--PAGE_BREAK--
2) Последовательности представления информации во времени. Это значит, что организация должна придерживаться принятых ее форм бухгалтерской отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм возможно только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности.
3) Нейтральности информации. Это значит, что показатели отчетности должны отвечать интересам разных групп пользователей и не оказывать влияния на решения и оценки пользователей информации.
4) Возможности сравнения данных во времени. Это означает, что избранные организацией формы бухгалтерской отчетности должны предусматривать числовые показатели как минимум за два года (отчетный и предшествующий).
Существенности (значимости) информации. Это значит, что существенная информация должна быть дополнительно пояснена. Существенным считается показатель, не раскрытие которого может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. В Казахстане существенной считается информация, если она превышает 5 % к общему итогу соответствующих данных.
2 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)
2.1Основные стандарты
В настоящее время бухгалтерский учет и финансовая отчетность в России по методологии и практическому применению все более приближаются к общепринятым нормам в экономически развитых странах.
Дальнейшее успешное продвижение в решении этой проблемы осуществляется путем сближения российской законодательной (договорной и налоговой) базы с международной и достижения конвертируемости тенге, а также идентификации учетной политики, принципов, приемов и плана счетов бухгалтерского учета.
Анализ международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) позволяет отметить целый ряд отличий казахстанской системы бухгалтерского учета и отчетности от обобщенной международной системы.
Международные стандарты синтезируют опыт бухгалтерского учета многих стран, среди которых заметное место занимают США.
Все стандарты носят рекомендательный характер и используются в разных странах по-разному. Чаще всего конкретная страна применяет традиционный национальный бухгалтерский учет, адаптированный к нескольким или большинству международных стандартов. Перечень международных стандартов включает в себя следующие стандарты(табл№3):
МСФО 1.Представление финансовой отчетности.
МСФО 2.Запасы.
МСФО 3.Консолидированная финансовая отчетность (заменен ИСФО 27 и 28).
МСФО 4.Учет амортизации (заменен МСФО 16 и 38).
МСФО 5.Информация, подлежащая отражению в финансовой отчетности (заменен МСФО 1).
МСФО 6.Учет воздействия изменяющихся цен (заменен МСФО 15).
МСФО 7.Отчеты о движении денежных средств.
МСФО 8.Чистая прибыль или убыток за определенный период времени, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
МСФО 9.Затраты на исследования и разработки (заменен МСФО 38).
МСФО 10.Условные события и события, произошедшие после
МСФО 11.Договоры подряда.
МСФО 12.Налоги на прибыль.
МСФО 13.Отражение оборотных активов и краткосрочных обязательств (заменен МСФО 1).
МСФО 14.Сегментная отчетность.
МСФО 15.Информация, отражающая влияние изменения цен.
МСФО 16.Основные средства.
МСФО 17.Аренда.
МСФО 18.Выручка.
МСФО 19.Вознаграждения работникам.
МСФО 20.Учет правительственных субсидий и отражение информации о правительственной помощи.
МСФО 21.Влияние изменения валютных курсов.
МСФО 22.Объединение компаний.
МСФО 23.Затраты по займам.
МСФО 24.Раскрытие информации о связанных сторонах.
МСФО 25.Учет инвестиций (заменен МСФО 40).
МСФО 26.Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам).
МСФО 27.Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании.
МСФО 28.Учет инвестиций в ассоциированные предприятия.
МСФО 29.Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
МСФО 30.Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтах.
МСФО 31.Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
МСФО 32.Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации.
МСФО 33.Прибыль на акцию.
МСФО 34.Промежуточная финансовая отчетность.
МСФО 35.Прекращаемая деятельность.
МСФО 36.Обесценение активов.
МСФО 37.Резервы, условные обязательства и условные активы.
МСФО 38.Нематериальные активы.
МСФО 39.Финансовые инструменты: признание и оценка.
МСФО 40.Инвестиционная собственность.
МСФО 41.Учет в сельском хозяйстве.
