Привлечение организациями физических лиц к выполнениюработ и оказанию услуг на основе гражданско-правовых договоров
Коммерческиеорганизации в своей деятельности в первую очередь сотрудничают и вступают вправоотношения друг с другом или же с физическими лицами, осуществляющимипредпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Но неисключены и ситуации, когда им необходимо прибегнуть к услугам физических лиц,не являющихся субъектами предпринимательства. Привлечение последних квыполнению работ или оказанию услуг осуществляется на основегражданско-правовых договоров, носящих возмездный характер. При этом напрактике у сторон часто возникают вопросы, на которые мы и попробуем ответитьниже.
Какправило, в вышеупомянутых случаях речь идет либо об оказании услуг, выполненииработ, не требующих высокой квалификации (уборка помещений, сортировка,копирование и уничтожение различных документов, погрузочно-разгрузочныеработы), либо, наоборот, о высококвалифицированных услугах (консультационныеуслуги в различных сферах деятельности, бухгалтерские услуги и т. п.).Встречаются также ситуации, когда организация вынуждена прибегнуть к помощисторонних лиц в связи со срочностью работ и недостаточностью собственныхтрудовых ресурсов.
Квалификация деятельности как предпринимательской: нев количестве договоров дело
Каксказано выше, отношения между сторонами строятся на договорной основе. Причем вбольшинстве случаев договоры носят возмездный характер. Один из вопросов,который часто беспокоит стороны таких договоров, связан с правомерностьюпривлечения физических лиц к выполнению работ или оказанию услуг. В частности,стороны опасаются, что такие лица могут быть признаны осуществляющимипредпринимательскую деятельность без государственной регистрации.
Чащевсего такой вопрос возникает, когда речь заходит о привлечении погражданско-правовому договору (далее — ГПД) специалистов высокой квалификации,например бухгалтеров. Так, в небольших фирмах в целях экономии в штате состоит,как правило, только один бухгалтер, он же главбух. Объем работы такогоработника зависит от различных факторов и постоянно изменяется. В течение годабывают периоды, когда единственный бухгалтер не справляется с возложенными нанего обязанностями из-за банального недостатка времени и загруженности. В связис этим у коммерческой организации возникает необходимость прибегнуть к услугамсторонних лиц. Нанимать второго бухгалтера накладно, а иногда и бессмысленно,так как он необходим только временно, обращаться же за профессиональнымиуслугами к специализированным организациям небольшие фирмы не пытаются в силувысокой стоимости их услуг. Вот перед руководителем и встает вопрос: вправе лион привлечь бухгалтера, заключив договор подряда с физическим лицом?
Пунктом1 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) определено, чтопредпринимательская деятельность — это самостоятельная деятельность юридическихи физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, насвой риск и под свою имущественную ответственность и направленная насистематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей,произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи,а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услугипредназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственногопотребления.
Приведенноеопределение довольно объемное и сложное, и, к сожалению, многие должностныелица, выполнение обязанностей которых напрямую связано с применением данноготермина, не очень хорошо понимают, что собой представляет предпринимательскаядеятельность. Некоторые из них, ссылаясь на содержащийся в определениипредпринимательства критерий систематичности, пытаются признаватьпредпринимательской деятельностью заключение договоров два и более раза вопределенном календарном или ином периоде, например в году. Полагаем, такойподход не верен и не основан на нормах гражданского законодательства.
Действительно,понятие систематичности, применяемое в законодательстве Республики Беларусь,довольно часто подразумевает под собой характеристику неких действий,совершенных два и более раза или более двух раз. Например, ч. 15 ст. 4Уголовного кодекса Республики Беларусь предусмотрено, что под систематичностьюпонимается признак, указывающий на совершение лицом более двух тождественныхили однородных правонарушений. Пунктом 68 Правил ведения кассовых операций вналичной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утвержденныхпостановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.06.2004№ 98, установлено, что под систематическими нарушениями понимаются два и болеенарушения одного вида, выявленные в ходе проверок, произведенных в течениекалендарного года. А исходя из п. 26 Положения о лицензировании отдельных видовдеятельности, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от14.07.2003 № 17, о систематическом нарушении лицензиатом требованийзаконодательства при ведении книги замечаний и предложений, рассмотренииизложенных в ней замечаний и предложений следует говорить, если таких нарушенийсовершено три и более раза в течение календарного года.
Продолжатьможно и далее, но уже ясно, что содержание характеристики«систематический» в каждом конкретном случае отличается. В определенииже предпринимательской деятельности под систематичностью, по мнению автора, ивовсе скрыта некая абстрактная характеристика. Иными словами, признать наличиесистематичности можно только в ходе изучения конкретного факта осуществлениядеятельности.
