НОРМАТИВНАРЕГЛАМЕНТАЦІЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В УКРАЇНІ
Фінансовазвітність – це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовийстан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємств за звітнийперіод.
Метою фінансовоїзвітності є забезпечення загальних інформаційних потреб широкого колакористувачів, які покладаються на неї як на основне джерело фінансовоїінформації під час прийняття економічних рішень. Зазначені інформаційні потребиобумовили склад фінансової звітності. За Положенням (стандартом)бухгалтерського обліку (П(С)БО) 1, до неї відносяться: Баланс, Звіт про фінансовірезультати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Примітки іДодаток до річної звітності.
Щоб скластифінансову звітність, керівництво підприємства формує облікову політику, тобтовибирає принципи, методи та процедури обліку в такий спосіб, щоб достовірновідобразити результати його діяльності та забезпечити порівнянність фінансовихзвітів.
Розглянемо більшдетально склад фінансової звітності та його регламентацію згідно законодавстваУкраїни.
Форма балансу(форма 1) складається з чотирьох розділів активу і п’яти пасиву. Головнимкритерієм відображення певних цінностей в активі балансу, згідно з національноюобліковою теорією, є право власності на них без будь-якого посилання наможливість одержувати економічні вигоди від використання активу у майбутньому.Воно має три форми свого прояву — право володіння, правокористування і право розпорядження. На практиці ж, при складанні балансу,згідно з Інструкцією про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звітупідприємства, право власності на майно реалізується не в усіх притаманних йомуформах. Так, за статтею «Основні засоби» орендні підприємствавідображають як власні, так і взяті в оренду цілісні майнові комплексидержавних підприємств або їх структурних підрозділів, а також взяті у фінансовуоренду основні засоби.
В балансі стаття«Довгострокові фінансові вкладення» замінена на «Довгостроковіфінансові інвестиції», в якій відображаються фінансові інвестиції наперіод більше одного року, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільнореалізовані в будь-який момент. Новим є те, що у цій статті окремо виділеніфінансові інвестиції, які згідно з П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»обліковують за методом участі в капіталі (що відповідає МСБО), і окремовказуються інші фінансові інвестиції. Згідно з чинним Положенням проорганізацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні № 250 (п. 38),передбачається всі фінансові вкладення (придбані цінні папери, облігації,внески до статутних фондів інших підприємств і т. п.) наводити у балансі за фактичноюсобівартістю. Така ж вимога щодо первісної оцінки будь-яких фінансовихінвестицій міститься у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».
Порядок обліку таоцінки запасів визначається МСБО 2 «Запаси» та відповідним П(С)БО 9.Запаси — це активи, які зберігаються для продажу за умов звичайноїгосподарської діяльності; або знаходяться в процесі виробництва для такогопродажу; або в) призначені для споживання у виробничому процесі чи при наданніпослуг.
Користувачівфінансової звітності стаття «Дебіторська заборгованість за товари, роботи,послуги» цікавить з позиції реальності її оцінки, тобто ймовірностіпогашення її у визначеній сумі. Тому важливо відобразити в балансі дебіторськузаборгованість, дотримуючись принципу обачності: щоб активи та дохід не булизавищені, а зобов'язання чи витрати — занижені. Її оцінка має бути достатньообґрунтованою, щоб незалежний аудитор погодився з нею.
Згідно з МСБО 25«Облік інвестицій» та відповідним П(С)БО 12 «Фінансовіінвестиції»: «поточна фінансова інвестиція — це інвестиція, що легкореалізується та призначається для утримання протягом терміну, що не перевищуєодин рік». В українській обліковій практиці під короткостроковими фінансовимивкладеннями розуміють короткострокові цінні папери та інші дохідні активи, щопридбані (вкладені) підприємством для одержання прибутку на строк не більшеодного року: акції; облігації; сертифікати; казначейські зобов'язання.
Як бачимо,складові поточних інвестицій практично не відрізняються. Однак, суттєвовідрізняються критерії віднесення фінансових інвестицій до поточних: за чиннимвітчизняним законодавством — це термін їх утримання, що не перевищує одногороку з дати балансу, а за МСБО 25 та П(С)БО 12 — їх вільна конвертація нафондовому ринку. Тому, якщо фінансову інвестицію передбачається утримувати напідприємстві протягом терміну, що не перевищує 12 місяців з дати балансу, алевона не може бути легко реалізована, її слід класифікувати як довгострокову тавідобразити у складі необоротних активів балансу. Первісна оцінка поточноїінвестиції здійснюється за собівартістю.
Суми грошовихкоштів та їх еквівалентів, наведені у балансі, повинні узгоджуватись ізвідповідними сумами звіту про рух грошових коштів.
