Аудит активів підприємства

1. Аудит операцій з коштами в касі

2. Аудит операцій на рахунках у банку

3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі

4. Аудит розрахунків із підзвітними особами

5. Аудит основних засобів

6. Аудит нематеріальних активів

7. Аудит матеріальних цінностей

8. Аудит операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами (МШП)

9. Аудит розрахунків із покупцями та замовниками

10. Аудит розрахунків за претензіями

11. Аудит розрахунків за відшкодуванням завданих збитків

Тема 10

АУДИТ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА

1. Аудит операцій з коштами в касі

Операції за рухом грошових коштів підлягають суцільній пе­ревірці. Здійснюючи аудит касових операцій, слід керуватися Поло­женням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 72. Це Положення поширюється на усіх юридичних осіб (крім банків і підприємств зв'язку) незалежно від форми власності та виду діяльності, а також на фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності без створення юридичної осо­би. Підприємства та індивідуальні підприємці, які мають поточні рахунки в банку, зобов'язані зберігати свої кошти в установах банків. Готівка, яку вони одержують із власних поточних рахунків, має ви­трачатися виключно на визначені в чеку цілі. Розрахунки готівкою підприємств усіх форм власності, а також індивідуальних підприємців з громадянами мають проводитися з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів, касового чи товарного чека, квитанції, договору купівлі-продажу, актів закупівлі, виконання робіт (надання послуг) або інших документів, що засвідчують факт купівлі товару, виконання роботи, надання послуги.

Ліміти залишку готівки в касі встановлюються усім підприєм­ствам, що мають рахунки в установах банків і здійснюють касові опе­рації готівкою. Ліміт залишку готівки в касі для кожного підприєм­ства встановлюють комерційні банки за місцем відкриття рахунка з урахуванням режиму роботи підприємства, віддаленості його від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків і порядку здавання касової виручки (надходжень) та графіка заїзду інкасаторів.

Порядок встановлення лімітів залишку готівки в касі регулюєть­ся Інструкцією про організацію роботи з готівкового обліку устано­вами банків України, затвердженою постановою Правління Національ­ного банку України від 19.02.2001 № 69.

Всю готівку понад встановлені ліміти залишку готівки в касі підприємства зобов'язані здавати у порядку й у строки, встановлені установою банку для зарахування на їхні рахунки. Касові операції оформляються документами, типові форми яких затверджено нака­зом Міністерства статистики України (Мінстату) від 15.02.96 № 51.

Приймання готівки касами підприємств проводиться за прибут­ковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, ним уповноваженою. Про приймання грошей видають кви­танцію за підписом головного бухгалтера або особи, ним уповнова­женої, і касира, завірену печаткою (штампом) касира або відбитком касового апарата.

Видача готівки з кас підприємств проводиться за видатковими касовими ордерами або за належно оформленими платіжними (роз­рахунково-платіжними) відомостями. Документи на видачу грошей мають бути підписані керівником і головним бухгалтером підприєм­ства або особами, ними уповноваженими.

Крім Положення про ведення касових операцій аудитор викори­стовує нормативні документи, затверджені відповідними міністерства­ми і відомствами, первинні документи щодо приймання і видачі го­тівки, касові книги і звіти касира, книги аналітичного обліку цінно­стей, що зберігаються в касі, облікові регістри за рахунком ЗО "Каса" і для зустрічної перевірки за рахунки 31 "Рахунки в банках", субра­хунками до нього 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті", 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті", 33 "Інші кошти", субрахунки 331 "Грошові документи в національній валюті", 332 "Грошові документи в іноземній валюті", 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті", 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті".

Аудит каси проводять у такій послідовності: інвентаризація каси, перевірка дотримання Положення про ведення касових операцій, документальна перевірка прибуткових і видаткових касових опе­рацій.

Однак при аудиторській перевірці проведення інвентаризації не належить до числа обов'язкових процедур, які використовує аудитор для підтвердження достовірності даних, що числяться за статтею "Каса" активу балансу. Аудитор у даному випадку може скориста­тися результатами внутрішнього контролю.

Слід також врахувати, що готівку в іноземній валюті записують до акта інвентаризації із зазначенням назви і суми в перерахунку на українські гривні за курсом Національного банку України.

Під час документальної перевірки касових операцій аудитор ви­користовує такі документи:

• № КО-1 "Прибутковий касовий ордер";

• № КО-2 "Видатковий касовий ордер";

• № КО-3 і КО-За "Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів";

• № КО-4 "Касова книга";

• № КО-5 "Книга обліку прийнятих і виданих касиром грошей", документи безордерного оформлення приймання і видачі грошей, облікові регістри, Головну книгу і баланси на відповідні дати за ра­хунком ЗО "Каса" тощо.

Особлива увага аудитора має бути зосереджена на правильності оформлення касових документів: чи є на кожному документі розписки одержувачів грошей, чи погашаються касові документи (прибуткові — штампом "Одержано", видаткові — "Оплачено") із зазначенням дати, чи немає підчисток і виправлень.

Під час перевірки звіту касира і прикладених до нього документів аудитор зіставляє номери останніх прибуткових і видаткових касо­вих ордерів, прикладених до звіту, із записами в журналі реєстрації, щоб переконатися у повноті обліку останніх касових операцій. Якщо буде виявлено розбіжності у сумі або нумерації ордерів, з'ясовують причини. Щоб перевірити, як дотримано встановлений ліміт залишку грошей у касі, необхідно зіставити фактичні залишки грошей на окремі дати й у середньому за місяць із лімітом залишку. При підра­хунку фактичних залишків грошей у касі вилучається готівка, при­значена для виплати заробітної плати, допомоги у зв'язку з тимча­совою непрацездатністю, пенсій і премій.

Як правило, перевірка каси проводиться не рідше одного разу на квартал. Оперативний контроль за залишком грошей у касі здій­снюється на підставі звітів касира.

Використання готівки за цільовим призначенням перевіряють зі­ставленням даних про одержання в банку грошей з даними про їх витрачання (балансовим методом, тобто залишок на початок з рахунка ЗО "Каса" плюс оборот за дебетом за цим же рахунком і мінус оборот за кредитом). Для цього використовують дані звітів касира з доданими документами, дані облікових регістрів з дебету і кредиту рахунка ЗО "Каса" і журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових до­кументів.

Своєчасність і повноту внесення в банк невикористаних грошоних сум перевіряють шляхом зіставлення дати і суми зарахування грошей на рахунок відповідно до виписки банку з датою закінчення масової виплати грошей, зазначеною у дозвільному написі на платіж­них відомостях, і депонування заробітної плати та інших невиплаче-них сум, а також із датою і сумою оприбуткування грошей у касу за іншими надходженнями.

Перевіряючи касові операції, необхідно встановити їх законність, достовірність і господарську доцільність.

Особливо ретельно аналізують повноту і своєчасність оприбутку­вання у касу грошей, одержаних із банку. Повноту і своєчасність опри­буткування грошей у касу, одержаних із поточних рахунків підприємств у банку, встановлюють шляхом зустрічної і взаємної звірки даних банківських виписок із рахунків підприємств, корінців чекових кни­жок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій квизі.

