Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Введение Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов 1. Способы общего применения
1.1. Пеня 1.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика 1.3. Арест имущества 2. Способы ограниченного применения 2.1. Залог имущества 2.2. Поручительство Заключение Список использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ
Одной из важнейших функцией налогов является фискальная, благодаря которой государство обеспечивает свои потребности в финансовых ресурсах для выполнения возложенных на него задач. Поэтому в Конституции РФ и Налоговом кодексе РФ закреплено, что каждое лицо обязано своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. На 2005 год в бюджете запланировано поступление 3326 млрд. руб. Налоговые доходы в этой сумме составляют около 95%. Несомненно, что при такой высокой доле налоговых доходов в бюджете вопросы своевременности и полноты уплаты налогов имеют очень большое значение, особенно в той экономической ситуации, которая сложилась на данный момент в РФ. Ведь от того, вовремя ли получит бюджет денежные средства, и получи ли вообще, зависит своевременность и полнота исполнения им своих обязательств по финансированию необходимых расходов и принятых им целевых программ. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Она возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в установленный срок, если иное не предусмотрено законодательством. Она считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате наличными деньгами - с момента внесения денежной суммы в банк. В НК РФ закреплены конкретные способы обеспечения исполнения обязательств налогоплательщиком, которые следует понимать как специальные меры, направленные на побуждение его к безусловному исполнению своих обязанностей. В своей курсовой работе я рассмотрю понятие, дифференциацию и содержание способов обеспечения исполнения обязательств по налогам и сборам. Выбранная мной тема является, как я уже отметила выше, является одной из самых актуальных на сегодняшний момент, хотя некоторые из способов обеспечения и не нашли пока должного отражения в практической работе налоговых органов (см. приложения 1 и 2), на чем я более подробно остановлюсь ниже.


СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ До принятия ч. 1 НК РФ отношения в сфере обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов регулировались п. 4 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где говорилось, что в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами административной и налоговой ответственности, финансовыми санкциями, а также залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщиков, но даннои законе не содержались конкретные положения, регулирующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, что вызывало определенные трудности в правоприменительной практике, т.е. способы только назывались в законе, без детального пояснения, в каких случаях возможно их применение; не регламентировался порядок изменения срока исполнения обязанности по уплате налога и т.п. Принимая НК РФ законодатель установил, что исключительно главой 11 устанавливаются способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также порядок их применения. Глава 11 НК РФ добавила к перечню, указанному в вышеупомянутом Законе начисление пеней[1], приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. В НК РФ в определенной мере ликвидирована существовавшая ранее обособленность налогового права от других отраслей законодательства, и прежде всего от гражданского права. Обе отрасли имеют значительное сходство, т.к. свойственными им методами регулируют имущественные отношения. Как пишет Н.В. Федоренко, "из применяемых гражданским законодательством способов обеспечения исполнения обязательств в сферу налогового законодательства методом "аналогии закона" привлечены такие традиционные способы, как залог имущества, поручительство и пеня. Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика известно процессуальному законодательству"[2] Под способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов понимаются правовые средства, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов либо дозволяющие налоговым органам осуществить принудительное взыскание налога в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) налогового обязательства. В литературе встречается точка зрения, согласно которой в главе 11 имеет место подмена понятий способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (налогоплательщика) и способа обеспечения исполнения решения (налогового органа) о взыскании налогов и сборов.[3] Способы обеспечения исполнения обязанности носят исключительно имущественный характер и призваны гарантировать государству реальное безусловное исполнение обязательства фискальнообязанного лица, ориентируя последнего к надлежащему исполнению своего соответствующего обязательства по уплате налога и сбора. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами (п. 1 ст. 72 НК РФ): 1. залогом имущества; 2. поручительством; 3. пеней; 4. приостановлением операций по счетам в банке; 5. наложением ареста на имущество налогоплательщиков. Именно эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1 ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие связано с публичным характером налоговых отношений.