«Нова» формабалансу є більш структуризованою, але і в ній спостерігається певна невідповідністьу відображенні зобов'язань. Так, розділ II «Забезпечення наступних витраті платежів » містить поточні зобов'язання (наприклад, забезпечення виплатперсоналу). Однак, серед зобов'язань щодо цільового фінансування чи іншихзабезпечень можуть бути як поточні, так і довгострокові. Такий же висновокможна зробити і відносно статей розділу V «Доходи майбутніх періодів». В ціломуж структура пасиву нової форми балансу не суперечить вимогам МСБО, хоча і єбільш деталізованою. А вказані її особливості слід додатково розкривати упримітках до фінансової звітності.
Характеристикаскладників власного капіталу та порядок їх відображення у фінансовій звітностірозглядається у розділі «Власний капітал» балансу (форма 1).
Зобов'язання — цеобов'язок чи відповідальність діяти певним чином. Воно виникає тільки тоді,коли актив отримано, або коли підприємство укладає невідмовну угоду придбатиактив. Непередбачені зобов'язання відображаються у розділі II пасиву балансу«3абезпечення наступних витрат і платежів» по статті «Інші забезпечення». Уцьому розділі балансу також відображаються нараховані у звітному періодімайбутні витрати та платежі, величина яких на дату складання балансу може бутивизначена шляхом попередніх оцінок, а також суми цільового фінансування, витратиза якими на дату балансу також є розрахунковими.
Порівнюючи формунового звіту про фінансові результати з чинною формою № 2, слід відмітитизначне скорочення її обсягу — з п'яти розділів до трьох. Суттєво змінився ізміст цих розділів. Щодо першого розділу звіту про фінансові результати, тодотримані усі вимоги МСБО до структури звіту про прибутки та збитки — виділеністатті, які дозволяють визначити фінансовий результат від звичайної танадзвичайної діяльності, а також у складі звичайної діяльності — відопераційної та іншої діяльності (фінансової та інвестиційної). Такакласифікація доходів і витрат має дуже важливе значення для оцінки діяльностіпідприємства.
Нова структурапершого розділу звіту про фінансові результати надає інформацію про доходи і витратиз точки зору власника підприємства і на відміну від попередньої розглядаєприбуток в основному як джерело розподілу власникам (нарахування і сплатидивідендів тощо); усі витрати, пов'язані з отриманням доходу звітного періоду,включаючи і податок на прибуток, вважає витратами звітного періоду.
Другий розділцього звіту — елементи операційних витрат — надає змогу провести необхіднийаналіз структури витрат на виробництво, управління, збут та інших операційнихвитрат за економічними елементами та використовується для складання звіту прорух грошових коштів (під час коригування суми нерозподіленого прибутку на негрошові статті, зокрема на суму амортизації).
Обраний П(С)БО 3підхід до надання витрат за елементами на перший погляд повністю узгоджений зформою розділу III «Затрати на виробництво (витрати обігу)» звіту про фінансовірезультати, де ці дані наводились. Проте він враховує вимоги МСБО щодообов'язкового розкриття інформації про елементи витрат під час використанняформи звіту про прибутки та збитки на підставі класифікації витрат за функціямиі стосується витрат на операційну діяльність у цілому (включаючи собівартістьреалізації, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційнівитрати)
Третій розділзвіту про фінансові результати — Розрахунок прибутковості акцій — стосуєтьсялише акціонерних товариств, прості або потенційні прості акції яких відкритопродаються та купуються на фондових біржах, у тому числі таких товариств, якізнаходяться у процесі випуску зазначених акцій. Це новий розділ, якийвідповідає вимогам МСБО 33 «Прибуток на акцію».
Доходи і витративключаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципівнарахування та відповідності. Тому доходи і витрати визнаються, коли вонивідбуваються (а не тоді, коли отримують або сплачують грошові кошти), івідображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, дояких вони відносяться. Призначення звіту про фінансові результати полягає увизначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою у формізвіту передбачається послідовне зіставлення його статей.
Звіт про рухгрошових коштів містить інформацію про грошові потоки підприємства за звітнийперіод. Під грошовими потоками розуміють надходження та вибуття грошових коштівта їх еквівалентів. Пархоменко В. вважає, що «Рух коштів відображається врозрізі трьох видів діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової». АлеКучеренко Т. стверджує, що «Застосовуючи розглянуту класифікацію слід мати наувазі, що віднесення руху коштів до відповідної групи залежить в першу чергувід характеру господарської діяльності підприємства». Наприклад, інвестиції вцінні папери, звичайно є інвестиційною діяльністю підприємства, але є основною(операційною) діяльністю інвестиційної компанії.