Чекові книжки, корінці використаних чеків і невикористані чеки мають зберігатися у головного бухгалтера в умовах, що виключають можливість їх втрати. Зіпсовані чеки з написом "Анульовано" слід зберігати підклеєними до корінців чеків.

Забороняється: довіряти зберігання чекових книжок іншій особі, зокрема касиру, який одержує за чеками готівку в банну, а також підписувати незаповнені чеки; виписувати чеки на пред'явника (ма­ють використовуватися тільки іменні чеки).

Для того, щоб впевнитись у повноті оприбуткування грошей за реалізовані товарно-матеріальні цінності, слід перевірити звіти про їх рух і записи за рахунками обліку їх реалізації. При цьому креди­тові записи за рахунком реалізації (за готівку) зіставляють із дебе­товими записами з рахунка каси. У разі розбіжностей слід перевіри­ти сутність зазначених операцій й встановити причини відхилень.

На кожному підприємстві матеріальні цінності мають видавати­ся тільки за наявності на накладній поставленого касою штампа "Оплачено". Готівка за продані товари чи надані послуги має здава­тися в касу підприємства. Квитанція видається за підписами голов­ного бухгалтера і касира.

Під час аудиту правильності виплати грошей за платіжними відо­мостями слід вибірково встановити, чи всі записані в розрахунково-платіжні відомості особи практично працювали на підприємстві й чи немає серед них підставних осіб, на яких виписується заробітна плата з метою її привласнення. Такі факти виявляють ціляхом зві­ряння даних відомості на виплату заробітної плати з показниками обліку особового складу і табелів, із наказами про зарахування на роботу і звільнення, з даними первинних документів про зарахуван­ня заробітної плати. Слід також перевірити підсумки в платіжних відомостях, тому що нерідко допускаються факти навмисного зави­щення підсумків у графі "До видачі на руки" на передбачувану суму привласнення. Тут необхідно звернути увагу на величину виплачених сум окремим особам із наступною перевіркою їх реальності, на справ­жність підписів осіб, що одержали гроші, на дописані суми, підчищення, необумовлені виправлення, неякісне оформлені доручення тощо.

У всіх відомостях слід перевірити справжність (автентичність) підписів одержувачів грошей. Для цього підписи в одних відомос­тях зіставляють із підписами в інших, особливу увагу звертають на виправлення і підчищення. В окремих випадках слід опитати одер­жувачів грошей, що дає змогу виявити підроблені підписи, а деколи і підставних та вигаданих осіб.

Окремо перевіряють правильність уплати і повноти оприбуткуван­ня квартирної плати й оплати комунальних послуг та інших надход­жень, для чого користуються способам зустрічної перевірки і взаєм­ного звіряння операцій, беруть письмові й усні пояснення у посадо­вих і матеріально відповідальних осіб.

Здійснюючи аудит касових операцій, слід перевірити правильність підрахунку оборотів за прибутком і видатком у касових звітах, ви­значення залишків на кінець звітного періоду і перенесення їх з однієї сторінки на іншу та відповідність залишку з рахунка ЗО "Каса" за звітом касира на кінець місяця залишку за рахунком ЗО "Каса" у Головній книзі.

Контролюючи касові операції, слід встановити відповідність корес­понденції рахунків чинним положенням і правилам ведення бухгал­терського фінансового обліку. Для цього звіти касира і прикладені до них документи зіставляють із даними регістрів бухгалтерського обліку.

Вивчаючи факти надходження грошей на поточні рахунки в бан­ках, слід перевірити правильність і повноту гарантування їх за ви­писками банку, бухгалтерськими регістрами і звітами касира.

Під час перевірки правильності списання коштів з рахунка у бан­ку особливу увагу доцільно звернути на своєчасність і повноту опри­буткування і цільового використання готівки, одержаної в банку.

На підставі даних акта інвентаризації каси і групувальних відо­мостей порушень касової дисципліни складають відповідний розділ аудиторського звіту (висновку), де відображаються встановлені фак­ти недоліків у організації і веденні касових операцій з посиланням на додані до аудиторського звіту (висновку) групувальні відомості порушень і аналітичні таблиці.

2. Аудит операцій на рахунках у банку

Операції на рахунках у банку підлягають суцільній перевірці. Джерелами даних для аудиту операцій на рахунках у банках є ви­писки банку з особових рахунків і прикладені до них виправдувальні документи, а також записи в облікових регістрах за рахунком 31 "Рахунки в банках". Насамперед, треба звірити залишки коштів, відоб­ражених у виписках за відповідними рахунками, із залишками коштів, що значаться за обліковими даними. Однак рівність залишків не га­рантує тотожності оборотів за виписками банку і за балансовим рахунком, оскільки при обробці виписок може бути допущено навмис­не зменшення оборотів за дебетом і кредитом рахунка на однакову суму з метою приховати зловживання. Тому слід перевірити відпо­відність оборотів за дебетом і кредитом рахунка за виписками бан­ку за кожний місяць даним оборотів за обліковими реєстрами. Важ­ливо також перевірити повноту і достовірність банківських виписок і прикладених до них документів. Повноту банківських виписок вста­новлюють за їхньою нумерацією за сторінками і перенесенням за­лишку коштів на рахунку. Залишок коштів на кінець періоду в по­передній виписці банку за рахунком має дорівнювати залишку коштів на початок періоду в наступній виписці. Правильність ви­писки визначають шляхом перевірки всіх її реквізитів. Якщо у виписці буде встановлено необумовлені виправлення або підчищення, закреслення, то необхідно провести зустрічну перевірку даних випис­ки із записами в першому примірнику особового рахунка, що знахо­диться в установі банку. У випадку відсутності окремих виписок слід також звернутися до установи банку.

Крім того, слід впевнитися, що всі здійснені через банк операції є реальними і підтверджені відповідними справжніми (автентични­ми) документами. Бувають випадки, коли їх підробляють або при­кладають не повністю, що дає можливість, застосовуючи неправиль­ну кореспонденцію рахунків, приховувати в обліку зловживання на значні суми. У разі виникнення сумнівів у справжності документів (відсутність банківського штампа, виправлення перерахованих сум, найменування одержувача грошей і дати здійснення операцій) слід провести зустрічну перевірку платіжних документів, які зберігають­ся у справах підприємства, із платіжними документами в банку або у контрагента з операції. Одночасно з'ясовують правильність корес­понденції рахунків і записів у облікових регістрах, бо деколи зло­вживання можуть бути приховані шляхом складання неправильних бухгалтерських записів (проводок), не підтверджених документами, а також сторнувальних записів без документальних підтверджень і без дійсної потреби або неправильним підрахунком чи перенесен­ням підсумків з одної сторінки регістру на іншу.

