Бухгалтерский учет операций по
договору товарного кредита
В бухгалтерском учете при
получении и возврате товарного кредита могут возникнуть трудности,
обусловленные тем, что предметом товарного кредита являются не денежные
средства.
В соответствии с ПБУ 19/02 к
финансовым вложениям организации относятся, в том числе предоставленные другим
организациям займы.
Применительно к операциям по
передаче заемщику вещей в рамках договора товарного кредита необходимо
руководствоваться положениями пункта 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены
условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых
вложений. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости. Применительно к операциям, осуществляемым по
договору товарного кредита, первоначальная стоимость финансовых вложений
определяется по правилам, установленным пунктом 14 ПБУ 19/02. Первоначальная
стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам,
предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, равна
стоимости активов, переданных или подлежащих передаче (пункт 14 ПБУ 19/02) по
договору товарного кредита. Стоимость активов, переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.
В соответствии с Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкцией по его применению информация по предоставленным другим организациям
и физическим (кроме работников организации) лицам займам отражается по счету 58
«Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».
Обратите внимание!
Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не
признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических
лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом,
операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета доходом не является и
не может отражаться через счета учета продаж, что подтверждает Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской
Федерации от 31 октября 2000 года №94н - предоставленные займы отражаются по
дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный
счет» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету
счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58. Рассмотрим
пример отражения на счетах бухгалтерского учета операции по приобретению и
передаче вещей заемщику по договору товарного кредита.
В учете у заемщика должны быть
отражены следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности
перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, отражение
возврата имущества.
Правила формирования в
бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств
по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01. Указанное положение
применяется к различным видам заемных операций - привлечение заемных средств
путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, в том числе к операциям по
товарному и коммерческому кредиту.
Указанные операции (получение кредита,
займа, товарного кредита, коммерческого кредита; выдача простого или
переводного векселя; эмиссия облигаций) являются различными с позиций
гражданского законодательства. Однако, как мы уже отмечали, для целей
бухгалтерского учета на указанные сделки ПБУ 15/01 распространяет единые
правила трактовки, исходя из заложенного в ПБУ 1/98 требования приоритета
содержания перед формой.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ
15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту
учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа
или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в
стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Согласно пункту 4 ПБУ 15/01
организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по
основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и
отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В соответствии с Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской
Федерации от 31 октября 2000 года №94н, информация о кредитах и займах,
полученных организацией, отражается в зависимости от срока заимствования по
счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении кредита или займа
на срок более 12 месяцев, в учете организации–заемщика должна быть сделана
запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и
кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Соответственно,
при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее, у заемщика
составляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам».
В соответствии с пунктом 3 ПБУ
10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита,
займа, полученных организацией. В связи с этим операция товарного кредита для
целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через
счета учета продаж.
Инструкцией по применению плана
счетов не предусмотрена корреспонденция счетов 66, 67 со счетами учета
товарно-материальных ценностей. Однако, по нашему мнению, правомерно
использовать при отражении в учете операций по таким договорам.
При получении по договору
товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной
договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего
имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:
Дебет счета 10 «Материалы», 41
«Товары» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 10 ПБУ 15/01 установлено
следующее: возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита,
займа, включая размещенные заемные обязательства (основную сумму долга),
отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной
кредиторской задолженности.
В бухгалтерском учете
организации-заемщика составляется запись:
Дебет счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» Кредит счета 10 «Материалы», 41 «Товары».
Пунктом 12 ПБУ 15/01 определен
состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам.
Согласно установленному порядку, затраты по полученным займам и кредитам должны
признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением
их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта
имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует
значительного времени. Согласно пункту 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы
затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей,
согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам,
независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные
платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы
организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в
финансовый результат организации.
Следует отметить, что размер
процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не
ограничен. Начисление процентов по кредитам и займам, относимых к операционным
расходам организации, в соответствии с Планом счетов должно отражаться в
бухгалтерском учете у организации - получателя займа записями по дебету счета
91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах
бухгалтерского учета операции по получению и возврату товарно-материальных
ценностей по договору товарного кредита.
