Правоналогоплательщиков и плательщиков сборов на применение льгот является одним изважнейших методов осуществления налоговой политики1. Через налоговые льготыреализуется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функцииналогов.
Всоответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаютсяпредоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборовпредусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другиминалогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачиватьналог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более позднийсрок.
Такимобразом, налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемымналогоплательщику при наличии определенных условий. Как правило, налогоплательщиксамостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или неследует. В силу этого налогоплательщик вполне может отказаться от ееиспользования либо приостановить использование на один или несколько налоговыхпериодов.
1Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2006. – С. 26.
Крометого, использование налоговых льгот – один из наиболее спорных вопросовприменения российского налогового права, так как налоговые льготы представляютсобой, в том числе, и основной канал законной оптимизации налогов и сборов.
Напрактике вопросы применения налоговых льгот с момента создания современнойроссийской налоговой системы постоянно находятся в центре внимания какналоговых органов, так и налогоплательщиков2.
2Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционныепринципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ//Хозяйство и право. –1998. – № 3, 4.
Вопросыпрактики применения льгот являются не столь простыми, как это может показатьсяна первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, передкоторым в 2006 г. был поставлен вопрос о том, является ли механизм льготногоналогообложения (в деле предметом разбирательства было положение ст. 164 НК РФо налогообложении НДС по ставке 0% услуг по перевозке товаров, помещенных подтаможенный режим экспорта) правом или обязанностью налогоплательщика, однакоВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (решение ВАС РФ от 31.05.06 г. № 3894/06 ипостановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 11253/06).
Данныйвывод подтверждается и динамикой обращений в Конституционный Суд РоссийскойФедерации, рассматривая заявления и разрешая дела из налоговых правоотношений, достаточночасто в том или ином виде вынужден обращаться к вопросу о налоговых льготах.Доля таких дел в «налоговой» практике Конституционного Суда РоссийскойФедерации довольно значительна – примерно каждое пятое обращение затрагиваетвопрос о налоговых льготах.
Анализрешений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать выводы, во-первых,об отсутствии единого целостного подхода к рассмотрению споров о налоговыхльготах, а во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позицииКонституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах. Так, наналичие проблем в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерацииобращает внимание, например, К.А. Сасов, который пишет, что КонституционномуСуду Российской Федерации не всегда удается выявить смысл налоговой льготыадекватно3.
3Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Подред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. – С. 100.
Насколькоострыми и сложными могут быть проблемы, связанные с порядком примененияналоговых льгот и разрешением арбитражных споров по этим вопросам, можноувидеть, анализируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от3.04.07 г. № 337-О-О по вопросу о конституционно-правовом содержании п. 2 ст. 5НК РФ или определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.07.07 г.№ 747-О-О по вопросу о конституционности абз. 3 ст. 21 Федерального закона от24 июля 2002 г. № 110-ФЗ об обратной силе положений о порядке расчета налоговойбазы по налогу на прибыль, которые, по мнению заявителя, ухудшают положениеналогоплательщиков. В спорных ситуациях, вызвавших обращение в КонституционныйСуд Российской Федерации, фактически в одном случае требуется разрешениевопроса об обратной силе судебных решений, а в другом – об обратной силе актовзаконодательства о налогах и сборах.
Такимобразом, использование налоговых льгот выступает одним из основных способовкратковременного (текущего) налогового планирования, порождающим многочисленныеспоры, рассматриваемые арбитражными судами. Причина возникновения подобныхспоров состоит в том, что налоговая льгота — это известное исключение вразрешительном типе правового регулирования властных отношений по поводуустановления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладаетособым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенныхдля обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономическихинтересов налогоплательщика.
Далеерассмотрим наиболее типичные спорные ситуации, возникающие вправоприменительной практике, касающиеся использования налоговых льгот.
Начинаяс 2006 г. одним из приоритетных направлений работы налоговых органов являютсяспециальные «зарплатные комиссии», которые анализируют отчетностьналогоплательщиков по ЕСН и НДФЛ, определяют размер возможных доначислений.Деятельность комиссий направлена на преодоление негативногосоциально-экономического явления – теневой выплаты заработной платы. Поэтомупроверки налогоплательщиков, имеющих признаки ухода от налогообложения путемвыплаты «серой» зарплаты, были необходимы. Объектом контроля являютсяорганизации, где уровень заработной платы находится в диапазоне от прожиточногоминимума до среднего по виду экономической деятельности.