Слово «может» в п. 1 ст. 72 НК РФ, по мнению некоторых авторов[4], применено не совсем корректно, так как оно дает субъектам выбор: использовать какой-либо из способов обеспечения или не использовать. Под такой смысл подпадает лишь приостановление операций по счетам и наложение ареста на имущество налогоплательщика, да и то в соответствующих статьях (ст. 76 и ст.77 НК РФ) эти способы определяются законодателем как способы обеспечения решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а не как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В ином смысле следует понимать пени, залог или поручительство. Здесь налогоплательщик обязан уплатить пени. Наличие обеспечения в форме залога или поручительства является обязательным условием предоставления налогового кредита.
Таким образом, основанием применения залога и поручительства как мер обеспечения налогового обязательства является не факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, а сам по себе факт предоставления ему уполномоченными органами отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. В случаях же, когда обязанность по уплате налогов или сборов безосновательно не была исполнена в установленные сроки, применяются такие способы обеспечения исполнения обязательств как пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. В литературе все вышеуказанные способы обеспечения исполнения налогового обязательства принято подразделять на: Þ способы общего применения; Þ способы ограниченного применения. К способам общего применения относятся: пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест имущества налогоплательщика. Применение этих способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязательства. Единственно, арест имущества применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах (ч. 7 ст. 46 НК РФ). К способам ограниченного применения относятся залог и поручительство. Данные способы могут использоваться лишь для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, налогового или инвестиционного налогового кредита (ч. 5 ст. 64, ч. 6 ст. 65, ч. 6 ст. 67 НК РФ). В своей курсовой работе я буду рассматривать способы обеспечения налоговых обязательств, распределенными именно по этим двум группам. Это связанно не только с тем, что данная позиция принята в литературе, но и с тем, что способы ограниченного применения, в отличие от способов общего применения, носят в основном теоретический характер и крайне редко применяются на практике (см. приложения 1 и 2). Для этого имеется несколько оснований, которые будут мной раскрыты непосредственно при рассмотрении залога и поручительства. Информацию по способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов можно систематизировать (см. Приложение 3).
1. СПОСОБЫ ОБЩЕГО ПРИМЕНЕНИЯ
1.1. Пеня Налоговая пеня имеет сложное, двоякое содержание. В силу статей 72, 75 НК РФ пеня выступает как мера материального обеспечения уплаты налогов и сборов и как административно-предупредительная мера. При просрочке уплаты налога (сбора), когда происходит начисление пени при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она становится финансовой санкцией, дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны. Статья 75 НК РФ посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений, и в данной статье законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имеет место в ст.73 (залог имущества) и 74 (поручительство) НК РФ. В п.1 статьи 75 НК РФ приводится легальное определение понятия "пеня": пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Например, если налогоплательщик по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налогов и сборов, начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов и сборов, по день исполнения обязанности по их уплате, либо по день принятия решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов включительно. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов и сборов не приостанавливает начисления пеней на сумму недоимки. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ[5]. Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пример 1: В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата НДС за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщик исчислил НДС в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., ставка рефинансирования - 13 процента. Сумма пени к уплате в бюджет: Ставка пени составит 0,043% (13% х 1 : 300); Сумма пени составит 26,66 руб. (0,043% х 7750 руб. х 8 дн.). Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить. Пример: ООО "Зеленый лес" по итогам работы за апрель 2003 года начислило НДС - 100 000 руб. Заплатить налог нужно было до 20 мая. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 25 июня. Следовательно, за несвоевременную уплату налога ООО "Зеленый лес" должно заплатить пени.
Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 36 дней (с 21 мая по 25 июня включительно). С 21 мая по 20 июня, то есть в течение 31 дня, ставка рефинансирования составляла 18 процентов. А с 21 июня она снизилась до 16 процентов. Таким образом, пени составят:
(100 000 руб. x 31 дн. x 18% : 300) + (100 000 руб. x 5 дн. x 16% : 300) = 2126,67 руб. Сумма пеней уплачивается одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Если уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени. Закон допускает принудительное взыскание пени за счет: 1) денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке; 2) иного имущества налогоплательщика в предусмотренном в НК РФ порядке (порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным: в бесспорном порядке пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических лиц).