Болеетого, многие забывают, что квалификация деятельности как предпринимательскойзависит не от количества и систематичности заключаемых сделок. Согласноопределению, содержащемуся в ГК, деятельность может быть признанапредпринимательской, если она направлена на систематическое получение прибыли,а не если она заключается в систематическом заключении договоров. Инымисловами, критерий систематичности может «сработать» и в отношенииодного-единственного договора, а иногда даже при его отсутствии, в других жеслучаях систематичность будет отсутствовать и при совершении десятка возмездныхсделок, в результате исполнения которых физическое лицо получает доход.
Судитесами — большинство людей в течение своей жизни заключает множество договоров,причем подавляющая их часть носит возмездный характер, но лишь небольшойпроцент из них совершается в рамках осуществления предпринимательскойдеятельности. Например, многие из нас — и автор настоящей статьи не исключение- неоднократно перевозили на личных автомобилях пассажиров, в некоторых случаяхи на возмездной основе, но это вовсе не означает, что мы осуществлялипредпринимательскую деятельность в области перевозок пассажиров (такси).
В тоже время физическое лицо, решившее осуществлять предпринимательскуюдеятельность, признается осуществляющим ее, едва только начав торговлю, то естьдо того, как совершена хотя бы одна сделка. Уже сам факт предложения товара кпродаже в магазине до заключения договора можно признать деятельностью. Вданном случае важно понимать, что предпринимательство представляет собой именнодеятельность, а не гражданско-правовой договор. При продаже товаровосуществляется предпринимательская деятельность в виде торговли, что не одно ито же с заключением договора купли-продажи. Так, согласно п. 1 ст. 424 ГК подоговору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество(вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управлениедругой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатитьза него определенную денежную сумму (цену). В соответствии же со ст. 2 ЗаконаРеспублики Беларусь от 28.07.2003 № 231-З «О торговле» торговля — этопредпринимательская деятельность торговых организаций и индивидуальныхпредпринимателей, в основе которой лежат отношения по продаже произведенных,переработанных или приобретенных товаров, а также по выполнению работ, оказаниюуслуг, связанных с продажей товаров.
Посколькупредпринимательская деятельность направлена на систематическое получениеприбыли, можно утверждать, что ни при каких обстоятельствах не будетпризнаваться предпринимательской деятельность, осуществляемая на безвозмезднойоснове. В то же время, если деятельность была направлена на получение прибыли,но в силу неких объективных или субъективных причин таковая не была получена,это не означает, что отсутствовала сама предпринимательская деятельность.Последняя, как указано в определении из ст. 1 ГК, непосредственно связана сриском, что подразумевает: цель получения прибыли достигается не всегда.
Всеперечисленное в совокупности с остальными критериями — самостоятельностьдеятельности, осуществление ее в гражданском обороте, причем именно от своегоимени, на свой риск и под свою имущественную ответственность — и образуетпредпринимательскую деятельность.
Такимобразом, для ответа на вопрос о том, является ли деятельность физического лицапредпринимательской, необходимо изучить все существенные обстоятельства, имевшиеместо, и дать им оценку с учетом определения предпринимательства, приведенногов ст. 1 ГК, и всех упоминаемых в нем критериев. Делать вывод опредпринимательском характере деятельности только на основании подсчетаколичества заключенных физическим лицом договоров, возмездности совершаемыхсделок или еще какого-либо отдельного признака предпринимательства без учетавсех остальных совершенно неверно.
Какой договор лучше заключать?
Возвращаяськ приведенному в начале статьи примеру с привлечением по ГПД стороннегобухгалтера, попытаемся ответить еще на один вопрос, которым нередко задаютсякоммерческие организации: каким договором лучше оформить соответствующиеправоотношения — подряда или оказания услуг?
Согласност. 656 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить позаданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результатзаказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы иоплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика,если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон. Статьей657 ГК предусмотрено, что договор подряда заключается на изготовление илипереработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей еерезультата заказчику.
Всоответствии же со ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг однасторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказатьуслуги (совершить определенные действия или осуществить определеннуюдеятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Исходяиз изложенного в случае ведения бухгалтерского учета, по мнению автора,правильнее вести речь не о подряде, а об оказании услуг.
Крометого, важно помнить, что в силу ст. 2 и 391 ГК граждане и юридические лицасвободны в заключении договора. Понуждения к заключению договора недопускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договорпредусмотрена законодательством или добровольно принятым обязательством.Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различныхдоговоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениямсторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила одоговорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекаетиз соглашения сторон или существа смешанного договора.
Такимобразом, стороны вправе заключать любые договоры, которые не запрещенызаконодательством, в том числе и договоры оказания услуг по ведениюбухгалтерского учета.