В настоящее время действуют еще 5 новых стандартов финансовой отчетности, пока не имеющих самостоятельных номеров в данном перечне:
МСФО 1.Первое применение МСФО.
МСФО 2.Выплаты долевыми инструментами.
МСФО 3.Объединения бизнеса.
МСФО 4.Договоры страхования.
МСФО 5.Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность.
Помимо стандартов, обязательными для применения являются толкования, раскрывающие тот или иной вопрос применения стандартов:
IFRIC 1 Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах
IFRIC2 Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты
IFRIC4 Определение наличия в сделке отношений аренды
IFRIC 5 Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации
IFRIC 6 Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке — отходы электротехнического и электронного оборудования
IFRIC 7 Применение подхода, требующего пересчёта финансовой отчётности в соответствии с МСФО 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции)
IFRIC 8 Сфера применения МСФО 2
IFRIC 9 Ссылки на пересмотр результатов анализа встроенных производных инструментов
IFRIC10 Промежуточная финансовая отчётность и обесценение
IFRIC11 Операции с акциями группы и казначейскими акциями
IFRIC 12 Договоры концессии по предоставлению услуг
IFRIC13 Программы лояльности клиентов
IFRIC 14 МСФО 19 — Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь
IFRIC15 Договоры на строительство недвижимости
IFRIC16 Хеджирование чистой инвестиции в зарубежную деятельность
IFRIC17 Распределения акционерам в неденежной форме
IFRIC18 Получение активов от клиентов SIC7 Введение евро
SIC 10 Государственная помощь: отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью
SIC 12 Консолидация: организации специального назначения
SIC 13 Совместно контролируемые организации: неденежные вклады со стороны предпринимателей
SIC15 Операционная аренда. Стимулы
SIC21 Налоги на прибыль: возмещение переоценённой стоимости активов, не подлежащих амортизации
SIC25 Налоги на прибыль: изменения в налоговом статусе компании или её акционеров
SIC27 Оценка существа операций, облечённых в юридическую форму аренды
SIC 29 Договоры концессии по предоставлению услуг: раскрытие информации
SIC31 Выручка: бартерные операции, включающие рекламные услуги
SIC 32 Нематериальные активы: затраты на Интернет-сайт
Поскольку внешняя экономическая среда оказывает существенное воздействие на систему бухгалтерского учета, то в странах с похожими социально-экономическими условиями бухгалтерский учет имеет много общего. По этому признаку принято различать три следующие основные модели бухгалтерского учета.
Британско-американская модель. Основополагающие принципы в указанную модель внесли Великобритания и Голландия. Главная идея модели состоит в ориентации бухгалтерского учета на нужды инвесторов и кредиторов. Модель применяют следующие страны: Австралия, Багамы, Барбадос, Бермуды, Великобритания, Гонконг, Индия, Индонезия, Канада, Кения, США, Мексика, Нигерия, Нидерланды и другие.
Континентальная модель. Основополагающие принципы в данную модель внесли развитые страны континентальной Европы и Японии. Главная идея состоит в ориентации на удовлетворение требований правительства, в частности к налоговому законодательству. Модель применяют следующие страны: Австрия, Алжир, Бельгия, Гвинея, Греция, Египет, Испания, Италия, Люксембург, Франция, ФРГ, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основополагающие принципы в данную модель внесли страны Южной Америки. Главная идея модели состоит в ориентации на потребности государственных плановых органов, в том числе на контроль исполнения налоговой политики и на корректировку бухгалтерской отчетности в соответствии с темпами инфляции. Модель применяют следующие страны: Аргентина, Боливия, Бразилия, Парагвай, Чили.
2.2 Общие международные требования к качеству бухгалтерской информации
Для того чтобы бухгалтерская информация могла быть использована не только на внутреннем российском рынке, но и на международном уровне, она должна отвечать следующим требованиям:
Понятность. Информация должна быть понятной пользователям. В ней должны содержаться сведения о хозяйственной деятельности предприятия, его экономическом состоянии и принятой системе бухгалтерского учета. Информация по сложным, но важным вопросам не должна исключаться на основании того, что она может оказаться слишком сложной для восприятия и понимания некоторыми пользователями.
