Теория аудита

РАЗДЕЛ I. ТЕОРИЯ АУДИТА
Тема1. Сущность аудита, его содержание, цели и задачи
1.1.Сущность аудита и аудиторской деятельности 
1.2.Цели и задачи аудита  
1.3.Принципы проведения аудита
1.4.Виды аудита
1.5.Услуги, сопутствующие аудиту  
1.6. Права и обязанности аудитора, руководства и иныхдолжностных лиц аудируемой организации
Тема2. Аудиторская деятельность и ее регулирование   
2.1.Регулирование аудиторской деятельности  
2.2.Ответственность аудиторов и аудиторских фирм 
2.3.Аудиторские стандарты  Раздел ii. Методология аудита
 
Тема3. Договорная работа
3.1.Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита 
3.2.Понимание деятельности экономического субъекта  
3.3.Договор в аудиторской деятельности  
Тема4. Планирование аудиторской проверки  
4.1.Определение стратегии аудиторской проверки  
4.2.Планирование аудита  
4.3.Аудиторская программа   
4.4.Процесс аудита бухгалтерской отчетности  Тема 5. Исследования в аудите
5.1.Аудиторский риск  
5.2.Существенность в аудите
5.3.Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходеаудита   
5.4.Аудиторская выборка  
5.5.Методы аудиторской проверки  
5.6.Аналитические процедуры
5.7.Аудиторские доказательства. Виды. Источники   
5.8.Документирование
5.9.Искажения бухгалтерской отчетности  
5.10.Аудит в условиях компьютерной обработки данных
Тема6. Заключительная стадия аудита
6.1.Оценка результатов аудиторской проверки
6.2.Контроль качества работы аудиторов  
6.3.Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта порезультатам проведения аудита 
Тема7. Аудиторское заключение
7.1.Понятие аудиторского отчёта и аудиторского заключения
7.2.Основные элементы аудиторского заключения
7.3.Виды и содержание аудиторского заключения Раздел ііі. Методика проведения аудита основныхобъектов проверки
Тема8. Аудит активов предприятия
8.1.Аудит кассовых операций
8.2.Аудит операций на счетах в банке
8.3. Аудит денежных документов и денежных средств в дороге
8.4.Аудит расчетов с подотчетными лицами
8.5.Аудит основных средств
8.6.Аудит нематериальных активов
8.7.Аудит материальных ценностей
8.8. Аудит операций с малоценными и быстроизнашиваемыми предметами
8.9.Аудит расчетов с покупателями и заказчиками
8.10.Аудит расчетов по претензиям
8.11.Аудит расчетов по возмещению причиненных убытков
Тема9. Аудит пассивов предприятия
9.1.Аудит формирования и использования собственного капитала
9.2.Аудит краткосрочных, долгосрочных кредитов и векселей
9.3.Аудит расчётов с поставщиками и подрядчиками
9.4.Аудит расчётов по налогам и другим обязательным платежам
9.5.Аудит расчётов по заработной плате

Тема 1. СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ
 
Вусловиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъектывступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств,проведению ком­мерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отноше­нийдолжна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать ииспользовать финансовую информацию. Досто­верность информации подтверждаетсянезависимым аудитором.
Собственники, и, преждевсего, коллективные собственники — акционеры, пайщики, — а также кредиторылишены возможнос­ти самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и за­частуюочень сложные операции предприятия законны и правиль­но отражены в отчетности,так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующегоопыта, и поэтому нужда­ются в услугах аудиторов.
Независимоеподтверждение информации о результатах деятель­ности предприятий и соблюденииими законодательства необходи­мо государству для принятия решений в областиэкономики и нало­гообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтвержде­ниядостоверности интересующей их финансовой отчетности.
Правильныеданные нужны не только непосредственным инве­сторам или акционерам, но икредиторам для оценки надежнос­ти погашения займов и выплаты процентов.Поставщиков инте­ресует информация о способности предприятия вовремя погаситькредиторскую задолженность; работников предприятия — ста­бильность ирентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости,получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано винформации, необходи­мой для разработки экономической политики, включая налого­выемеры.
Компании,в которых администрация и собственники пред­ставлены одними и теми же лицами(т.е. отсутствует традицион­ный для больших компаний конфликт интересов),проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:
—  возможность избежать споровмежду партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределенииприбыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со сторонынезависимого аудитора;
—  упрощение процедуры привлечениянового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудиторао фи­нансовом состоянии компании;
—  упрощение процедуры полученияфинансовой помощи благо­даря представлению заверенных аудитором документов офинан­совом положении компании;
—  упрощение отношений сналоговыми органами, так как прове­ренные аудитором счета вызывают большеедоверие;
—  возможность получитьквалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашаютв качестве арбит­ра при разборе специфических спорных вопросов между партне­рами.
1.1. Сущность аудита и аудиторской деятельности
Подаудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка,осуществляемая аудиторской организацией и имеющая сво­им результатом выражениемнения аудиторской организации о сте­пени достоверности бухгалтерскойотчетности экономического субъекта.
Аудитомзанимается аудитор — частное лицо или фирма, про­водящие аудитпредприятия.
Аудиторскаядеятельность представляет собойпредпринима­тельскую деятельность по проведению собственно аудита и ока­заниюсопутствующих ему работ и услуг.
Сопутствующиеаудиту работы и услуги —предприниматель­ская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, вклю­чающаяследующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведениюпроверок и экспертизы не являющихся соответственно аудитом; консультационныеуслуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти видыдеятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственно аудита,бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятель­ности, финансови экономики в целом, налогообложения, хозяй­ственного права.
Собственноаудитом имеет право заниматься только аттесто­ванный аудитор, имеющийсертификат, дающий право заниматься аудиторской деятельностью.
Аудитможет проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от ихорганизационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физическихлиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образо­ванияюридического лица и зарегистрированных в качестве инди­видуальныхпредпринимателей.
1.2. Цели и задачи аудита
Цельпроверки финансовых отчетов:
—  подтверждение достоверностиотчетов или констатация их не­достоверности;
—  контроль за соблюдениемзаконодательства и нормативных до­кументов, регулирующих правила ведения учетаи составления от­четности, методологии оценки активов, обязательств и собствен­ногокапитала;
—  подтверждение полноты,достоверности и точности отражения в учете и отчетности активов, обязательств,собственных средств, затрат, доходов и финансовых результатов деятельностипредприятия за проверяемый период;
—  выявление резервов лучшегоиспользования собственных ос­новных и оборотных средств, финансовых резервов изаемных средств.
Поддостоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степеньточности данных отчетности, которая позволяет ква­лифицированному пользователюинформации отчетности делать на основе правильные выводы о финансовом положениии результатах деятельности аудируемых организаций и принимать со­ответствующиеобоснованные решения.
Основнаяцель аудита может дополнятьсяобусловленными до­говором с клиентом выявлением резервов лучшего использованияфинансовых ресурсов, анализом правильности исчисления нало­гов, разработкоймероприятий по улучшению финансового поло­жения предприятия, оптимизации затрати результатов деятельно­сти, доходов и расходов.
Длядостижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составитьмнение по следующим вопросам.
1)общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчет­ность в целом всемтребованиям, предъявляемым к ней, и не со­держит ли противоречивой информации;
2)обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанныхтам сумм;
3)законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, всели активы и пассивы принадлежат ком­пании;
4)оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;
5)классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который оназаписана;
6)разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составлениябаланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором былипроизведены;
7)аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным вкнигах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы,соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;
8)раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно лиотражены в отчетах и приложениях к ним.
1.3. Принципы проведения аудита
Аудиторскиеорганизации в ходе осуществления своей деятель­ности обязаны соблюдать ииспользовать в качестве основы для принятия любых решений профессиональногохарактера следующие профессиональные этические принципы: независимость;честность; объективность; профессиональная компетентность; добросовестность;конфиденциальность; профессиональное поведение.  
Независимость — это обязательность отсутствия у аудитора приформировании  его  мнения  финансовой,   имущественной,  родственной иликакой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономическогосубъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг,а также какой-либо  зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору вчасти обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не являетсязависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторскойдеятельности, а также этическими кодексами аудиторов.
Честность — это обязательная приверженность аудитора про­фессиональномудолгу и следование общим нормам морали.
Объективность— это обязательность непредвзятости,бесприст­растности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмот­рениилюбых профессиональных вопросов и формировании суж­дений, выводов и заключений.
Профессиональнаякомпетентность — это обязательностьвладе­ния  необходимым  объемом знаний  и  навыков,  позволяющим аудиторуквалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги.
Добросовестность — это обязательность оказания аудиторомпрофессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностьюи надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестностиподразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но недолжен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.      
Конфиденциальность — это обязанность аудиторов и аудитор­скихорганизаций обеспечивать сохранность документов, получа­емых или составляемыхими в ходе аудита, не передавать эти доку­менты или их копии (как полностью,так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиесяв них сведе­ния без согласия собственника (руководителя) экономическогосубъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актамиУкраины. Принцип конфиденци­альности должен соблюдаться неукоснительно,невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическомсубъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, ма­териального илииного ущерба. Соблюдение принципа конфиден­циальности обязательно, независимоот продолжения или прекра­щения отношений с клиентом, и не имеет ограничений повремени.
Профессиональноеповедение — это соблюдение приоритетаоб­щественных интересов и обязанность аудитора поддерживать вы­сокую репутациюсвоей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых соказанием аудиторских услуг и спо­собных снизить уважение и доверие к профессииаудитора, нанес­ти ущерб ее общественному имиджу.
Аудиторскаяорганизация обязана осуществлять профессио­нальную деятельность, т.е.проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторскогозаключения, в соответ­ствии с национальными стандартами аудиторскойдеятельности.
1.4. Виды аудита
Основныевиды аудита представлены в таблице 1.

Таблица 1. Виды аудита Критерии
 
Виды
  По отношению к пользовате­лям информации
1.     Внешний
2.     Внутренний По отношению к требовани­ям законодательства
1.     Обязательный
2.     Инициативный По объектам аудита
1.     Общий
2.     Банковский
3.     Аудит страховых организаций
4.     Аудит бирж, инвестиционных ин­ститутов и внебюджетных фондов
5. Государственный По назначению
1.    Аудит финансовой отчетности
2.    Налоговый
3.    Аудит на соответствие требованиям
4.    Аудит хозяйственной деятельности
5.    Управленческий (производствен­ный) аудит
6.    Специальный (экологический, опе­рационный и др.) По времени осуществления
1. Первоначальный
2. Согласованный (повторяющийся)
3. Оперативный По характеру проверки
1.     Подтверждающий
2.     Системно-ориентированный
3.     Аудит, базирующийся на риске
Внутреннийаудит — организованная наэкономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная еговнутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системывнутреннего контроля.
Основнымиобъектами внутреннего аудита являются решение отдельных функциональныхзадач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия.Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностейэкономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников.Внутренний аудит — неотъемлемая часть управ­ленческого контроля предприятия; онможет быть и независи­мым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительномуоргану предприятия, а внешним учредителям.
Потребность во внутреннемаудите возникает на крупных пред­приятиях в связи с тем, что высшее руководствоне занимается повседневным контролем деятельности организации и низших уп­равленческихструктур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждаетдостоверность отчетов менед­жеров. Внутренний аудит необходим главным образомдля предот­вращения потери ресурсов и осуществления необходимых измененийвнутри предприятия.
Какправило, к функциям внутреннего аудита относятся:
—  проверка систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций поулучшению этих систем;
—  проверка бухгалтерской иоперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых дляидентифика­ции, оценки, классификации такой информации и составления на ееоснове отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности,включая детальные проверки операций, остат­ков по бухгалтерским счетам;
—  проверка соблюдения законов идругих нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций,решений и указаний руководства и (или) собственников;
—  проверка деятельности различныхзвеньев управления;
—  оценка эффективности механизмавнутреннего контроля, изу­чение и оценка контрольных проверок в филиалах,структурных подразделениях экономического субъекта;
—  проверка наличия, состояния иобеспечения сохранности иму­щества экономического субъекта;
—  работа над специальными проектамии контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
—  оценка используемого экономическимсубъектом программно­го обеспечения;
—  специальные расследованияотдельных случаев, например по­дозрений в злоупотреблениях;
—  разработка и представление предложенийпо устранению выяв­ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективно­стиуправления.
Ответственностьза выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед собственниками и(или) руководством пред­приятия.
Такимобразом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальныйконтроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качествомменеджмента.
Несмотряна кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют другдруга. Многие функции внутрен­них аудиторов могут быть выполнены приглашенныминезависи­мыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внеш­ниеаудиторы могут использовать одинаковые методы — разница заключается лишь встепени точности и детальности применения этих методов.
Поотношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативныйаудит. Аудит распространяется на всех экономических субъектов, включая органыгосударственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любойэкономический субъект вправе по собственной инициативе пригласить аудиторов.Аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта (его руководства,собственников, акционеров и т.п.), считается инициативным (добровольным);характер и масштабы такого аудита определяет заказчик.
Обязательныйаудит регламентируется государством. Законом Украины «Об аудиторскойдеятельности» установлены основные критерии деятельности экономическихсубъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обяза­тельнойежегодной аудиторской проверке.
Пообъектам аудита различают: банковский аудит; аудит страхо­вых организаций;аудит бирж; инвестиционных институтов и внебюд­жетных фондов; общий аудит;государственный аудит. На все эти виды аудита (кроме государственного)необходимо иметь сертификат соответ­ствующего вида.
Взависимости от назначения аудит делится на несколько видов.
Аудитфинансовой отчетности — представляетсобой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствииее установленным критериям и общепринятым правила бухгалтерского учета. Этотаудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которойпроверяются.
Налоговыйаудит — это аудиторская проверкаправильности, полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговойполитики.
Аудитна соответствие требованиям — этоанализ определение финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целяхопределения   ее  соответствия   предписанным  условиям,   правила или законам.Если такие условия (например, внутренние правила контроля) установленыадминистрацией, то этот вид аудита осуществляют   сотрудники   предприятия,  выполняющие   функции внутренних аудиторов. Если же условия установленыкредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения междуоборотным  капиталом  и  краткосрочными обязательствами), то посколькувыполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании,этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов либо какспециальный аудит.
Управленческий(производственный) аудит — этопроверка и совершенствование организации и управления предприятием,качественных сторон производственной деятельности, оценка эффек­тивностипроизводства и финансовых вложений, производитель­ности, рациональностииспользования средств, их экономии.
Аудитхозяйственной деятельности, довольноблизок к управленческому аудиту и представляет собой систематический анализхозяйственной деятельности организации, проводимый для отдельных целей. Этотвид аудита, который иногда называют аудитом эффективности работы илиадминистративного управления организации, преследует следующие цели:
©  оценка эффективности управления;
©  выявление возможностей улучшенияхозяйственной деятельно­сти,
©  внесение рекомендации относительноулучшения деятельности
©  или дальнейших действий.
Аудитхозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, таки по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.
Специальныйаудит (экологический, операционный и др.) — это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующегосубъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно с цельюподтвердить законность, добросовестность и эф­фективность деятельностиуправляющих, правильность составле­ния налоговой отчетности, использованиясоциальных фондов и др.
Повремени осуществления различают первоначальный, согла­сованный (повторяющийся)и оперативный аудит.
Первоначальныйаудит проводится аудитором(аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличи­ваетриск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располага­ют необходимойинформацией об особенностях деятельности кли­ента, его системе внутреннегоконтроля.
Согласованный(повторяющийся) аудит осуществляетсяаудито­ром (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому назнании специфики клиента, его положительных и от­рицательных сторон ворганизации бухгалтерского учета, резуль­татах длительного сотрудничества склиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).
Оперативныйаудит — это кратковременнаяаудиторская про­верка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности,соблюдения законодательства, эффективности внутреннего конт­роля, оценкидеятельности.
Похарактеру проверки различают:
—  подтверждающий аудит (проверка иподтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности);
—  системно-ориентированный аудит(аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля.Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятности ошибокнезначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; приналичии неэффективной системы внут­реннего контроля клиенту даются рекомендациипо ее улучше­нию);
—  аудит, базирующийся на риске(концентрация аудиторской ра­боты в областях с более высоким возможным риском,что значи­тельно упрощает аудит в областях с низким риском).
1.5. Услуги, сопутствующие аудиту
Подоказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская   деятельность,    осуществляемая    аудиторскими организациями помимо проведенияаудита.
Оказаниетаких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаяхнезависимости, а также наличия профессиональной компетентности в областяхаудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права,экономического анализа.