Обов'язком аудитора є також перевірка правильності та обґрун­тованості перерахування коштів за товарно-матеріальні цінності, для чого порівнюють суми, вказані в платіжних документах, із даними виписки банку і записами на рахунку 63 "Розрахунки з постачаль­никами і підрядниками" або на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами". Тут за прибутковими документами перевіряють повно­ту і правильність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. Якщо є сумніви в справжності документів чи достовірності операцій, слід провести зустрічну перевірку їх у постачальників продукції.

Перевіряючи видаткові банківські документи, необхідно групува­ти в окремій відомості всі оплачені штрафи, неустойки та інші пла­тежі, пов'язані з порушенням договірних умов, що дасть змогу потім перевірити повноту відображення їх на відповідних рахунках, і вжиті підприємством заходи щодо відшкодування за рахунок винних осіб суми заподіяної шкоди.

Перевіркою сутності банківських документів встановлюють, чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за без­товарними рахунками або оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється.

Під час перевірки операцій за акредитивами слід звірити залиш­ки сум і обороти за виписками банку із записами в регістрах бух­галтерського обліку. Одноразово з'ясовують причини, які зумовили розрахунки за акредитивною формою, чи передбачена ця форма роз­рахунків договором або чи може вона застосовується як санкція з боку постачальників за несвоєчасні платежі. Потім перевіряють повноту і своєчасність використання і повернення невикористаних акредитивів, а також повноту оприбуткування матеріальних ціннос­тей, які надійшли від постачальників.

Операції з лімітованими і нелімітованими чековими книжками аналізуються з погляду їх правильності, характеру і повноти оплати. З'ясовують, чи не проводилась оплата лімітованими чеками видатків, які не включаються в авансові звіти підзвітних осіб як здійснені готівкою*.

Після встановлення подібних фактів слід визначити розмір зав­даного підприємству збитку і винних осіб. Слід також перевірити, чи збігається залишок за книжкою лімітованих чеків, відображений на корінці останнього використаного чека, із залишком на дату пе­ревірки за рахунком 313 "Інші рахунки в банку в національній ва­люті", а також із залишком за випискою банку. Залишок грошей на кінець місяця за випискою банку деколи не збігається із залишком ліміту за лімітованою книжкою. Це пояснюється тим, що видані з лімітованих книжок чеки не були до кінця місяця пред'явлені одер­жувачами в банк до оплати.

Об'єктом контролю аудитора можуть бути операції з переказами грошей з рахунка в банку на рахунки в Ощадбанк, тому що вони можуть бути пов'язані з передачею грошей підставним особам, з крадіжками коштів.

Здійснюючи перевірку операцій на рахунку 312 "Поточні рахун­ки в іноземній валюті", слід встановити, чи відповідають залишки коштів, відображені у виписці банку, залишку коштів, який значить­ся за обліком; повноту і достовірність банківських виписок і при­кладених до них документів; правильність операцій і справжність банківських виписок і первинних документів, правильність кореспон­денції рахунків за операціями на поточних рахунках в іноземній валюті й записів у облікових регістрах. Особливу увагу звертають на повноту зарахування на транзитні валютні рахунки валютної виручки, що надійшла на адресу підприємства.

Ретельно вивчають обґрунтованість списання грошей з рахун­ків підприємства в банках у дебет рахунків витрат, прибутків і збит­ків тощо.

Кожний випадок порушення кореспонденції рахунків бухгалтерсь­кого обліку перевіряється за первинними документами для того, щоб з'ясувати, чи не призвело це до навмисного перекручення облікових і звітних даних.

Під час перевірки операцій за поточним рахунком в іноземній валюті слід врахувати, що суб'єкти господарювання можуть здійсню­вати скупку, обмін, продаж валюти за ліцензією Національного бан­ку України в установленому законом порядку.

3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі

Грошовими документами, які знаходяться в касі, є поштові мар­ки, марки державного мита, векселі, оплачені путівки в санаторії, бу­динки відпочинку тощо. Перевірка грошових документів починається з повної їх інвентаризації і складання відповідного акта. Насамперед, слід встановити відповідність залишків даних аналітичного і синте­тичного обліку з рахунка 33 "Інші кошти". За даними аналітичного обліку необхідно встановити своєчасність і правильність оприбутку­вання грошових документів у кількісному і сумовому вираженні на рахунок 33 "Інші кошти".

Перевіркою операцій щодо придбання і видачі путівок у санаторії, будинки відпочинку тощо слід з'ясувати, за рахунок яких джерел вони були придбані, яку частину їхньої вартості не оплачують одержу­вачі, чи своєчасно й у повному обсязі надходять у касу гроші від одер­жувачів путівок, чи видають путівки працівникам за узгодженням з профспілковим комітетом, чи немає випадків видачі путівок особам, які не працюють на даному підприємстві. Крім того, слід встановити розмір недоплачених сум у касу підприємства, причини та осіб, винних у порушенні встановленого порядку видачі путівок та їх оплати.

Аудитом грошових коштів у дорозі слід встановити законність і обґрунтованість кожного запису за рахунком 33 "Інші кошти". Своє­часність і повноту зарахування грошових коштів у дорозі на відповідні рахунки в банках встановлюють звіркою записів за кредитом рахунка 33 "Інші кошти" (субрахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в на­ціональній валюті") і дебетом рахунків, призначених для обліку грошових коштів. При цьому з'ясовують, чи немає серед сум у дорозі нестач готівки в касі або фактів привласнення цих сум окремими посадовими особами.

Встановлюють тривалість перебування окремих сум коштів у дорозі, оприбуткування їх на початку наступного місяця на рахунок у банку.

На рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" враховується грошовий виторг від реалізації товарів, переведений у банк через інкасаторів, пошту або Ощадбанк. Кошти, здані безпосе­редньо в банк, на вищезгаданому рахунку враховують тільки в тому випадку, коли вони здані у вечірню касу наприкінці останнього ро­бочого дня, а зараховані на рахунок підприємства у перший день наступного місяця.

Основою записів зазначених операцій у дебет рахунка 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" є квитанції установ банку "Аваль", Ощадбанку, поштового відділення, копії супровідних відо­мостей про здавання виторгу інкасаторам банку, а у кредит — ви­писки банку.

Завдання аудитора — перевірити повноту і своєчасність зараху­вання на рахунки в банках кожної суми виторгу.

Для встановлення можливих зловживань за кожною сумою на ра­хунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" (з мину­лим терміном перерахування) дебет рахунка зіставляють з докумен­тами, що підтверджують відправлення грошей, а кредит — із випис­кою банку або прибутковим касовим ордером. У разі несвоєчасності чи неповноти зарахування грошей на рахунок у банку негайно по­відомляють начальнику контори зв'язку, адміністрації Ощадбанку і разом з ними встановлюють причини та винних осіб. Якщо у інка­саторських сумках виявляють нестачу чи надлишки грошей, пере­віряють їх у звітах каси або роздрібних торговельних підприємств. Якщо виторг здавав касир, то проводять інвентаризацію каси, резуль­тати виводять з урахуванням виявлених у інкасаторській сумці роз­ходжень сум виторгу; якщо виторг здано магазином, у якому немає касира, то виправлення вносять у товарно-грошові звіти.