1.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Приостановление операций по счетам представляет собой согласно п. 1 ст. 72 НК РФ один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, который имеет свои специфические признаки и направленность по сравнению с другими способами, хотя в п. 1 ст. 76 НК РФ указано, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ. Данный способ довольно часто используется налоговыми органами, хотя и не все из них используют его активно. По-прежнему основными и, как правило, наиболее эффективными формами работы с налогоплательщиками остаются требования об уплате налогов и инкассовые поручения. Приостановление операций по счетам организаций, так же как и все другие способы обеспечения, указанные в ст. 72 НК РФ, направлено на гарантирование исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, однако специальной целью использования данного способа обеспечения исполнения обязанности является непосредственное предотвращение, путем запрета, действий недобросовестных субъектов соответствующей обязанности с использованием их счетов в банках и, прежде всего, действий активного характера. Применение данного способа возможно только в строго определенных случаях и при соблюдении строго определенных условий. Приостановление операций по счетам применяется в следующих двух случаях: 1) приостановление операций по счетам одновременно с вынесением решения о взыскании недоимок и пеней в порядке, установленном статьей 46 НК РФ; 2) приостановление операций по счетам в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации. Согласно п. 2 ст. 76 и п. 8 ст. 76 НК РФ в первом случае могут быть приостановлены операции по счетам только организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а во втором - еще и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками. Полномочиями на принятие в указанных случаях решений о приостановлении операций по счетам обладают налоговые органы. Приостановление операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 НК РФ, не применяется при обеспечении исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по счету за исключением тех расходных операций, которые прямо указаны в ст. 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (таким образом, банк может списать деньги: по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью, который фирма причинила своим работникам или другим гражданам; по исполнительным документам о выплате заработной платы и выходных пособий; по инкассовым поручениям самой налоговой инспекции). В иных случаях банк обязан отказать в исполнении соответствующего платежного документа. Любые операции по зачислению денежных средств на соответствующий счет могут осуществляться банком без ограничений в соответствии с гражданским и банковским законодательством. Банк также не вправе при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации открывать ей новые счета. Обычно в банки направляются решения о приостановлении операций только по тем счетам, на которые налоговый орган не выставляет инкассовые поручения на перечисление недоимок и пеней со счета организации. Основаниями для принятия решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации являются: · непредставление налогоплательщиком (организацией, индивидуальным предпринимателем) налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации; · отказ от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. Принятие решения о приостановлении операций по счету в случае непредставления налоговой декларации является не обязанностью, а правом налогового органа. Решение о приостановлении операций по счету принимается руководителем или заместителем руководителя налогового органа по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, как в случае его принятия вместе с решением о взыскании недоимок и пеней со счета организации, так и в случае непредставления налоговой декларации. Несоблюдение указанной формы является основанием для признания соответствующего решения недействительным. Решение о приостановлении операций по счету направляется банку налоговым органом по месту учета владельца соответствующего счета. Банк должен направить в налоговый орган, принявший соответствующее решение о приостановлении операций по счету, отрезной корешок указанного решения со своей отметкой о его получении. Решение о приостановлении операций по счету передается налогоплательщику-организации (владельцу счета) под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщику-организации предоставляется копия решения, и уполномоченный представитель налогоплательщика-организации (руководитель организации либо лица, его замещающие) расписывается о получении этой копии. А в случае направления решения о приостановлении операций по счету заказным письмом с уведомлением делается отметка налогового органа о вручении налогоплательщику заказного письма, согласно полученному уведомлению о вручении. НК РФ устанавливается обязанность банка по безусловному исполнению направленного ему решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Банк не может выдвигать какие-либо возражения против исполнения этого решения, основанные на его отношениях с владельцем счета, а также не обязан проверять соответствие законодательству РФ оснований вынесения такого решения, и не имеет законных оснований для его оспаривания в суде. За нарушение режима приостановления операций по счету банк несет ответственность в соответствии со ст. 134 НК РФ.
Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения (отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение решения о взыскании налога или следующего за днем представления налоговой декларации).