Сопутствующиеаудиту услуги можно разделить на два вида:
—  услуги, совместимые с проведениему экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;
—  услуги, несовместимые спроведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.
Услуги,совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторскойпроверки, оказываются в области:
—  постановки бухгалтерского учета;
—  контроля ведения учета исоставления отчетности;
—  контроля начисления и уплатыналогов и иных обязательных платежей;
—  анализа хозяйственной и финансовойдеятельности;
—  оценки экономических иинвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля экономического субъекта;
—  представления интересовэкономического субъекта по доверенности перед третьим лицами; проведениясеминаров, повышения квалификации и обучения персонала экономических субъектов,и в частности аудиторских организаций;
—  научной разработки, изданияметодических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению,  анализу   финансово-хозяйственной  деятельности,   аудиту, хозяйственному праву; 
—  компьютеризации  бухгалтерского учета составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализ хозяйственнойдеятельности, аудита и т.д.;
—  консультационных услуг по вопросамфинансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства,инвестиционной деятельности, менеджмента, маркетинга, оптимизацииналогообложения, реги­страции, реорганизации и ликвидации предприятий;
—  информаци­онного обслуживания;
—  экспертного обслуживания;
—  подбора и тес­тированиябухгалтерского персонала экономического субъекта и др.
Услуги,несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторскойпроверки, оказываются в области:
—  веде­ния бухгалтерского учета;
—  восстановления бухгалтерскогоучета;
—  составления налоговых деклараций;
—  составления бухгалтерской от­четности.
Аудиторскиеорганизации, оказывающие услуги, должны:
—  действовать в соответствии сзаданием, выполнения которого ждет от них заказчик и которое сформулировано вписьменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, пись­ма-обязательства,письменного запроса и т.п.);
—  планировать порядок выполненияработ или оказания услуг;
—  документировать ход выполненияработ или оказания услуг;
—  при выполнении части заданиясторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторскойорганиза­ции, четко разграничивать ответственность и функции исполните­лей;
—  подготовить типовые формыотчетности по наиболее часто вы­полняемым видам работ или услуг (эти формырекомендуется применять на постоянной основе);
§  иметь систему контроля качествавыполненных работ или ока­занных услуг, сопутствующих аудиту (это относится ккрупным аудиторским организациям);
—  подготовить документ по итогамвыполнения работ (оказания услуг), отражающий результаты выполнения задания ивыводы; аудиторской организации.
1.6.Права и обязанности аудитора, руководства и иных должностных лиц аудируемойорганизации
Взаимоотношенияаудитора и экономического субъекта основаны на добровольности и возмездности.Конфликты между ними разрешаются в суде или арбитражном суде. Экономическийсубъект и аудитор вправе выбирать друг друга самостоятельно, аудиторская услугаоплачивается согласно договору.
Наруководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъектавозлагаются следующие обязанности:
а)создание аудитору (аудиторской фирме) условий для своевременного и полногопроведения аудиторской проверки, предс­тавление аудитору разъяснений иобъяснений в устной и письменной форме;
б)оперативное устранение выявленных аудиторской проверенной нарушений порядкаведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой)отчетности.
Запрещаетсяпредпринимать любые действия с целью ограничить круг вопросов, подлежащихвыяснению при проведении аудиторской проверки.
В ходе аудиторскойпроверки и составления заключения ауди­торы независимы от проверяемогоэкономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе отгосударственных органов, поручивших им проведение проверки, а также отсобственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.
Аудиторы(аудиторские фирмы) имеют право:
—  самостоятельно определять формы иметоды аудиторской про­верки, исходя из требований нормативных актов Украины, атакже конкретных условий договора с экономически субъектом либо содержанияпоручения органа дознания, прокуро­ра, следователя, суда и арбитражного суда;
—  проверять у экономическихсубъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности,наличие де­нежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получатьразъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые дляаудиторской проверки;
—  получать по письменному запросунеобходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, втом числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;
—  привлекать на договорной основе кучастию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или вдругих аудиторских фирмах, а также иных специалистов;
—  отказаться от проведенияаудиторской проверки в случае непредоставления проверяемым экономическимсубъектом необходимой документации, а также в случае необеспечениягосударственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасностиаудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.
Аудиторыи аудиторские фирмы обязаны:
а)при осуществлении аудиторской деятельности неукоснительно соблюдать требованиязаконодательства;
б)немедленно сообщать заказчику:
—  о невозможности своего участия впроведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствиеродственных, должностных или экономических связей, а также вследствиеотсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данногоэкономического субъекта;
—  о необходимости привлечения кучастию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи созначительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшимипосле заключения договора или получения поручения;
в)квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иныеаудиторские услуги;
г)обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходеаудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника(руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренныхзаконодательными актами.
Данные,полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органадознания, прокурора, следователя суда и арбитражного суда, могут быть преданыгласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда)только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают этовозможным.
Аудиторыи аудиторские фирмы не вправе передавать получен­ные ими в процессе аудитасведения третьим лицам для использо­вания этих сведений в целяхпредпринимательской деятельности.
Проверяемыйэкономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информациюо требованиях законода­тельства, касающихся проведения аудиторской проверки,прав и обязанностей сторон, а после ознакомления с заключением аудитора  онормативных актах, на которых основываются замеча­ния и выводы.
Аудиторскаяпроверка не может проводиться:
а)аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами,руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономическогосубъекта, несущими ответствен­ность за соблюдение бухгалтерской (финансовой)отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве(родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры,родители и дети супругов);
б)аудиторскими фирмами:
—  в отношении экономическихсубъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами,кредиторами, страхов­щиками, а также экономических субъектов, в отношениикоторых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками,акционерами;
—  в отношении экономическихсубъектов, являющихся их дочер­ними предприятиями, филиалами (отделениями) ипредстави­тельствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
г)аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими дан­ному экономическомусубъекту услуги по восстановлению и веде­нию бухгалтерского учета, а такжесоставлению финансовой от­четности.
д)если существует финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиента(совместное участие в инвестициях в другие организации кредитование, кромебанковского, и др.);
е)если существует косвенное финансовое участие (финансовая зависимость)организации клиента через родственников, служащих фирмы, ос­новные и дочерниеорганизации и т.п.;
ж)если существуют родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшимуправляющим персоналом организации клиента;
з)при наличии чрезмерной гостеприимности клиента, а также получение от неготоваров и услуг по ценам, существенно сниженным по сравнению с реальнымирыночными ценами;
и)если имела наличие прежняя работа аудитора в организации клиента либо в егоуправляющей организации на любых должностях;
к)если существует рассмотрение вопроса о назначении аудитора на руководящую ииную должность в организации клиента.
Независимостьсчитается нарушенной, если перечисленные обстоятельства возникли, продолжалисуществовать или были прекращены в период выполнения профессиональныхаудиторских услуг.
Тема 2. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙДЕЯТЕЛЬНОСТИ
 
2.1.Регулирование аудиторской деятельности
В Украине организацию государственного регулирования аудиторскойдеятельности осуществляет Аудиторская палата.
Основные направления деятельностиАудиторской палаты:
§  разработка на основезаконодательства Украины проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую дея­тельность, в том числе стандартоваудиторской деятельности и связанных с ееосуществлением услуг;
§  выдача сертификатовна осуществление аудиторской деятельности;
§  организация ведениягосударственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений.
Аудиторской деятельностью на Украине имеют право заниматься физические лица (аудиторы) и юридические лица (аудиторские фирмы).
При этом аудиторы, осуществляющие своюдеятельность само­стоятельно, обязаны зарегистрироваться как предприниматели безобразования юридического лица.
Аудиторские фирмы регистрируются какпредприятия, созда­ваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любуюорганизационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Украины, заисключением фор­мы открытого акционерного общества.
Аудиторские фирмы в Украине осуществляют свою деятельность при условии, что в их уставном капитале (ус­тавномфонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензииаудиторским фирмам, составляет не менее51%.
Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кромеаудиторской и другой связанной с нейдеятельности.
Аудиторы и аудиторские фирмы могутобразовывать союзы, ас­социации и другие объединения для координации своейдеятель­ности или защитысвоих профессиональных интересов. Обще­ственные аудиторские объединения невправе непосредственно заниматьсяаудиторской деятельностью.
Претендент может быть допущен к аттестациипри наличии у него диплома об экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном)образовании, стаже работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора,специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителяпредприятия, на­учного работника или преподавателя по экономическому профилю.
Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, полу­чают сертификат аудитора.
2.2. Ответственностьаудиторов и аудиторских фирм
Ответственность аудиторов и аудиторскихорганиза­цийможно разделить на несколько видов:
©  гражданско-правоваяответственность за причинение вреда (материальная ответственность);
©  административнаяответственность;
©  уголовнаяответственность.
Гражданско-правовая ответственность(материальная ответствен­ность) за причинение вреда. В случае обнаружениянеквалифици­рованного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам длягосударства или экономического субъекта, с аудито­ра (аудиторскойфирмы) могут быть взысканы на основании ре­шения суда или арбитражного суда по иску,предъявляемому ор­ганом, сертификат:
©  понесенныеубытки в полном объеме;
©  расходына проведение перепроверки;
©  штраф,зачисляемый в доход бюджета, в сумме до 100-кратного установленного законом МРОТ — с аудитора,осуществляющего свою деятельность самостоятель­но, и от 100- до 500-кратногоустановленного законом МРОТ — с аудиторской фирмы.
Административная ответственность. Основнаяформа админист­ративной ответственности аудиторов и аудиторских фирм — при­остановлениедействия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Лицензирующий орган может приостановитьдействие лицензии в случае:
выявления лицензирующим органом,государственными надзорными иконтрольными органами, иными органами государственнойвласти в пределах их компетенции нарушений лицензиа­том лицензионных требований и условий;
невыполнения лицензиатом требованийлицензирующего орга­на об устранении выявленных нарушений.
Осуществление юридическим или физическимлицом аудитор­ской деятельности без полученной в установленном порядке ли­цензиивлечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда(арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федеральногоказначейства, органами го­сударственной налоговой службы и органами налоговойполиции:
§  полученных врезультате незаконной деятельности доходов — в пользу введенных ими в заблуждениезаказчиков в размерах поне­сенных этими заказчиками расходов;
§  штрафа в пределах от500- до 1000-кратного установленного за­коном МРОТ — в доход бюджета Украины.
Уголовная ответственность. Уголовнаяответственность распрос­траняется только на физических лиц. В действующем УКвведена специальнаястатья 202 «Злоупотребление полномочиями частны­ми нотариусами и аудиторами»:
1. Использование частным нотариусом иличастным аудито­ром своихполномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если этодеяние причинило существенный вред правам и законным интересам гражданили организаций либо охраняемым закономинтересам общества или государства, — наказывается штрафом в размере отпятисот до восьмисот минимальных размеровоплаты труда… либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либолишением свободы на срок до трех лет слишением права занимать определенные долж­ности или заниматьсяопределенной деятельностью на срок до трехлет.
2. То же деяние, совершенное…неоднократно, — наказывается штрафомв размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда… либо арестом на срок от четырех до шес­ти месяцев, либо лишением свободы на срок до пятилет с лише­нием права заниматьопределенные должности или заниматься оп­ределенной деятельностью на срок дотрех лет».
2.3. Аудиторские стандарты
Аудиторские стандарты формулируют единыебазовые требова­ния, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита иобеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверкипри соблюдении этих требований. Они уста­навливают единые требования к процедуреаудирования, аудитор­скому заключению и самому аудитору.
На базе аудиторских стандартов формируютсяпрограммы для подготовки аудиторов, а также требования для проведенияэкза­менов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудитор­ские стандарты являются основанием длядоказательства в суде качества проведенияаудита и определения меры ответственности аудиторов.
Стандарты устанавливают общий подход кпроведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методо­логию аудита, а такжебазовые принципы, которым должны сле­довать все представители этой профессиинезависимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своейпрак­тикеотступления от стандарта, должен быть готов объяснить при­чину этого.
С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупныемеждународные груп­пы появиласьнеобходимость унификации аудита в международ­ном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинако­вы во всем мире, поэтому профессиональныеорганизации какой-либо страны,решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разра­батывающих аудиторские стандарты.
В настоящее время выделяют три группыстандартов:
национальные;
международные;
внутрифирменные.
Национальные стандарты аудита существуют в каждойстране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности,экономического развития, регулирования экономики и т. д.
Национальные стандарты аудита в Украине со­здавались на основе международныхаудиторских стандартов.
Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по меренеобходимости могут также применятьсяаудиторами при выполнении ими сопутству­ющей деятельности. Однако этистандарты не превалируют над местнымиустановлениями в той или иной стране, регламентиру­ющими аудит иоказание иных сопутствующих услуг в области финансовойинформации.
Внутренние стандарты аудита обеспечивают единыйподход к аудиторскойпроверке в данной аудиторской фирме.
Внутрифирменные стандарты не должныпротиворечить нацио­нальнымстандартам (если аудит проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если аудит проводится по международным стандартам).
В крупных аудиторских фирмах имеютсяспециальные департа­менты по методологии бухгалтерского учета и аудита, задачако­торых— разработка внутрифирменных методов предварительной экспертизы состояниядел клиента и заключения договоров, про­ведения аудиторской проверки в целом иотдельных счетов и опе­раций клиента, подготовки аудиторского заключения и егооформ­ления.
Внутрифирменные стандарты являютсяиндивидуальными, ав­торскими в каждой аудиторской фирме, их содержание —закры­таяинформация. Внутрифирменные стандарты — это набор внут­рифирменных инструкций и руководствзначительного объема, которые постояннокорректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.
Внутрифирменные стандарты, как правило,являются детали­зацией национальных и международных стандартов аудита, они «доводят» требованияобщепринятых стандартов до уровня конк­ретных методик и конкретных указанийконкретным исполните­лям, осуществляющим аудиторскую проверку.
Тема 3. ДОГОВОРНАЯ РАБОТА
3.1.Письмо-обязательствоаудиторской организации о согласиина проведение аудита
Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращениеэкономического субъекта, содержащее просьбу об ока­зании аудита и (или)сопутствующих ему услуг.
Письмо-обязательство направляетсяисполнительному органу экономического субъекта до заключения договора напроведение аудита во избежание неправильного понимания им условий пред­стоящего договора. Экономический субъектдолжен письменно подтвердить согласие сусловиями аудита, предложенными ауди­торской организацией. Если подтверждениеполучено, условия письма-обязательстваостаются в силе в течение действия согла­шения о проведении аудиторской проверки.
Если цель и масштаб аудита определены между сторонами вдолгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не со­ставляться либо его содержание должнопредставлять дополни­тельную информацию для экономического субъекта.
Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документальноподтверждает согласие на проведениеаудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудиторомэтого экономического субъекта.
Письмо-обязательство должно содержатьобязательные указания:
§  по условиямаудиторской проверки;
§  по обязательствамаудиторской организации;
§  по обязательствамэкономического субъекта.
По условиям аудиторской проверкиписьмо-обязательство долж­но содержать следующие обязательные указания:
§  об объекте и целиаудиторской проверки, в частности о поряд­ке аудита филиалов и подразделенийэкономического субъекта в случае их наличия;
§  должно ли аудиторскоезаключение о достоверности бухгалтер­ской отчетности клиента включать заключение о достоверностибухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний:
§  о законодательныхактах и нормативных документах, на осно­вании которых проводится аудит;
§  о дополнительныхвопросах, решаемых в ходе аудита.
По обязательствам аудиторской организацииписьмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:
§  о форме отчетностиаудиторской организации по результатам проведенной работы;
§  об ответственностиаудиторской организации за оказываемые услуги;
§  о соблюдении аудиторской организациейкоммерческой тай­ны;
§  о наличии риска необнаружения существенныхнеточностей или ошибок в бухгалтерскомучете и отчетности в связи с выбо­рочнымхарактером применяемых аудиторских процедур и несо­вершенством системы внутреннего контроляэкономического субъекта.
По обязательствам экономического субъектаписьмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:
§  об ответственностиэкономического субъекта и его исполни­тельного органа за полноту и достоверностьпредставленной доку­ментации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
§  об обеспечениисвободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам,компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимойдля проведе­ния аудиторской проверки;
§  о направлении экономическим субъектом поуказанию ауди­торской организации писем вадрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении(неподтверждении) ими соответствующей задол­женности;
§  о неоказаниидавления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения одостоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.
Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии спожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:
§  общие сведения обоказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболеекрупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци­ях и союзах;
§  примерныйкалендарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;
§  общую характеристикуприменяемых методов проведения про­верки;
§  условия оплатыаудита;
§  предложение обиспользовании услуг других аудиторов (рези­дентов и нерезидентов), независимых экспертовв тех аспектах де­ятельности проверяемой организации, которые аудиторская орга­низация иэкономический субъект сочтут необходимыми;
§  согласиеэкономического субъекта на использование результа­тов предшествующейаудиторской организации;
§  описание важнейшихограничений ответственности аудитор­ской организации;
§  рекомендации поиспользованию аудиторского заключения по назначению;
§  предложение одальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическимсубъектом.
3.2. Пониманиедеятельности экономического субъекта
До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услугаудиторская организация должна в достаточной мере оз­накомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудитабухгалтерской отчетности аудиторская орга­низация должна понимать деятельность проверяемого экономи­ческого субъекта в достаточной степени, чтобыидентифициро­вать и правильно оценивать события, операции, используемыеметоды учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ходпроведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заклю­чении.
Областями деятельности экономическогосубъекта, понимание которыхсущественно для аудиторской организации на всех стади­ях проведения аудита, являются:
©  основная деятельность;
©  инвестиционнаядеятельность;
©  прочиеоперации, в том числе внереализационные.
Факторы, влияющие на финансово-хозяйственнуюдеятель­ность экономическогосубъекта, можно разделить на внешние (об­щеэкономическиеи отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономическогосубъекта.
При повторных аудиторских проверкахэкономического субъекта аудиторская организация может откорректировать ипереоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская организация должна также выявлятьсущественные изменения, произошедшие со вре­мени проведения последнейаудиторской проверки, в тех явлени­ях и процессах, которые отражаются этойинформацией.
Основными методами получения знаний одеятельности эко­номического субъекта являются:
§  изучениеобщеэкономических условий деятельности проверяе­мого экономического субъекта(например, национальная эконо­мическая политика, система налогообложения и таможенногоконтроля,установление лимитов и квот);
§  анализ региональныхособенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например,географическое положение, экономические и налоговые условия региона);
§  учет отраслевыхособенностей сферы деятельности экономи­ческого субъекта;
§  знакомство сорганизацией и технологией производства;
§  сбор информации о персонале экономическогосубъекта, ас­сортименте выпускаемойпродукции, применяемых методах веде­ния бухгалтерского учета (форма,учетная политика, степень авто­матизации);
§  сбор информации о структуре собственногокапитала, анализ размещения и котировокакций;
§  сбор информации об организационной ипроизводственной структурах; проводимоймаркетинговой политике; основных по­ставщикахи покупателях;
§  анализ деятельностиэкономического субъекта на рынке цен­ных бумаг (например, выдача векселей,операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);
§  учет наличия и взаимоотношений с филиаламии дочерними (зависимыми) обществами иметодов консолидации финансовой отчетности,порядка распределения прибыли, остающейся в рас­поряжении организации;
§  сбор информации оюридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важноезначение на этапе плани­рования при определении уровня существенности и расчетавнут­рихозяйственногориска);
§  знакомство сорганизацией системы внутреннего контроля.
При выявлении аспектов деятельностиэкономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта.
Для получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор может использоватьследующие ис­точники:
§  официальныепубликации в юридических изданиях, професси­ональных, отраслевых и региональных журналахи монографиях;
§  статистические данные, официальные отчетыэкономических субъектов, банковские отчеты;
§  нормативные изаконодательные акты, регламентирующие дея­тельность проверяемого экономическогосубъекта;
§  результаты посещенияспециальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;
§  разъяснения иподтверждения, полученные от персонала про­веряемого экономического субъекта,беседы с внутренним ауди­тором и другими компетентными лицами;
§  запросы третьимлицам;
§  консультации саудитором, который проводил аудит в преды­дущие периоды;
§  учредительныедокументы, протоколы собраний совета директо­ров и акционеров, контракты идоговоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положениео бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и прово­док;схема организационной и производственной структур;
§  осмотр цехов, складови служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала,непосредственно не связан­ного со сферой учета;
§  результаты проведенияаналитических процедур;
§  выполнение необычныххозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуетсядействующим за­конодательством;
§  идентификацияфилиалов и структурных подразделений, выде­ленных на отдельный баланс, хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;
§  результаты работы спривлеченными специалистами-экспертами;
§  знакомство среестром акционеров;
§  использование знаний,накопленных за время предыдущей ра­боты аудитора;
§  материалы налоговыхпроверок и судебных процессов.
Перед проведением аудиторской проверки и входе ее все про­изведенныепроцедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.
3.3. Договор ваудиторской деятельности
В аудиторской деятельности используются различные виды до­говоров: на проведение аудита, на абонентскоеобслуживание, на консультационно-информационноеобслуживание и т.д.
Договор на проведение аудиторской проверки — это офици­альный документ, регламентирующий взаимоотношениямежду аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности,договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласован­ные интересы сторон-участниц (в данном случаезаказчика — клиента и исполнителя —аудитора). Однако договор на проведе­ние аудита существенно отличаетсяот других договоров.
После предварительного ознакомления с деятельностью эконо­мического субъекта и принятия решения овозможности оказания ему аудиторскихуслуг начинается подготовка договора: определе­ние трудоемкости,стоимости и сроков проведения аудита, по­требностив привлечении консультантов и экспертов
Договор на оказание аудиторских услуг можетносить разовый характер.
В случае повторного соглашения об оказанииаудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.
Договор может быть заключен на длительныйсрок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующиеаудиторские услуги, не запрещенные законода­тельством в области аудита.
Если договор не сопровождаетсяписьмом-обязательством, то в текстедоговора должны быть подробно описаны условия будуще­го сотрудничества, права и обязанности сторон.
Договор оформляется в соответствии стребованиями ГК.
Текст договора должен в обязательном порядкесодержать сле­дующие пункты:
©  предмет договора наоказание аудиторских услуг;
©  условия оказанияаудиторских услуг;
©  праваи обязанности аудиторской организации;
©  праваи обязанности экономического субъекта;
©  ответственностьсторон и порядок разрешения споров;
©  стоимостьаудиторских услуг и порядок оплаты.
Наряду с этим текст договора может содержатьи другие важ­ные для сторон пункты.
В пункте «Условия оказания аудиторскихуслуг» должны быть указаны:
©  цель оказания услуг иобъект (в частности, при проведении аудита — порядок аудита филиалов иподразделений экономичес­кого субъекта, атакже его дочерних компаний в случае их нали­чия);
©  сроки и этапы оказанияаудиторских услуг;
©  ссылкина законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаныаудиторские услуги.
Пункт «Права и обязанности аудиторскойорганизации» предус­матривает:
©  неукоснительноесоблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Украины;
©  самостоятельноеопределение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативныхактов Украины;
©  проверкулюбой документации экономического субъекта, не­обходимой для проведения аудита, атакже получение разъясне­нийи дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;
©  получениепо письменному запросу необходимой для осуще­ствления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;
©  отказ от проведенияаудиторской проверки в случае непред­ставленияпроверяемым экономическим субъектом необходимой документации;
©  доступ в системукомпьютерной обработки данных;
©  обращение кконсультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;
©  распоряжениесвоей рабочей документацией;
©  необходимостьпривлечения к участию в проверке дополни­тельныхаудиторов (специалистов) в связи со значительным объе­мом работы или какими-либо инымиобстоятельствами, возник­шими после заключения договора;
©  квалифицированноепроведение аудиторской проверки и со­блюдениеконфиденциальности и коммерческой тайны;
©  обеспечениесохранности документов, получаемых и составля­емых в ходе аудиторской проверки,и неразглашение их содержа­ниябез согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Украины.
Пункт «Права и обязанности экономическогосубъекта» предус­матривает:
©  получениеинформации о требованиях законодательства, каса­ющегося проведения аудита, втом числе являющихся основания­мидля замечаний, сделанных аудитором;
©  создание аудитору(аудиторской фирме) условий для свое­временного и полного проведенияаудиторской проверки, предоставление всей необходимой документации, доступ всистему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитораразъяснений и объяснений в устной и письменной форме;
©  оперативноеустранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерскогоучета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
©  отсутствиедействий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
©  отсутствие давления нааудиторскую организацию в любой форме сцелью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс­кой отчетностиэкономического субъекта.
Пункт «Ответственность сторон и порядокразрешения споров» предусматривает:
©  полнотуи достоверность представленной для аудита докумен­тации,функционирование системы внутреннего контроля;
©  качествооказания аудиторских услуг в соответствии с законо­дательством Украины;
©  ответственностьза частичное или полное неисполнение обяза­тельств;
©  возможностьи необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.
В текст договора на оказание аудиторских услуг всоответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:
©  общие сведения обоказываемых аудиторской организацией ус­лугах,квалификации персонала;
©  примерныйкалендарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;
©  общаяхарактеристика применяемых методов проведения про­верки;
©  предложенияоб использовании услуг других аудиторов (ауди­торских фирм), независимых экспертовв тех аспектах деятельно­сти проверяемой организации, которые аудиторскаяорганизация и экономический субъект сочтут необходимыми;
©  уровень существенностивозможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;
©  согласиеэкономического субъекта на использование результа­тов, полученных предшествующей аудиторскойорганизацией;
©  описаниеважнейших ограничений ответственности аудиторс­кой организации;
©  рекомендациипо использованию аудиторского заключения по назначению;
©  предложенияо дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией иэкономическим субъектом;
©  финансовые санкции запросрочку оплаты аудиторских услуг;
©  условияоплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.
При составлении договора, предусматривающегооказание со­путствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторскогозадания.
Изменения или дополнительные соглашенияприлагаются к договору иявляются его неотъемлемой частью.
Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которыенеобходимо исправить, переченьсведений, составляющих коммерческую тай­ну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, раз­мер ответственности аудиторской фирмы.Тема 4. ПЛАНИРОВАНИЕАУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
 
4.1. Этапы аудита бухгалтерской отчетности
1. Сбор информации. Сначала необходимособрать (а в случае по­вторного аудита — обновить) и задокументировать информациюо клиенте и определить, какимобразом эта информация может повлиять наплан аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнесаклиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываютсядва фактора: во-первых, должен быть собран доста­точный объем достоверныхданных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данныхдолжны быть миними­зированы. Первыйфактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конку­рентоспособность и рентабельность аудиторскойфирмы.
2. Планирование. Необходимо оценить степеньриска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основеэтой оценки разработать эффективный и ра­циональный план аудиторской проверки.
3. Осуществление аудита. На этом этапеаудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенноеколичество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и вфинансовом отчете в целом… Результаты проверок структуры внутреннего контроляклиента являются основой для оценки сте­пени риска того, что в остатках по счетаммогут содержаться су­щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательствотноси­тельноостатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк­туре внутреннегоконтроля клиента.
4.   Представлениеотчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написаниеаудиторского заключе­ния и уведомление клиента о недостатках в структуре еговнутрен­негоконтроля.
4.2. Планирование аудита
Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга­низация должнаначинать планировать аудит до написания пись­ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Планирование, являясь начальным этапомпроведения аудита, включает всебя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторскойпрограммы, определяющей объем, видыи последовательность осуществления аудиторскихпроцедур, необходимых для формирования аудиторс­кой организациейобъективного и обоснованного мнения о бух­галтерскойотчетности организации.
Планирование аудита аудиторской организациисостоит из сле­дующих основных этапов:
©  предварительноепланирование аудита;
©  подготовкаи составление общего плана аудита;
©  подготовкаи составление программы аудита.
Содержание предварительного планированияаудита.
Принципы подготовки общего плана и программыаудита. Начи­ная разработкуобщего плана и программы аудита, аудиторская организациядолжна использовать предварительные знания об экономическом субъекте.
В процессе подготовки общего плана ипрограммы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системывнутрен­негоконтроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольныйриск). СВК может считаться эффективной, еслиона своевременно предупреждает о возникновениинедостоверной информации, а также выявляет не­достоверную информацию.
При подготовке общего плана и программыаудита аудиторс­кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности иаудиторский риск, позволяющие считать бух­галтерскую отчетность достоверной.
Результаты проводимых аудиторскойорганизацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детальнодоку­ментировать,так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться втечение всего процесса аудита
Подготовка и составление общего плана аудита.Общийплан должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем планеаудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составитьграфик проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководствуэконо­мическогосубъекта), аудиторского заключения.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатовпредварительного анализа, оценкинадежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.
Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитиемобщего плана аудита и представляет собой де­тальный перечень содержания аудиторскихпроцедур, необходи­мых для практической реализации плана аудита. Программа слу­жит подробнойинструкцией для ассистентов аудитора, а для ру­ководителей аудиторскойорганизации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качестваработы.
Аудиторскую программу следует составлять ввиде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.
Программа тестов средств контроля— это переченьсовокуп­ностидействий, предназначенных для сбора информации о функ­ционировании системывнутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявитьсущественные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу— это детальнаяпроверка правильногоотражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программааудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудиторадля таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудиторуследует определить,какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, исоставить программу аудита по каждому разделу бух­галтерского учета.
Выводы аудитора по каждому разделуаудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являютсяфак­тическимматериалом для составления аудиторского отчета (пись­менной информациируководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основаниемдля формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформленыдокументально и зави­зированы вустановленном порядке.
Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙПРОВЕРКЕ
5.1. Аудиторский риск
Аудиторский риск— этопредпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означаетвероятность нали­чия в бухгалтерскойотчетности экономического субъекта невыяв­ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж­дения ее достоверности или вероятность признаниясущественных искажений в ней, в то время как на самом деле такиеискажения отсутствуют.
При проведении аудита аудитор долженпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумногоми­нимального уровня.
Аудиторский риск состоит из трехкомпонентов: внутрихозяй­ственный риск; риск средств контроля; рискнеобнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходеработы, оценивать их и документировать результаты оценки.
Под внутрихозяйственным рискомпонимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще­ственных искажений вданном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственныхопераций, отчетности экономи­ческого субъекта в целом до того, как такие искажениябудут выяв­лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до­пущения отсутствиятаких средств.
Под риском средств контроля(контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятностьтого, что суще­ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе­мы бухгалтерскогоучета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлятьнарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или)препят­ствовать возникновению таких нарушений.
Риск средств контроля характеризует степеньнадежности сис­темы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля эко­номическогосубъекта.
Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля каквысокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться приподготовке своего мнения на определенныесредства контроля, тем тщатель­нееон должен проверять их надежность и эффективность.
Под риском необнаружения понимаетсясубъективно определяемая  аудитором вероятность того, что применяемые аудитором входе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующиенарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядкапроведения конк­ретной проверки, а также от квалификации аудиторов истепени их предыдущего знакомства сдеятельностью проверяемого экономическогосубъекта.
В случае если аудитор хочет снизить рискнеобнаружения, он долженмодифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение ихколичества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку;повысить объемы аудиторских выборок.
Существуют два основных метода оценкиаудиторского риска:
1) оценочный (интуитивный);
2) количественный.
Оценочный (интуитивный) метод, заключается в том, что аудиторы, исходя изсобственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основанииотчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и малове­роятныйи используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделейаудиторского риска. Рассмотрим одну из них(более простую):
АР=СР*РК*РН
где АР — аудиторский риск;
СР  — собственныйриск;
РК — контрольныйриск (риск средств контроля);
РН — рискнеобнаружения (процедурный риск).
Предварительно установленная величина аудиторского риска отражаетсклонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, вкоторой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможетвозбудить судебный иск про­тив аудитора или предпринять другие действия,которые суще­ственно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, топредварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.
Как уже говорилось, аудиторский риск являетсяпредпринима­тельским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина от­ражаетположение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка,что также нужно учитывать.
Для практического применения можно применять четыре уровня рисканеобнаружения:
§  минимальный риск — вслучае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудиторполагается на нее, делая акцент на проверке контроля,
а не на детальных процедурах;
§  низкий риск — в случае, когда СВК клиентабыла оценена аудиторской фирмой какэффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируядетальные процедуры, достаточные дляобнаружения возможных значительных ошибок;
§  средний риск — в случае, когда СВК клиентабыла оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;
§  высокий риск — вслучае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.
Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов,предназна­ченных для полногоизучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объемвыборки.
5.2. Существенность в аудите
В ходе проведения проверок аудиторскиеорганизации не долж­ны устанавливать достоверность отчетности с абсолютнойточнос­тью,но обязаны установить ее достоверность во всех существен­ных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетностиво всех суще­ственных отношениях понимается такая степень точности показа­телей бухгалтерской отчетности, прикоторой квалифицирован­ный пользователь этой отчетности сможет делать на ееоснове правильные выводы и приниматьправильные экономические ре­шения.