Обязанности организации, привлекающей граждан квыполнению работ, оказанию услуг
Итак,привлечение коммерческой организацией физических лиц к выполнению работ,оказанию услуг на основании гражданско-правовых договоров не только возможно,но иногда даже необходимо. В тех случаях, когда в деятельности физических лицотсутствуют признаки, перечисленные в ст. 1 ГК, она не может признаватьсяпредпринимательской, даже если такие лица получают вознаграждение завыполняемую работу, оказываемые услуги.
Вместес тем, принимая во внимание, что договор оказания услуг по общему правилуявляется возмездной сделкой, гражданам, оказывающим услуги, необходимо помнитьо том, что при наличии перечисленных в ст. 1 ГК признаков их деятельностьпризнается предпринимательской и влечет необходимость регистрации в качествеиндивидуального предпринимателя. Более того, весь риск в таком случае несетфизическое лицо, которое, возможно, осуществляет предпринимательскуюдеятельность без государственной регистрации, а не организация. На последнюювозложены определенные обязанности, но она не обязана выяснять (да вбольшинстве случаев это и невозможно), является ли деятельность физическоголица предпринимательской.
Основнойже обязанностью, возложенной на коммерческую организацию, привлекающую гражданк оказанию услуг (выполнению работ) по ГПД, является уплата различныхобязательных платежей, в первую очередь подоходного налога.
Так,согласно ст. 20 Закона Республики Беларусь «О подоходном налоге сфизических лиц» в редакции Закона от 09.12.2005 № 78-З (далее — Закон) белорусскиеорганизации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации,осуществляющие деятельность на территории республики через постоянныепредставительства, постоянные представительства международных организаций вБеларуси, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранныхгосударств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы,указанные в п. 2 ст. 20 Закона, обязаны исчислить, удержать у плательщика иперечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 Закона,с учетом особенностей, предусмотренных ст. 20. Вышеперечисленные организации,индивидуальные предприниматели и представительства признаются налоговымиагентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 Общей частиНалогового кодекса Республики Беларусь и указанным Законом.
Какпредусмотрено п. 2 ст. 20 Закона, исчисление и уплата подоходного налогапроизводятся в отношении доходов плательщика, источником которых являетсяналоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление иуплата налога осуществляются в соответствии со ст. 9 и 21 Закона. Налоговыеагенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходовплательщика при их фактической выплате.
Крометого, согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь «Об обязательных страховыхвзносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальнойзащиты Республики Беларусь» в редакции Закона от 28.07.2003 № 232-З и п. 2Положения об уплате обязательных страховых взносов и иных платежей в Фондсоциальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РеспубликиБеларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 05.06.2000 №318 в редакции Указа Президента от 28.10.2005 № 511, организации обязаныуплачивать обязательные страховые взносы за наемных работников. Плательщикамиобязательных страховых взносов в названный Фонд являются работодатели — юридические лица (включая юридические лица с иностранными инвестициями, осуществляющиедеятельность на территории Беларуси), их представительства, филиалы ииндивидуальные предприниматели, предоставляющие работу гражданам по трудовымдоговорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказаниеуслуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности,физические лица, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, атакже юридические лица, предоставляющие работу на основе членства (участия) вюридических лицах любых организационно-правовых форм.
Всоответствии с п. 243 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь,утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530,обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве ипрофессиональных заболеваний подлежит жизнь или здоровье граждан, работающих погражданско-правовому договору на территории страхователя и действующих подконтролем страхователя за безопасным ведением работ либо действующих подконтролем страхователя за безопасным ведением работ вне территориистрахователя. То есть в определенных названным Положением случаях организации,заключающие ГПД с физическими лицами, подлежащими обязательному страхованию отнесчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаютсястрахователями по указанному виду страхования и должны уплачивать страховыевзносы в дни фактических выплат по этим договорам. Подчеркнем, что уплата такихвзносов производится не во всех случаях, а только тогда, когда работы по ГПДвыполняются на территории страхователя и под его контролем за безопаснымведением работ либо под контролем страхователя за безопасным ведением работ внетерритории страхователя.
Стоитобратить внимание и на положения Указа Президента Республики Беларусь от06.07.2005 № 314 «О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющихработу по гражданско-правовым и трудовым договорам» (далее — Указ № 314).Пунктом 1.3 этого акта предусмотрено, что заказчик исходя из вида ГПД обязан:
- предоставлятьпри необходимости места для выполнения работ, оказания услуг и созданияобъектов интеллектуальной собственности по ГПД, соответствующие правилам охранытруда и требованиям техники безопасности;
- осуществлятьподготовку (обучение), инструктаж, повышение квалификации и проверку знанийграждан, выполняющих работу по ГПД, по вопросам безопасных условий выполненияработ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности либотребовать документы, подтверждающие прохождение ими подготовки (обучения),инструктажа, медицинского осмотра, если это необходимо для выполнениясоответствующих видов работ.