Однак дебетові чи кредитові залишки на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" щодо кожної суми, зданої через інкасаторів, свідчать про те, що виправлення не зроблені й аудитор повинен такий факт врахувати при виведенні результатів інвента­ризації каси або товарів.

У висновку аудитори зазначають виправлені записи за відповід­ний період і встановлюють результат.

Особливу увагу слід звернути на перевірку сальдо рахунка 333 на перше число кожного місяця. Необхідно з'ясувати, чи немає фактів віднесення на цей рахунок виторгу, який належить до перших чисел наступного за звітним місяця з метою дописування товарообороту.

4. Аудит розрахунків із підзвітними особами

В умовах формування ринкової інфраструктури великого зна­чення набуває аудит дотримання законодавчих норм щодо здійснен­ня розрахункових операцій, зокрема розрахунків із підзвітними особами.

Аудит розрахунків із підзвітними особами здійснюють суцільним порядком. Ревізор керується Постановою КМУ "Про норми відшко­дування витрат на відрядження в межах України та за кордон" від 23.04.99 № 663 та Постановою КМУ від 06.09.2000 № 1398 про вне­сення змін до вищевказаної Постанови КМУ.

Основними завданнями аудиту розрахунків із підзвітними особа­ми є: перевірка дотримання правил видання авансів; контроль за своє­часністю здавання авансових звітів; перевірка правильності викори­стання підзвітних сум і оформлення документів, доданих до авансо­вих звітів, а також своєчасності повернення невитрачених сум. Крім того, завданням аудиту є: виявлення незаконних і недоцільних з господарського погляду витрат.

Джерелами аудиту є: накази і розпорядження по підприємству, авансові звіти з прикладеними до них виправдувальними документа­ми про використання підзвітних сум, звіти касира з прикладеними прибутковими і видатковими касовими документами, Головна книга, баланс підприємства, дані аналітичного і синтетичного обліку з ра­хунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами". Сальдо цього рахунка може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відобра­жаються розгорнено: дебетове сальдо — у складі оборотних активів, кредитове сальдо — у складі зобов'язань балансу підприємства. Ауди­тор перевіряє, чи підзвітна особа протягом трьох днів після повер­нення з відрядження або після виконання доручення подала авансо­вий звіт про використання підзвітних сум; чи до авансового звіту додані: посвідчення на відрядження, оформлене в установленому порядку (з відмітками про вибуття і прибуття), залізничний та інші квитки, копії товарних чеків, приймальні акти або розписки осіб, що прийняли від підзвітної особи придбані цінності тощо.

Авансовий звіт бухгалтерія перевіряє як з погляду правильності його оформлення йі арифметичних підрахунків, так і за суттю, тобто правильність і законність витрати кожної суми, зазначеної у звіті. Про перевірку робіиться запис на бланку авансового звіту, після чого останній затверджсує керівник підприємства. Залишок невикорис­таних сум підзвітіна особа повертає до каси підприємства.

На дебеті рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" групу­ють суми, що видакоться у підзвіт, і відображають заборгованість осіб:

• д-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами";

• к-т рахунка 3(0 "Каса".

На кредиті рахунка 372 обліковують суми виконаних витрат (на основі авансових ЗІВІТІБ і прикладених до них виправдувальний до­кументів). Наприклад, використані гроші на відрядження на семі­нар загальногосподарського характеру буде з&писано у:

• д-т рахунка 92 "Адміністративні витрати";

• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".

Якщо гроші видавались у підзвіт на придбання деяких господар­ських матеріалів, аапасних частин, канцелярських матеріалів і є під­твердження цих витрат документами, то роблять такий запис:

• д-т рахунка 201 "Сировина й матеріали";

• д-т рахунка 207 "Запасні частини";

• д-т рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".

Якщо працівник займався збутом продукції, будучи у відрядженні:

• д-т рахунка 93 "Витрати на збут";

• к-т рахунка 3?2 "Розрахунки з підзвітними особами".

На повернений залишок невикористаних сум підзвітною особою:

• д-т рахунка ЗО "Каса";

• к-т рахунка 3?2 "Розрахунки з підзвітними особами".

Аудитору слід встановити, чи визначено кодо осіб, що мають пра­во одержувати підзвітні суми. Далі аудитор вимагає здавання у бух­галтерію авансових звітів. До осіб, які не звітували за одержані гроші у підзвіт, застосовують заходи щодо погашення заборгованості з на­рахованої заробітної плати або через суд чи прокуратуру. Крім того, аудитор з'ясовує, чи не було випадків видачі аРансів за наявності за­боргованості за попередньо одержані суми або ридачі грошей особам, які не числяться у штаті. Також слід перевірити, чи не видавався аванс у розмірі, що значно перевищує потребу.

З виторгу видавати аванс у підзвіт не дозволяється. Аудитор звіряє аналітичний і синтетичний облік з рахунка 372 "Розрахунки з під­звітними особами", потім розпочинає суцільну перевірку документів.

Розмір добових витрат для відрядження по Україні змінився 12 ве­ресня 2000 р. (з дати опублікування Постанові КМУ від 06.09.2000 № 1398 у газеті "Урядовий кур'єр").

Добові необхідно визначати так:

• по 11.09.2000 р. включно — 6 грн (у випадку, якщо в рахунки готелів не включені витрати на харчування), 4 грн 80 коп., З грн 60 коп., 2 грн 40 коп. (якщо в рахунки готелів включені витрати на одно-, дво- або триразове харчування відповідно).

• починаючи з 12.09.2000 р. — 18 грн. (у випадку, якщо в рахун­ки готелів не включені витрати на харчування), 14 грн 40 коп., 10 грн 80 коп., 7 грн 20 коп. (якщо в рахунки готелів включені витрати на одно-, дво- або триразове харчування відповідно).

Якщо добові за "перехідними" відрядженнями були розраховані в цілому по 6 грн (4 грн 80 коп., З грн 60 коп., 2 грн 40 коп.), то необ­хідно зробити перерахунок. У податковому обліку сума перерахування добових включається до складу валових витрат.

Термін відрядження визначається керівником, але має становити не більше ЗО календарних днів в Україні, 60 днів — за кордон.

Крім того, за наявності підтверджувальних документів відшкодо­вуються витрати на проїзд туди і звідти (у тому числі багаж); на по­бутові послуги (прання, чистка, ремонт одягу, білизни, взуття), але не більше 10 % добових за всі дні проживання; на бронювання місць у готелях до 50 % вартості місця; на службові телефонні переговори — за узгодженням із керівником.

Витрати на проїзд у м'якому вагоні, у каютах 1—4 групи тарифних ставок на суднах морського флоту, у каютах 1—2 категорії на суднах річкового флоту і літаком І класу відшкодовуються з дозволу керів­ника підприємства згідно з наданими проїзними документами. В інших випадках відшкодовуються витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі).

Працівникам, що перебувають у відрядженні понад встановлені норми компенсації витрат при відрядженнях відшкодовуються та­кож витрати на оплату ПДВ за придбані проїзні документи, користу­вання у поїздах постільною білизною та найм житлового приміщення.