Под уровнем существенности понимаетсяпредельное значение ошибкибухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифи­цированный пользовательэтой отчетности с большой степенью вероятностине сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудиторские организации обязаны установитьсистему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, кото­рые должны быть оформлены документально иприменяться на постоянной основе.
Многие аудиторы считают, что самымобъективным измерите­лем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов, имеющихпроблемы с ликвидностью или платежеспо­собностью, в качестве критическогокомпонента могут быть взяты оборотные активыили уставный капитал. В других случаяхэто мо­жет быть выручкаот реализации товаров, работ, услуг.
Обычно существенность рассчитывается каквеличина из интервала 5 — 10% от выбранного критического компонента.
При оценке материальности преследуютсяследующие цели:
§  определениеприемлемого уровня искажений в финансовой от­четности;
§  оценка объемапредстоящего аудита;
§  оценка последствийвыявленных искажений.
При определении приемлемого уровня искаженийв финансовой от­четности руководствуются следующим: если обнаруженные искаже­ния по своей величинеравны или превышают уровень материально­сти, есть все основания полагать, чтофинансовая отчетность эконо­мического субъекта недостоверна; если обнаруженныеискажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансоваяотчетность достоверна и данные искажения не влия­ют на достоверность этой отчетности.Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженныхискажений.
Ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз­никнуть при проверке тех статей финансовойотчетности, остаток по которым такжепревышает уровень материальности. Это озна­чает, что при проведенииаудиторской проверки этим статьям следуетуделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большаявероятность возникновения материальной ошибки.
Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представленыв письме-ре­комендации руководствуэкономического субъекта в виде испра­вительныхпроводок. Оценка последствий обнаруженных искаже­ний выражается в оценкетого, насколько сильно изменится фи­нансоваяотчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.
5.3. Изучение и оценка систембухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
Аудитор в ходе аудиторской про­верки обязан в достаточной мере убедитьсяв том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную частьпроверяемого экономического субъекта. В том случае, если аудитор убеждается, что он можетиспользо­вать данные соответствующихсредств контроля, он получает воз­можность проводить аудиторскиепроцедуры менее детально и (или) болеевыборочно, а также вносить изменения в суть приме­няемых аудиторских процедур и предполагаемыезатраты времени на их осуществление.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а такжерекомендации по их устранению аудитордолжен представлять в виде письменно­гоотчета руководству проверяемого экономического субъекта.
Требования, предъявляемые к изучению иоценке системы бухгал­терского учета.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себяизучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо­зяйственной деятельности проверяемогоэкономического субъекта:
§  учетная политика иосновные принципы ведения бухгалтерско­го учета,
§  организационная структура подразделения,ответственного за ведение бухгалтерскогоучета и подготовку бухгалтерской отчетно­сти;
§  распределениеобязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в веденииучета и подготовки отчет­ности;
§  организацияподготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;
§  порядок отраженияхозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формы и методыобобщения данных таких ре­гистров;
§  порядок подготовкипериодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
§  роль и место средстввычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
§  критические области учета, где рисквозникновения ошибок или искаженийбухгалтерской отчетности особенно высок;
§  средства контроля,предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.
В ходе аудиторской проверки необходимоознакомиться с внут­ренними документами проверяемого экономического субъекта,касающимисяорганизации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какоймере реальное состояние не соответ­ствует положениям вышеперечисленныхдокументов. В необходи­мых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживатьдвиже­ние отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетныедокументы.
Требования, предъявляемые к изучению и оценкесистемы внут­реннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерскогоучета, контрольную среду и отдельныесредства контроля.
Под контрольной средой понимаютсяосведомленность и практи­ческие действия руководства экономического субъекта,направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.
Руководство экономического субъекта несетответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит,что­бы СВК отвечала размерами специфике деятельности экономи­ческогосубъекта, функционировала регулярно и эффективно.
Эффективная организационная структураэкономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочийсотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельныхлиц нарушать требования контроля и обеспе­чивать разделение несовместимых функций.Функции данного со­трудникасчитаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица можетспособствовать совершению случайных или умышленныхошибок и нарушений и затруднять обнаружение та­ких ошибок и нарушений.
Обычно подлежат распределению междуразличными лицами следующие функции:
§  непосредственныйдоступ к активам экономического субъекта;
§  разрешение наосуществление операций с активами;
§  непосредственноеосуществление хозяйственных операций;
§  отражениехозяйственных операций в бухгалтерском учете.
5.4. Аудиторскаявыборка
Сущность и методы. Поскольку времяаудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операцийи до­кументы. Сплошныепроверки проводятся, как правило, лишь в наиболееважных сферах, а контроль за основной массой опера­ций осуществляется выборочно, что ускоряет иудешевляет аудит. Основной принципаудиторской выборки использован уже в пла­нировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиен­том.
Как уже говорилось, число отобранных операцийи документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учетаи внутреннего контроля. Чем выше эта оцен­ка, тем меньше объем выборки, и наоборот.
Виды выборок. Аудиторская организация может использоватьодин из следующих методов выборки:
а) случайный отбор (может проводиться потаблице случайных чисел);
б) систематический отбор (элементыотбираются через посто­янный интервал, начиная со случайно выбранного числа;интер­валстроится либо на определенном числе элементов совокупнос­ти, либо настоимостной их оценке);
в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).
Аудиторская организация может проверить правильность отра­жения вбухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системыконтроля сплошным образом, если числоэлементов проверяемой совокупности настолько мало, что применениестатистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове­дениесплошной проверки.
Аудиторская организация обязательно отражаетв рабочей до­кументацииаудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
5.5. Методыаудиторской проверки
Метод аудита — это совокупностьприемов, с помощью которых оцениваетсясостояние изучаемых объектов. Многообразные при­емы можно объединить в три группы: определение реального со­стоянияобъектов, анализ, оценка.
Приемы первой группы — это осмотр, пересчет,измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо­раторный анализ, целькоторого — определение качественного со­стояния объекта; запрос; документальнаяпроверка.
Для сравнения отдельных показателейотчетности используют­сяаналитические процедуры (приемы второй группы).
На стадии планирования анализ помогаетаудитору планиро­ватьхарактер, время и объем других аудиторских процедур; на стадии проведения существенных проверок — обрабатывать зна­чительнуюдетализированную информацию (например, если план счетов компаниивключает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывеститенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо­рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружитьнетипич­ные затраты или проводки), на финальной стадии — делать об­щий обзор финансовой информации.
Приемы третьей группы — это оценка прошлого,настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про­цессасопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб­разность и законность хозяйственныхопераций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ­ственно, не отраженные в бухгалтерском учете.Методом учетной оценки обычноопределяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценныхбумаг и т.д.
Помимо указанных приемов аудитор можетпривлекать внеш­ние поотношению к проверке методические положения, заим­ствованные из других наук:
§  математические теории(формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
§  экономические теории(ценность денег во времени, теория оценки капитала);
§  теории бухгалтерского учета и финансов(теория процентов, финансовый анализ ипрогнозирование банкротств);
§  теории информации и коммуникации(способность аудитора вступать в контакт стретьими лицами, составление заключения);
§  информационныетехнологии (экспертные системы, компью­терные системы, технология баз данных);
§  управление(планирование и контроль, организационные тео­рии и теории мотивации);
§  вопросы права иналогообложения.
Аудиторы самостоятельно определяют приемы иметоды своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организацииаудита в целом и конкретные методы провер­ки операций, сальдо счетов и т.п.
Конкретные методы проверки операций, счетов,документов.
Проверка арифметических расчетов клиента(пересчет).
Пересчет — это проверка арифметическойточности источни­ков документов и бухгалтерских записей и выполнение независи­мых подсчетов; какправило, осуществляется выборочно.
Если экономический субъект ведетбухгалтерский учет с при­менением компьютерных средств, аудиторская организацияможет осуществлятьпроверку расчетов, применяя ЭВМ.
Инвентаризация.
Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта иориентировочную информацию осостоянии и стоимости такого имущества. Инвен­таризации подлежат имуществоклиента и его финансовые обяза­тельства.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций.
Этот метод позволяет аудиторской организацииосуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.
Подтверждение.
Для получения информации о реальностиостатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторскойи кредиторс­кой задолженностиаудиторская организация должна получить под­тверждениев письменной форме от независимой (третьей) стороны.
Запросы на подтверждение рекомендуетсяготовить в виде до­кумента от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой(третьей) стороны. В них должно содержаться требо­вание предоставитьнеобходимую информацию непосредственно аудиторской организации.
При необходимости аудиторская организацияможет самостоя­тельно установить непосредственный контакт с независимой (тре­тьей) стороной, которой был направлензапрос на подтвержде­ние.
Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится сучетными данными экономическогосубъекта, необходимо применить дополнитель­ные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
Устный опрос персонала, руководстваэкономического субъекта и независимой (третьей) стороны.
Устный опрос персонала, руководстваэкономического субъек­та инезависимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторскойпроверки.
Результаты устных опросов должны бытьзаписаны в виде про­токолаили краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое былоопрошено.
Для проведения типовых опросов аудиторскаяорганизация мо­жет готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.
Проверка документов.
Документальная информация может бытьвнутренней, внеш­ней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, под­готовленные и обработанные внутриэкономического субъекта, являютсявнутренними.
Проверка документов заключается в том, чтоаудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого реко­мендуется выбратьопределенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплотьдо того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесооб­разностьвыполнения этой операции.
Виды проверки документов:
§  формальная проверка(правильность заполнения всех реквизи­тов; наличие неоговоренных исправлений,подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных иматери­альноответственных лиц);
§  арифметическаяпроверка (правильность подсчетов в докумен­тах, т.е. правильность показанных итогов впервичных документах, Учетных регистрах и отчетных формах);
§  проверка документовпо существу (законность и целесообраз­ность операции; правильность отнесения насчета и статьи).
Прослеживание.
Под прослеживанием понимается процедура, входе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражениеданных первичных документов в регистрах синтетичес­кого и аналитическогоучета, находит заключительную коррес­понденциюсчетов и убеждается в том, что соответствующие хо­зяйственные операции правильно (или неправильно)отражены в бухгалтерском учете.
Прослеживание позволяет изучить нетипичныестатьи и собы­тия, отраженные в документах клиента.
При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания,аудитору рекомен­дуется изучитькредитовые обороты по аналитическим счетам, ве­домостям, отчетам,синтетическим счетам, отраженным в Глав­нойкниге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.
Аналитические процедуры.
Под аналитическими процедурамиподразумеваются анализ и оценкаполученной информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого экономи­ческого субъекта с целью выявления необычных иневерно отра­женных в бухгалтерскомучете фактов хозяйственной деятельнос­ти,а также выяснение причин таких ошибок и искажений.
Подготовка альтернативного баланса.
Для получения доказательств о реальности иполноте отраже­ния в учетеготовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходо­ванногосырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания ус­луг).
Баланс сырья, материалов и выхода продукциипозволяет аудиторскойорганизации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения ра­бот, оказания услуг) и тем самым убедиться вдостоверности вы­численияфинансового результата.
5.7. Аудиторские доказательства
В качестве доказательств в аудите может быть использована лю­бая информация, позволяющая аудитору формироватьсвое мне­ние о достоверности данныхучета или отчетности в целом.
Виды аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства могут бытьвнутренними, внешни­ми и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства — этоинформация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде.
Внешние аудиторские доказательства — этоинформация, по­лученная оттретьей стороны в письменном виде (обычно по письменномузапросу аудиторской организации).
Смешанные аудиторские доказательства — этоинформация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде иподтвержденная третьей стороной в письменном виде.
По степени ценности и достоверности дляаудиторской орга­низации эти виды доказательств располагаются следующим обра­зом: внешниедоказательства, затем смешанные и внутренние до­казательства.
Доказательства, полученные самой аудиторскойорганизацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре­доставленныеэкономическим субъектом.
Доказательства в форме документов иписьменных показаний обычно более достоверны, чем устные.
Собранные доказательства отражаются аудиторомв его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановкибухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а такжебланков, таблиц и протоколов, отражающих плани­рование, выполнение и изложениерезультатов аудиторских про­цедур.
Источники аудиторских доказательств. Источникамиполучения аудиторскихдоказательств (доказательной информацией) явля­ются:
§  первичные документыэкономического субъекта и третьих лиц;
§  регистрыбухгалтерского учета экономического субъекта;
§  результаты анализафинансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
§  устные высказываниясотрудников экономического субъекта и третьих лиц; .
§  сопоставление одних документовэкономического субъекта с другими, а такжесопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
§  результатыинвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудникамиэкономического субъекта;
§  бухгалтерская отчетность.
Наиболее ценными аудиторскимидоказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно врезуль­тате исследования хозяйственных операций.
Аудиторский риск уменьшается, если аудиториспользует дока­зательства,полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам,полученным из друго­го источника,аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре­чия и быть уверенным в достоверности собранныхдоказательств и обоснованностиполученных выводов.
Если экономический субъект не представилаудиторской орга­низациисуществующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка­кому-либо счету и (или) операции, аудиторскаяорганизация обя­зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовитьаудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.
5.8. Документирование
Аудит, проводимый аудиторской организацией,должен сопро­вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по­лученной информации в рабочей документацииаудита, оформ­ленной в соответствии с Национальнымнормативом ауди­та № 6«Документальное оформление аудиторской проверки.
К рабочей документации аудита относятся:
§  планы и программыпроведения аудита;
§  описанияиспользованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
§  объяснения, поясненияи заявления экономического субъекта;
§  копии, в том числе фотокопии, документовэкономического субъекта;
§  описание СВК иорганизации бухгалтерского учета экономи­ческого субъекта;
§  аналитическиедокументы аудиторской организации,
§  другие документы.
Рабочая документация должна быть достаточнополной и под­робной, с темчтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление опроведенном аудиторской организациейаудите.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моментупредставления аудиторского заключенияэкономическому субъекту вся рабочая документациядолжна быть создана (получена) и завершена офор­млением.
Рабочая документация может создаваться набумажных, ма­шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе­ний, содержащихся в ней, в течениевремени, установленного для хранения рабочейдокументации в архиве.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках —так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе­циальные.
Текущее досье содержит все документы иматериалы, собран­ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене­сенные из предыдущего аудита, а также те,на которые следует обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досье, как правило, содержитинформацию, важ­ную для аудита в течение длительного времени.
5.9. Искажения бухгалтерской отчетности
Искажение бухгалтерской отчетности бываетпреднамеренным и непреднамеренным.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности— это результатпреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта вкорыстных целях для введения в заблуждениепользователей бухгалтерской отчетности.
Непреднамеренное искажение бухгалтерскойотчетности — это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо­нала проверяемогоэкономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логическихошибок в учет­ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не­правильного отраженияв учете фактов хозяйственной деятельнос­ти, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренноеискажение бух­галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо­го субъектасущественным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность егобухгалтерской отчетности, что ква­лифицированный пользователь отчетности можетсделать на ее ос­нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.
К факторам внутрихозяйственной деятельностиэкономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:
©  значительныефинансовые вложения в кризисные отрасли эко­номики;
©  несоответствиевеличины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономическогосубъекта или значительному снижению прибыли;
©  зависимостьэкономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчикаили поставщика;
©  изменения в практикедоговорных отношений или в учетной политике,которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
©  нетипичныесделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которыесущественно влияют на величину финансовыхпоказателей;
©  наличие платежей зауслуги, которые явно не соответствуют предоставленнымуслугам;
©  особенностиорганизационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличиенедостатков в данной струк­туре;
©  особенностиструктуры капитала и распределения прибыли;
©  отклоненияот установленных правил в ведении бухгалтерского Учета и организации подготовки бухгалтерскойотчетности.
К факторам, отражающим особенности состоянияконкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом,способствующие появлению искажений,относятся:
©  состояние отраслиэкономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;
©  возрастаниевозможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связис кризисным со­стоянием отрасли;
©  особенностипроизводственной деятельности экономического субъекта,технологические особенности производства.
Особенно внимательно аудитор должен проверитьтакие фак­ты,как утечка информации; необычные денежные вклады; плате­жи за неполученныетовары или полученные, но не затребован­ные, или полученные и оплаченные позавышенным ценам това­ры; списание средств или распоряжение средствами постоимости ниже,чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей(приобретение компьютеров, легковых машин, ус­луг, офиса и т.п.).