Поняття «Капітал»звичайно асоціюється з поняттям «власність». В момент створення підприємствайого стартовий капітал втілюється в активах, інвестованих засновниками(учасниками) і представляє собою вартість майна підприємства. На цьому етапі,коли підприємство ще не має зовнішньої заборгованості, основна облікова формулаА = 3 + К набуває вигляду А = К, оскільки 3=0. Саме так трактується початковийстатутний капітал Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2«Баланс». Однак користувачі фінансової звітності потребують більшдетальної інформації про його склад та зміни, що відбулися протягом звітногоперіоду. Це забезпечить зацікавлених осіб даними про ефективність управлінняпідприємством і надасть кредиторам та інвесторам відомості щодо динаміки таперспективи їх економічних прав. Виходячи з цього, фінансова звітність маєнадавати інформацію про: джерела капіталу підприємства; правові обмеження щодорозподілу інвестованого капіталу серед акціонерів; обмеження щодо розподілудивідендів серед теперішніх і майбутніх акціонерів; пріоритетність прав намайно підприємства при його ліквідації.
Примітки дофінансових звітів — це сукупність показників і пояснень, яка забезпечуєдеталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів, а також іншаінформація, розкриття якої передбачене відповідними положеннями (стандартами).
Відповідно доП(С)БО 1, за складом примітки до фінансових звітів поділяються на трикомпоненти: облікова політика; інформація, яка не наведена безпосередньо уфінансових звітах, але є обов’язковою за відповідними положеннями; інформація,що містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення їїзрозумілості та доречності. МСБО вимагають надавати додаткову інформацію нетільки про підприємство у цілому, але й про його складники — сегменти. Прицьому інформація стосовно окремих сегментів повинна бути узгоджена зінформацією про підприємство в цілому, яка надана у фінансових звітах.
Незалежно відобраної облікової політики і прийнятої на підприємстві форми веденнябухгалтерського обліку при складанні звітності необхідно суворо дотримуватисячерговості закриття (виведення оборотів і обчислення сальдо) синтетичнихрахунків і субрахунків. У підручнику «Організація бухгалтерського обліку»професор Бутинець Ф. Ф. пропонує наступні етапи підготовки фінансової звітності:
Ø Закриттярахунків доходів і витрат та визначення чистого фінансового результату звітногоперіоду на рахунку 79 «Фінансові результати» та визначення залишків на рахункахбалансу;
Ø Коригуванняданих бухгалтерського обліку за результатами річної інвентаризації і складанняпробного балансу;
Ø СкладанняБалансу та Звіту про фінансові результат;
Ø Коригуваннязалишку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітногоперіоду у зв'язку зі зміною облікової політики, та виправленням помилок,допущених під час складання звітів за попередні звітні періоди;
Ø СкладанняЗвіту про власний капітал та Звіту про рух грошових коштів;
Ø Коригуванняпоказників звітності та (або) формування приміток у зв'язку із подіями, щосталися після дати балансу;
Ø Перевіркаузгодженості показників звітності.
Законодавче інормативне регулювання фінансової звітності підприємств здійснюється згідно звимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні» від 16.07.09 №996-XIV, у відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2006р. №419 «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» та рядуположень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні. В п.1 ст.2 ЗаконуУкраїни від 16.07.06 №996-XIV говориться, що всі юридичні особи, створені відповідно до законодавстваУкраїни, зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати бухгалтерську звітністьзгідно з законодавством.
Фінансовузвітність подають всі юридичні особи незалежно від організаційно-правової формиі форми власності у термін, встановлений Порядком №419, тобто не пізніше 20лютого наступного за звітним року. Відповідно до ст.186 КоАП порушення термінівабо ненадання органам державної статистики даних для проведення державнихстатистичних спостережень тягне за собою накладання штрафу на громадян відтрьох до п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів, на посадових осіб тасуб’єктів підприємницької діяльності – від десяти до п’ятнадцятинеоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідальністьза організацію бухгалтерського обліку та звітності, забезпечення фіксуваннявсіх господарських операцій та зберігання оброблених первинних документів,регістрів обліку, звітності протягом встановленого терміну відповідно до ст.8п.3 Закону №996 покладено на власника (власників) або уповноважений орган(посадову особу), які згідно з законодавством чи установчими документамиздійснюють керівництво підприємством. Головний бухгалтер повинен забезпечитидотримання єдиних методологічних принципів ведення бухгалтерського обліку,складання і подання у встановлені терміни фінансової звітності.
Загальні вимогидо фінансової звітності викладено в Положенні (стандарті) бухгалтерськогообліку 1, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 №87.Це положення визначає: мету фінансових звітів, їх склад, звітний період, якісніхарактеристики та принципи, котрими належить керуватися під час складання фінансовихзвітів, вимоги до розкриття інформації у фінансових звітах. Проте тут нерозглядаються правила складання консолідованої фінансової звітності. Форми,перелік статей фінансових звітів та їхній зміст установлені П(С)БО 2-6.