Законодатель нашел целесообразным указать, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Информацию о данном способе обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов можно представить в виде схемы (см. приложение 4).
1.3. Арест имущества Арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Статья 77 НК РФ предусматривает арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества, в соответствии с НК РФ, признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Следует согласиться с мнением, что "арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами"[6]. Помимо НК РФ регулирование данного способа обеспечения обязательства по уплате налогов и сборов осуществляется также Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога (утверждены Приказом МНС РФ от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404). Несмотря на то, что, в отличие от таких способов обеспечения как залог и поручительство, существует проработанная нормативная база, некоторые инспекции вообще не используют в своей деятельности права, предоставленные им ст. 77 НК РФ (см. приложения 1 и 2) Выделяется два вида ареста имущества: 1. полный арест имущества, под которым понимается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа; 2. частичный арест имущества, под которым признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Арест имущества налогоплательщика-организации в первую очередь предназначен для воспрепятствования отчуждению данного имущества, в том числе в форме его передачи в качестве взносов в уставный (складочный) капитал при создании новых организаций. Арест имущества налогоплательщика в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий: а) неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога; б) достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, налоговым органам рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований: 1. наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога; 2. размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; 3. получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел, и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента организации скрыться; 4. анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика или налогового агента от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика; 5. получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; 6. несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; 7. руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; 8. юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу. Наличие хотя бы одного из перечисленных обстоятельств, при неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом обязанности по уплате налога в установленный срок, является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика, Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента принимается руководителем налогового органа либо его заместителем) в форме соответствующего постановления. Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента не позднее дня, следующего за днем вынесения данного постановления, направляется в 3-х экземплярах в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, вынесшего указанное постановление, для решения вопроса о санкционировании ареста. Должностные лица налогового органа обязаны предоставить все документы прокурору, подтверждающие основания, свидетельствующие о том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать: фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление; дату вынесения и номер постановления; наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов; сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество; вид ареста (полный или частичный); перечень имущества, подлежащего аресту; основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.
При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.
Решение о санкционировании ареста принимает орган прокуратуры. В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику либо его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. При производстве ареста налоговым органам необходимо учитывать, что хотя арест может быть наложен на все имущество, ему подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, т.е. балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. При невозможности определения балансовой стоимости имущества (например, когда документы уничтожены, а найти должностных лиц фирмы инспекторы не могут) его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста, при участии такового в произведении ареста, или специализированной организации. Пример 3 ООО "Пассив" занимается оптовой продажей одежды. За III квартал 2004 года оно должно было заплатить НДС в сумме 320 000 руб., однако не сделало это в срок. В сентябре 2004 года общество учредило три фирмы, в уставный капитал которых было передано 420 000 руб. Налоговая инспекция посчитала, что таким образом ООО хочет уклониться от уплаты налогов. Поэтому было принято решение об аресте имущества фирмы. Постановление об аресте вручено директору "Пассива" 5 ноября 2004 года. По состоянию на эту дату общество имело следующее имущество: здание склада: балансовая стоимость - 900 000 руб.; автопогрузчик: балансовая стоимость - 120 000 руб.; товары для перепродажи: стоимость, по которой они приняты к учету, - 400 000 руб.; оргтехника: балансовая стоимость - 60 000 руб. По состоянию на 5 ноября 2004 года налоговики начислили пени за несвоевременную уплату налога - 9600 руб. Они могут арестовать имущество только на: 320 000 + 9600 = 329 600 руб. Это могут быть, например, автопогрузчик (120 000 руб.) и товары для перепродажи (209 600 руб.). Арест имущества производится с участием понятых. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Присутствие понятых, с одной стороны, усиливает охрану прав налогоплательщика, а с другой - ограждает должностных лиц налоговых органов от возможных необоснованных претензий, ложность которых было бы трудно доказать, если при аресте имущества присутствовали бы только заинтересованные в деле лица. Правовая природа означенных действий характеризуется необходимостью четкого соблюдения процессуальных требований, что существенно отличает арест имущества от других способов обеспечения исполнения налоговой обязанности. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами, при их участии в произведении ареста, а также налогоплательщиком или его представителем. В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику или его представителю под роспись либо направляет его по почте заказным письмом. С момента наложения ареста ограничивается право собственности на арестованное имущество. В случае совершения в отношении арестованного имущества каких-либо гражданско-правовых сделок без разрешения соответствующего налогового органа такие гражданско-правовые сделки будут ничтожными как противоречащие требованиям законодательного акта. Если налогоплательщик нарушил запрет на распоряжение арестованным имуществом, он может быть оштрафована на 10 000 рублей (ст. 125 НК РФ). Основанием для отмены решения об аресте имущества является: а) решение должностного лица налогового органа об отмене ареста; б) решение вышестоящего налогового органа; в) решение суда или арбитражного суда. Должностное лицо, принявшее решение о наложении ареста, принимает решение о его отмене не позднее дня, следующего за днем получения от налогоплательщика документов, подтверждающих уплату налога, либо соответствующих решений налогового органа или вступления в законную силу решения суда. Решение об отмене ареста оформляется постановлением. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. После ареста имущества на недоимку перестают начисляться пени. Арест имущества может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ. Арестовать имущество индивидуального предпринимателя налоговая инспекция не может. После наложения ареста на имущество налогоплательщика судебным приставом исполнителем для взыскания налога в порядке, предусмотренном статьей 47 НК РФ, арест, наложенный по решению должностного лица налогового органа на основании ст. 77 НК РФ, считается прекращенным и подлежит отмене руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Арест имущества в рамках налоговых правоотношений не предусматривает в качестве обязательного последствия реализацию арестованного имущества; соответствующих полномочий у налоговых органов нет. Таким образом, арест имущества в налоговых правоотношениях представляет собой меру государственного принуждения, обеспечительное правовое средство, применяемое без учета вины нарушителя. Установление ареста в НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) оказывает стимулирующее воздействие на обязанного субъекта, а непосредственно наложение ареста фиксирует материальный источник для исполнения фискальной обязанности в принудительном порядке.
2 СПОСОБЫ ОГРАНИЧЕННОГО ПРИМЕНЕНИЯ
Изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в качестве основания для применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует понимать как исключение из общего порядка налогообложения, вызванное особыми обстоятельствами, что дает основание отнести применение залога и поручительства к частным случаям, а не к системе.
В отличие от приостановления операций по счетам в банке и ареста имущества залог и поручительство практически не применяются в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. К тому же, сфера применения залога и поручительства, на мой взгляд, неоправданно узка – данные способы обеспечения исполнения могут применяться лишь в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Для практической реализации правил ст.73, 74 НК РФ необходимо сформировать государственный реестр заключенных договоров поручительства и реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность налоговых органов вести соответствующий реестр всех заключенных договоров залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, осуществляющего государственную регистрацию ипотеки).

2.1. Залог имущества Институт залога (англ. pledge) привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства, где залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц). Ст. 73 НК РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков.[7] Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылает ст. 73 НК РФ. В этой же статье определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными. В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном случае, входит, прежде всего, ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки). Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах и сборах, касаются: 1) оснований применения залога; 2) договора залога; 3) предмета залога; 4) порядка использования заложенного имущества. Договор залога имущества заключается в письменной форме (п.2. ст.339 ГК РФ). Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (ст.73 НК РФ, ст.339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового договора о залоге. Предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). Без установления четкой процедуры заключения и исполнения договоров залога имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению с гражданско-правовыми нормами можно было бы усилить публичную составляющую при регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве.
В НК РФ также предусмотрен порядок использования заложенного имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. НК РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в ст. 73 НК РФ не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.
Говоря о правилах залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан таможенными органами - такой опыт следует активно применять и в практике налогового регулирования.