Уместность. Информация считается уместной, если она оказывает помощь пользователям в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, если она подтверждает и вносит коррективы в предыдущие оценки, а также влияет на принятие экономических решений. Информация о финансовом положении предприятия часто используется в качестве основы для прогнозирования будущих результатов, поэтому необычные и отклоняющиеся от нормы, а также нечасто встречающиеся статьи доходов и расходов целесообразно отражать отдельно.
Достоверность. Чтобы быть пригодной, информация должна быть достоверной. В ней не должно быть материальных ошибок, способных повлиять на экономические решения пользователей.
Сопоставимость. Пользователи должны быть в состоянии сравнивать финансовую отчетность предприятия через определенные промежутки времени, чтобы иметь возможность выявить тенденцию его экономического положения и развития. Поэтому следует строго придерживаться выбранной учетной политики. Однако оставлять неизменной учетную политику не следует в тех случаях, если существуют более уместные и более достоверные подходы и решения. При этом совершенно необходимо сообщать пользователям о причинах и целях проводимых изменений.
2.3 МСФО как основа реформирования национального учета
Упрочение рыночных отношений в Казахстане, выход на международный рынок, увеличение числа собственников и пользователей экономической информации как внутри страны, так и за рубежом привело к повышению роли бухгалтерского учета и отчетности в управлении хозяйствующими субъектами.
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности в последнее время становится все более актуальной.
Во-первых, трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал.
В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития. Однако это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден.
Компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.
Во-вторых, на казахстанском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний.
В-третьих, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний.
С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений.
Сегодня казахстанский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, перехода на международные стандарты.
Трудно найти различия между казахстанской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.
Но, при этом, данные отчетности, составленной по казахстанским правилам, существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО. Например, в отчетности одной из крупнейших отечественных трубопроводных организаций за 2001 г., составленной по международным стандартам, величина основных средств превосходила аналогичный показатель казахстанского отчета соответственно более чем на 5 трлн. тенге., а сумма прибыли в отчетности, составленной по российским стандартам, превосходила сумму прибыли в отчетности по международным стандартам более чем на 2 трлн. тенге.
В основе таких и подобных им отличий — разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается объяснения достоверности, трактовки активов, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.
Эти отличия проявляются в разном порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, лизинговых операциях, финансовых вложениях, запасах, расходах, произведенных по усмотрению компании, налога на прибыль.
Ведение параллельного бухгалтерского учета по казахстанским и международным стандартам — работа трудоемкая, требующая больших материальных затрат. Поэтому для большинства казахстанских предприятий трансформация финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является более приемлемым способом представления финансовой отчетности по международным стандартам.
3. ОТЛИЧИЯ МСФО ОТ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ
3.1 Сравнительный анализ казахстанских и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Анализ казахстанских и международных стандартов позволяет отметить целый ряд отличий казахстанской системы бухгалтерского учета и отчетности от обобщенной международной системы. Основное различие заключается в том, что казахстанское государство ставит управление административно-политической сферой выше управления в области экономики. Это выражается в том, что в современном Казахстане юридические нормы имеют приоритет по отношению к экономическим правилам. Если следовать взглядам французского экономиста Р. Барра о роли государства, то объяснить данное обстоятельство можно тем, что управление страной представило возможность достаточно узкому кругу физических лиц получить в частную собственность главные природные и рукотворные национальные богатства. Форма приемки-передачи была и остается в определенном противоречии с социальными целями РК и международно-правовыми нормами. Одновременно страна встраивается в единую мировую систему хозяйствования. Поэтому субъекты, участвующие в распределении и перераспределении собственности, опираются не на экономическую систему государства, а на его правовые институты. Отсюда различия в целях стандартов. В системе МСФО провозглашены следующие основные постулаты составления отчетности:
Максимальное соблюдение интересов инвесторов.
Объективное отражение информации о финансовом состоянии предприятия.