За період тимчасової непрацездатності особі, що була у відрядженні, виплачується допомога за лікарняними листками, дні яких не вклю­чаються до строку відрядження.

Керівникам підприємств надано право у випадках, коли розмір витрат на службові відрядження відомий заздалегідь, проводити оплату вказаних витрат за згодою осіб, що їдуть у відрядження, без подання виправдувальних документів. Розрахунок виданої суми, під­писаний керівником підприємства, зберігається у бухгалтерії під­приємства. Посвідчення на відрядження подається у бухгалтерію без звіту.

Деколи допускають складання безтоварних документів відносно заготівельних операцій і фальсифікованих документів, які оформля­ють оплату різних робіт позаштатним працівникам (роботи фактично не виконувалися або виконувалися у незначному обсязі). У даному випадку слід перевірити наявність акта приймання-здавання вико­наних робіт і порівняти його дані з фактичним обсягом виконаних робіт у натурі.

На практиці трапляються порушення операцій, пов'язаних із за­купівлями сільськогосподарських продуктів і сировини. Тому ауди­тору слід ретельно перевірити авансові звіти заготівельників і при­кладені до них закупівельні квитанції, приймальні акти, відомості за­купок тощо. Аудитори зіставляють копії квитанцій відносно номерів, дат, ціни і суми. Якщо є сумнівні документи, виїжджають на місце або надсилають письмовий запит.

5. Аудит основних засобів

До основних засобів належать матеріальні необоротні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробниц­тва або постачання товарів і послуг, надання в оренду, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційний цикл, якщо він довший за один рік). При цьому аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засо­би". Облік основних засобів ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", який має дев'ять субрахунків; за дебетом рахунка 10 відображається надходження (придбання) основних засобів, за кредитом — вибуття.

Спочатку аудитору слід впевнитися у правильності організації аналітичного обліку і визначити, чи всі основні засоби підприємства закріплено за матеріально відповідальними особами. Джерелами аудиту операцій з обліку основних засобів є первинні документи на їх надходження, вибуття і внутрішнє переміщення (акти приймання-здавання об'єктів, акти на списання, інвентарна картка, картка об­ліку руху основних засобів, інвентарний список, розрахунки аморти­зації), дані аналітичного і синтетичного обліку.

Аудитор перевіряє правильність ведення інвентарних карток ін­дивідуального і групового обліку основних засобів, своєчасне за­повнення всіх реквізитів у них. Якщо карток на окремі об'єкти не­має, аудитор пропонує керівництву підприємства відновити ана­літичний пооб'єктний облік основних засобів. Достовірність да­них про наявність і рух основних засобів перевіряють зіставленням суми за інвентарною карткою із сумою, показаною в описі інвентар­них карток.

Крім того, встановлюють відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їхньому залишку за рахунком 10 "Основні засоби" на відповідні дати. Якщо є розходження між даними аналітичного і синтетичного обліку, то аудитор з'ясовує причини, винних осіб, визначає наслідки (недонарахування або зайве нарахування амортизації) і пропонує усунути недоліки.

Аудитор також перевіряє повноту і своєчасність проведення інвен­таризації основних засобів, правильність відображення її результатів у бухгалтерському обліку. Цим самим він з'ясовує, чи можна дові­ряти результатам проведеної інвентаризації, щоб зменшити ауди­торський ризик.

Повноту і своєчасність оприбуткування основних засобів можна визначити шляхом порівняння дати оприбуткування за рахунком 10 "Основні засоби" з датами, вказаними у первинних документах (актах введення в експлуатацію, актах приймання-передання основних засобів тощо).

Слід документально перевірити операції зі списання основних засобів, правильність оформлення їх, законність і доцільність вибут­тя і відображення його в обліку. Аудитор також перевіряє правиль­ність переоцінки основних засобів за відновною вартістю, її відобра­ження в бухгалтерському обліку.

Аудитом правильності проведення річної інвентаризації основ­них засобів слід з'ясувати, чи реально відображені в балансі підприєм­ства у статті "Основні засоби" (код рядка 031) їх первісна (балансова) та залишкова (код рядка 030) вартість, а також сума нарахованого зносу. Причому ця сума стосується як власних, так і орендованих основних засобів.

Для відображення в обліку реальної вартості об'єктів основні фонди періодично підлягають індексації, під час якої всі основні фонди оцінюють за відновною вартістю при одночасному встановленні їх зносу.

Переоцінена первинна вартість та знос об'єкта основних засобів визначаються як добуток первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів відоб­ражається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі затрат звітного періоду.

У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку записують:

• д-т рахунка 10 "Основні засоби";

• к-т рахунка 42 "Додатковий капітал" (423 "Дооцінка активів"). Далі ревізор перевіряє правильність ведення обліку амортизації основних засобів.

Об'єктом амортизації є окремі основні засоби, крім землі, про­дуктивної худоби, житлових будинків, споруд благоустрою, автодоріг, видавничої продукції тощо. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів. Нараху­вання амортизації до 1 січня 2000 р. здійснювалося за середньорічними нормами амортвідрахувань за окремими видами і групами ос­новних засобів у відсотках до їх балансової вартості.

Однак згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" з 1 січня 2000 р. метод амортизації має враховувати форму, в якій економічну вигоду від активу отримує підприємство. Вибір методу амортизації основних засобів підприємство здійснює самостійно. Обрані методи амортизації основних засобів є елементами облікової політики підприємства: 1) прямолінійної; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискоре­ного зменшення залишкової вартості; 4) кумулятивної; 5) виробничої (див. П(С)БО 7).

Кумулятивний метод.

Річна амортизація = Вартість, що амортизується х Кумулятивний коефіцієнт

Під час перевірки правильності обліку затрат, пов'язаних із по­ліпшенням основних засобів, враховують запис:

• д-т рахунка 10 "Основні засоби";

• к-т рахунка 15 "Капітальні інвестиції".

Важливе місце займає перевірка вибуття основних засобів внаслі­док ліквідації об'єктів, що стали непридатними через їх старіння і зношеність. Аудитор перевіряє правильність оформлення і своє­часність відображення операцій щодо списання основних засобів. Встановлюють правомірність списання витрат щодо ліквідації основ­них засобів, повноту оприбуткування цінностей, що надійшли від ліквідації та їх відображення в обліку.

Документом на списування основних засобів у всіх випадках вибуття (крім передачі іншим підприємствам) є акт про ліквідацію основних засобів, у якому зазначають причини вибуття, технічний стан, первинну вартість, суму зносу (амортизації), затрати на ліквідацію, найменування і вартість залишків від ліквідації, вартість капіталь­них ремонтів за час експлуатації, результати ліквідації. При ліквідації основних засобів роблять записи:

а) д-т рахунка 131 "Знос основних засобів"; к-т рахунка "Основні засоби";

б) на залишкову вартість основних засобів:

д-т рахунка 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"; к-т рахунка 10 "Основні засоби";

в) при нарахуванні заробітної плати за розбирання об'єкта:

д-т рахунка 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"; к-т рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці";

г) відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ: д-т рахунка 976 "Списання необоротних активів";

к-т рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами".