2.2. Поручительство Нормы, сосредоточенные в ст. 74 НК РФ, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством. Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Данное определение понятия поручительства соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ. Отличие состоит в том, что ГК РФ допускает возможность использования института поручительства за частичное исполнение обязательства. Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем. Поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст.361-367 ГК РФ). В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель и налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица). Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. Согласно ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Он подлежит государственной регистрации в этом налоговом органе в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства. В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров поручительства. В ст. 74 НК РФ установлены также и правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю. Для государства и представляющего его налогового органа большое значение имеет правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика. Исходя из указанного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично). После исполнения поручителем в полном объеме обязательств налогоплательщика к поручителю переходит право требовать получения от налогоплательщика уплаченных им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. В этом случае, как указано в п.18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами, проценты на основании ст.395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой. Ст. 74 НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства, поэтому должны применяться общий порядок прекращения поручительства, установленный ГК РФ. Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования. Во-первых, в НК РФ нет нормы о том, что налоговая обязанность исполняется только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.












За Пеня как способ обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов Сумма пеней уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ Пеня не начисляется на сумму недоимки, не погашенной в результате приостановления операций по счетам налогоплательщика (по решению суда, налогового органа) или наложения ареста на его имущество
Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного его имущества в определенном порядке Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке Приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента)-организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога(сбора) в случае: 1) неисполнения налогоплательщиком - организацией (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налога в установленные сроки (решение может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога) 2) непредставления налогоплательщиками - организациями (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказа от ее представления В случае такого решения банк: 1) прекращает все расходные операции по данному счету (кроме платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов) 2) безусловно исполняет решение, которое действует с момента получения его и до отмены (не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих выполнение решения)- не вправе открывать этой организации новые счета Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ в отношении налогоплательщика - индивидуального предпринимателя приостановление операций по его счетам в банке может быть применено только в случае непредставления или отказа от представления в налоговый орган налоговой декларации, в отношении же налогоплательщика-организации эта мера применяется также и в целях обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки и пеней Поскольку ст. 76 НК РФ не содержит специальных правил о порядке применения указанной меры к налогоплательщикам-индивидуальным предпринимателям, при разрешении споров, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, судам необходимо руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков-организаций Залог имущества и поручительство как способы обеспечения исполнения обязанностей по плате налогов и сборов Залог имущества и поручительство применяются в случае изменения оков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов Залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (налогоплательщиком, плательщиком сборов, третьим лицом). Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем (юридическим или физическим лицом) При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора) обязанности по уплате налога (сбора) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности, обеспеченной: 1. залогом - за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ 2. поручительством - в принудительном порядке с поручителя (в судебном порядке). При этом поручитель и налогоплательщик (плательщик сборов) несут солидарную ответственность Арест имущества организации как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов Арест имущества предприятия - действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации (плательщика сборов, налогового агента) в отношении его имущества Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество Арест имущества может быть: ü полным (владение и пользование имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа) ü частичным (владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа) Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Арест производится на основании постановления налогового или таможенного органа в присутствии понятых. Орган, производящий арест, не вправе отказать налогоплательщику (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога В НК РФ закреплены конкретные способы обеспечения исполнения обязательств, которые следует понимать как специальные меры, направленные на побуждение налогоплательщика к безусловному исполнению своих обязанностей. Указанные меры по своему предназначению выполняют вспомогательную роль и, за исключением пени, не являются мерами налоговой ответственности, хотя создают новые обременения для налогоплательщика. Несмотря на существенные различия в порядке применения, способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов выступают в качестве самостоятельного правового института налогового законодательства Российской Федерации. Согласно данным, приведенным в Решении расширенного совещания УФНС России по г. Москве от 18.02.2005 г. в 2004 году недоимка в консолидированный бюджет уменьшилась на 0,9 млрд. руб или 3,4%; в федеральный бюджет (по г. Москве) – 0,8 млрд. руб (5,4%); в бюджет г. Москвы – 0,1 млрд. руб, несмотря на наличие в структуре задолженность (70%) недоимки, безнадежной ко взысканию, а также на значительные суммы доначислений по результатам контрольной работы. В Управлении и инспекциях города созданы рабочие комиссии по сокращению задолженности. В 2004 году резко увеличилось количество инкассовых поручений, выставленных налогоплательщикам – 115 тыс. на сумму 24 млрд. руб (в 2003 году на сумму 13,1 млрд.).