Обеспечение контроля активов с позиций возможного извлечения выгод.
Осмотрительность (консерватизм) при признании доходов и расходов.
В РК они трансформируются в такие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности:
Максимально полное соблюдение интересов контролирующих органов.
Соответствие информации о финансовом состоянии действующим нормативным актам.
Обеспечение контроля активов на основе осмотрительности, но только при наличии оправдательных документов.
Кроме принципиальных отличий есть заметные несходства в таких элементах, как:
План счетов и кодирование хозяйственных операций.
Способы оценки активов и пассивов.
Использование вероятностных характеристик.
Возможность капитализации некоторых расходов.
Порядок составления отчетности.
Способы определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
Порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.
Методы анализа результатов хозяйственной деятельности.
Правила применения плана счетов и кодирования хозяйственных операций в системах международного бухгалтерского учета более свободные, нежели в казахстанском учете. Казахстанский план счетов представляет собой хорошо отработанный на практике и достаточно строго регламентированный документ. Его преимущества состоят в том, что он позволяет составить достаточно подробную и четко работающую математическую модель хозяйственной деятельности предприятия и одновременно придает ей стандартный характер. Устанавливаемая этим планом счетов последовательность кодирования операций в виде совокупности бухгалтерских проводок позволяет использовать модель в любом промежутке времени, в том числе отличном от отчетного периода. Этим счетам необходимо придать более широкую трактовку, которая имеется в планах счетов некоторых систем международного учета, и предоставить возможность более разнообразного их экономического использования. В международных стандартах активные счета трактуются как результаты прошлых событий и источник будущих выгод, а пассивные счета трактуются как результаты прошлых событий и источники будущих изъятий. Эти трактовки нисколько не противоречат нынешнему представлению активных и пассивных четов казахстанского плана счетов. Согласно общему уравнению баланса план счетов в системе международных бухгалтерских стандартов обычно включает в себя следующие основные разделы:
активы
пассивы
собственный капитал
доходы (выручка)
расходы
налоги от прибыли.
При этом счета актива, пассива и собственного капитала носят характер постоянных счетов, сальдо которых всегда отражается в балансе. Исключение составляют только счета собственного капитала, носящие название “Изъятие капитала” и “Вложения капитала” для предприятий единоличного владения и товариществ. Данные счета могут закрываться при реформировании баланса. Способы оценки активов и пассивов в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости и рыночной цены. Разница между двумя этими суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. Основные средства и долгосрочны инвестиции могут быть учтены по себестоимости или по переоценочной стоимости с учетом износа. В бухгалтерском учете основных средств также есть специальное понятие, которое в давние времена существовало и в отечественном учете, называемое ликвидационной стоимостью объекта. Под ней понимают предполагаемую продажную стоимость объекта, отслужившего свой срок, или стоимость материальных ценностей, извлекаемых при его ликвидации. Амортизационные отчисления на основные средства рассчитываются исходя не из их балансовой стоимости, а из разницы балансовой и ликвидационной стоимости. Пассивы в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств могут оцениваться по приведенной (дисконтированной) или по полной стоимости. В настоящее время казахстанские стандарты в совокупности со счетом 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” позволяют использовать принцип осмотрительности на практике, но с теми ограничениями, о которых упомянуто выше. В системе международных стандартов бухгалтерского учета применяются и вероятностные подходы. Например, чтобы максимально достоверно оценить величину дебиторских задолженностей, необходимо оценить финансовую надежность фирм-покупателей или вероятность оплаты ими поставленной им продукции, определить возможные затраты на продажу дебиторских задолженностей факторной фирме, которая возьмет на себя обязательства по инкассации соответствующих долгов. Дебиторским задолженностям международные стандарты уделяют повышенное внимание. продолжение
--PAGE_BREAK--Они предъявляют к бухгалтерскому учету следующие основные требования:
выделение различных типов задолженностей, если это существенно;
обеспечение в отчетности правильного расположения статей задолженности со статьями оценок этих задолженностей;
раскрытие любых непредвиденных убытков, связанных с конкретной
дебиторской задолженностью;
раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с задолженностью, которые могут повлиять на сроки ее погашения.