Зачастую при проведении аудиторской проверкиискажения илиошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до­кументов. Недостоверныебухгалтерские документы можно отли­чить от нормальных по следующим признакам:
§  неправильноеоформление (использованы бланки неустанов­ленной формы; не заполнены все необходимыереквизиты; ис­пользованылишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек­визиты);
§  отражение незаконныхпо содержанию операций;
§  отражениехозяйственных операций, которые в действительнос­ти выполнялись не в полном объеме, ачастично (отдельные сто­роны операций);
§  наличие подложныхдокументов (материальный подлог) и до­кументов, содержащих заведомо ложныесведения (интеллекту­альный подлог);
§  наличие документов, содержащих случайныеошибки.
Основные виды ошибок, обнаруживаемых припроведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом
1. Ошибки в ведении учета
Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии неведется надлежа­щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.
Случайные ошибки:
§  арифметическиепросчеты, которые встречаются крайне ред­ко, поскольку обычно выявляются самимбухгалтером;
§  случайныенеправильные проводки, которые возникают в слу­чае, если, применяяправильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную»проводку;
§  неправильно выбранный курс валюты длярасчета курсовых разниц;
§  ошибка при заполненииотчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки
Возникают в том случае, когда бухгалтер незнает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос­ти и каждый разделает неправильные проводки. Эти ошибки выя­вить обычно несложно, поскольку«странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая толькоГлав­нуюкнигу или даже заполненную форму баланса.
Тема 6. ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА
6.1.Оценкарезультатов аудиторской проверки
После проведения всех необходимых процедураудитор оценивает полноту икачество исполнения всех пунктов программы.
Важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности.В случае обнаружения ошибок инарушений аудитор определяет их общую сумму,чтобы понять, является ли эта сумма существенной.
В конце аудита необходимо еще разпросмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той частипро­цедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостоверить­ся, что аудит соответствует установленнымстандартам.
6.2. Контролькачества работы аудиторов
Существует два вида контроля качества работыаудито­ра: контроль основногоаудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работойаудитора.                
Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверкион должен постоянно контролировать инаправлять работу, выполняемую ас­систентами.
Ассистенты, которым передается работа, должныбыть соответ­ствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур,которые они должны выполнить, о деятельнос­ти предприятия и возможных учетныхаудиторских проблемах, ко­торые могут воздействовать на сущность, времяпроведения и мас­штаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора явля­ется важнымэлементом для передачи аудиторских полномочий.
Контроль со стороны аудиторской фирмы заработой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованностиаудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого со­блюдения организационно-этических аудиторскихпринципов, в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверностиотчетности другим аудитором фирмы ужепосле выдачи аудиторского заклю­ченияосновным аудитором.
6.3.Письменнаяинформация аудитора руководству экономического субъекта по результатампроведения аудита
Во всех случаях обязательного аудитааудиторские организации обязаныготовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Цель письменной информации — довести доруководства про­веряемогосубъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК,которые могут привести к существен­нымошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивныхпредложений по совершенствованию систем бух­галтерскогоучета и внутреннего контроля экономического субъекта.
В письменной информации аудитора должно бытьуказано все, что связано с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта, ошибки и искажения, которыеоказывают или могут оказать существенноевлияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономическогосубъекта, которая была сочтенацелесообразной.
Письменная информация аудитора должна бытьподписана аудиторамии иными специалистами, непосредственно проводив­шими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа, состо­ящая из значительного количества сотрудниковаудиторской орга­низации, письменнаяинформация аудитора должна быть подпи­сана руководителем группысотрудников или руководителями отдельныхподгрупп (бригад, звеньев) в составе общей группы.
В письменной информации аудитора вобязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации иреквизитыпроверяемого экономического субъекта, а также указание на период времени, ккоторому относится документация эконо­мического субъекта, проверенная в ходеаудита, дата подписания письменнойинформации аудитора и выявленные в ходе аудита существенные нарушенияустановленного законодательством Украиныпорядка ведения бухгалтерского учета и со­ставления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие по­влиять на ее достоверность.
Письменная информация аудитора готовится входе аудитор­ской проверки и представляется руководителю и (или) собствен­нику экономическогосубъекта, подлежащего аудиту, на заверша­ющей стадии аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт,письмо-обязательство) на оказаниеаудиторских услуг, лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора вдоговоре (конт­ракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторскихуслуг, и, наконец, любому другому лицу,подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторскихуслуг, — в случае письменногоуказания на то аудиторской организации.
По итогам аудиторской проверки посогласованию с руковод­ством экономического субъекта может быть подготовленпредварительный вариант письменной информации, в которой могут содержаться требованиявнесенияисправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечняуточнений к уже подготовленной бухгалтерс­кой отчетности. Выполнение такихтребований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, являет­ся обязательным для того, чтобы аудиторскаяорганизация впос­ледствии могла представить экономическому субъекту положи­тельное аудиторское заключение.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (еслииное не оговорено в договоре (контракте, письме-обяза­тельстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское зак­лючение, окончательный вариант письменнойинформации ауди­тора. Замечанияэкономического субъекта принимаются аудиторс­кой организацией в расчет,только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если впредварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания,имею­щие существенный характер, вокончательном варианте письмен­нойинформации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работникамиэкономического субъекта в порядке вы­полнениятребований аудиторов.
Письменная информация аудитора составляетсяне менее чем в двух экземплярах один передается под расписку только (и исклю­чительно) лицу,указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторскойорганизации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора.
В случае смены аудиторской организациируководство проверя­емого экономического субъекта обязано предоставить новойауди­торскойорганизации копии письменной информации по резуль­татам аудиторскихпроверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежнейаудиторской органи­зацией.

Тема 7. ОБОБЩЕНИЕРЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА
7.1. Понятие аудиторского отчета иаудиторского заключения
Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете.Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля,достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, чтосодержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств ирезультатов проверки, он составляется по произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только длязаказчика.
Аудиторский отчет включает общую(вступительную), аналитическую и итоговую части.
В вступительной части указывают место и дату составления отчета,название аудиторской организации и его адрес, № и дату выдачи Сертификата иСвидетельства о включении в Реестр субъекта аудиторской деятельности, период,за который осуществляется проверка, состав учетной и отчетной документации,ссылка на Законы и стандарты бухгалтерского учета, Национальные нормативыаудита, которыми руководствовался аудитор.
В аналитической части аудиторского отчета приводят результаты проверки бухгалтерского учета и финансовойотчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной,выборочный), факты нарушенийзаконодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета исоставления финансовой отчетности.
Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает выводы по результатам аудиторской проверки.
Аудиторское заключение — это официальныйдокумент, удостоверенный подписьюи печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведенияаудита и содержит выводы относительно достоверности финансовойотчетности, полноты и соответствия действующему законодательству иустановленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деяльности.
7.2. Основные элементы аудиторскогозаключения
Основные элементы аудиторского заключения,виды заключений и их форма приведенны в нормативе № 26 «Аудиторскоезаключение». Данныйаудиторский стандарт регулирует основные принципы, по которым составляетсяаудиторское заключение. В нем, в частности, указано, что аудитор долженпроанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторскихдоказательств для подготовки аудиторского заключения о проверенной финансовойотчетности. Аудиторское заключениесоставляется в произвольной форме, но обязательно должно содержать следующиеразделы.
• заголовок аудиторского заключения;
• вступление;
• масштаб проверки;
• вывод аудитора о проверенной финансовойотчетности;
• дата аудиторского заключения;
• адрес аудиторской фирмы; 
• подпись.
В Заголовке аудиторского заключенияподчеркивается, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором, указываютсяфамилия,имя и отчество аудитора, название аудиторской фирмы. Кроме того, отмечают полноеназвание предприятия, которое проверяется, и время проверки.
В разделе Вступление дается информацияо составе финансовой отчетности и дате ее подготовки. Здесь также отмечается,что ответственность за правильностьподготовки отчетности полагается на руководителя предприятия и указывают обответственности аудитора за аудиторское заключение, которое основывается на результатах проведенной проверки.
Раздел Масштаб проверки даетуверенность его пользователям в том, что аудиторскую проверку осуществлялисоответственно требованиям Национальных нормативов аудита, которые регулируютаудиторскую практику и ведение бухгалтерского финансового учета. В нем такжеотмечается, что проверка была спланированна и подготовлена с достаточнымуровнем уверенности в том, что в финансовой отчетности нет существенных ошибок.
Потом указывается, что аудитор использовалспособ выборочной проверки информации и принимал во внимание толькосущественные ошибки. Здесь жеотмечаются принципы бухгалтерского учета, которые использовалось на предприятииво время проверки.
В разделе Вывод аудитора о провереннойфинансовой отчетности даётся вывод о правильности финансовой отчетности.
Например: «Мы подтверждаем, что баланссостоянием на 01 января 200 _ г. полно и достоверно отображает активы и пассивыпредприятия за всеми статьями, и его составлен соответственно требованиям Положения (стандарта)бухгалтерского учета 2 „Баланс“,утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г.№ 87».
В разделе Дата аудиторского заключения аудитор ставит дату завершения аудиторской проверки. Причем дата нааудиторском заключении проставляется в тот день, когда руководствопредприятия подписывает акт приема-передачи выполненных аудитором работ.
В разделе Подпись аудиторского заключения ставится подписьдиректора аудиторской фирмы илиуполномоченного на это лица, которая имеет соответствующую серию сертификатааудитора Украины на вид проведенного аудита.
В последнем разделе Адрес аудиторской фирмыуказывается адрес аудиторской фирмы и № Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторскойдеятельности в Украине.
Аудитор должен предупредить руководствопредприятия, на котором проведенна аудиторская проверка, про его ответственностьза несвоевременноепредставление аудиторского заключения налоговым органам в случае проведенияобязательного аудита.
7.3. Виды аудиторского заключения и ихсодержание
Аудиторское заключение составляется с соблюдением установленныхнорм и стандартов и может содержать подтверждение или аргументированный отказот подтверждения достоверности, полноты и соответствия действующемузаконодательству финансовой отчетности предприятия-клиента. .
Аудиторское заключение может быть: безусловно положительное,условно-положительное, отрицательное или отказ от предоставления заключения офинансовой отчетности предприятия.
Безусловно положительное заключениесоставляется, если выполнены такие условия:
• аудитор получил необходимую информацию и объяснения и ониявляются  реальным отображением состояния дел на предприятии;
• данные достоверны по всем существенным вопросам;
• финансовая отчетность отвечает принятой на предприятии системебухгалтерского учета, которая, в свою очередь, отвечает требованиямдействующего законодательства Украины;
• финансовая отчетность составлена на основании правильных учетныхданных и лишена существенных отклонений от нормативных положений;
• финансовая отчетность составлена согласноЗакону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности вУкраине» и Положений (стандартов) бухгалтерского учета.
В положительном заключении могут бытьиспользованны такие утвердительные выражения, как «отвечаеттребованиям», «дает достоверное и соответствующей действительностипредставления», «достоверно отображает», «отображаетреальное состояние ...» и т.п..
Аудитор не может выдатьбезусловно-положительное заключение в случае существования фундаментальнойнеуверенности и несогласия.
Основные причины фундаментальной неуверенности — значительныеограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не можетполучить всю необходимую информацию и объяснение (через неудовлетворительноесостояние учета) и не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры(через ограничение во времени проверки, которые диктуются клиентом).
Причины несогласия такие:
• неприемлемость системы учета или порядкапроведение учетных операций;
• фундаментальное несогласие с полнотойотображения фактов в учете и отчетности;
• несоответствие порядка оформление илиосуществления хозяйственных операций действующему законодательству.
Неуверенность или несогласие считаютсяфундаментальными в случае, если влияние факторов на финансовую информациюнастолько значительно, что это может существенно изменить действительноесостояние дел.
Наличие фундаментального несогласия может обусловить отрицательныйаудиторский вывод. Наличие фундаментальнойнеуверенности может стать причиной отказа от предоставления аудиторскогозаключения.
Во всех случаях, когда аудитор составляетзаключение, которое отличается от положительного, он должен дать описание всехсущественных причин неуверенности и несогласия.
Во время подготовки отрицательного аудиторского вывода можноиспользовать такие выражения: «перекручивает соответствующейдействительности состояние дел», «не удовлетворяет требования»,«противоречит ...», «не отвечает ...» и т.п..
Итак, есть пять таких видов аудиторскихвыводов.
1. Безусловно положительный вывод — предоставленная информация дает соответствующее действительности и полноепредставление о реальном составе активов и пассивов, хозяйственнаядеятельность осуществляется согласно действующему законодательству, система учета отвечает законодательным инормативным требованиям, финансоваяотчетность составлена на основании настоящих данных учета и достоверно отображает финансовое состояние.
2. Условно-положительное заключение (есть фундаментальнаянеуверенность). В связи с невозможностью проверки отдельных фактов аудитор не можетвысказать свою мысль относительно указанных моментов, но они имеют ограниченноевлияние на состояние дел в целом и не перекручивают соответствующеедействительности финансовое состояние. Аудитор считает возможным подтвердить, чтоза исключением упомянутыхограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии хозяйственной деятельности действующемузаконодательству. Система учета отвечает законодательно-нормативнымтребованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверныхданных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.
3. Условно-положительное заключение (есть фундаментальное несогласие).Некоторые операции оформлены с нарушением установленного порядка. Однакоуказанные моменты имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и неискажают действительного финансового состояния. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутыхограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствииосуществляемой хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательным и нормативнымтребованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверныхфинансовых данных и в целом достоверно отображает фактическое финансовое состояние.
4. Отрицательное заключение. Аудитом установленны нарушения. Допущенные нарушенияискажают реальное состояние дел в целом. Принятая система учета не отвечаетзаконодательным и нормативным требованиям. Данные финансовой отчетности неотвечают учетным данным. Таким образом,данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности не дают достоверногопредставления о соответствующем действительности финансовом состоянии.
5. Отказ от предоставления заключения. В связи сневозможностью проверить факты аудитор не может высказать мысль относительноотдельных данных. А эти данные существенно влияют на действительное состояние дел вцелом. В связи с отсутствиемдостаточных аудиторских свидетельств аудитор не может составить объективноеаудиторское заключение.
 
Тема 8: АУДИТ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
8.1. Аудит кассовых операций
Операции по движению денежных средств подлежат сплошной проверке. Осуществляя аудит кассовых операций, следуетруководствоваться Положением о ведении кассовых операций в национальной валютев Украине, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от19.02.2001 № 72. Это Положение распространяется на всех юридичних лиц(кроме банков и предприятий связи) независимо от формы собственности и видадеятельности, а также на физических лиц — субъектов предпринимательскойдеятельности без создания юридического лица.
Предприятия и индивидуальные предприниматели, которые имеюттекущие счета в банка, обязанные сохранять свои средства в учреждениях банков. Денежнаяналичность, которую они получают из собственных текущих счетов, можетрасходоваться исключительно на определенные в чеке цели.
Лимиты остатка денежной наличности в кассе устанавливаются всемпредприятиям, которые имеют счета в учреждениях банков и осуществляют кассовыесделки денежной наличностью. Лимит остаткаденежной наличности в кассе для любого предприятия устанавливают коммерческиебанки по месту открытия счета с учетом режима работы предприятия,отдаленности его от учреждения банка, размера кассовых оборотов,установленных сроков и порядка сдачи кассовой выручки (поступлений) и графиказаезда инкассаторов.
Порядок установления лимитов остаткаденежной наличности в кассе регулируется Инструкцией об организации работы поналичному учету учреждениями банков Украины, утвержденной постановлениемПравления Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69.
Всю денежную наличность свыше установленных лимитов остаткаденежной наличности в кассе предприятия обязанные сдавать в порядке и в сроки,установленные учреждением банка для зачисления на их счета. Кассовые сделки оформляются документами, типичныеформы которых утвержден приказом Министерства статистики Украины (Минстата) от15.02.96 № 51.
Наличные расчеты предприятий всех форм собственности, а такжеиндивидуальных предпринимателей с гражданами должны проводиться с оформлениемприходных и расходных кассовых ордеров, кассового или товарного чека,квитанции, договора купли-продажи, актов закупки, выполнения работ(предоставления услуг) или других документов, которые удостоверяют факт куплитовара, выполнение работы, предоставление услуги.
Прием денежной наличности кассами предприятийпроводится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером илилицом, им уполномоченным. После приема денег выдают квитанцию с подписью главногобухгалтера или лица, им уполномоченного, и кассира, заверенную печатью(штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Выдача денежной наличности из касспредприятий проводится по расходным кассовым ордерам или по платежным(расчетно-платежным) ведомостям. Документы на выдачу денег должны бытьподписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия или лицами, имиуполномоченными.
