Введение
В последниегоды в российской юридической науке, в законодательстве и на практике всебольшее распространение получает подход, согласно которому юридическаяответственность делится на два типа – карательную (штрафную) иправовосстановительную (компенсационную). Такое деление проводится взависимости от того, какая из целей является доминирующей для конкретного видаответственности – наказание правонарушителя или же возмещение вреда,причиненного им потерпевшему.
Основная цельприменения карательной ответственности – наказание правонарушителя, т. е.справедливое воздаяние за совершенное им противоправное деяние. Наказаниенаправлено на перевоспитание правонарушителя, предупреждение совершения новыхправонарушений как им, так и другими лицами (частная и общая превенция), атакже (насколько это возможно в конкретной сфере общественных отношений)восстановление социальной справедливости (общесоциальный аспектвосстановления). Карательная ответственность – это ответственность, преждевсего, перед обществом, государством, поэтому она доминирует в отрасляхпубличного права. Напротив, основная цель правовосстановительной(компенсационной) ответственности – не наказание правонарушителя, а возмещениевреда, причиненного им потерпевшему.
Применениекомпенсационной ответственности в сфере налогообложения
Достижениецелей юридической ответственности осуществляется путем выполнения ею конкретныхфункций. Любому виду юридической ответственности в той или иной мере присущирегулятивная, карательная, восстановительная, превентивная и воспитательнаяфункции, однако содержание этих функций различается в зависимости от спецификиконкретного вида ответственности. Применительно к восстановительной функцииюридической ответственности важно четко разграничивать два различных аспектавосстановления: общесоциальный аспект восстановления (восстановление социальнойсправедливости) и специально-юридический аспект восстановления (восстановлениенарушенных прав, возмещение ущерба, причиненного потерпевшему – независимо оттого, частное это лицо или государство). Функция общесоциального восстановленияреализуется в определенной мере всеми видами юридической ответственности.Функцию восстановления в его специально-юридическом значении, наоборот,выполняют немногочисленные виды юридической ответственности. Думается, чтоименно факт выполнения юридической ответственностью функции возмещения ущербапотерпевшему и может быть принят как критерий для разграничения юридическойответственности на два качественно противоположных типа – карательную(штрафную) и правовосстановительную (компенсационную) ответственность.
Особенностицелевого предназначения правовосстановительной ответственности обусловливаютфакт того, что объем и характер ее мер, как правило, не зависят от степениобщественной опасности деяния и личностных характеристик правонарушителя, а определяютсяразмером причиненного ущерба.
Правовосстановительнаяответственность – это ответственность перед потерпевшим. В большинстве случаевпотерпевшим является частное лицо, что обусловливает преобладаниеправовосстановительной ответственности в отраслях частного права. Типичныйпример – гражданско-правовая ответственность, нацеленная на пресечениепротивоправного поведения и принудительное восстановление нарушенного правачастного субъекта, соблюдение и защита которого (права) гарантируется государством.Однако потерпевшим от правонарушения может быть не только частное лицо, но игосударство (в конечном итоге – общество в целом). Подобная ситуация как разимеет место в сфере публичных финансов. Так, в результате неперечисления вказну налогов, сборов и других платежей налоговой природы потерпевшим можетсчитаться не только государство в лице соответствующих органов, на обеспечениефункционирования которых необходимы немалые денежные средства, но и общество вцелом, каждый гражданин данного государства или жительадминистративно-территориального образования (в отношении налогов, полностьюзачисляемых в местный бюджет). Финансовые правоотношения имеют имущественный,денежный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда причиняютконкретный имущественный ущерб государству или муниципальному образованию. Всвою очередь, необходимость восстановления имущественных прав государстваявляется предпосылкой применения в сфере публичных финансов, наряду скарательной, также компенсационной ответственности (имущественного характера).
