Налоговые преступления

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ: ВВЕДЕНИЕ 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ 1.1. ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТА 1.2. СПОСОБЫ СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕ­НИЙ
1.3. СЛЕДЫ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ. 36 2.1. ИССЛЕДОВАНИЯ БЛАНКОВ И ДОКУМЕНТОВ 2.2. ВИДЫ ПОДДЕЛОК ПЕЧАТЕЙ (ШТАМПОВ) И ИХ ВЫЯВ­ЛЕНИЕ 2.3. АНАЛИЗ РУКОПИСНЫХ ТЕКСТОВ 2.4. ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ ЧАСТИЧНОГО ИЗМЕНЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ 3. ОСОБЕННОСТИ ТАКТИКИ ПРОИЗВОДСТВА ОТДЕЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУП­ЛЕНИЯМ 3.1. РАБОТА С ДОКУМЕНТАМИ 3.2. СЛЕДСТВЕННЫЕ ДЕЙСТВИЯ ЗАКЛЮЧЕНИЕ БИБЛИОГРАФИЯ ПРИЛОЖЕНИЯ ВВЕДЕНИЕ Данная дипломная работа посвящена вопросам методики рассле­дования налоговых преступлений. Актуальность настоящей работы продиктована несовершенством налоговой системы, ведущей к увеличению налоговых преступлений. Это, в свою очередь, требует разработки единой, теоретически обосно­ванной, методики расследования налоговых преступлений. Предметом являются способы совершения налоговых преступле­ний и методы их раскрытия. Целью нашего исследования является попытка выработать единый подход к методике расследования налоговых преступлений. Перед исследованием стоят следующие задачи: 1. Теоретически обосновать актуальность обобщенной методики расследования налоговых преступлений. 2. Выработать единый подход к криминалистической характерис­тике налоговых преступлений. 3. Раскрыть сущности и механизмы реализации уклонения от налогов и способы борьбы с ними. Проблема способов раскрытия налоговых преступлений изучалась рядом авторов - Алексеевым Н. С., Лукашевичем В. 3., Бабаевым В. К., Белки­ной Р. С., Российской Е. Р., Васильевой А. Н., Козловой Е. П., Кучеровым И. И., Лубиным А. Ф., Коруховым Ю. Т. Но некоторые вопросы ещё недостаточно изучены. В частности, в работах по данной теме скудно освещена методика расследования налоговых преступле­ний. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания, так как от этого зависит успех следствия. Раскрытие сущности механиз­мов реализации уклонения от налогов помогло бы как опытным следователям, так и молодым специалистам ориентироваться в мно­гообразии и в итоге увеличить число раскрываемых преступлений. Таким образом, данное исследование представляется нам значимым и актуальным. Выработка единого подхода характеризуется практи­ческой новизной. Необходимость нового подхода к методике расследования налоговых преступлений диктовалась созданием новой, более совершенной налоговой системы, отвечающей требованиям рыночной экономики, которое началось на рубеже 1991 - 1992 гг. Настоятельная потребность в новой налоговой системе была обус­ловлена тем, что именно в этот период был взят твердый курс на коренное преобразование экономических отношений, переход к рынку. Нужно было в сжатые сроки разработать систему законодательного обеспечения и правового оформления налоговой системы, создать адекватный механизм ее реализации и на этой основе развернуть работу по финансовому обеспечению бюджетной системы России, бюджетов рес­публик в составе Российской Федерации, краев , областей, автономных образований, гг. Москвы и Санкт-Петербурга. По существу задача состоя­ла в том, чтобы создать необходимые условия для функционирования хозяйственного механизма, жизнедеятельности общества и государства в целом. Становление налоговой системы происходит в условиях экономи­ческого и социального кризиса. Спад производства, инфляция, возрастающий дефицит федерального бюджета, рост цен, снижение уровня жизни народа, состояние социальной напряженности - все это, безусловно, влияет на решения, принимаемые по тем или иным вопросам налоговой политики и налогового законода­тельства. Налоговая система и механизм реализации ее задач должны быть самым тесным образом увязаны со стратегией экономических реформ, способствовать достижению целей и задач государственной социально-экономической и финансово-бюджетной политики. С учетом этих исход­ных позиций разрабатывалось и совершенствуется законодательство по налогообложению. За сравнительно короткий период, - 5-8 лет, - решены, в целом, вопросы законодательного обеспечения новой налоговой системы, хотя, естествен­но, этот процесс продолжается в соответствии с требованиями, обусловлен­ными развитием рыночных преобразований, а также существенными изменениями социально-экономической обстановки в стране. Принят "пакет" законов по налогообложению, охватывающий все сферы хозяйственной деятельности как юридических лиц, так и граждан. С интервалом в два года (1998-2000 годы) приняты две части Налогового Кодекса Российской Федерации. Фундаментальным принципом новой налоговой системы, имеющим особое значение