При анализе хозяйственной деятельности конкретного предприятия целесообразно использовать эти международные рекомендации и опыт. Правда с учетом того, что в РК управление дебиторскими задолженностями в современных условиях затруднено из-за целого ряда причин, главные из которых: нечеткость законодательства, низкая исполнительность судебных решений и значительно более высокие ставки факторинговых операций. Действующее Положение по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” ПБУ 7/98 и Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01 дали импульс к использованию вероятностных оценок. Дополнительную возможность для применения в практической деятельности подобных вероятностных оценок предоставили также Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99.нужны научные методологические разработки. В международных стандартах четко прописана возможность капитализации расходов на содержание основных средств и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).
Расходы на содержание основных средств капитализируются при одном из условий:
увеличивается срок их полезного использовании;
увеличиваются их мощность и производительность;
улучшается качество выпускаемой продукции;
расходы на НИОКР капитализируются при наличии совокупности следующих условий;
имеется проект, и расходы на НИОКР выделены отдельно от других;
продемонстрирована техническая осуществимость проекта;
четко выражено намерение руководства или собственников производить и продавать результат реализации проекта;
проведен анализ рынка или установлена полезность использования НИОКР внутри производства;
у предприятия в наличии достаточно средств для завершения проекта и вывода его на рынок.
В казахстанской практике бухгалтерского учета капитализация затрат на содержание основных средств разрешена Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 примерно при тех же условиях, однако опыта применения его мало и отсутствуют практические рекомендации. Относительно расходов на проведение НИОКР в российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два варианта капитализации расходов:
если они попадают в категорию затрат на нематериальные активы, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;
если они не подлежат включению в категорию нематериальных активов или являются таковыми, но их правовая охрана не оформлено соответствующим образом.
Порядок составления бухгалтерской отчетности, соответствующие международным стандартам, отличается от российской практики несколько большей скрупулезностью и наличием дополнительных этапов.
Это связано с рядом обстоятельств, среди которых основными являются:
упрощенное кодирование хозяйственных операций;
необходимость закрытия временных счетов в конце отчетного периода;
необходимость проведения корректировок по событиям, происшедшим в последние дни отчетного периода;
возможность оперативного составления и отображения отчета о прибылях и убытках предприятия.
Особое место в бухгалтерском учете, проводимом по международным стандартам, занимают вопросы отражения прибыли и начисления налогов на прибыль. Согласно этим стандартам предприятие в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от других, нетрадиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями предыдущих периодов и изменениями, происшедшими в учетной политике. Вычитаются убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль.
После введения в действие главы 25 НК РК и Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 многие рекомендации международных стандартов по налогу на прибыль стати применимы в казахстанском бухгалтерском учете. Заметно отличается казахстанский бухгалтерский учет от учета по международным стандартам способами внесения исправлений в составленную отчетность. За рубежом исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Способы анализа хозяйственной деятельности предприятия, применяемые в международных стандартах, разнообразнее используемых в практике казахстанского бухгалтерского учета. Предпочтение отдается сравнительным методам, например анализу изменений во времени и составлению с отраслевыми показателями. Широко используется метод определения функций чувствительности финансового результата по различным параметрам. Способ коэффициентов, отражающих разнообразные аспекты деятельности предприятия, наиболее распространенный в РК, западные специалисты считают добротным, ном менее эффективным. Использование международного опыта бухгалтерского учета на базе международных стандартов позволит обогатить казахстанскую практику. Кроме того, целый ряд положений этих стандартов может быть включен в бухгалтерские математические модели, отображающие хозяйственную деятельность предприятий, для решения проблем налогового планирования и прогнозирования финансового результата этой деятельности.
3.2 Применение международных стандартов бухгалтерского учета в Казахстане
В РК переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался еще в 1992 г. и продолжается в течение всего периода экономических реформ, проводимых в стране. Постановлением Верховного Совета РК от 23.10.92 г. была утверждена Государственная программа перехода РК на международные стандарты учета и статистики, которая уже реализована по некоторым направлениям.