Для того, щобфінансова звітність була зрозумілою користувачам, П(С)БО 1 передбачає наявністьу ній даних про: підприємство; дату звітності та звітний період; валютузвітності та одиницю її виміру; відповідні показники (статті) за звітний та попереднійперіоди; облікову політику підприємства та її зміни; аналітичну інформацію щодостатей фінансових звітів; консолідацію фінансових звітів; припинення(ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами;участь у спільних підприємствах; виявлені помилки та пов’язані з ними коригування;переоцінку статей фінансових звітів тощо.
Порівнюючи П(С)БО1 з вимогами «Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності вУкраїни», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №250 (квітень 2003року), з наступними змінами і доповненнями, та «Інструкції про порядокзаповнення форм річного бухгалтерського звіту», затвердженої Мінфіном України№139 від 18 серпня 2005 року, з наступними змінами і доповненнями, можна побачити,що розбіжності між ними стосуються як складу звітності, так і методологічнихоснов її подання. Методологічні відмінності попередніх інструкцій полягалипередовсім у тому, що: якісні характеристики фінансової звітності розглядалисьз позицій такого користувача звітів, як держава; принципи використовувалисьлише частково і непослідовно.
У 2008 роцівнесено зміни до багатьох форм фінансової звітності. Ці зміни пов’язані ізвведенням у дію, П(С)БО 30 «Біологічні активи» та П(С)БО 31 «Фінансовівитрати». Зокрема, змінено перелік показників, які відображаються в активі балансупідприємства, що призвело до необхідності здійснення роботи з трансформації окремихйого статей станом на початок звітного року. Звіт про фінансові результатидоповнено описуваними рядками, що відображають доходи та витрати від первісноговизнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Примітки дорічної фінансової звітності доповнено розділами, що характеризують склад та рухбіологічних активів за звітний рік та фінансові результати від первісноговизнання і реалізації сільськогосподарської продукції та/або додатковихбіологічних активів.
З 1 січня 2010 року наказом Державного комітетустатистики України від 05.07.2009р. №198 вводиться в дію оновлена форма державного статистичногоспостереження №50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарськихпідприємств», затверджена наказом Держкомстату України від 06.11.2009р. №403.
За матеріалами О.Бірюкової, Н. Боярко та З. Гуділіна з 1 січня 2010 року введено у дію положення(стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» та набравчинності наказ Міністерства фінансів України від 3 жовтня 2007 року №1100 щодовнесення змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Діяльність,що припиняється». Починаючи з фінансової звітності за перший квартал 2008 року,підприємства повинні будуть відображати інвестиційну нерухомість засправедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісноювартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат відзменшення корисності та вигод від її відновлення, що визначаються відповідно доП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерствафінансів України від 24.12.2004 р. №817.
Методологічнізасади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витратипідприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено в Положенні(стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та Положенні (стандарті)бухгалтерського обліку 16 «Витрати». І хоча норми Положень (стандартів)бухгалтерського обліку застосовуються усіма підприємствами незалежно від формвласності, правового статусу та галузевої приналежності, а форми фінансовоїзвітності є єдиними та уніфікованими, специфіка сільськогосподарського виробництвавносить деякі особливості в облік доходів і витрат, які впливають на формуванняпоказників звітності.
Література
1. Белуха Н. Электронные документы в бухгалтерскомучете / Н. Белуха // Бухгалтерский учет и аудит. – 2009. – №9. – С.3-5.
2. Боршовская В. Отчетность в системуперсоницированного учета за 2007г. / В. Боршовская В. // Баланс. – 2008. – №20.– С.28-32.
3. Боярко Н. Зміни у звітності за 2008рік / Н. Боярко, З. Гуділіна // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2009.– №3 (228). – С. 16-21.
4. Бутинець Ф.Ф. Організаціябухгалтерського обліку: підруч. / Ф. Ф. Бутинець, О.П. Войналович, І.Н.Томашевська; за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. – [4-е вид.]. – Житомир: ПП «Рута»,2005. – 528 с.
5. Васильєва Л.М. Методичні основиформування облікової політики підприємства / Л. М. Васильєва // Держава тарегіони. Економіка та підприємство. – 2007. – №3. – С.35-37.
6. Ващенко К. Относительно представления финансовойотчетности / К. Ващенко // Баланс. – 2007. – №17. – С.13-14
7. Городицька Н.Г. Особливостібухгалтерського обліку в сучасних умовах. Національні стандарти, міжнародністандарти, фінансовий аналіз / Н. Г. Городницька. – К.: «Знання»,2002. – 352 с.
8. Економіка аграрних підприємств:підруч. [для студ. вищ. навч. закл.] / В. Г. Андрійчук. – К.: КНЕУ, 2010. – 624с.