--PAGE_BREAK--I
. Прямые и косвенные расходы
Статьей 318 НК РФ также предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанной статьи сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
В целях налогообложения прибыли перечень прямых расходов является закрытым и расширению не подлежит.
В связи с вышеизложенным хотелось бы отметить, что на некоторых предприятиях в соответствии с особенностями технологии производства ряд расходов в целях бухгалтерского учета являются расходами, включаемыми в производственную себестоимость. При этом в целях налогового учета данные расходы относятся к косвенным.
Так, например, для предприятий алюминиевой промышленности расходы на потребление электроэнергии являются расходами, непосредственно включаемыми в производственную себестоимость выпускаемого алюминия. В целях же налогообложения данные затраты, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, являются косвенными и подлежат признанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент их возникновения (потребления), а не в момент реализации партии алюминия, для производства которого потреблена электроэнергия2.
II.
Закрыть1При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ), а расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты осуществления расходов определены ст. 272 НК РФ. — Примечание редакции.
Закрыть2Даты осуществления расходов при методе начисления определены в ст. 272 НК РФ.
Расходы будущих периодов
Однако не все расходы, произведенные организацией и не подпадающие под определение прямых расходов, уменьшают полученные организацией доходы в периоде их возникновения.
Существует определенная группа расходов, которые учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 НК РФ.
Так, например, главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания определенных видов расходов для целей налогообложения.
К таким расходам, в частности, относятся: расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ); расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).
Данные расходы в налоговом учете признаются в качестве расходов будущих периодов.
Алгоритм учета расходов будущих периодов предполагает фиксирование суммы подобных расходов на соответствующую дату и определение срока, в течение которого эта сумма равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
При этом налогоплательщику необходимо формировать регистр налогового учета “Расходы будущих периодов”, где отражаются указанные показатели.
III
. Расходы на освоение природных ресурсов
Статьей 325 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).
Подобные расходы суммируются и только после окончания работ по соответствующему участку подобная сумма учитывается при определении налоговой базы. Накопленные расходы в размере 1/60 ежемесячно будут признаваться в качестве прочих расходов и уменьшать полученные организацией доходы соответствующего периода.
IV
. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки
Аналогичным образом учитываются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы также капитализируются (суммируются), а в целях налогообложения признаются после завершения исследований и разработок (отдельных этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки работ.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта. При этом налоговым законодательством определено дополнительное условие признания данных расходов — результаты работ должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).
Если указанные работы не дали положительного результата, они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактических расходов.
V
. Расходы на ремонт основных средств
Для организаций, не поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ, предусмотрен особый порядок учета расходов на ремонт основных средств. Такие организации признают указанные расходы в периоде их осуществления только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Оставшаяся часть расходов включается в состав прочих расходов в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ равномерно в течение 5 лет либо в течение оставшегося срока эксплуатации ремонтируемых основных средств, в зависимости от того, к какой амортизационной группе относятся данные основные средства.
продолжение
--PAGE_BREAK--VI
. Убытки в качестве расходов будущих периодов
Существует ряд операций и видов деятельности, убыток по которым уменьшает налоговую базу текущего и последующих налоговых периодов в особом порядке.
Эти убытки “превращаются” в расходы будущих периодов.
К таким операциям относятся операции по реализации амортизируемого имущества, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок и т. п.
Так, например, если расходы от реализации амортизируемого имущества превышают доходы по данной реализации, то полученные убытки “превращаются” в расходы будущих периодов и подлежат учету для целей налогообложения в течение срока, предусмотренного ст. 268 НК РФ.
Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам
В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода).
Следовательно, если организация осуществляет расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, что прямо вытекает из договора, то данные расходы должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение этих периодов.
Так, если в соответствии с условиями договора аренды арендатор единовременно оплачивает арендную плату за весь год, то указанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого года.
Аналогичная ситуация складывается в отношении расходов, связанных со страхованием. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховоговзноса разовым платежом, то подобные расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
К подобным расходам следует отнести также расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на конкретный срок.
Признание в целях налогообложения подобных расходов будет осуществляться равномерно в течение срока действия лицензии.
При этом в случае если лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по приобретению лицензии не может быть в дальнейшем учтена для целей налогообложения как расходы экономически необоснованные.
По мнению автора, в данном случае налогоплательщику будет трудно доказать экономическую обоснованность данных затрат.
Расходы будущих периодов: отличия бухгалтерского и налогового учета
Следует иметь в виду, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и отраженные в бухгалтерском учете организации на счете 97 “Расходы будущих периодов”, не всегда аналогичным образом учитываются для целей налогообложения. Признание расходов в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов осуществляется исходя из принципа соответствия доходов и расходов. На основании этого же принципа определяется финансовый результат деятельности организации.
Однако с 1 января 2002 года в налоговом законодательстве указанный принцип не применяется. Обосновать возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов возможно только ссылаясь на условия заключенных договоров.
Если на основании договора можно точно сказать, к какому конкретно периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы, то данные расходы могут быть учтены как расходы будущих периодов. При этом имеются все основания при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть подобные расходы равномерно в течение данного конкретного периода.
Если же нельзя однозначно определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются в момент их возникновенияв соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Таким образом, расходы, которые ранее, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, учитывались как расходы будущих периодов (в частности, расходы, связанные с приобретением программных продуктов, используемые в течение продолжительного периода времени), с 1 января 2002 года в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения.
--PAGE_BREAK--