Напомним, что при выдаче
товарного кредита в учете кредитора отражается передача товара по стоимости,
оговоренной в договоре. После начисления НДС отражается сумма выданного
товарного кредита с НДС.
При возврате кредита в учете
отражаются начисленные проценты в натуральной форме, установленные договором, и
учитывается полученный от заемщика в качестве платы за пользование товарным
кредитом товар.
Кредитору товар возвращается по
стоимости, установленной договором товарного кредита. При этом кроме стоимости
возвращаемого товара, на основании счета-фактуры заемщика, учитывается НДС. Для
закрытия кредиторской задолженности по данному товарному кредиту отражается
сумма возврат товара с НДС.
Начисление и учет НДС у
кредитора.
Кредитор отражает в учете
начисленный НДС при передаче товара по договору товарного кредита.
При возврате кредита, после
начисления процентов в натуральной форме, кредитору необходимо определить,
будут ли начисленные проценты облагаться НДС, для чего пересчитывается сумма
натурального выражения в процентное. Когда процент по выданному кредиту
превышает размер ставки рефинансирования, доля от полученного в качестве платы
за пользование товарным кредитом товара облагается НДС.
Затем кредитор начисляет и
учитывает НДС:
с процентов, превышающих ставку
рефинансирования;
со стоимости возвращенного товара
на основании счета-фактуры заемщика.
После принятия к учету
возвращенного товара кредитор-налогоплательщик может принять к вычету из
бюджета сумму НДС по счету-фактуре заемщика.
Рассмотрим на примере, как
отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с договором товарного
кредита у кредитора ООО «Радуга». Затем на этом же примере рассмотрим
бухгалтерский учет у заемщика.
Пример 1.
ООО «Радуга» (кредитор)
предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000
кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на
момент действия договора - 13 процентов.
В соответствии с условиями
договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного
качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать
кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов
ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара - 25 руб. за 1 кг
(в том числе НДС).
Моментом определения
налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Радуга» в соответствии с пунктом 1 статьи
167 НК РФ будет день отгрузки товара по товарному кредиту.
Кредитор определяет, будут ли
проценты облагаться НДС, для чего пересчитывает сумму натурального выражения в
процентное:
50 кг : 1000 кг х 100% = 5%.
Ставка рефинансирования в месяц
составит:
13% : 12 мес. = 1,08%.
Процент по выданному кредиту
превышает размер ставки рефинансирования. Значит, разница, облагаемая НДС:
5% - 1,08% = 3,92%.
Найдем облагаемую НДС долю от
полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара:
1000 руб. : 5% х 3,92% = 784
рубля.
В учете ООО «Радуга» данные
операции были отражены следующим образом:
Корреспонденция
счетов
Сумма, рублей
Содержание
операции
Дебет
Кредит
76 «Расчеты с
заемщиком»
41 «Товары»
20 000
Отражен
передачи крупы по договору товарного кредита (1000 кг х 20 рублей)
76 «Расчеты с
заемщиком»
68 «Расчеты по
НДС»
2 000
Начислен
НДС при передаче товара в кредит (20 000 рублей х 10%)
58
«Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы»
76 субсчет
«Расчеты с заемщиком»
22 000
Отражена
сумма выданного товарного кредита (20 000 + 2000)
В
учете отражается сумма начисленных процентов по кредиту и стоимость товара за
пользование товарным кредитом:
76 «Расчеты с
заемщиком»
91 субсчет «Прочие
доходы»
1 000
Начислены
проценты в натуральной форме по договору товарного кредита в сроки,
установленные договором (50 кг х 20 рублей)
41 «Товары»
76 «Расчеты с
заемщиком»
1 000
Получен
товар в качестве платы за пользование товарным кредитом.
Облагается
НДС доля полученного в качестве платы товара, приходящаяся на разницу между
процентом по выданному кредиту и размером ставки рефинансирования:
91 субсчет
«Прочие доходы»
68 «Расчеты по
НДС»
71,27
Начислен
НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирования (784 руб.: 110% х 10%)
Отражение
в учете возврата товарного кредита:
41 «Товары»
76 «Расчеты с
заемщиком»
20 000
Возвращено 1000
кг сахара
19 «НДС по
приобретенным ценностям»
76 «Расчеты с
заемщиком»
2 000
Учтен НДС со
стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика
76 «Расчеты с
заемщиком»
58 «Финансовые
вложения» субсчет «Предоставленные займы»
22 000
Отражен возврат
товара
68 «Расчеты по
НДС»
19 «НДС по
приобретенным ценностям»
2 000
Принята к вычету
сумма НДС
Возврат приобретенного для
погашения кредита товара отражается в учете по стоимости приобретения товара.