По нашемумнению, функцию возмещения убытков, причиненных казне в результатенеправомерного обращения с бюджетными средствами, призвана выполнять финансоваяответственность, которая выражается в компенсационных санкциях, установленных вБюджетном кодексе Российской Федерации[1] (далее – БК РФ) и Налоговом кодексеРоссийской Федерации[2] (далее – НК РФ). Существование финансовойответственности как самостоятельного вида юридической ответственностиобъективно предопределено имущественным характером финансовых правоотношений.Поэтому, думается, что именно финансовая ответственность должна играть ключевуюроль в системе видов юридической ответственности, применяемых за нарушениязаконодательства о публичных финансах.
Финансоваяответственность реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниямиреализации карательных видов ответственности (прежде всего, административной, атакже уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду смерами этих видов ответственности. Относительная самостоятельность нормативныхконструкций двух типов ответственности (компенсационной и карательной)предопределяет возможность их одновременного применения при кумуляцииправонарушений. Специфика целевого предназначения сначала гражданско-правовой,а потом и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключенияэтих видов ответственности из числа тех, соотношение которых с карательнойответственностью характеризуется принципом «non bis in idem». Этот принципозначает недопустимость одновременного применения только однотипных видовответственности (пример: недопустимость одновременного примененияадминистративной ответственности за совершение налогового правонарушения,предусмотренного разд. VI НК РФ, и уголовной ответственности). Но он неисключает возможности применения к лицу, подвергнутому карательной санкции,также правовосстановительных санкций, если его деянием причинен имущественныйили иной вред.
Между теманализ положений разд. VI НК РФ на первый взгляд свидетельствует о том, чтоответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов(далее также – налогообязанные лица) трактуется в кодексе исключительно каккарательная. Однако, учитывая важность удовлетворения публичного налоговогоинтереса, обоснованно можно предположить, что компенсационная (финансовая)ответственность все же предусмотрена в НК РФ, только под другим названием. Понашему мнению, формой проявления финансовой ответственности в сференалогообложения является пеня, установленная п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ наслучай просрочки уплаты налога или сбора. Это единственная мера финансовойответственности, применяемая за нарушения законодательства о налогах и сборах.
В настоящеевремя пеня официально отнесена к способам обеспечения исполнения обязанностиуплаты налогов и сборов. Правовое регулирование пени осуществляется статьей 75НК РФ, входящей в гл. 11 НК РФ. В этой главе кодекса, наряду с пеней,перечислены такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство,приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации илииндивидуального предпринимателя в банке, наложение ареста на имуществоналогоплательщика-организации. Указанные способы обеспечения, в совокупностипредставляющие собой средства, создающие дополнительные стимулы для надлежащегоисполнения налоговой обязанности, неоднородны по своей правовой природе. Имеяобщую цель, они существенно различаются по функциям, основаниям, способамреализации и т. д. Среди них есть как гражданско-правовые по своей природеспособы обеспечения (залог и поручительство), так и способы, основанные наимперативном методе правового регулирования, характерном для налогового права(пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, арестимущества налогоплательщика) [3].
Залогимущества и поручительство практически идентичны соответствующим институтам изгражданского законодательства. Как и в гражданском праве, эти способыобеспечения могут быть реализованы лишь при наличии согласия сторон и, будучиоснованы на договоре, являются самостоятельным гражданско-правовымобязательством. При этом, в отличие от пени, приостановления операций по счетамналогоплательщика в банке и ареста имущества налогоплательщика, эти способыобеспечения никак не связаны с противоправным поведением налогообязанного лица,поскольку, согласно п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК РФ, применяются только в случаеизменения срока уплаты налога или сбора.
Приостановлениеопераций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуальногопредпринимателя в банке и арест имущества налогоплательщика-организации неимеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, это мерыналогово-процессуального принуждения, имеющие обеспечительно-пресекательныйхарактер, которые обеспечивают не добровольное исполнение налоговойобязанности, а стадию ее принудительного исполнения (взыскание налога илисбора)[4], поскольку применяются они только тогда, когда уже совершеноправонарушение (неуплата или неперечисление налога, сбора) [5].
Ни один изчетырех указанных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве мерыюридической ответственности. Все они носят вспомогательный и факультативныйхарактер, определяя в одном случае источники средств для реализацииответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае – способыограничения имущественных прав налогообязанных лиц в целях возможного обращениявзыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арестимущества).