В 2007 г. показатели «зарплатных» налогов увеличились: НДФЛ — на 36%, ЕСН истраховых взносов в ПФР — на 28%. Достижению таких результатов в определеннойстепени способствовала деятельность данных комиссий. Такие комиссии действуют вналоговых органах и при администрациях субъектов Российской Федерации.
Несмотряна то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика выездных налоговыхпроверок и динамика рассмотрения споров, возникающих по их результатампоказывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкостьдля налогоплательщиков. Одни проблемы связаны с неоднозначной трактовкой техили иных положений главы 24 НК РФ, другие – с позицией финансового и налоговоговедомств, согласно которой налогоплательщики должны начислить и уплатить вбюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности НК РФ непредусматривает.
Налоговыельготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ.
Варбитражной практике нередки споры по вопросу о том, освобождаются лиорганизации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов наобязательное пенсионное страхование.
Всилу ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательномпенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 30.12.08 г.)правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательноепенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за ихуплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах,если иное не предусмотрено указанным Законом.
Всоответствии с п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховымивзносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионноестрахование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленныеглавой 24 НК РФ.
Согласноп. 1 ст. 243 НК РФ, сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщикамиотдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд и определяется каксоответствующая процентная доля налоговой базы.
Страховыевзносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Закона № 167-ФЗявляются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляютсяв бюджет ПФР и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии вразмере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на их индивидуальныхлицевых счетах.
Всоответствии с п. 1 ст. 23 Закона № 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачиваетавансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу междусуммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховыхвзносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетныйпериод, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Подрасчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются Iквартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Согласноабз. 4 п. 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ, разница между суммами авансовых платежей, уплаченнымиза отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате всоответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней содня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный)период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам иливозврату страхователю.
Всоответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 167-ФЗ финансирование выплаты базовой частитрудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых вфедеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частейтрудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФР. Таким образом, страховые взносына страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в видесумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на целигосударственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.
Следовательно,страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, невходят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации.Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятиюналога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.
Учитываяизложенное, в практике применения льготы, предусмотренной п.п. 1 п. 1 ст. 239НК РФ, возникает спор с налоговым органом. Так, в соответствии с п. 1 указаннойстатьи НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любыхорганизационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, непревышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо,являющееся инвалидом I, II или III группы.
Такимобразом, в соответствии со ст. 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100 000руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Однакокак мы уже выяснили, Законом № 167-ФЗ не предусмотрено аналогичной льготы повыплатам инвалидам.
Согласноп. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налогового вычета не может превышать сумму налога(сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленнуюза тот же период.
Какимобразом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льготпо работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?
Ответна данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14.05.05 г. №03-05-02-04/96.
Главноефинансовое ведомство страны указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате вфедеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими затот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) наобязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленныхисходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ. При этомсумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансовогоплатежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тотже период. Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 8.10.03 г. № 7307/03 иот 4.06.04 г. № 4091/04, в которых указано, что на основании систематическоготолкования ст. ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательностьисчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Вначалеисчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учетальгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же периодстраховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммывычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этомльготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносына обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате вфедеральный бюджет.
Аналогичныепо своей сути выводы содержат письмо Минфина России от 29.05.07 г. №03-04-06-02/101 и письмо УФНС России по г. Москве от 15.10.07 г. № 21-18/867.
Ещебольше усложняется ситуация, если вознаграждение выплачивается погражданско-правовым договорам в пользу инвалидов I, II и III группы.
Рассмотримдостаточно распространенный вариант схемы применяемой налогоплательщиками дляуменьшения сумм ЕСН, выражающийся в следующем. Организация заключает сработниками – инвалидами I, II или III группы гражданско-правовые договоры(договор подряда или договор возмездного оказания услуг), тогда как фактическиэти договоры имеют признаки трудового договора. В результате этогоналогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащейуплате в ФСС РФ.
Входе проведения контрольных мероприятий таких налогоплательщиков налоговыйорган анализирует содержание договоров гражданско-правового характера (договораподряда, возмездного оказания услуг и т.д.), по которым осуществлялись выплатыработникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам,а именно: наличие в договорах гражданско-правового характера существенныхусловий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 ТКРФ.
Условиятруда граждан, выполняющих работу по трудовому договору (контракту) игражданско-правовому договору, существенным образом различаются.