Кроме Положения о ведении кассовых сделокаудитор использует первичные документы по приему и выдаче денежной наличности,кассовые книги и отчеты кассира, книги аналитического учета ценностей, которыесохраняются в кассе, учетные регистры по счету 30 «Касса» и длявстречной проверки по счету 31 «Счета в банках», субсчетами к нему311 «Текущие счета в национальной валюте», 312 «Текущие счета виностранное валюте», 313 «Другие счета в банка в национальнойвалюте», 314 «Другие счета в банка в иностранной валюте»,учётные регистры по счёту 33 «Другие средства», субсчеты 331«Денежные документы в национальной валюте», 332 «Денежныедокументы в иностранной валюте», 333 «Денежные средства в дороге внациональной валюте», 334 «Денежные средства в дороге в иностраннойвалюте».
Аудит кассы проводят в такойпоследовательности: инвентаризация кассы, проверка соблюдения Положения оведении кассовых операций, документальная проверка приходных и расходныхкассовых операций.
Однако при аудиторской проверке проведение инвентаризации не принадлежит к числу обязательных процедур, которыеиспользует аудитор для подтверждениядостоверности данных по статье «Касса». Аудитор в данном случае можетвоспользоваться результатами внутреннего контроля.
Во время документальной проверки кассовыхсделок аудитор использует такие документы:
• № КО-1 «Приходный кассовыйордер»;
• № КО-2 «Расходный кассовыйордер»;
• № КО-3 и КО-3а «Журнал регистрации прибыльных и расходныхкассовых документов»;
• № КО-4 «Кассовая книга»;
• № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиромденег», документы безордерного оформления приема и выдачи денег, учетныерегистры, Главную книгу и балансы на соответствующие даты по счету 30«Касса» и т.п.
Особое внимание аудитора может быть сосредоточено на правильностиоформления кассовых документов: есть ли на каждом документе подписи получателейденег, погашаются ли кассовые документы (приходные — штампом«Получен», расходные — «Оплачен») с указанием даты, нет липодчисток и исправлений.
Во время проверки отчета кассира иприложенных к нему документов аудитор сопоставляет номера последних приходных ирасходных кассовых ордеров, приложенных к отчету, с записями в журналерегистрации, чтобы убедиться в полноте учета последних кассовых операций. Еслибудут выявлены расхождения в сумме или нумерации ордеров, выясняют причины. Чтобы проверить, каксоблюден установленный лимит остатка денег в кассе, необходимо сопоставитьфактические остатки денег на отдельные даты и в среднем за месяц с лимитом остатка. При подсчетефактических остатков денег в кассе изымается денежная наличность,предназначенная для выплаты заработной платы, помощи в связи с временнойнетрудоспособностью, пенсий и премий.
Как правило, проверка кассы проводится нереже одного раза в квартал.Оперативный контроль за остатком денег в кассе осуществляется на основанииотчетов кассира.
Использование денежной наличности по целевомуназначению проверяют сопоставлением данных о получении в банке денег с даннымиоб их расходовании (балансовым методом, то есть остаток на начало по счету 30«Касса» плюс оборот по дебету по этому же счету и минус оборот покредиту).Для этого используют данные отчетов кассира с прложенными документами, данныеучетных регистров по дебету и кредиту счета 30 Касса" и журналарегистрации приходных и расходных кассовых документов.
Своевременность и полноту внесения в банк неиспользованныхденежных сумм проверяют путемсопоставления даты и суммы зачисления денег на счет согласно выписке банка сдатой окончания выплаты денег, указанной в разрешительной надписи на платёжныхведомостях, и депонирования заработной платы и других невиплаченных сумм.
Проверяя кассовые сделки, необходимоустановить их законность, достоверность и хозяйственную целесообразность.
В особенности тщательно анализируют полноту исвоевременность оприходования в кассу денег, полученных из банка. Полноту исвоевременность оприходования денег в кассу, полученных с текущих счетовпредприятий в банке, устанавливают путем встречной и взаимной сверки данныхбанковских выписок со счетов предприятий, корешков чековых книжек, приходныхкассовых ордеров и записей в кассовой книге.
Чековые книжки, корешки использованных чекови неиспользованные чеки должны сохраняться у главного бухгалтера в условиях,которые исключают возможность их потери. Испорченные чеки с надписью «Аннулирован» следуетсохранять подклеенными к корешкам чеков.
Запрещается: доверять сохранение чековыхкнижек другому лицу, в частности кассиру, который получает по чекам денежнуюналичность в банке, а также подписывать незаполненные чеки; выписывать чеки напредъявителя (должны использоваться только именные чеки).
Для того, чтобы убедиться в полноте оприходования денег зареализованные товарно-материальные ценности, следует проверить отчеты об их движениии записи по счетам учета их реализации. Приэтом кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) сопоставляют сдебетовыми записями по счету кассы.В случае расхождений следует проверить вид указанных операций и установитьпричины отклонений.
На каждом предприятии материальные ценностидолжны выдаваться только при наличии на накладной поставленного кассой штампа«Оплачен». Денежная наличность за проданные товары илипредоставленные услуги может вноситься в кассу предприятия. Квитанция выдается сподписями главного бухгалтера и кассира.
Во время аудита правильности выплаты денег поплатежным ведомостям следует выборочно установить, все ли записанные врасчетно-платежной ведомостилица практически работали на предприятии и нет ли среди них подставных лиц, накоторые выписывается заработная плата с целью ее присвоения. Такие фактывыявляют путем сверки данных сведений на выплату заработной платы споказателями учета личного состава и табелей, с приказами о зачислении на работу и увольнении, с данными первичныхдокументов о начислении заработной платы. Следует также проверить итогив платежных ведомостях, так как нередкодопускаются факты намеренного завышения итогов в графе «К выдаче наруки». Здесь необходимо обратить внимание на величину выплаченных ум отдельным лицам сследующей проверкой их реальности, на подлинность подписей лиц, которые получилиденьги, на дописанные суммы, подчистки, неоговоренные исправления.
Во всех ведомостях следует проверить подлинность подписейполучателей денег. Для этого подписи в одних ведомостях сопоставляют сподписями в других, особое внимание обращают на исправление и подчистку. Вотдельных случаях следует опросить получателей денег, что дает возможностьобнаружить подделанные подписи, а порой и подставных и выдуманных лиц.
Осуществляя аудит кассовых сделок, следуетпроверить правильность подсчета оборотов за приходу и расходу в кассовыхотчетах, определение остатков на конец отчетного периода и перенесения их содной страницы на другую и соответствие остатка по счету 30 «Касса»по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 30 «Касса» вГлавной книге.
Контролируя кассовые сделки, следует установить соответствиекорреспонденции счетов действующим положениям и правилам ведения бухгалтерскогофинансового учета. Для этого отчеты кассираи приложенные к ним документы сопоставляют с данными регистров бухгалтерскогоучета.
Изучая факты поступления денег на текущиесчета в банках, следует проверить правильность и полноту оприходования их повыпискам банка, бухгалтерским регистрам и отчетам кассира.
Во время проверки правильности списаниясредств со счета в банке особое внимание целесообразно обратить насвоевременность и полноту оприходования и целевого использования денежной наличности, полученной в банке.
На основании данных акта инвентаризации кассы и групповыхведомостей нарушений кассовой дисциплинысоставляют соответствующий раздел аудиторскогоотчета (заключения), где отображаются установленные фак ты недостатков ворганизации и ведении кассовых сделок.  
8.2. Аудит операций на счетах в банке
Операции на счетах в банке подлежат сплошной проверке. Источникамиданных для аудита операций на счетах в банках являются выписки банка с текущихсчетов и приложенные к ним оправдательные документы, а также записи в учетных регистрах по счету 31«Счета в банках».
Прежде всего, надо сверить остатки средств,отраженныхв выписках по соответствующим счетам, с остатками средств, которые значатся по учетнымданным. Однако равенство остатков не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банка и побалансовому счету, поскольку при обработкевыписок может быть допущено намеренноеуменьшение оборотов по дебету и кредиту счета на одинаковую сумму с целью скрыть злоупотребление. Поэтомуследует проверить соответствие оборотов по дебету и кредиту счета по выпискамбанка за каждый месяц и данными оборотов по учетным реестрам. Важно также проверить полноту и достоверностьбанковских выписок и приложенных к ним документов. Полноту банковских выписок устанавливают по ихнумерации по страницам и перенесением остатка средств на счете. Остаток средств на конец периода в предшествующейвыписке банка по счету может равняться остатку средств на начало периода вследующей выписке. Правильность выписки определяют путем проверки всехее реквизитов. Если в выписке будут установлены неоговоренные исправления илиподчистки, зачёркивание, то необходимо провести встречную проверку данныхвыписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, который находится вучреждении банка. В случае отсутствия отдельных выписок следует такжеобратиться в учреждение банка.
Кроме того, следует убедиться, что всеосуществленные через банк операции являются реальными и подтверждены соответствующими документами. Бываютслучаи подделок документов, отсутствия некоторых экземпляров документов, что даетвозможность, применяя неправильную корреспонденцию счетов, скрывать в учетезлоупотребления на значительные суммы. В случае возникновения сомнений в подлинностидокументов (отсутствие банковского штампа, исправление  сумм, наименованияполучателя денег) следует провестивстречную проверку платежных документов, которые сохраняются в делах предприятия, с платежными документами вбанке или у контрагента по операции.Одновременно выясняют правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах, так какпорой злоупотребления могут бытьскрыты путем составления неправильных бухгалтерскихпроводок, не подтвержденных документами, а также сторнировочных записей без документальных подтверждений и без соответствующей действительности потребностиили неправильным подсчетом или перенесением итогов с одной страницырегистра на другую.
Обязанностью аудитора является также проверкаправильности и обоснованностиперечисления средств за товарно-материальные ценности, длячего сравнивают суммы, указанные в платежныхдокументах, с данными выписки банка и записями на счете 63 «Расчеты споставщиками и подрядчиками» или на счете 37 «Расчеты сразными дебиторами». Тут по приходным документам проверяют полноту и правильностьоприходования товарно-материальных ценностей, и если имеются сомнения вподлинности документов или достоверности операций, следует провести встречнуюпроверку их у поставщиков продукции.
Проверяя расходные банковские документы,необходимо группировать в отдельной ведомости все оплаченные штрафы, неустойки ипрочие платежі, связанные с нарушением договорных условий, которая даст возможностьпотом проверить полнотуотображения их на соответствующих счетах, и принятые предприятием меры по возмещению за счет виновных лиц сумм причиненного вреда.
Проверкой наличия банковских документов устанавливают, недопускалось ли неправильное перечисление авансов и платежей по безоварнымсчетам или оплата счетов других организаций, которые не имеют отношения кпредприятию, которое проверяется.
Во время проверки операций по расчётамаккредитивами следует сверить остатки сумм и обороты по выпискам банка сзаписями в регистрах бухгалтерского учета. Одновременно выясняют причины,которые обусловили расчеты по аккредитивной форме, предусмотрена ли эта формарасчетов договором или может она применяется как санкция со стороны поставщиковза несвоевременные платежи.Потом проверяют полноту и своевременность использования и возвращениенеиспользованных аккредитивов, а также полноту оприходования материальныхценностей, которые поступили от поставщиков.
Операции с лимитированными и нелимитированными чековыми книжкамианализируются с точки зрения их правильности, характера и полноты оплаты. Выясняют, не проводилась ли оплаталимитированными чеками расходов, которые не включаются в авансовые отчетыподотчетных лиц как осуществленные денежной наличностью.
После установления подобных фактов следуетопределить размер причиненного предприятию убытка и виновных лиц. Следует также проверить, совпадает лиостаток по книжке лимитированных чеков, отображенный на корешке последнегоиспользованного чека, с остатком на дату проверки по счету 313 „Другиесчета в банка в национальной валюте“, а также с остатком по выписке банка. Остаток денег на конец месяца по выписке банкапорой не совпадает с остатком лимита по лимитированной книжке. Этообъясняется тем, что выданные из лимитированных книжек чеки не были до концамесяца предъявленны получателями в банк к оплате.
Объектом контроля аудитора могут бытьоперации с перечислениями денег со счета в банке на счета в Сбербанк, так какони могут быть связаны спередачей денег подставным лицам, кражами средства.
Осуществляя проверку операций на счете 312»Текущие счета в иностранной валюте", следует установить, отвечают лиостатки средств, отображенных в выписке банка, остатку средств, которыйзначится по учету; полноту и достоверность банковских выписок и приложенных кним документов; правильность операций и достоверность банковских выписок ипервичных документов, правильность корреспонденции счетов по операциям натекущих счетах в иностранной валюте и записей в учетных регистрах. Особое вниманиеобращают на полноту зачисления на транзитные валютные счета валютной выручки,которая поступила в адрес предприятия.
Во время проверки операций по текущему счету в иностранной валюте следует учесть, что субъекты хозяйствованиямогут осуществлять скупку, обмен,продажу валюты по лицензии Национального банка Украины в установленном законом порядке.
8.3. Аудит денежныхдокументов и денежных средств в дороге
Денежными документами, которые находятся в кассе, являютсяпочтовые марки, марки государственной пошлины, векселя, оплаченные путевки всанатории, дома отдыха и т.п. Проверка денежных документов начинается с полнойих инвентаризации и составления соответствующего акта. Прежде всего, следуетустановить соответствие остатков данных аналитического и синтетического учетапо счету 33 «Другие средства». По данным аналитического учетанеобходимо установить своевременность и правильность оприходования денежныхдокументов в количественном и денежном выражении на счет 33 «Другиесредства».
Проверкой операций относительно приобретения и выдачи путевок всанатории, дома отдыха и т.п. следует выяснить, за счет каких источников они были приобретены, какую часть их стоимости неоплачивают получатели, своевременноли и в полном объеме поступают в кассу деньги от получателей путевок,выдают ли путевки работникам по согласованию спрофсоюзным комитетом, нет ли случаев выдачи путевок лицам, которые не работают на данном предприятии. Крометого, следует установить размернедоплаченных сумм в кассу предприятия, причины и лиц, виновных в нарушении установленного порядка выдачи путевок иих оплаты.
Аудитом денежных средств в дороге следуетустановить законность и обоснованность каждой записи по счету 33 «Другиесредства». Своевременность и полноту зачисления денежных средств в дороге насоответствующие счета в банках устанавливают сверкой записей по кредиту счета33 «Другие средства» (субсчет 333 «Денежные средства в дороге внациональной валюте») и дебету счетов, предназначенных для учета денежныхсредств. При этом выясняют,нет ли среди сумм в дороге недостатков денежной наличности в кассе или фактовприсвоения этих сумм отдельными должностными лицами.
Устанавливают продолжительность пребыванияотдельных сумм средств в дороге, оприходование их в начале следующего месяца насчет в банке.
На счете 333 «Денежные средства вдороге в национальной валюте» учитывается денежная выручка от реализациитоваров, переведенная в банк через инкассаторов, почту или Сбербанк. Средства, сданныенепосредственно в банк, на вышеупомянутом счете учитывают только в том случае,если они сданы в вечернюю кассу в конце последнего рабочего дня, а зачислены насчет предприятия в первый день следующего месяца.
Основой записей указанных операций в дебетсчета 333 «Денежные средства в дороге в национальной валюте» являютсяквитанции учреждений банка, Сбербанка, почтового отделения, копиисопроводительных ведомостей о сдаче выручки инкассаторам банка, а в кредит —выписки банка.
Задача аудитора — проверить полноту исвоевременность зачисления на счета в банках каждой суммы выручки.
Для установления возможных злоупотреблений покаждой сумме на счете 333 «Денежные средства в дороге в национальнойвалюте» дебет счета сопоставляют с документами, которые подтверждаютотправление денег, а кредит — с выпиской банка или приходным кассовым ордером.В случае несвоевременности или неполноты зачисления денег на счет в банкенемедленно сообщают начальнику конторы связи, администрации Сбербанка и вместес ними устанавливают причины и виновных лиц. Если в инкассаторских сумках выявляютнедостаток или излишки денег, проверяют их в отчетах кассы или розничныхторговых предприятий. Если выручку сдавал кассир, то проводят инвентаризациюкассы, результаты выводят с учетом выявленных в инкассаторской сумкерасхождений сумм выручки; если выручка сдана магазином, в котором нет кассира,то исправления вносят в товарно-денежные отчеты.
Однако дебетовые или кредитовые остатки на счете 333«Денежные средства в дороге в национальной валюте» относительнокаждой суммы, сданной через инкассаторов, свидетельствуют о том, чтоисправления не сделанны и аудитор должен такой факт учесть при выводе результатов инвентаризациикассы или товаров.