У процесі дослідження операцій, пов'язаних із орендою, з'ясову­ють питання своєчасності нарахування і розрахунків за орендовані основні засоби, виявляють факти передачі в оренду основних засобів безобліково, перевіряють правильність відображення ПДВ:

• д-т рахунка 713 "Дохід від операційної оренди активів";

• к-т рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами".

6. Аудит нематеріальних активів

До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відокрем­лені від підприємства) та утримуватися підприємством із метою використання протягом періоду, більшого за 1 рік (або одного опе­раційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншими осо­бами (права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки торгівлі й послуг, права на об'єкти промис­лової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл, інші не­матеріальні активи).

Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженим наказом Міністер­ства фінансів України від 18.10.99 № 242, Законами "Про власність", "Про товарні знаки" тощо.

Під аудитом інтелектуальної власності (нематеріальних активів) розуміється перевірка прав підприємств на користування землею, водою, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури, мистецтва тощо).

Аудитори для проведення технічної експертизи об'єктів інтелек­туальної власності й здійснення юридичного аналізу документів, що підтверджують право на власність, залучають патентних повірених та юристів.

Починаючи аудит, насамперед слід перевірити факт наявності не­матеріальних активів за документами, де описано сам об'єкт (про­грама для комп'ютера, конструкторська документація), або де підтвер­джується створення об'єкта (договір, ліцензійна угода). Крім того, акт приймання-передання може підтвердити факт одержання даного об'єкта інтелектуальної власності.

Аудитор разом із залученими спеціалістами визначає правильність вартості інтелектуальної власності. Якщо об'єкт власності вкладе­ний у статутний капітал, то його оцінка визначається за домовлені­стю засновників, якщо його придбано за кошти, то він оцінюється за фактичними витратами на придбання, якщо одержано безкоштовно, то його оцінка визначається експертним методом.

Аудитору слід перевірити правильність оприбуткування об'єктів на рахунку 12 "Нематеріальні активи" у кореспонденції з рахунками 31 "Рахунки в банках", 46 "Неоплачений капітал", а також обґрунто­ваність їх вибуття (продаж, списання чи безкоштовна передача). Крім того, порівнюють дані синтетичного й аналітичного обліку немате­ріальних активів, якщо облік ведеться за їхніми видами і об'єктами.

Аудитор перевіряє дотримання правил приймання, відображен­ня в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, правильність їх оцінювання, списання і нарахування зносу. Для обліку амортизації нематеріальних активів використовують рахунок 13 "Знос необорот­них активів", субрахунок 133 "Знос нематеріальних активів", а в дебеті — списання у разі вибуття або продажу.

Аудитору слід пам'ятати, що підставою для оприбуткування не­матеріальних активів є документи, що ідентифікують ті активи. Він робить такі записи:

• д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

• к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал" — на внесене право на користування.

У разі одержання нематеріального активу від засновників у раху­нок внесків до статутного капіталу:

• д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

• к-т рахунка 46 "Неоплачений капітал". У разі безкоштовного одержання:

• д-т рахунка 12 "Нематеріальні активи";

• к-т рахунка 424 "Безоплатно одержані необоротні активи". Відповідно до П(С)Б08 нарахування амортизації нематеріальних

активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, але не більше 20 років, починаючи з дати прийняття на облік. Метод нарахування амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з особливостей форми отримання очікуваних економічних вигод. Суми амортизації, нарахованої протягом звітного періоду, відображаються у складі витрат цього періоду або включа­ються до собівартості іншого активу.

7. Аудит матеріальних цінностей

Основою господарської діяльності підприємств є матеріальні цін­ності: виробничі запаси, готова продукція, товари, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 "Запаси"). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського облі­ку 9 "Запаси". Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання; МШП, товари і тара; первинні докумен­ти, регістри обліку, звітність.

Аудит матеріальних цінностей доцільно починати з інвентаризації, яку проводять силами і коштами підприємства-замовника під нагля­дом аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відпо­відальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, то­варно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприєм­ства, другий — аудитору.

Інвентаризаційна комісія приступає до перевірки наявності ма­теріальних цінностей. Аудитор стежить за правильністю проведен­ня інвентаризації та сам записує результати. Оформлені інвентари­заційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнюваль­ної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відо­мість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму.

Аудитор перевіряє правильність складання порівнювальної відо­мості й відповідність записів, внесених у неї бухгалтерією, даним бухгалтерського обліку.

Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69.

Після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Джерелами перевірки є регістри синтетичного й аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з при­кладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітич­ного обліку розрахунків із постачальниками тощо.

Перевіркою повноти оприбуткування і правильності оцінки куп­лених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цін­ностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з по­стачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом — їх надходження (оприбуткування). Протягом місяця, як правило, дебетових залишків на цьому рахунку не повинно бути, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" може утворитися дебетове сальдо, яке наприкінці місяця перераховується з цього рахунка в дебет рахунка 209 "Інші матеріали" без оприбуткування їх на склади. На початок наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку як дебі­торська заборгованість за рахунком 63, поки матеріали не будуть прийняті й оприбутковані матеріально відповідальними особами.

Такі суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, при­кладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахун­кових документів постачальників і назву цінностей. За матеріаль­ними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбутку­вання. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нор­мативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.

За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, ви­ставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбут­кування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки мате­ріалів, виясняють причини затримки надходження їх.

Основними документами для оприбуткування матеріальних цін­ностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, ра-хунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбутку­вання матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами поста­чальників.

Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіж­ності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспорт­ної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.

Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей ціннос­тей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного завищення ваги брутто, тари застосовують експертну оцінку документів.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим на­казом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Правильна оцінка матеріальних цінностей залежить від органі­зації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахун­ку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найме­нуванням, номенклатурним номером.

Під час дослідження документів застосовують логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбутку­вання, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей.

Насамперед слід встановити відповідність даних складського облі­ку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відо­мості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма скла­дами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, зві­ряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Вироб­ничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.

Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво використовують нагромаджувальні відо­мості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів. Відділи матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску ма­теріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів.

У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізува­ти документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними мі­сячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допо­міжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій.

Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установ­леними лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпуску матеріальних цінностей, за допо­могою чого можна виявити розмір завищених списань матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, заниження ґатун­ку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню необліко-ваних залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.

Перевірка обґрунтованості встановлених норм витрачання мате­ріалів може бути проведена за допомогою контрольного запуску си­ровини і допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), про­цедуру якого комісія оформляє спеціальним актом.

Під час перевірки операцій з матеріальними цінностями аудитор може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:

• завищення або заниження норм витрачання матеріалів;

• недоліки в обліку;

• неправильний залік пересортиці матеріальних цінностей;

• неповне оприбуткування матеріалів, що надійшли;

• безпідставні претензії до постачальників;

• відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;

• відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність ма­теріально відповідальних осіб;

• недотримання правил зберігання товарно-матеріальних ціннос­тей і охорони;

• дописки товарно-матеріальних цінностей в описи;

• заниження залишку товарів у описах;

• завищення цін на товари;

• крадіжки, підробка документів, привласнення.