Поэтомув ходе контрольных мероприятий налоговые органы устанавливают:
зачисленли работник в штат предприятия, так как при заключении трудового договораработник зачисляется в штат предприятия (постоянный состав сотрудников). Кштатному персоналу относятся и лица, работающие на предприятии посовместительству. Заключение же гражданско-правового договора не являетсяоснованием для зачисления физического лица, исполнителя работ по данномудоговору в штат предприятия;
подчиняетсяли работник правилам внутреннего трудового распорядка, так как при реализациигражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск безподчинения правилам внутреннего трудового распорядка;
потрудовому договору администрация предприятия обеспечивает работнику условиятруда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договором (контрактом), апо гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд;
приреализации трудового договора социальная защищенность работников предусмотренаТК РФ, например право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д., а привыполнении гражданско-правового договора она отсутствует.
Такимобразом, при установлении фактов выполнения физическим лицом работы погражданско-правовому договору на условиях трудового договора, вознаграждение, выплаченноепо такому гражданско-правовому договору, налоговый орган относит к выплатам потрудовому договору. По результатам контрольных мероприятий устанавливаетсязанижение налоговой базы по ЕСН в ФСС РФ и производится доначисление налога вчасти, зачисляемой в указанный Фонд.
Приобосновании своей позиции налогоплательщики могут обратиться к арбитражнойпрактике, которая дает положительный ответ на данный вопрос (постановления ФАСЗападно-Сибирского округа от 3.04.06 г. № Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАСУральского округа от 14.04.05 г. № Ф09-1349/05АК, от 22.03.05 г. №А56-17617/04). В данных постановлениях судами отклоняются доводы налоговыхорганов о том, что понятие «работник» следует применять в значении, определенномст. 20 ТК РФ. Суды отмечают, что предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСНраспространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групппо договорам гражданско-правового характера. При этом суды обращают внимание нато, что Федеральным законом от 31.12.01 г. № 198-ФЗ были внесены изменения вст. 236 НК РФ – в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты впользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе погражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказаниеуслуг.
Согласноп.п. «а» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.04 г. № 70-ФЗ в п.п. 1 п. 1ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 г.), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами«на каждое физическое лицо».
Такимобразом, по мнению судов, с 1 января 2005 г. от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы нетолько по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым.
Вместес тем в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.05 г. № Ф09-1349/05-АКарбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применилположения абзаца 4 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенныхпо договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг. По мнению судей,из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца 4 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, чтодля целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор(трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем ифизическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.
Крометого, можно констатировать, что налоговое ведомство продолжает наступление наорганизации, уклоняющиеся от уплаты ЕСН, идет по всем направлениям – ЕСНдоначисляют не только организациям, которые фактически пользуются трудом«арендованных» работников. Налоговые органы также оспаривают правомерностьприменения общественными организациями инвалидов, являющимися исполнителями подоговорам о предоставлении персонала, льгот по ЕСН (абз. 2 п.п. 2 п. 1 ст. 239НК РФ) и НДС (п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Главный довод – организация инвалидовне осуществляет уставную деятельность, а оказывает услуги по посредническимдоговорам сторонним организациям, трудовые отношения с работниками носятформальный характер. Однако все суды единодушны –криминал в данном случаеотсутствует.
Некоммерческиеорганизации, в том числе общества инвалидов, вправе осуществлятьпредпринимательскую деятельность, направленную на достижение уставных целей.Доказательств, свидетельствующих об использовании полученных доходов на иныецели, кроме уставных, налоговые инспекции обычно не представляют. Одновременносудьи отмечают, что законодательство о налогах и сборах не связывает правоналогоплательщика на применение рассматриваемой льготы с достижениемопределенного результата или конкретной цели деятельности.
Суды,анализируя п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, указывают, что общественная организацияинвалидов вправе воспользоваться этой нормой не только в отношении выплатинвалидам, но и всем работникам организации. Обычно все документы, подтверждающиефакт трудоустройства граждан и оказание услуг по договору аутсорсинга, уорганизаций в порядке.
Точнотак же суды не согласны и с оценкой договора аутсорсинга в качествепосреднического и отсутствием в связи с этим права общественной организацииинвалидов применять льготу НДС. Арбитры не считают договоры аутсорсинга (фактическидоговоры возмездного оказания услуг) посредническими. Данный подход изложен впостановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.11.07 г. № А56-51592/2006, от9.11.07 г. № А56-41205/2006 и Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от21.09.07 г. № А56-51808/2006.
Крометого, обращаем внимание на то, что общественная организация инвалидоввыплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности на общихоснованиях, но поскольку от уплаты ЕСН она освобождена, ФСС РФ обязанвозместить расходы на выплату пособий (постановление ФАС Поволжского округа от9.08.07 г. № А12-1577/07).