План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности, введенные в 1992 г., основаны на предположении, что учет капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций и от их собственников. Устанавливалось также, что бухгалтерский учет ведется на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, реализовались принципы обособленности, непрерывности и непротиворечивости, принятые в международных нормах бухгалтерского учета. С 1993 г. отчетность, в частности баланс, начинает составляться в нетто-показателях, как и принято международными нормами. С 1996 г. уже все отчеты составляются в нетто-показателях. В 1994 г. с принятием Минфином РК Положения об учетной политике существенно расширилось применение международных принципов в казахстанском учете, в частности была констатирована необходимость последовательного применения учетной политики и полноты учета всех фактов хозяйственной деятельности, подчеркнут принцип непротиворечивости учета и отчетности во всех их структурных составляющих, указано на необходимость соблюдения принципа рациональности бухгалтерского учета. Были констатированы основополагающие принципы международного учета: осмотрительность, приоритет содержания над формой, временная определенность учитываемых фактов хозяйственной деятельности. Внедрение последнего принципа в практику учета сопряжено с определенными трудностями, так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности отражение дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика. Отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов. Начиная с 1996 г. он последовательно применяется для составления бухгалтерской отчетности, несмотря на то, что большинство организаций налогооблагаемые доходы определяют кассовым методом. В 1996 г. были упорядочены формы отчетности, порядок оценки и содержания отдельных ее статей, что приблизило ее по основным характеристикам к международным нормам. В том же году вступил в действие Закон РК “О бухгалтерском учете”, был утвержден один из основополагающих стандартов, ориентированных на международные требования к бухгалтерскому учету – Положение “Бухгалтерская отчетность организации” (Приказ Минфина РК от 08.02.1996г). Рассмотрим, как реализуются эти концепции в российском законодательстве и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету. Своевременность финансовой отчетности. Законом РК о бухгалтерском учете (ст. 15) установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные – в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам представления отчетов более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах. Но в отношении самого учета информации и отражения в отчетности этот принцип не сформулирован в российском учете и не используется. Значимость. Финансовые отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное влияние на оценки и решения их пользователей. Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете (ст. 13). В Положении “Бухгалтерская отчетность организации”, содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех ее пользователей. Специальном приказом Министерство финансов РФ определило понятие “существенности” показателей, подлежащих дополнительной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.
Ценность для прогнозирования. Она провозглашается несмотря на то, что отчетная информация относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Этому требованию отвечает стандартный набор показателей отчетности, предусмотренный стандартом и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, утвержденными приказом Минфина РК.
Правдивость представленных данных. Положение от 28 июля 1994 г. “Учетная политика предприятия” содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В п. 3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности, в особенности тогда, когда изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3.5). Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2), в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость; таким образом защищаются интересы пользователей. Реально контролируется только соответствие нормативным документам. На практике почти все российские компании представляют заведомо неверную информацию, но соответствующую нормативным документам.
Преобладание содержания над формой. В докладе Рабочей группы по международным стандартам сказано, что при составлении отчетности операции и события можно рассматривать с точки зрения их юридической формы, поскольку они вытекают из договорных отношений, и с экономической точки зрения, выделяя в бухгалтерской отчетности экономическое содержание операций, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку данного явления. В тех случаях, когда такой подход противоречит принятому законодательству, этот факт, его воздействие на финансовое положение и результаты коммерческой деятельности необходимо указывать в документации.
В Положении по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.
Специалисты Минюста РК полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РК к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение п. 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете: “Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации”. На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному. По договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути, безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться, и амортизироваться на балансе лизингодателя. Лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей. И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного заемного капитала и существенные отклонения в показателях эффективности. Понятность формы представления отчетности связана с ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны. Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям. Практическое применение этого принципа затруднено, поскольку при составлении отчетности доминируют интересы регулирующих органов.
Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неопределенности, влияющего на достоверность информации. Рабочая группа по международным стандартам учета и отчетности под осмотрительностью подразумевает большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов.
В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РК 28.07.1994 г. “Учетная политика предприятия”, установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, как она представлена Рабочей группой по международным стандартам.
Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов по ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения, а не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления. В полной мере этот принцип не соблюдается в России, так как бухгалтер не может представлять информацию на основе профессиональных оценок.
Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о бухгалтерском учете. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции в порядке, предусмотренном Законом. Закон обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Все данные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.
Сопоставимость информации гарантируется нормами статьи 6 (п. п. 3, 4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету от 28.07.94 г. “Учетная политика предприятия”, которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом с начала отчетного года. Применение данного принципа также затруднено, так как российское законодательство очень часто изменяется, и соответственно меняются требования к составлению отчетности, а, следовательно, отчетность за разные периоды может отличаться.
Применение метода функционирующего предприятия прямо предусмотрено Положением от 28.07.1994 “Учетная политика предприятия”: учетная политика исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке. Реально он не применяется, так как экономическая ситуация в РК очень часто изменяется и пользователи не могут делать выводы о дальнейшей деятельности предприятия исходя из данных финансовой отчетности. Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике предприятия: “Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами”. В докладе Рабочей группы экспертов по международным стандартам указывается, что операции и события учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятельности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для полного решения поставленной задачи приняты меры по реальному отделению бухгалтерской отчетности от налоговой отчетности.
Сопоставление и анализ концептуальных положений, изложенных в докладе Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РК, позволяет убедиться в том, что в российском бухгалтерском учете задекларированы принципы, которые положены в основу международных стандартов бухгалтерского учета.
Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу “непрозрачности” нашей отчетности имеют под собой определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме отчетности, а к ее составлению и подтверждению. Закон “О бухгалтерском учете”, вступивший в действие в ноябре 1996 года, предполагает, что в составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности.
В условиях нестабильности экономики эта мера вполне оправдана и направлена на защиту пользователя отчетной информации от ее преднамеренного искажения.
Существенной проблемой для пользователей отчетности является установление факта стабильности деятельности организации. Эта проблема усугубляется еще и тем, что в стране действуют весьма упрощенные законодательные правила, позволяющие любому зарегистрировать организацию, а затем прекратить операции и начать регистрировать другую организацию без ликвидации предыдущей.
Действующий План счетов перегружен и практически исчерпал себя. В учете не отражаются отложенные затраты, предстоящие процентные платежи, весьма запутана методика отражения арендных отношений, оценки имущества, имеются сложности в отражении операций финансовых институтов, инвестиционных фондов. Бухгалтерский учет, а, следовательно, и отчетность, составляемая на этой базе, еще во многом обслуживают фискальные интересы. Сотрудники налоговых служб рекомендуют организациям такой порядок учета, который удобен для налоговых служб, но не соответствующий международным правилам составления финансовой отчетности. Крупным шагом в преодолении этих недостатков является Закон РК “О налоговом кодексе”, в котором предусмотрено разделение бухгалтерской и налоговой отчетности, что позволяет обеспечить большее соответствие бухгалтерской отчетности международным нормам.
Следует рассмотреть различия казахстанского порядка учета основных средств от международного учета. Порядок учета, предусмотренный международными стандартами, раскрывается в МСФО 16, аналогом которому в российском учете служит ПБУ№ 6/97.
Международные стандарты определяют основные средства, как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей, и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. В казахстанском учете устанавливается четкий критерий для признания в качестве основных средств по стоимости (не менее стократного размера минимальной оплаты труда) и по сроку использования (не менее 12 месяцев). Единицей казахстанского бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В международном учете первоначальная оценка основных средств осуществляется по фактической стоимости, которая включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние. В нашей практике аналогом фактической стоимости служит первоначальная стоимость Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РК). Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РК. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. В международных стандартах предусматривается отражение обмененных основных средств по справедливой стоимости.
продолжение
--PAGE_BREAK--