Для виявлення вищевказаних аномалій застосовують такі прийоми і способи аудиторських процедур:

• інвентаризацію;

• контрольне порівняння фактичних залишків товарів із даними останньої інвентаризації;

• контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;

• контрольний обмір;

• зіставлення (порівняння) документальних даних;

• зустрічну перевірку квитанцій, накладних на закупівлю матері­альних цінностей;

• переоцінку й уцінку товарів;

• контроль за використанням доручень на одержання товарів;

• вибіркові перевірки;

• перевірки правильності розрахунків природного убутку товар­но-матеріальних цінностей тощо.

Послідовність аудиту матеріальних цінностей така:

• Інвентаризація матеріальних цінностей.

• Аудит прибуткових і видаткових документів.

• Звіти матеріально відповідальних осіб.

• Регістри аналітичного обліку.

• Головна книга.

• Фінансова звітність.

У табл. 10.1. показано приклад результатів руху матеріальних цінностей, звірених за даними аудиту і бухгалтерськими даними.

Таблиця 10.1. Результати руху матеріальних цінностей за 200__р.

8. Аудит операцій з малоцінними і швидкозношуваними предметами (МШП)

Рахунок 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" (МШП) призначено для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух МШП, що належать підприємству та складають запаси. До МШП належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне осна­щення, спеціальний одяг тощо.

За дебетом рахунка 22 "МШП" відображаються за первісною вар­тістю придбані (отримані) або виготовлені МШП, за кредитом — за обліковою вартістю відпуск МШП в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псуван­ня таких предметів.

При поверненні на склад з експлуатації МШП, придатних для по­дальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахун­ка 22 "МШП" та кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід". Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів за однорідни­ми групами.

Аудитор особливу увагу звертає на закріплення МШП за кон­кретними особами в місцях їх зберігання і використання, на наявність на всіх підприємствах відповідного маркування (фарбами, прикріплен­ням жетонів, проставленням штампів тощо), правильне оформлення первинними документами руху МШП. Потім переходять до перевірки суті здійснених операцій щодо руху окремих предметів. Слід вста­новити, чи нема серед МШП основних засобів. Виявляють понаднор­мативні запаси МШП, що довгий час не мали руху.

Встановлюють випадки передчасної заміни спецодягу і спецвзут-тя, їх причини внаслідок використання МШП не за призначенням або підміни нових предметів тими, що вже були в експлуатації.

Ретельній перевірці підлягають акти на списання МШП. У комісії зі списання МШП повинні брати участь фахівці, акт затверджується керівником. На предмет списання МШП має бути документ, що підтверджує здавання їх у металобрухт або в утильсировину, інакше сума збитку відноситься на рахунок винних.

9. Аудит розрахунків із покупцями та замовниками

Реальність балансу може бути забезпечена тільки в результаті ретельної перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому аудито­ру доцільно починати перевірку стану розрахунків з аналізу матері­алів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків поля­гає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках. В акті ре­зультатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви проінвен-таризованих рахунків, записати суми непогодженої і простроченої дебіторської заборгованості та безнадійних боргів. За названими ви­дами заборгованості до акта інвентаризації розрахунків має прикла­датися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що та числиться, з якого часу і на підставі яких документів.

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість аудитору зосередити увагу на більш ретельній перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розходження.

Аудит розрахункових операцій слід починати з аналізу правиль­ності оплати за відвантажені матеріальні цінності, а також повноти списання відвантажених цінностей.

Під час перевірки необхідно встановити, чи правильно відображені за статтями балансу відповідні залишки заборгованості. Для цього порівнюють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку із залишками за синтетичним рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", Головною книгою і балансом. За наявності розходжень слід перевірити ре­альність і документальну обґрунтованість заборгованості за кожним покупцем чи замовником. Такі розходження — наслідок занедба­ності обліку розрахункових операцій або результат зловживань.

Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності ство­рення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебі­торської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну); неоплачену в строк; заборгованість за строком давності, що минув; спірну; безнадійну.

Під час перевірки розрахунків із покупцями встановлюють, чи укладені договори поставки продукції, чи правильно вираховуються суми, належні підприємству за прийняту покупцем продукцію. Пе­ревіряють повноту і своєчасність розрахунків покупців за прийняту ними продукцію. З цією метою проводять інвентаризацію розрахунків, висилають копії картки аналітичного обліку розрахунків (контоко­рентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями (орга-нізації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10 днів із дня одержання. З по­купцями з цього самого міста складається акт взаємозвірки.

10. Аудит розрахунків за претензіями

Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субрахунок 374 "Розрахунки за претензіями".

Одним із важливих завдань аудиту є перевірка розрахунків за претензіями за невиконання договірних зобов'язань. Є декілька груп претензій:

• до постачальників і підрядників за виявлені під час перевірки їхніх рахунків завищення обсягів виконаних робіт, недопоставку товарів, завищення цін і тарифів, завищення сум внаслідок арифме­тичних помилок, за невідповідність якості поставлених товарів стан­дартам або технічним умовам, за простої з вини постачальників;

• до транспортних організацій за нестачу вантажу понад норми природних втрат, що виникла у дорозі, і за зайві сплачені суми при перевезенні вантажів;

• за санкціями (штрафи, пені, неустойки) за недотримання дого­вірних умов, визнаних платниками або присуджених судом;

• до банків за сумами, помилково списаними за рахунками в бан­ку (за валютними операціями).

Претензії пред'являють після того, як підприємство дізналося про порушення своїх майнових прав і законних інтересів іншим підпри­ємством. Претензії про відшкодування вартості продукції (товарів), якої бракує, неналежної якості або некомплектної і уплату штрафу за поставку такої продукції (товарів) пред'являють протягом міся­ця, а претензії за іншими підставами — протягом 2 місяців.

За кожною претензією необхідно перевірити її обґрунтованість і правильність оформлення документів.

Недотримання строків пред'явлення претензій часто використо­вується для приховання фактів крадіжок матеріальних цінностей. Тому треба вивчити причини відмови постачальників або транспорт­них організацій у задоволенні претензії, протоколи розгляду претен­зійних справ у суді й арбітражі. Якщо за претензією приховувалося привласнення цінностей окремими посадовими особами, необхідно вжити заходів щодо відшкодування заподіяної шкоди.

При нестачі товарів у дорозі слід перевірити наявність комерційних актів і правильність їх оформлення.

Аудитори з'ясовують обґрунтованість претензій, встановлюють винних осіб, суму шкоди, завданої підприємству шляхом погашення необґрунтованих претензій.

11. Аудит розрахунків за відшкодуванням завданих збитків

Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків ведуться на балансовому рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субра­хунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". Пе­ревіряючи такі розрахунки, аудитор, насамперед, повинен проаналі­зувати розрахунки за нестачами і крадіжками та встановити, чи до­тримано строків і порядку розгляду випадків нестач і втрат, як за­безпечується їх відшкодування. Особливо ретельно треба вивчити факти списання нестач і втрат на витрати виробництва чи на резуль­тати діяльності підприємства.