Здесьследует обратить внимание на то, что суды достаточно критично подходят кдоводам налогоплательщиков, так например ФАС Уральского округа нередкоподдерживает позицию налоговых органов. Применительно к правомерностиосвобождения услуг общественной организации инвалидов от обложения НДС егопозиция отражена в постановлении от 29.05.07 г. № Ф09-3991/07-С2. Налоговыйорган доначислил общественной организации инвалидов НДС с сумм, полученных подоговору о предоставлении персонала, так как усомнился в ее праве применятьльготу. Рассматривая этот спор, судьи посчитали, что «предоставление персонала»не является реализацией услуг, поэтому применение льготы неправомерно. Однако, посколькувся деятельность не имеет деловой цели и осуществляется для снижения налоговогобремени, арбитры указали, что трудовые отношения не образуют объекта обложенияНДС.
Напрактике значительное количество налоговых споров возникает при примененииставки НДС 0%.
Рассматриваяэкономическую природу налога на добавленную стоимость Конституционный СудРоссийской Федерации указал, что «…налог на добавленную стоимость представляетсобой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всехстадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованныхтоваров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержкипроизводства и обращения» (постановление Конституционного Суда РоссийскойФедерации от 20.02.01 г. № 3-П и определение Конституционного Суда РоссийскойФедерации от 9.06.05 г. № 287-О).
Приреализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к их ценепредъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. При этом, определяяразмер своих налоговых обязательств, он уменьшает сумму налога, поступившую отпокупателей, на сумму налога, предъявленную поставщиками. Таким образом, всеналогоплательщики, участвующие в определенной стадии производственного процесса,должны уплачивать налог только с той части стоимости товара, которая быласоздана (добавлена) ими4.
4Крохина Ю.А. Применение нулевой ставки НДС: право или обязанностьналогоплательщика?//Налоговое право в решениях Конституционного Суда РоссийскойФедерации. – М.: Волтерс Клувер, 2007. – С. 230.
Какуказано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.05 г.№ 41-О, п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е.налоговую льготу. Поэтому при применении ставки НДС 0% следует принимать вовнимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии сзаконодательством. Аналогичная правовая позиция изложена в постановленияхПрезидиума ВАС РФ от 16.11.04 г. № 6579/04, ФАС Северо-Западного округа от13.02.06 г. № А66-8175/2005 и других.
Согласноп.п. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, использование налоговых льгот – право, а необязанность налогоплательщика, т.е. именно от его воли зависит фактиспользования или неиспользования налоговой льготы.
Всоответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы(услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенныхв таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режимсвободной таможенной зоны. В то же время положения абз. 2 данного подпункта неконкретизируют таможенный режим, в котором должны быть вывезены (ввезены)товары.
Представленнаянорма ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от уплатыНДС при реализации товаров (работ, услуг) по экспортным операциям (ставка 0%).Причем, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении №41-О, по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг) происходитне только освобождение от уплаты НДС, но и возмещение из бюджета сумм налога, перечисленныхналогоплательщиком своим поставщикам.
Однакона практике налогоплательщики сталкиваются с «уточненной» позицией налоговыхорганов. Так в соответствии с разъяснениями финансового ведомства, высказаннымив письме Минфина России от 7.06.07 г. № 03-07-08/147, налоговые органы считают,что если российская организация, зарегистрированная на территории РоссийскойФедерации, оказывает иностранной компании услуги по перевозке и сопровождениюгрузов, то ставка НДС 0% применяется при перемещении грузов между пунктами, одиниз которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за еепределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели ихвывоза (ввоза) значения не имеют. Аналогичные выводы содержит письмо МинфинаРоссии от 1.06.07 г. № 03-07-08/135.
Приопределении аргументов налогоплательщики вправе сослаться на правовую позицию, высказаннуюв судебной практике. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от11.07.08 г. № КА-А40/6334-08 по делу № А40-64598/07-115-401 признал ошибочнымдовод налогового органа о том, что по ставке 0% могут облагаться только работы(услуги), которые непосредственно связаны с товаром, помещенным под таможенныйрежим экспорта, свободной таможенной зоны или переработки на таможеннойтерритории. Налогоплательщик правомерно применил ставку 0% по услугам, связаннымс реализацией импортированных товаров.