Из всего вышесказанного, а также приложений 1 и 2 напрашивается неутешительный вывод, что в настоящее время существующая налоговая система России ориентирована в большинстве своем на взыскание, а не на предотвращение задолженности или ориентацию налогоплательщиков на своевременность и полноту уплаты налогов. Конечно, многое можно списать на «молодость» самой налоговой системы, экономическую и политическую ситуацию в стране в конце 90-х гг. (до принятия НК РФ). Да, в это время налоговым органам приходилось делать упор именно на взыскание, но на сегодняшний день существует очевидная необходимость смены приоритетов. Ведь если грамотно и своевременно использовать такие способы обеспечения как приостановление операций по счетам или арест имущества, стимулирующих налогоплательщиков к своевременным расчетам с бюджетом, не придется потом прибегать к мерам принудительного воздействия. На мой взгляд, рациональнее, логичнее, да и проще направить, например, решение о приостановлении операций по счетам в банке, чем возбуждать исполнительное производство, тем более что многие постановления о взыскании налога, сбора за счет имущества налогоплательщика возвращаются судебными приставами «в связи с невозможностью взыскания». На сегодняшний момент в полной мере из всех 5 способов обеспечения исполнения используются лишь пени, в меньшей степени, да и то не везде применяются наложение ареста и приостановление операций по счетам, а залог и поручительство[8] либо совсем не применяются, либо в очень редких случаях.
Конечно, для полноценного претворения в реальность положений НК РФ в отношении залога и поручительства необходимо принятие соответствующих Методических указаний, также было бы логичнее расширить уж слишком узкие условия их применения, заимствуя определенные составляющие из положений ГК РФ. При этом не утратился бы властный характер налоговых правоотношений, а налоговые органы получили бы возможность более гибко, с учетом различных факторов, строить свою работу с налогоплательщиками. Рациональнее всего было бы переориентировать налоговую систему на широкое применение главы 11 НК РФ что называется «сверху», к тому же подобная политика нисколько не повредила бы существующей фискальной направленности работы налоговых органов. Еще бы я хоте предложить законодателю увеличить размер пени. На мой взгляд, существующий размер пеней маленький: за календарный год получается всего около 15,82%. Взять кредит в коммерческом банке дороже. Чтобы налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивал налоги и сборы, ему должно быть экономически невыгодно платить их позже установленного срока. Можно также принять норму, согласно которой при определенной просрочке уплаты на организацию налагался определенный штраф (можно даже установить прогрессивную шкалу в зависимости от размера суммы и срока задержки перечисления). Хотя, это, наверное, не слишком поможет – если не всегда удается взыскать и нынешний размер пени. К тому же современное законодательство идет по пути либерализации. Гораздо лучше постепенно отшлифовывать имеющееся налоговое законодательство и тщательно просчитывать все вносимые в него изменения, чтобы в дальнейшем оно менялось не так часто и было ясно и понятно для налогоплательщиков. Очень бы хотелось надеяться, что в ближайшем будущем в Налоговом кодексе не останется статей, не имеющих воплощения в действительность, а также не будет огромных задолженностей, числящихся за налогоплательщиками годами. А еще очень хочется верить, что в обозримом будущем налогоплательщики, зная, куда и на что идут их налоги, будут добросовестно исполнять обязанности по уплате налогов и сборов.