В тоже время данное обстоятельство вовсе не означает, что заказчик во всех случаяхобязан предоставлять рабочее место, контролировать безопасность и,соответственно, уплачивать страховые взносы. Например, оказание бухгалтерскихуслуг может осуществляться и не на территории организации, не требуется иконтролировать безопасность выполнения таких услуг. Следовательно, обязательствпо уплате взносов в подобной ситуации не возникает.
Проблемы отнесения расходов на выплату вознагражденияк затратам
В заключениеостановимся на одной актуальной для коммерческих организаций, привлекающихфизических лиц к оказанию услуг (выполнению работ) на основании ГПД, проблеме.
Согласноп. 3.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «Оналогах на доходы и прибыль» (далее — Закон о налоге на прибыль) вредакции, действующей с 01.01.2007, к затратам на оплату труда относятся расходыорганизации в соответствии с законодательством на выплату вознаграждениягражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказаниеуслуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договорподряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу)производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознагражденияза выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя изсметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов.
Напрактике эта норма привела к исключению возможности относить к затратам,учитываемым при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату работ(услуг), выполненных (оказанных) физическими лицами, состоящими в штатеорганизации-заказчика.
Нельзяне отметить некоторое противоречие данной нормы с общими положениями о затратахЗакона о налоге на прибыль. Так, согласно ч. 1 ст. 3 названного Закона затратыпо производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые приналогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных впроцессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природныхресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальныхактивов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию,отражаемых в бухгалтерском учете. Законом о налоге на прибыль прямоустановлено, что к указанным затратам не относятся расходы, не связанные спроизводством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), затраты,указанные в п. 7 ст. 3 того же акта, а также иные расходы, определенныеПрезидентом Республики Беларусь и (или) законом.
Исходяиз приведенных общих положений Закона о налоге на прибыль расходы на выплатувознаграждений гражданам за выполнение ими работ (оказание услуг) должныпризнаваться затратами по производству и реализации продукции, товаров (работ,услуг), если они использованы в процессе производства и реализации продукции,товаров (работ, услуг), независимо от того, выполняются они лицами, состоящимив штате организации, или лицами, не состоящими в нем.
Вслучае если такое ограничение явилось ответом законодателя на злоупотребления вданной сфере, нельзя не отметить, что оно не достигло своей цели, поскольку впервую очередь «ударило» по законопослушным организациям. Те же изпредпринимателей, которые использовали имевшуюся ранее возможность для различногорода махинаций, лишь частично ограничены вышеуказанным запретом и вполне могутвоспользоваться другими вариантами, которых предостаточно.
Всвязи с этим, по мнению автора, норма п. 3.19 ст. 3 Закона о налоге прибыльдолжна быть изменена с целью разрешения сложившейся проблемы.
Схожуюпроблему порождает норма п. 4-2.29 ст. 3 того же Закона, которым предусмотрено,что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг поуправлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплатауслуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организациииными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях,когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующиефункциональные службы.
Инымисловами, эта норма допускает возможность отнесения к затратам, учитываемым приналогообложении, связанных с оплатой за оказанные услуги расходов только приотсутствии в организации функциональных служб, на которые возложены функции,аналогичные выполненным услугам. Например, практически в каждой организацииимеется главный бухгалтер, следовательно, оплата услуг по ведениюбухгалтерского учета в таких случаях не будет относиться к затратам,учитываемым при налогообложении прибыли. Можно отметить, что понятиефункциональных служб на практике толкуется расширительно и под таковымипонимается в том числе и одно должностное лицо, например единственный (он жеглавный) бухгалтер. В то же время, как упоминалось в начале статьи, особенностидеятельности некоторых организаций могут приводить к тому, что в определенныепериоды времени один бухгалтер не способен выполнить все задачи, возлагаемые набухгалтерскую службу организации, в связи с чем организация нуждается впривлечении на время второго бухгалтера.
Представляется,что и это ограничение носит довольно спорный характер и могло бы бытьупразднено, поскольку в отдельных вполне прозрачных ситуациях ставит передсубъектами хозяйствования проблему отнесения к затратам, учитываемым приналогообложении, реально произведенных расходов, связанных с осуществлениемпредпринимательской деятельности.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Конституция Республики Беларусь 1994года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.
2. Гражданский кодекс РеспубликиБеларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Комментарий. В. Ф.Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.
3. Комментарий к Гражданскому кодексуРеспублики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 2. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. – Мн.:Амалфея, 1999. – 624с.
4. Гражданское право: Учебник, под ред.А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. – Т. 2. – 2000.
5. Гражданское право. Учебник. Часть 2.Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева, — М.,ПРОСПЕКТ, 1998. — 642с.
6. Колбасин Д. А. Гражданское правоРеспублики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежноенаучное общество ». – 2000.