Учет у заемщика осложняется тем, что при
возврате товарного кредита необходимо учитывать разницу в стоимости
приобретенного для возврата товара и полученного от кредитора. Разница между
ценой приобретения возвращаемых товаров и их оценкой при получении товарного
кредита отражается в составе операционных расходов организации-заемщика. При
этом доначисляется расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и
фактическими затратами на проценты, который также учитывается в составе
операционных расходов.
Учет НДС при возврате товарного кредита.
По полученному по договору товарного
кредита товару НДС учитывается на основании счета-фактуры кредитора после
принятия товара к учету.
Возвращая товар, заемщик вправе:
начислить НДС исходя из договорной оценки
возвращаемых материалов;
принять к вычету НДС, учтенный на счете 19
«НДС по приобретенным ценностям» при получении товарного кредита.
К вычету принимается наименьшая из
следующих сумм:
сумма, исчисленная исходя из балансовой
стоимости передаваемого кредитору имущества (пункт 2 статьи 172 НК РФ),
сумма, указанная в счете-фактуре кредитора.
Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском
учете операции, связанные с договором товарного кредита у заемщика - ЗАО
«Катюша» на условиях примера.
Пример 2.
ООО «Радуга» (кредитор) предоставило
товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы
стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент
действия договора - 13 процентов.
В соответствии с условиями договора ЗАО
«Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В
качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50
кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша»
покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара - 25 руб. за 1 кг (в том числе
НДС).
Проценты облагаются НДС по
льготной по ставке -10 процентов, так как в качестве процентов передается тот
же самый сахар, облагаемый по льготной ставке.
Если бы проценты уплачивались деньгами, то
ставка НДС по ним была бы равна 18 процентам.
Заемщик - ЗАО «Катюша» - вправе принять к
вычету НДС, учтенный на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» при получении
товарного кредита (по сумме, указанной в счете-фактуре кредитора).
В учете ЗАО «Катюша» данные
операции были отражены следующим образом:
Корреспонденция
счетов
Сумма, рублей
Содержание
операции
Дебет
Кредит
41 «Товары»
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
20 000
Принят к учету
по договору товарного кредита сахар (1000 кг х 20 рублей)
19 «НДС по
приобретенным ценностям»
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
2 000
Учтен НДС по
полученным материалам на основании счета-фактуры кредитора
91 субсчет
«Прочие доходы»
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
1 000
Начислены
проценты в натуральной форме в учетной оценке товара
91 субсчет
«Прочие доходы»
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
136,36
Доначислен
расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими
затратами на проценты ((25 руб. : 110% х 100%) х 50 кг - 1000 руб.)
91 субсчет
«Прочие доходы»
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
113,64
Начислены
дополнительные расходы в виде НДС ((25 руб. : 110% х 10%) х 50 кг)
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
41 «Товары»
1136,36
Уплачены
проценты в оценке по фактическим затратам на приобретение (1000 + 136,36)
Начисление НДС:
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
68 «Расчеты по
НДС»
113,64
Начислен НДС по
процентам к уплате в бюджет
Отражение в
учете при возврате товарного кредита:
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
41 «Товары»
22727,27
Отражен возврат
займа приобретенной крупы (1000 кг х (25 руб. : 110% х 100%))
66 субсчет
«Расчеты по товарному займу»
68 «Расчеты по
НДС»
2 000
Начислен НДС
исходя из договорной оценки возвращаемых материалов
68 «Расчеты по
НДС»
19 «НДС по
приобретенным ценностям»
2 000
Принят
к вычету НДС по возвращенному товару
91 субсчет
«Прочие доходы»
66
субсчет «Расчеты по товарному займу»
2727,27
Отражена
в составе операционных расходов разница между ценой приобретения возвращаемых
материалов и их оценкой при получении товарного кредита (22 727,27 - 20 000)
Окончание примера.
Список литературы
Для подготовки данной работы были
использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/