упорядочивании элементов юридической конструкции договора в соответствии с действующим законодательством и стратегией развития организации: Проверка соответствии налоговому законодательству, договоров заключаемых организацией налогоплательщиком; Расчет и управление будущими прибылями, в зависимости от экономической целесообразности, за налоговый период.При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения1. Этот принцип является ключевым в разрешенной законодательством РФ оптимизации налоговой базы. Однако налог на доходы организаций является стандартным для всех, в размер 20% от прибыли в соответствии со ст. 284 п.1 НК РФ2. Петров А.В. предлагает модель договорной экономии оборотных средств (на налоге на прибыль) за счет увеличения расходов, не неся при этом реальных затрат. В качестве инструмента выступает договор процентного займа ст. 807 ГК РФ. Проценты по нему начисляются, но в текущем налоговом периоде не оплачиваются, перенося их выплату в "прибыльный" период. Данный прием регламентируется Налоговым кодексом, который разрешает начислять проценты и учитывать их в расходах без реальной оплаты в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ компаниям, которые считают налог на прибыль методом начисления. Из этого метода можно вывести фактическую прямую зависимость уплаты налога на прибыль организаций и понесенных, организацией расходов. Однако, данный метод оптимизации налогообложения может применяться не только в рамках договора займа, но при заключении договоров в процессе текущей хозяйственной деятельности налогоплатильщика. При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Этот принцип является ключевым в разрешенной законодательством РФ оптимизации налоговой базы. Однако налог на доходы организаций является стандартным для всех, в размере 20% от прибыли в соответствии со ст. 284 п.1 НК РФ. В зависимости от срока авансовой уплаты в соответствии со ст. 285 п.2 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, уплачиваются планируемой прибыли на будущий месяц. В соответствием со ст. 252. П. 1 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)…. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Исходя из чего, компания производящая коммерческие операции в отчетный период, оплаченные авансовым платежом – может в рамках коммерческой деятельности планировать вложения полученных доходов в коммерческую деятельность (закупку сырья, оборудования, иных материально затратных действий, необходимых для получение доходов в будущем) на наиболее прибыльные месяцы. При этом производя перенос оплаты в наиболее экономически прибыльные месяцы тем самым постоянно, снижая налоговую базу на налогу на прибыль и уменьшает налоговое бремя, стимулируя при этом: 1.)Экономическую деятельность налогоплательщика; 2.)Уменьшение налоговой базы, без снижения фактической дохода коммерческой организации налогоплательщика. В качестве наиболее эффективной минимизации данного налога должен выступать расчет даты признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете, по договору. Библиографический список:Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. Прогнозирование – планирование. Теория проектирования экспериментов. Железнодорожный, 1997. С. 69.Лермонтов Ю.М. Оптимизация налоговых платежей. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 211.Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2009. С. 204.Тригубенко В.В. Исследование операций и управление. М., 1993. С. 56. 1 Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 2 Там же. С. 134. 1 Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. Прогнозирование – планирование. Теория проектирования экспериментов. Железнодорожный, 1997. С. 69. 2 Тригубенко В.В. Исследование операций и управление. М., 1993. С. 56. 1 Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Указ. соч. С. 235. 1 Там же. С. 23. 2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000; ред. от 05.04.2010; с изм. и доп.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. 3 Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Указ. соч. 1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000; ред. от 05.04.2010; с изм. и доп.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. 2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995; ред. от 17.07.2009) // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410. 3 Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2009. С. 204. 4 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу № А29-4238/2005а. Заявление о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и пеней по ним. Документ официально опубликован не был. 5 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. № А19-24728/06-44-Ф02-1128/07 по делу № А19-24728/06-44. Дело в части, касающейся налога на прибыль, передано на новое рассмотрение, так как суд при рассмотрении настоящего дела не исследовал и не дал оценку имеющим значение для дела обстоятельствам. Документ официально опубликован не был. 1 Лермонтов Ю.М. Оптимизация налоговых платежей. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 211. 1 Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 368 с. 1 Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 368 с. 2 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. от 05.04.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.05.2010) "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340,