Список использованной литературы
Нормативные правовые документы 1. Конституция Российской Федерации 2. Налоговый кодекс Российской Федерации 3. Гражданский кодекс Российской Федерации 4. Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 5. Письмо МНС РФ от 31 августа 2000 г. N ФС-6-09/708@ «О наложении ареста на имущество налогоплательщика по решению налогового органа или суда» 6. Письмо МНС РФ от 9 июня 2001 г. N 18-1-04/1057-Р027 «О начислении пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком» 7. Письмо МНС РФ от 16 сентября 2002 г. N 24-1-13/1083-АД665 8. Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденные приказом МНС РФ от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 9. Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159 10. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Книги и статьи 11. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям 1 и 2. – М.: Изд-во Эксмо, 2005 12. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть первая. Под ред. Абовой Т.Е. и Кабалкина А.Ю. - М.: Юрайт-Издат, 2003. 13. Брызгалин А.В., Бабанин В.А., Штромвассер И.Р. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. - "Налоги и финансовое право", 2004 г. 14. Тедеев А.А, Парыгин В.А. Налоговое право. Учебник – М.: Изд-во Эксмо, 2004 15. Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. – М.: «Налоговый вестник», 2003 16. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Под общ. ред. Петровой П.В. – М.: Издательская группа НОРМА-М, 2002 17. Кислов Д.В. Штрафы, пени, недоимки. Налоговые правонарушения и ответственность. - М.: ЗАО "Издательский Дом "Главбух", 2002 18. У пеней тоже есть срок давности / Д.Бакулин / "Учет, налоги, право", N 43, ноябрь 2004 г. 19. Как инспекция обеспечивает уплату налога / К.Пашков / "Финансовая газета", N 38, 39 сентябрь 2004 г. 20. О наложении ареста на имущество налогоплательщика / А.А.Устинов действительный государственный советник налоговой службы РФ III ранга 28 мая 2004 г. 21. Приостановление операций по счетам юридического лица / Е.А.Леоненкова / "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2004 г. 22. Банковская гарантия - международный опыт / Л Бирюкова / "эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2004 г. 23. Пеняйте на себя. Если не перепроверили налоговиков / А.Исанова /"Двойная запись", N 8, август 2004 г. 24. Как инспекция обеспечивает уплатуналога / К. Пашков / "Финансовая газета", N 38, 39 сентябрь 2004 г.
25. Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства / М.С.Шевченко / "Главбух", N 15, август 2003 г. 26. В каком случае обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом имущества налогоплательщика и каков порядок осуществления налоговым органом исполнения вышеуказанной обязанности за счет заложенного имущества? / В.Н.Воробьева / "Налоговый вестник", N 2, февраль 2003 г.
27. Ограничение прав владельца банковского счета / Ф. Гизатуллин / "Финансовая газета", N 24, июнь 2003 г. 28. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения / Ю.Ю.Колесниченко / "Журнал российского права", N 7, июль 2002 г. 29. Институт поручительства в налоговых правоотношениях / В.Нарежный / "Финансовая газета", N 2, январь 2002 г. 30. Приостановление операций по счету организации / С.П. Фролов / "Главбух", N 5, март 2002 г. 31. Правовые последствия нарушения налогоплательщиком порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест / Е.А. Пальцев / "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 32. О трудностях, встречаемых при практическом применении статьи 76 Налогового кодекса РФ / Г.В. Черных, Е.А. Пальцев / "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г. 33. Приостановление операций по счетам налогоплательщика как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов / Т.Д.Гусева / "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г. 34. Налоговый кодекс о роли прокурора при аресте имущества для обеспечения исполнения налоговых платежей / Павлов И. / «Законность», № 8, август 2000. [1] Справедливости ради следует отметить, что в Законе «Об основах налоговой системы» пени фигурировали в статье 13 не «Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства» и в статье 11не фигурировали, т.е. не были способом обеспечения. [2] Федоренко Н.В. Практика рассмотрения споров арбитражным судом. М.: ПРИОР, 2000. С. 40. [3] См.: Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. – М.: «Налоговый вестник», 2003. Стр.13. [4] См.: Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. – М.: «Налоговый вестник», 2003. стр. 15 [5] Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается учетная ставка банковского процента, исходя из которой Банк России кредитует иные кредитные организации (коммерческие банки, небанковские кредитные организации. В настоящее время Банком России установлена ставка рефинансирования в размере 13% [6] Павлов И. Налоговый кодекс о роли прокурора при аресте имущества для обеспечения исполнения налоговых платежей // Законность. 2000. N 8. С. 28 - 29. [7] См. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" [8] Мое предположение на основе данных по Инспекции № 31 г. Москвы и упоминавшегося уже Решения расширенного совещания УФНС России по г. Москве от 18.02.2005 г.