В заключении аудиторы отмечают исправленные записи засоответствующий период и устанавливают результат.
Особое внимание следует обратить на проверкусальдо счета 333 на первоечисло каждого месяца. Необходимо выяснить, нет ли фактов отнесения на этот счет выручки, которая относитсяк первым числам следующего за отчетным месяца с целью увеличениятоварооборота.
8.4. Аудит расчетов с подотчетными лицами
При проведении аудита расчётов с подотчётными лицами аудитор руководствуется Постановлением КМУ «Онормах возмещения затрат на командировку в границах Украины и за границу»от 23.04.99 № 663 и Постановлением КМУ от 06.09.2000 № 1398 о внесенииизменений в вышеуказанное Постановление КМУ.
Основными задачами аудита расчетов с подотчетными лицами являются:проверка соблюдения правил сдачи авансов; контроль за своевременностью сдачиавансовых отчетов; проверка правильности использование подотчетных сумм иоформления документов, добавленных к авансовым отчетам, а также своевременностивозвращения неизрасходованных сумм. Крометого, задачей аудита является: выявление незаконных и нецелесообразных схозяйственной точки зрения затрат.
Источниками аудита являются: приказы ираспоряжения по предприятию, авансовые отчеты с приложенными к нимоправдательными документами об использовании подотчетных сумм, отчеты кассира сприложенными приходными и расходными кассовыми документами, Главная книга,баланс предприятия, данные аналитического и синтетического учета по счету 372«Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо по этому счету может быть какдебетовым, так и кредитовым. Такие показатели отображаются развернуто: дебетовоесальдо — в составе оборотных активов, кредитовое сальдо — в составеобязательств предприятия. Аудитор проверяет, подало ли подотчетное лицо напротяжении трех дней по возвращении из командировки или после выполненияпоручения авансовый отчет об использовании подотчетных сумм; приложены ли кавансовому отчету: удостоверение на командировку, оформленное в установленномпорядке (с отметками об убытии и прибытии), железнодорожный и прочие билеты,копии товарных чеков, приемочные акты или расписки лиц, которые приняли отподотчетного лица приобретенные ценности и т.п.
Авансовый отчет бухгалтерия проверяет как сточки зрения правильности его оформления и арифметических подсчетов, так и посути, то есть правильность и законность затраты каждой суммы, указанной вотчете. О результатахпроверки делается запись на бланке авансового отчета, после чего последнийутверждает руководитель предприятия.Остаток неиспользованных сумм подотчетное лицо возвращает в кассу предприятия.
На дебете счета 372 «Расчеты сподотчетными лицами» группируют суммы, которые выдаются в подотчет, иотображают задолженность лиц:
• д-т счета 372 «Расчеты с подотчетнымилицами»;
• к-т счета 30 «Касса».
На кредите счета 372 учитывают суммывыполненных затрат (на основе авансовых отчетов и приложенных к нимоправдательных документов). Например, использованные деньги на командировку насеминар общехозяйственного характера будет записан в:
• д-т счета 92 «Административныезатраты»;
• к-т счета 372 «Расчеты с подотчетнымилицами».
Если деньги выдавались в подотчет наприобретение некоторых хозяйственных материалов, запасных частей, канцелярскихматериалов и есть подтверждение этих затрат документами, то делают такуюзапись:
• д-т счета 201 «Сырье иматериалы»;
• д-т счета 207 «Запасные части»;
• д-т счета 22 «Малоценные ибыстроизнашиваемые предметы»;
• к-т счета 372 «Расчеты с подотчетнымилицами».
Если работник занимался сбытом продукции,будучи в командировке:
• д-т счета 93 «Затраты на сбыт»;
• к-т счета 372 «Расчеты с подотчетнымилицами».
На возвращённый остаток неиспользованных суммподотчетным лицом:
• д-т счета 30 «Касса»;
• к-т счета 372 «Расчеты с подотчетнымилицами».
Аудитору следует установить, определен ликруг лиц, которые имеют право получать подотчетные суммы. Далее аудитор требует сдача в бухгалтериюавансовых отчетов. К лицам, которые не отчитывались за полученные в подотчётденьги, применяют мероприятия по погашению задолженности из начисленнойзаработной платы или через суд или прокуратуру. Кроме того, аудитор выясняет, не ли было случаев выдачи авансов приналичии задолженности за предварительно полученные суммы или выдачи денеглицам, которые не числятся в штате. Также следует проверить, невыдавался ли аванс в размере, который значительно превышает потребность.
Из выручки выдавать аванс в подотчет неразрешается. Аудитор сверяет аналитический и синтетический учет по счету 372«Расчеты с подотчетными лицами», потом начинает сплошную проверкудокументов.
Размер суточных затрат для командировки поУкраине изменился 12 сентября 2000 г.
Суточные необходимо определять так:
• начиная с 12.09.2000 г. — 18 грн. (вслучае, если в счета отелей не включенные затраты на питание), 14 грн. 40 коп.,10 грн. 80 коп., 7 грн. 20 коп. (если в счета отелей включенные затраты наодно-, двух- или трехразовое питание соответственно).
Срок командировки определяется руководителем,но может составлять не большее 30 календарных дней в Украине, 60 дней — заграницу.
Кроме того, при наличии подтверждающихдокументов возмещаются затраты на проезд туда и обратно (в том числе багаж); набытовые услуги (стирка, чистка, ремонт одежды, белья, обувь), но не большее 10% суточных за все дни проживания; на бронирование мест в отелях до 50 %стоимости места; на служебные телефонные переговоры — по согласованию сруководителем.
Затраты на проезд в мягком вагоне, в каютах 1-4 группы тарифныхставок на судах морского флота, в каютах 1-2 категории на судах речного флота исамолетом І класса возмещаются с разрешения руководителя предприятия всоответствии с предоставленными проездными документами. В других случаяхвозмещаются затраты на проезд транспортом общего пользования (кроме такси).
Работникам, которые находятся в командировке свыше установленныхнорм компенсации затрат при командировках возмещаются также затраты на оплатуНДС за приобретенные проездные документы, пользование в поездах постельнымбельем и найм жилого помещения.
За период временной нетрудоспособности лицу,которое было в командировке, выплачивается помощь по больничным листам, дникоторых не включаются в срок командировки.
Руководителям предприятий предоставлено право в случаях, еслиразмер затрат на служебные командировки известен заранее, проводить оплату указанных затрат с согласия лиц, которыеедут в командировку, без представления оправдательных документов. Расчетвыданной суммы, под­писаный руководителем предприятия, сохраняется вбухгалтерии предприятия. Удостоверение на командировку подается в бухгалтериюбез отчета.
Порой допускают составление бестоварныхдокументов относительное заготовительных операций и фальсифицированныхдокументов, которые оформляют оплату разных работ внештатным работникам (работыфактически выполнялись иливыполнялись в незначительном объеме). В данном случае следует проверить наличиеакта приема-сдачи выполненных работ и сравнить его данные с фактическим объемомвыполненных работ в действительности.
На практике случаются нарушения операций, связанных с закупками сельскохозяйственных продуктов и сырья. Поэтомуаудитору следует тщательно проверитьавансовые отчеты заготовителей и приложенные к ним закупочные квитанции, приемочные акты, сведения закупок и т.п…Аудиторы сопоставляют копии квитанций относительно номеров, дат, цены исуммы. Если имеются сомнительные документы, выезжают на место или посылают письменный запрос.
8.5. Аудит основных средств
К основным средствам принадлежатматериальные необоротные активы, которые предприятие удерживает с цельюиспользования их в процессе производства или снабжения товаров и услуг,предоставления в аренду, ожидаемый срок полезного использования которых большееодного года (или операционный цикл, если он длиннее чем один год). При этом аудитор руководствуетсяПоложением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства». Учет основных средств ведется на счете 10«Основные средства», он имеет девять субсчетов; по дебету счета 10отображается поступление (приобретение) основных средств, по кредиту —выбытие.
Сначала аудитору следует убедиться в правильности организациианалитического учета и определить, все ли основные средства предприятиязакреплены за материально ответственными лицами. Источниками аудита операций поучету основных средств являются первичные документы на их поступление, выбытие ивнутреннее перемещение (акты приема-сдачи объектов, акты на списание,инвентарная карточка, карточка учета движения основных средств, инвентарныйсписок, расчеты амортизации), данные аналитического и синтетического учета.
Аудитор проверяет правильность веденияинвентарных карточек индивидуального и группового учета основных средств, своевременное заполнение всех реквизитов в них. Если карточек наотдельные объекты нет, аудитор предлагает руководству предприятиявосстановить аналитический пообъектный учет основных средств. Достоверностьданных о наличии и движении основных средствпроверяют сопоставлением суммы поинвентарной карточке с суммой, показанной в описи инвентарных карточек.
Кроме того, устанавливают соответствие данныханалитического учета основных средств их остатку по счету 10 «Основныесредства» насоответствующие даты. Если есть расхождение между данными аналитического исинтетического учета, то аудитор выясняет причины, виновных лиц, определяет последствия(недоначисление или лишнее начисление амортизации) и предлагает устранитьнедостатки.
Аудитор также проверяет полноту исвоевременность проведения инвентаризации основных средств, правильностьотображения ее результатов в бухгалтерском учете. Этим самым он выясняет, можно лидоверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторскийриск.
Полноту и своевременность оприходованияосновных средств можно определить путем сравнения даты оприходования по счету10 «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах(актах введение в эксплуатацию, актах приема-передачи основных средств и т.п.).
Следует документально проверить операции по списанию основныхсредств, правильность оформления их, законность и целесообразность выбытия иотображение его в учете. Аудитор также проверяетправильность переоценки основных средств по обновленной стоимости, ееотображение в бухгалтерском учете.
Проверкой правильности проведения годовойинвентаризации основных средств следует выяснить, реально ли отображены вбалансе предприятия в статье «Основные средства» их первоначальная(балансовая) и остаточная стоимость, а также сумма начисленного износа. Причем эта сумма касается каксобственных, так и арендованных основных средств.
Для отображения в учете реальной стоимости объектов основные фондыпериодически подлежат индексации, во время которой все основные фонды оцениваютпо обновленной стоимости при одновременном установлении их износа.
Переоцененная первичная стоимость и износобъекта основных средств определяются как произведение первоначальной стоимостиили износа и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делениемсправедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточнуюстоимость. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средствотображается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки — в составезатрат отчетного периода.
В связи с этим в бухгалтерском учете записывают:
• д-т счета 10 «Основныесредства»;
• к-т счета 42 «Дополнительныйкапитал» (423 «Дооценка активов»).
Дале аудитор проверяет правильность веденияучета амортизации основных средств.
Объектом амортизации являются отдельные основные средства, кромеземли, продуктивного скота, жилых домов, сооружений благоустройства, автодорог,издательской продукции и т.п. Амортизация начисляется на протяжении срокаполезного использования объекта основных средств. В соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства» с 1 января 2000г. предприятие может применять такой метод амортизации, от которого онополучает экономическую выгоду.Выбор метода амортизации основных средств предприятие осуществляетсамостоятельно. Выбранные методы амортизации основных средств являютсяэлементами учетной политики предприятия: 1) прямолинейный; 2) уменьшениеостаточной стоимости; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4)кумулятивный; 5) производственный.
Во время проверки правильности учета затрат, связанных сулучшением основных средств, делают запись:
• д-т счета 10 «Основныесредства»;
• к-т счета 15 «Капитальные инвестиции».
Важное место занимает проверка выбытияосновных средств вследствие ликвидации объектов, которые стали непригоднымичерез их старение и изношенность. Аудитор проверяет правильность оформления и своевременностьотображения операций относительно списания основных средств. Устанавливают правомерность списания затратотносительно ликвидации основных средств, полноту оприходования ценностей,которые поступили от ликвидации и их отображение в учете.
Документом на списание основных средств во всех случаях выбытия(кроме передачи другим предприятиям) является акт о ликвидации основныхсредств, в котором отмечают причины выбытия, техническое состояние, первичнуюстоимость, сумму износа (амортизации), затраты на ликвидацию, наименование истоимость остатков от ликвидации, стоимость капитальных ремонтов за времяэксплуатации, результаты ликвидации. При ликвидации основных средств делаютзаписи:
а) д-т счета 131 «Износ основныхсредств»; к-т счета «Основные средства»;
б) на остаточную стоимость основных средств:
д-т счета 972 «Себестоимостьреализованных необоротных активов»;
к-т счета 10 «Основные средства»;
в) при начислении заработной платы за разборку объекта:
Д-т счета 972 «Себестоимость реализованных необоротныхактивов»;
к-т счета 66 «Расчеты по оплате труда»;
г) отображение суммы налоговых обязательствпо НДС:
Д-т счета 976 «Списание необоротныхактивов»;
к-т счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».
В процессе исследования операций, связанныхс арендой, выясняют вопроссвоевременности начисления и расчетов за арендованные основные средства,выявляют факты передачи в аренду основных средств безучётно, проверяютправильность отображения НДС:
• д-т счета 713 «Доход от операционной аренды активов»;
• к-т счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».
8.6. Аудит нематериальных активов
К нематериальным активам принадлежатнемонетарные активы, которые не имеют материальной формы,  и содержатьсяпредприятием с целью использования на протяжении периода, больше 1 года (илиодного операционного цикла, если он превышает один год) для производства,торговли, административных потребностей или предоставления в аренду другимилицами (права пользования естественными ресурсами, права пользованииимуществом, права на знаки торговли и услуг, права на объекты промышленнойсобственности, авторские и сопредельные с ними права, гудвил, другиенематериальные активы).
Аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерскогоучета 8 «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерствафинансов Украины от 18.10.99 № 242, Законами «О собственности»,«О товарных знаках» и т.п..
Под аудитом интеллектуальной собственности(нематериальных активов) понимается проверка прав предприятий на пользованиеземлей, водой, объектами промышленной и интеллектуальной собственности(авторское право в сфере науки, литературы, искусства и т.п.).
Аудиторы для проведения техническойэкспертизы объектов интеллектуальной собственности и осуществления юридическогоанализа документов, которые подтверждают право на собственность, привлекаютпатентных поверенных и юристов.
Начиная аудит, прежде всего следует проверить факт наличиянематериальных активов по документам, где описан сам объект (программа длякомпьютера, конструкторская документация), или где подтверждается созданиеобъекта (договор, лицензионное соглашение). Кроме того, акт приема-передачи можетподтвердить факт получения данного объекта интеллектуальной собственности.
Аудитор вместе с привлеченными специалистамиопределяет правильность стоимости интеллектуальной собственности. Если объектсобственности является взносом в уставной капитал, то его оценка определяется подоговоренности основателей; если его приобрели за денежные средства, то он оцениваетсяпо фактическимзатратам на приобретение, если получен бесплатно, то его оценкаопределяется экспертным методом.
Аудитору следует проверить правильностьоприходования объектов на счете 12 «Нематериальные активы» вкорреспонденции с счетами 31 «Счета в банках», 46 «Неоплаченныйкапитал», а также обоснованность их убытия (продажа, списание или бесплатная передача). Крометого, сравнивают данные синтетического ианалитического учета нематериальных активов, если учет ведется по их видам иобъектам.
Аудитор проверяет соблюдение правил приема,отображение в бухгалтерском учете нематериальных активов, правильность ихоценки, списание и начисление износа. Для учета амортизации нематериальных активовиспользуют счет 13 «Износ необоротных активов», субсчет 133«Износ нематериальных активов», а в дебете — списание в случае убытияили продажи.
Аудитору следует помнить, что основанием дляоприходования нематериальных активов являются документы, которые идентифицируютте активы.Он делает такие записи:
• д-т счета 12 «Нематериальные активы»;
• к-т счета 46 «Неоплаченный капитал» — на внесенноеправо на пользование.
В случае получения нематериального актива отоснователей в счет взносов в уставной капитал:
• д-т счета 12 «Нематериальные активы»;
• к-т счета 46 «Неоплаченный капитал».
В случае бесплатного получения:
• д-т счета 12 «Нематериальные активы»;
• к-т счета 424 «Безвозмездно полученные необоротныеактивы».
Согласно П(С)БО 8 начисление амортизациинематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования, но не большее 20лет, начиная с даты принятия на учет. Метод начисления амортизации нематериального активапредприятие избирает самостоятельно, исходя из особенностей формы полученияожидаемых экономическихвыгод. Суммы амортизации, начисленной на протяжении отчетного периода, отображаются в составе затрат этогопериода или включаются в себестоимость другого актива.