Пенякардинально отличается от иных способов обеспечения исполнения обязанностиуплаты налогов, сборов. Обеспечение иными способами изменяет лишь порядоквзыскания собственно налоговых платежей, не увеличивая при этом размеравзыскиваемых сумм, а начисление пени стимулирует своевременное и в полномобъеме исполнение налогообязанным лицом своей обязанности по уплате(перечислению) налогов, сборов под угрозой несения в случае просрочки уплатыдополнительных расходов[6].
Можноутверждать, что по своим правовым характеристикам пеня соответствует всемпризнакам юридической ответственности.
– этодополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим отправонарушения и выступает его следствием;
– уплата пенивыходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает возложение на лицоновой обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения (в отличиеот иных способов обеспечения, правоотношения по применению которых прекращаютсяв момент уплаты налога, исполнение обязанности по уплате налога хотя ипрекращает начисление пени на сумму недоимки, но не освобождает от обязанностиуплатить уже причитающиеся ему суммы пеней);
– уплата пенисопряжена с государственным принуждением (возможность добровольного исполненияфинансовой санкции в виде пени не меняет принудительного характера этой меры,поскольку государство всегда оставляет за собой право принудить правонарушителяк претерпеванию предусмотренных законодательством правоограничений, вытекающихиз применения к нему санкции правовой нормы[7]: при неуплате пени принудительновзыскиваются с налогообязанного лица).
Нормативнымоснованием применения пени как меры финансовой ответственности являетсяфинансовое правонарушение в виде неуплаты (неперечисления) в законодательноустановленный срок налога, сбора, авансового платежа по налогу, т. е. просрочкаисполнения налоговой обязанности (в «узком» смысле этого термина). По сути, этообъективно-противоправное деяние, что подразумевает специфичный механизмдействия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяниясанкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальнымоснованиям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числесмягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являютсяправовосстановительными[8]. Поэтому, как и иные финансовые санкции, пеня пообщему правилу применяется в безвиновном порядке.
В настоящеевремя принцип презумпции невиновности действует исключительно в частипривлечения налогообязанного лица к штрафной (административной) ответственностиза совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены гл. 16 НКРФ. В отношении пени как меры компенсационной ответственности, как и вотношении самого налога (сбора), действует принцип облагаемости, т. е.доказывать отсутствие обязанности по уплате налога (сбора) или ее своевременноеисполнение должен сам налогоплательщик. Кроме того, в отношении пениисключается возможность применения иных общих положений об ответственности засовершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 15 НК РФ:обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (кромеподп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ); истечение сроков давности привлечения кответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3, 4 ст. 109; ст.113 НК РФ) и др.
Возникновениеобязанности по уплате пени, по сути, исключает только отсутствие просрочкиуплаты налогового платежа, так как правоотношение по уплате пени обусловленосуществованием правоотношения по уплате налогового платежа и возникает врезультате неисполнения последнего. Отсутствие просрочки уплаты налога можетиметь место в двух случаях: 1. отсутствие самой обязанности по уплате налога(обязанность в принципе не возникла у конкретного лица); 2. обязанность былаисполнена своевременно.
Следовательно,отсутствие вины в совершении просрочки, фактическая ошибка и иныеобстоятельства (объективного и субъективного характера), как правило, неисключают начисление пени. Представляется, что причина объективного вменения вданном случае заключена: во-первых, в компенсационном предназначении пени;во-вторых, в самой природе предмета денежного обязательства (коим являетсяналоговое обязательство). Деньги всегда наличествуют в имущественном обороте ипри этом не теряют своих свойств; напротив, им свойственно приращение[9].Поэтому в денежных обязательствах должна исключаться невозможность исполнения.
В то же времяв некоторых случаях все же неправомерно начисление пени за просрочку исполненияналоговой обязанности.
Законодательв качестве исключения предусматривает три группы обстоятельств, при наличиикоторых пени не подлежат начислению.