Зокрема, аудитор перевіряє правильність і своєчасність оформлення матеріалів за претензіями про нестачі й крадіжки, перевіряє чи не було випадків повернення судом або арбітражем матеріалів з нестач і псування з причини неналежного оформлення матеріалів. Важливо з'ясувати причини виникнення нестач і псування (поганий стан складських приміщень, порушення правил приймання і відпуску мате­ріальних цінностей за кількістю і якістю із одного підрозділу (цеху) в інший). Слід також з'ясувати, чи правильно визначено суму збитків (сума збитків розраховується за ринковими цінами даної місцевості). Крім того, аудитор з'ясовує, чи забезпечено на підприємстві відпікодування матеріальних збитків (нестач, розтрат), чи організовано кон­троль за утриманням заборгованості за виконавчими листами.

1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993р. // Голос України. — 1993. — 29 травня.

2. Закон України "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" // Відомості Верхов­ної Ради України. — 1995. — № 14. — С. 88.

3. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. // Голос України. — 1993. — 2 бе­резня.

4. Закон України від 28 грудня 1994р. № 34/94-ВР "Про оподат­кування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 293/97-ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека "Все про бухгалтерський облік". — № 4. — С. 476—507.

5. Закон України "Про внесення змін до статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" від 5 грудня 1997 р. за № 698/97-ВР // Голос України. — 1997. — 25 грудня.

6. Закон України "Про внесення змін до статті 4 Закону України "Про збір на обов'язкове соціальне страхування" від 3 грудня 1997 р. за № 686/97-ВР // Урядовий кур'єр. — 1997. — 27 грудня.

7. Закон України "Про внесення змін до статті 2 Закону України "Про систему оподаткування" від 15 січня 1998 р. № 19/98-ВР // Урядовий кур'єр. — 1998. — 10 лютого.

8. Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)" від 23 грудня 1997 р. № 767 // Орієнтир. — 1998. — 22 січня.

9. Закон України "Про лізинг" від 16 грудня 1997 р. № 723 // Голос України. — 1998. — 13 січня.

10. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звіт­ність в Україні" від 16 липня 1999 р. М 996-ХІУ // Нове діло. 2000.

— № 15 (34). — 13—20 жовтня.

11. Постанова КМУ від 28 лютого 2000 р. № 419 "Про затверджен­ня порядку подання фінансової звітності" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20 жовтня.

12. Постанова КМУ від 6 вересня 2000 р. № 1398 "Про внесення змін до Постанови КМУ від 23 квітня 1999 р. № 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" // Все про бухгалтерський облік. — 2000. — № 85 (510). — 15 ве­ресня.

13. Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20 жовтня.

14. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. — К.: Основа, 1999. — 274 с.

15. Международньїе нормативи аудита: Сб. с коммент. — Вьш. 5. — М.: Аудит-трейнинг, 1992.

16. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу устано­вами банків України, затверджена постановою Правління Національ­ного банку України від 19.02.2001 р. № 69.

17. Положення про ведення касових операцій у національній ва­люті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України 19.02.2001 р. № 72.

18. Адамс Р. ОсновьІ аудита: Пер. с англ. / Под. ред. Я.В. Соко­лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

19. Андреев ВД. Практический аудит: Справ, пособие. — М.: 9ко-номика, 1994. — 366 с.

20. Аренс Е А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. — М.: ФинансьІ й статистика, 1995. — 560 с.

21. Аудит Монтгомери: Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 542 с.

22. Бавдей А.Л., Белий И.Н., Дробишевский Н.П. й др. Аудит й ревизия: Справ, пособие. — Мн.: 000 "Мисанта", 1994. — 221 с.

23. Білуха М.Т. Форми фінансово-господарського контролю (реві­зія, аудит, судово-бухгалтерська експертиза) // Бухгалтерський облік і аудит. — 1995. — № 7. — С. 12—14.

24. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і ауди­ту. — К.: Вища школа, 1994. — 364 с.

25. Білуха М.Т. Курс аудиту. — К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. — 573 с.

26. Бутпинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. — Жито­мир: ЖІТІ, 2000. — 608 с.

27. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бух­галтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 8. — С. 23—25.

28. Гуцайлюк 3. Аудит фінансових результатів// Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 8. — С. 13—16.

29. Данилевский ЮА. Аудит: ВопросьІ й ответьі. — М.: Бухгал-терский учет, 1993. — 112 с.

30. Додж Р. Краткое руководство по стандартам й нормам ауди-та: Пер. с англ. — М: ФинансьІ й статистика: ЮНИТИ, 1992. — 240 с.

31. Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.

32. Завгородній В.П. Організація АРМ бухгалтера з обліку І ауди­ту готової продукції, відвантаження і реалізації // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 5. — С. 21—24.

33. Завгородний В.П. Налоги й налоговьій контроль в Украине. — К.: А.С.К., 2000. — 639 с.

34. Загородиш А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий слов­ник. — Львів: Вид-во Держ. ун-ту "Львівська політехніка", 1996.

— 384 с.

35. Заруба АД. Банківський менеджмент та аудит. — К.: Лібра, 1996. — 224 с.

36. Зубілевич С. Аудиторська діяльність в Україні: Проблеми ста­новлення і перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. 1995. — № 9. — С. 15—18.

37. Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. — К.: Ділова Укра­їна, 1996. — 374с.

38. Кармайкл Д.Р., Бенис М. СтандартьІ й нормьі аудита. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 527 с.

39. Кузьминский А.Н. й др. Аудит: Практ. пособие. — К.: Учет-информ, 1996. — 283 с.

40. Курсом реформ — облік 2000: Навч.-практ. посіб. — Дніпро­петровськ: ТОВ "Баланс-клуб", 2000. — 256 с.

41. Робертпсон Джек К. Аудит: Пер. с англ. — М.: Контакт, 1993. — 496 с.

42. Рудницький В. Методологія і організація аудиту. — Тернопіль: Економічна думка, 1998. — 192 с.

43. Сопко В., Балченко С. Аудиторський звіт і аудиторський висно­вок // Бухгалтерський облік і аудит. — 1995. — № 10. — С. 7—12.

44. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2000. — 578 с.

45. Савченко В. Аудит використання активів і фінансово-господар­ських операцій // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 9. — С. 12—15.

46. Соловьев ГА.. Институт внутренних аудиторов в США // Бух-галтерский учет. — 1992. — № 1. — С. 27—29.

47. Усач Б.Ф. та Ін. Аудит і судово-бухгалтерська експертиза. — Львів: Каменяр, 1998. — 134 с.

48. Федулова Л. Управління аудиторською діяльністю // Бухгал­терський облік і аудит. — 1995. — № 8. — С. 19—20.

49. Цінні папери України. — 2000. — № 76—77 (77). — 29 лис­топада. — С. 8.

50. Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 11. — С. 19—20.