8.7. Аудит материальных ценностей
Основой хозяйственной деятельностипредприятий являются материальные ценности: производственные запасы, готоваяпродукция, товары, тара, малоценные и быстроизнашиваемые предметы (счета класса 2«Запасы»). Аудитор руководствуетсяПоложением (стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы». Объектамиаудита являются: прием ценностей по количеству и качеству, нормы расходования;МБП, товары и тара; первичные документы, регистры учета, отчетность.
Аудит материальных ценностей целесообразно начинать синвентаризации, которую проводят силами и средствами предприятия-заказчика поднадзором аудиторов. Перед началом инвентаризации материально ответственное лицосоставляет отчет (производственный, материальный, товарный, товарно-денежный) идает соответствующую расписку (текст расписки приведен на титульной сторонеинвентаризационной описи). Один экземпляр отчета материально ответственное лицосдает в бухгалтерию предприятия, второй — аудитору.
Инвентаризационная комиссия приступает к проверке наличия материальныхценностей. Аудитор следит за правильностьюпроведения инвентаризации и сам записывает результаты. Оформленныеинвентаризационные описи он передает в бухгалтерию для составления сличительнойведомости. Если на объекте, где проводят инвентаризацию, учет ведется вколичественно-суммовом выражении, то в сличительной ведомости записывают толькоте материальные ценности, по которым выявлены отклонения от учетных данных,остаток записывают одним рядом на общую сумму.
Аудитор проверяет правильность составлениясличительной ведомости и соответствие записей, внесенных в нее бухгалтерией поданным бухгалтерского учета.
Инвентаризация материальных ценностейпроводится согласно Инструкции по инвентаризации основных средств,нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств идокументов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от11 августа 1994 г. № 69.
После инвентаризации аудиторы переходят кпроверке полноты оприходования материальных ценностей. Источниками проверки являются регистрысинтетического и аналитического учета относительно наличия и движенияматериальных ценностей, отчеты материально ответственных лиц с приложенными кним документами, регистры синтетического и аналитического учета расчетов споставщиками и т.п..
Проверкой полноты оприходование иправильности оценки купленных материальных ценностей аудиторы выясняют,отвечают ли итоговые суммы, отображенные в ведомостях учета материальных ценностей, данным другихучетных регистров (журналов-ордеров). Вместе с тем целесообразно проверить согласованность записей междусинтетическим и аналитическим учетом по балансовым счетам и субсчетам, на которых учитываются материальные ценности.Выявленные расхождения являютсярезультатом неполного оприходования ценностей. Особое внимание уделяютпроверке операций по счету 63 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками», по дебету которого отображается оплата долга поставщику задоставленные материальные ценности, по кредиту — их поступление(оприходование). В продолжение месяца, какправило, дебетовых остатков на этом счете не должно быть. Исключением можетбыть наличие суммы стоимости оплаченных материалов, которые остались на конецмесяца в дороге или не были вывезены со сладов поставщиков. По таким операциям на счете 63 «Расчетыс поставщиками и подрядчиками» может образоваться дебетовое сальдо,которое в конце месяца переносится с этого счета в дебет счета 209 «Другиематериалы» без оприходования их на составы. На начало следующего месяца эти суммы сторнуются и числятся в текущемучете как дебиторская задолженность по счету 63, пока материалы не будутприняты и оприходованы материально ответственными лицами.
По документам, приложенным к выпискам банка,устанавливают дату оплаты расчетных документов поставщиков и название ценностей. По материальным отчетам следующего месяцапроверяют полноту их оприходования. Еслиматериальные ценности не оприходованы, выясняют нормативный срок пребывания ихв дороге и какая работа проведена предприятием относительно их поиска.
По авансам, выданным под поставкуматериальных ценностей, выставленным аккредитивам, векселям устанавливаютполноту оприходования ценностей и выясняют, не минули ли сроки поставкиматериалов, выясняют причины задержки их поступления.
Основными документами для оприходованияматериальных ценностей являются сопроводительные документы поставщиков,приложенные к отчетам материально ответственных лиц: товарно-транспортныенакладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, удостоверениякачества, приемочные квитанции и т.п. Во время проверки полноты оприходованияматериальных ценностей внутренние документы (приемочные акты, приходныенакладные) сверяются с сопроводительными документами поставщиков.
Аудитору следует проверить правильность составления актоврасхождения количества и качества материальных ценностей, которые поступили, исвоевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортнойорганизации. Практика показывает, что такие расхождения обусловлены присвоениемматериальных ценностей и оформлением фиктивных (подделанных) актов с цельюутаивания недостатков или пересортиц материальных ценностей.
Для выявления фактов изменения названий илипотребительских качеств ценностей (сорта, марки, размера, влажности и т.п.),искусственного завышения веса брутто, тары применяют экспертную оценкудокументов.
Одновременно с проверкой полноты оприходования материальныхЦенностей изучают правильность их оценки, руководствуясь Положением(стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденным приказомМинистерства финансов Украины от 20 октября 1999 г. № 246. Приобретенные (полученные) или произведенныезапасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Правильная оценка материальных ценностейзависит от организации и постановки их аналитического и синтетического учета.Поэтому во время аудиторской проверки выясняют, ведется ли учет на счёте 20«Производственные запасы» в разрезе субсчетов и по любомунаименованию, номенклатурному номеру.
Во время исследования документов применяютлогическую, нормативно-правовую, встречную проверку. Проверивправильность оприходования, аудитор приступает к анализу списания материальныхценностей.
Прежде всего, следует установитьсоответствие данных складского учета данным синтетического учета по счету 20«Производственные запасы», для чего общий итог остатков сальдовойведомости на конец месяца сверяют с остатками на конец месяца, показанными введомостях учета материальных ценностей, товаров и тары. Такое сопоставлениеосуществляют по каждому виду материальных ценностей на первое числосоответствующего периода. Общие обороты выбытия материалов за месяц по всемвидам и остатки материалов на конец месяца, показанные в ведомости, сверяют скредитовым оборотом и остатками на счете 20 «Производственные запасы»в Главной книге. Если все расхождения были следствием запущенности учета материальныхценностей, то проверка сводится к восстановлению бухгалтерского учетаматериальных ценностей.
Для проверки осуществленных операцийотносительно списания и отпуска материалов в производство используютнакопительные ведомости по расходованию материалов с составов, которыевыписываются на основании расходных документов. Отделы материально-техническогоснабжения на основании установленных норм расходования материалов на выпусксоответствующего вида изделий разрабатывают лимиты отпуска материалов впроизводство и отпуск их осуществляется в границах лимитов.
В таких случаях аудитор должен в особенноститщательно анализировать документы на списание материалов и их нормирование. Наибольшее распространенияприобрели лимитно-заборные (лимитные) карты с отрывными месячными талонами,акты-требования на замену материалов или на вспомогательный их выпуск,комплектующие ведомости, раскройные карты, заборные письма и т.п… Если лимиты неустановлены, то отпуск материалов в производство осуществляется согласноутвержденным рецептурам, калькуляциям.
Аудиторская процедура проверки расходныхдокументов не может ограничиваться только сопоставлением отпущенных ценностейс установленными лимитами и встречной проверкой документов, которые находятся на складах и в цехах.Одновременно целесообразно осуществить анализ данных складского учетапосле отпуска материальных ценностей, с помощью чего можно обнаружить размерзавышенных списаний материалов в производство за счет обсчета, обвешивание,занижения сорта при отпускематериалов в цеха, которые оказывают содействие образованию неучтённых остатковматериалов на складах с последующим их изъятием.
Проверка обоснованности установленных норм расходования материалов может быть проведена с помощью контрольногозапуска сырья и вспомогательныхматериалов в производство (эксперимента), процедуру которого комиссия оформляет специальным актом.
Во время проверки операций с материальнымиценностями аудитор может натолкнуться на такие аномальные явления (отклонениеот норм), как:
• завышение или занижение норм расходования материалов;
• недостатки в учете;
• неправильный учет пересортицы материальных ценностей;
• неполное оприходование материалов, которыепоступили;
• неосновательные претензии к поставщикам;
• отсутствие оперативного контроля завыполнением договоров на снабжение и отпуск материальных ценностей;
• отсутствие договоров о полной материальной ответственностиматериально ответственных лиц;
• несоблюдение правил сохранениятоварно-материальных ценностей и охраны;
• дописки товарно-материальных ценностей вописях;
• занижение остатка товаров в описях;
• завышение цен на товары;
• кражи, подделки документов, присвоения.
Для выявления вышеуказанных аномалийприменяют такие приемы и способы аудиторских процедур:
• инвентаризация;
• контрольное сравнение фактических остатков товаров с даннымипоследней инвентаризации;
• контрольный запуск сырья и материалов в производство;
• контрольный обмер;
• сопоставление (сравнение) документальных данных;
• встречная проверка квитанций, накладных назакупку материальных ценностей;
• переоценка и уценка товаров;
• контроль за использованием поручений на получение товаров;
• выборочные проверки;
• проверки правильности расчетов естественного убыткатоварно-материальных ценностей и т.п.
Последовательность аудита материальныхценностей такая:
• Инвентаризация материальных ценностей.
• Аудит приходных и расходных документов.
• Отчеты материально ответственных лиц.
• Регистры аналитического учета.
• Главная книга.
• Финансовая отчетность.
8.8. Аудит операций смалоценными и быстоизнашиваемыми предметами
Счет 22 «Малоценные и быстроизнашиваемые предметы»предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которыепринадлежат предприятию и относятся к запасам. К МБП принадлежат предметы,которые используются на протяжении не большее одного года или нормальногооперационного цикла, если он больше одного года, в частности: инструменты,хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда и т.п.
По дебету счета 22 «МБП»отображаются по первоначальной стоимости приобретенные (полученные) илиизготовленные МБП, по кредиту — по учетной стоимости отпуск МБП в эксплуатациюсо списанием на счета учета затрат, а также списание недостатков и потерь отпорчи таких предметов.
При возвращении на склад из эксплуатацииМБП, пригодных для дальнейшего использования, они оприходуются по дебету счета22 «МБП» и кредиту счета 71 «Другой операционный доход». Аналитический учет МБП ведется по видампредметов за однородными группами.
Аудитор особое внимание обращает на закрепление МБП за конкретнымилицами в местах их сохранения и использования, на наличие на всех предприятияхсоответствующего маркирования (красками, прикреплением жетонов, проставлениемштампов и т.п.), правильное оформление первичными документами движения МБП.Потом переходят к проверке сути осуществленных операций относительно движенияотдельных предметов. Следует установить,нет ли среди МБП основных средств. Проявляют сверхнормативные запасыМБП, которые длительное время не имели движения.
Устанавливают случаи преждевременной заменыспецодежды и спецбуви, их причины вследствие использования МБП не по назначениюили подмены новых предметов теми, что уже были в эксплуатации.
Тщательной проверке подлежат акты на списаниеМБП. В комиссии по списанию МБП должны принимать участие специалисты, актутверждается руководителем.На предмет списания МБП может быть документ, который подтверждает сдачу их в металлолом или в утильсырье, иначе суммаубытка относится за счет виновных.
8.9. Аудит расчетов с покупателями изаказчиками
Реальность баланса может быть обеспечена только в результатетщательной проверки (инвентаризации) всех его статей. Поэтому аудитору целесообразно начинать проверку состояния расчетов санализа материалов инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетовсостоит в выявлении фактических остатков сумм на счетах. В акте результатовинвентаризации расчетов следует указать названия проинвентаризованных счетов,записать суммы несогласованной и просроченной дебиторской задолженности ибезнадежных долгов. По названным видамзадолженности к акту инвентаризации расчетов может прикладываться справка суказанием суммы задолженности, за что числится, с какого времени и на основаниикаких документов.
Таким образом, анализ материалов инвентаризации расчетов даетвозможность аудитору сосредоточить внимание на более тщательной проверкерасчетов, по которым установлены разные расхождения.
Аудит расчетных операций следует начинать санализа правильности оплаты за отгруженные материальные ценности, а такжеполноты списания отгруженных ценностей.
Во время проверки необходимо установить, правильно ли отображеныпо статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сравнивают остатки по каждому виду расчетов наодну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическомусчету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Главной книгой ибалансом. При наличии расхождений следует проверить реальность идокументальную обоснованность задолженности по каждому покупателю илизаказчику. Такие расхождения — следствие заброшенности учета расчетных операцийили результат злоупотреблений.
Каждая сумма дебиторской задолженности на отдельных счетахрассматривается с точки зрения возникновения долга, причины и давности созданиязадолженности, реальности ее получения. Вовремя аудита дебиторской задолженности различают такие ее категории: текущую(или нормальную); неоплаченную в срок; задолженность с сроком давности, которыйистёк; спорную; безнадежную.
Во время проверки расчетов с покупателями устанавливают, заключеныли договоры поставки продукции, правильно ли высчитываются суммы, принадлежащиепредприятию за принятую покупателем продукцию.Проверяют полноту и своевременность расчетов покупателей за принятую имипродукцию. С этой целью проводятинвентаризацию расчетов, высылают копии карточки аналитического учетарасчетов при расчетах с иногородними покупателями (организации-кредиторы высылают организациям-дебиторам).Предприятие-дебитор возвращает карточку на протяжении 10 дней со дняполучения. С покупателями из этого же города составляется акт сверки.
8.10. Аудит расчетов по претензиям
Счет 37 «Расчеты с разнымидебиторами», субсчет 374 «Расчеты по претензиям».
Одной из важных задач аудита является проверка расчетов попретензиям за невыполнение договорных обязательств. Есть несколько групп претензий:
• к поставщикам и подрядчикам за выявленные во время проверки ихсчетов завышение объемов выполненных работ, недопоставку товаров, завышение цени тарифов, завышение сумм вследствие арифметических ошибок, за несоответствиекачества поставленных товаров стандартам или техническим условиям, за простойпо вине поставщиков;
• к транспортным организациям за недостаток груза свыше норм естественныхпотерь, которая возникла в дороге, и за излишне уплаченные суммы при перевозкегрузов;
• по санкциям (штрафам, пеням, неустойкам) занесоблюдение договорных условий, признанных плательщиками или присужденныхсудом;
• к банкам по суммам, по ошибке списанным сосчетов в банке.
Претензии предъявляют после того, какпредприятие узнало о нарушении своих имущественных прав и законных интересовдругим преприятием. Претензии о возмещении стоимости продукции (товаров), которой недостаёт, ненадлежащего качестваили некомплектной и уплату штрафа за поставку такой продукции (товаров)предъявляют в продолжение месяца, а претензии по другим основаниями — напротяжении 2 месяцев.
По каждой претензии необходимо проверить ее обоснованность иправильность оформления документов.
Несоблюдение сроков предъявления претензий часто используется длясокрытия фактов краж материальных ценностей. Поэтомунадо изучить причины отказа поставщиков или транспортных организаций вудовлетворении претензии, протоколы рассмотрения претенциозных дел в суде иарбитраже. Если за претензиейскрывалось присвоение ценностей отдельными должностными лицами, необходимопринять меры относительно возмещения причиненного вреда.
При недостатке товаров в дороге следует проверить наличиекоммерческих актов и правильность ихоформления.
Аудиторы выясняют обоснованность претензий, устанавливают виновных лиц, сумму вреда, причиненнуюпредприятию путем погашения необоснованныхпретензий.
8.11. Аудит расчетов по возмещениюпричиненных убытков
Расчеты по возмещению причиненных убытков ведутся на балансовомсчете 37 «Расчеты с разными дебиторами», субсчете 375 «Расчетыпо возмещению причиненных убытков».Проверяя такие расчеты, аудитор, прежде всего, должен проанализировать расчетыпо недостаткам и кражам и установить, соблюдены ли сроки и порядок рассмотренияслучаев недостатков и потерь, как обеспечивается их возмещение. В особенноститщательно надо выучить факты списания недостатков и потерь на затратыпроизводства и на результаты деятельности предприятия.
В частности, аудитор проверяет правильность исвоевременность оформления документов по претензиям о недостатках и кражах,проверяет не было ли случаев возвращения судом или арбитражем материалов понедостачам и порче по причине ненадлежащего оформления материалов. Важно выяснитьпричины возникновения недостатков и порчи (плохое состояние складскихпомещений, нарушение правил приема и отпуска материальных ценностей поколичеству и качеству из одного подраздела (цеха) в другой). Следует также выяснить, правильно лиопределена сумма убытков (сумма убытков рассчитывается по рыночным ценам даннойместности). Кроме того, аудитор выясняет,обеспечено ли на предприятии возмещение материальных ущербов (недостатков,растрат), организован ли контроль за удержанием задолженности по исполнительнымписьмами.