1. Неначисляются пени на сумму недоимки, которую налогообязанное лицо не моглопогасить в силу того, что по решению налогового органа или суда былиприостановлены операции по его счетам в банке или наложен арест на егоимущество (п. 3 ст. 75 НК РФ). Под приостановлением банковских операций иарестом имущества можно понимать не только меры, предусмотренные НК РФ иприменяемые налоговыми органами, но и меры, применяемые судами в соответствии сарбитражным процессуальным, гражданским процессуальным иуголовно-процессуальным законодательством.
2. Выполнениеналогообязанным лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплатыналога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах исборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым илидругим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченнымдолжностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, с 1 января 2007 г.исключает не только штрафную ответственность за совершение налоговогоправонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ), но и компенсационную ответственность ввиде пени за просрочку уплаты налогового платежа (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Это правилоне является признаком действия принципа вины в отношении финансовойответственности, но отражает специфику налоговой сферы, где презумпцияпрофессионального знания закона признается только за уполномоченнымигосорганами (финансовыми, налоговыми и др.), ввиду чего эти органы вправе (иобязаны) давать компетентные разъяснения по его применению. Напротив, заналогообязанными лицами закреплена презумпция непрофессионального знания своихправ и обязанностей, но предполагается презумпция добросовестности, чтопозволяет им исправлять допущенные ими ошибки (п. 3–7 ст. 81 НК РФ) и избегатьответственности в случае добросовестного заблуждения по причине ненадлежащегоисполнения уполномоченными госорганами своей обязанности по разъяснению нормзакона.
3. С датыпринятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытииконкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней),процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника (п. 1ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности(банкротстве)» [10]).
Это правилоприменяется только в отношении имущественных взысканий, предполагающих ихначисление и определение размера в зависимости от продолжительности периодапросрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, но неявляется основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введениясоответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного)органа о взыскании (включении в реестр требований кредиторов) сумм налоговыхсанкций, в том числе за налоговые правонарушения, ответственность за которыепредусмотрена ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ[11].
Кроме того,начисление пени должно исключаться также том случае, когда в моментсовершения противозаконного деяния физическое лицо – налогоплательщик,плательщик сбора, налоговый агент не мог отдавать себе отчета в своих действияхили руководить ими вследствие болезненного состояния психики. Важно понимать,что субъектом правонарушения может быть только то лицо, которое способноосознавать смысл предъявляемых к нему правовых и иных социальных требований исоотносить с ними свои действия. Сейчас правило о невменяемости, описанное вподп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, «работает» только в отношении налоговойответственности. Думается, что это правило необходимо (в законодательномпорядке) распространить также на финансовую ответственность.
Заключение
Объективнойпредпосылкой существования компенсационной финансовой ответственности является необходимость возмещенияубытков, причиненных государству в результате неправомерного обращения сбюджетными средствами. Эта ответственность имеет применение и в сференалогообложения, хотя официально в НК РФ она не указана. Единственная санкцияфинансовой ответственности в сфере налогообложения – пеня, нормативнымоснованием которой является неуплата (неперечисление) в законодательноустановленный срок налога, сбора. Компенсационное предназначение, а такжеособенности природы предмета денежных (финансовых) обязательств предопределяют,что финансовые санкции, в том числе пеня, применяются по общему правилу безучета вины правонарушителя.
Список литературы
1.Бюджетный кодексРоссийской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Собрание законодательстваРоссийской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3823.
2.Налоговый кодексРоссийской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собраниезаконодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
3.Стрельников В.В.Правовой режим пени в налоговом праве: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева.М.: Статут, 2004. С. 22.
4. Александрова Е.Р.Юридические аспекты взыскания пеней // Консультант. 2000. № 14. С. 50–51.
5.Емельянов А.С.,Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность. М.: Финансы и статистика,2004. С. 81.
8.Витрянский В.В.Проценты по денежному обязательству как форма ответственности // Хозяйство иправо. 1997. № 8. С. 68.
9.Собраниезаконодательства Российской Федерации. 2002. № 43. Ст. 4190.
10. 26 постановленияПленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторыхвопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательнымплатежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» //Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 9.