Схожаяправовая позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 23.07.08г. № КА-А40/6313-08 по делу № А40-64602/07-117-386. Суд признал правомернымприменение ставки 0% в отношении работ (услуг), которые непосредственно связаныс товаром, ввезенным в таможенном режиме выпуска для свободного обращения.Аналогичные выводы содержат постановление ФАС Московского округа от 22.07.08 г.№ КА-А40/6502-08 по делу № А40-64931/07-33-390 и от 14.07.08 г. №КА-А40/5756-08 по делу № А40-64960/07-107-375.
Применениеособого порядка налогообложения в отношении экспортируемых товаров способствуетусилению конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, посколькусогласно общему правилу экспортируемые товары (работы, услуги) облагаются НДС встране назначения.
ВозмещениеНДС является одной из наиболее актуальных проблем для участниковвнешнеэкономической деятельности. Право налогоплательщика на возмещение налогаиз бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также порядок реализацииэтого права установлены ст. 176 НК РФ, согласно которой в случае, если поитогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога,исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствиис п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению(зачету, возврату) налогоплательщику. Возмещение производится не позднее трехмесяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, содержащейсведения об экспортных поставках, и документов, полный перечень которыхпредставлен в ст. 165 НК РФ. Как неоднократно указывал Президиум ВАС РФ в своихпостановлениях, данный перечень является исчерпывающим.
Однакона практике налоговые органы находят основания для отказа в возмещении НДС.Одной из причин может стать поступление выручки не в полном объеме отиностранного лица по экспортному контракту.
Даннаяпозиция изложена в письме Минфина России от 28.08.07 г. № 03-07-08/241 «…вслучае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица завыполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплательщикимеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетовв пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, приналичии всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ». Аналогичные выводысодержит письмо ФНС России от 7.07.06 г. № ШТ-6-03/688@.
Приопределении аргументов налогоплательщики вправе сослаться на правовую позицию, высказаннуюв судебной практике. Так, например ФАС Уральского округа в постановлении от13.03.08 г. № Ф09-1486/08-С2 по делу № А76-4501/07 указал, что ст. 165 НК РФ несодержит упоминания о возможности применения ставки НДС 0% только послепоступления всей суммы выручки за отгруженные на экспорт товары. Поэтому причастичной оплате экспортируемых товаров ставка налога 0% может применяться вотношении товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счетналогоплательщика.
Схожаяправовая позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.07г. № КА-А40/10641-07 по делу № А40-74715/06-128-479, в котором суд указал, чтонеполное поступление выручки не является обстоятельством, исключающим применениеналоговой ставки 0% в отношении реализации того товара, оплата за которыйпоступила. Аналогичные выводы содержат: постановление ФАС Северо-Западногоокруга от 28.02.08 г. по делу № А56-28191/2007 и постановление ФАССеверо-Кавказского округа от 5.08.08 г. № Ф08-4432/2008 по делу №А32-2655/2008-30/39.
Россияв традиционном понимании не является страной прецедентного права. Однако вреальности в нашей стране судебная практика, прежде всего арбитражных судов, играетогромную роль в регулировании налоговых отношений. В настоящее время судебнаяпрактика арбитражных судов может существенно корректировать буквальный смыслналогового закона или даже вообще его перечеркивать и вводить другие подходы врегулировании налоговых правоотношений.
Болеетого, в настоящее время в судебной практике сформировалось немало судебныхдоктрин и подходов, которые дополняют или изменяют текст налогового закона. Этисудебные доктрины и подходы могут и дополнять друг друга, и противоречить другдругу, быть синонимами друг друга, соотноситься как целое и часть, а такжевзаимодействовать друг с другом и с законом самым причудливым образом.
Здесьмы рассмотрели лишь несколько спорных вопросов, связанных с применением праваналогоплательщика на налоговые льготы, которые наиболее часто встречаются напрактике. Таким образом, на основе представленного анализа можно сделать выводо том, что как сами налоговые льготы, так и вопросы, касающиеся примененияналоговых льгот, на практике вызывают множество споров с налоговыми органами.
Крометого, из изложенного также следует, что в настоящее время правовую позицию ВАСРФ и Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о налоговых льготахнельзя назвать достаточно определенной и однозначной. Рассмотренныеобстоятельства позволяют говорить о необходимости не только дальнейшегоразвития правовой позиции судов высших инстанций по данному вопросу, но и онеобходимости дальнейшего корректирования и развития норм налогового права оналоговых льготах.
Специалистыдепартамента налогового и финансового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»
Список литературы
Финансоваягазета №25 (региональный выпуск)
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/