в рыночной экономике, является обеспечение рав­ных требований со стороны государства ко всем хозяйствующим субъек­там, а также создание равных условий для использования субъектами заработанных ими средств. Все юридические и физические лица, получа­ющие на праве собственности соответствующие виды имущества, должны платить налоги. Этот принцип реализуется через законодательно закреп­ленный порядок установления и отмены налогов, пошлин, сборов и дру­гих платежей, а также предоставления льгот, определения прав, обязанно­стей и ответственности налогоплательщиков и налоговых органов. Еще не так давно уголовное законодательство Российской Федера­ции не предусматривало специальных норм об ответственности за укло­нение от уплаты налогов. На первоначальном этапе уголовная ответственность наступала на основании Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июня 1972 года "О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества" п. 20, которого устанавли­вал, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифициро­ваться по ст. 94 УК РСФСР. Затем Указом Президиума Верховного Со­вета РСФСР от 26 мая 1986 года в Уголовный кодекс РСФСР введена ст. 162-1. Уголовный кодекс РСФСР 2 июня 1992 года был дополнен ст. 162-2 и ст. 162-3, которые вместе со ст. 162-1 Уголовного кодекса РСФСР со­ставляли блок законов, регулирующих уголовную ответственность за на­логовые преступления. На сегодняшний день уголовная ответственность определяется вступившими в законную силу с января 1997 года статья­ми 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, претерпевши­ми изменения в формулировке данных статей в 1998 году, когда была предусмотрена уголовная ответственность не только за уклонение от уп­латы налогов, но и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С развитием экономики совершенствуется и налоговая система, а вместе с ней «совершенствуются» и правонарушители, использующие в сво­ей деятельности все более изощренные способы совершения налоговых преступлений. В данной работе будет предпринята попытка выявления общей структуры налоговых преступлений, установления закономернос­тей их совершения и раскрытия, а также попытка разработки кримина­листической методики их расследования, будет уделено особое внимание вопросу криминалистического исследования документов, являющихся важным элементом в системе расследования налоговых преступлений.
Перед тем как приступить к криминалистической характеристике нало­говых преступлений, считаю необходимым дать уголовно-правовую ха­рактеристику данных преступлений. 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ Криминалистическая характеристика - это система сведений о криминалистически значимых признаках преступлений данного вида, отра­жающая закономерные связи между ними и служащая построению и проверке следственных версий для решения основных задач расследова­ния'.
Криминалистическая характеристика вытекает не из общего поня­тия преступления (криминалистически значимых элементов в общем понятии преступления нет), а складывается на основе изучения и научно­го обобщения криминалистической практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, совершенных в определенный период времени в пределах данного региона или в стране в целом. Криминалистические характеристики классифицируются на общие и отдельные. Общие относятся к виду преступлений (например, кримина­листическая характеристика убийств или криминалистическая характе­ристика налогового преступления), а отдельные - к разновидности пре­ступлений, выделенных по существенному признаку (криминалистичес­кому), например, криминалистическая характеристика убийств с расчле­нением трупов или криминалистическая характеристика сокрытия при­были с инсценировкой кражи. Различные авторы (Васильев А. Н., Белкин Р. С., Бабаев В. К.) в своих работах указывают набор элементов криминалистической характеристики, но все они обязательно называ­ют четыре составных: субъект, способ, следы, ситуация. Разберем их при­менительно к налоговым преступлениям. 1.1. ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТА О субъектах данного вида преступлений, применительно к уголовно-правовой характеристике, хотелось бы обратить внимание на следующее. В соответствии с УК РФ за любое налоговое преступление ответ­ственность может наступить с 16 лет. Однако, учитывая специфику этих преступлений, а также недостаточный экономический опыт несовершеннолетних, фактически к ответственности привлекаются взрослые право­нарушители. 1. Белкин Р. С., Корухов Ю. Г., Российская Е. Р., Криминалистика. (Под ред. Белкина Р. С.). -М.,- 1999.310 стр. По части 1 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уго­ловная ответственность наступает за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления дек­ларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обяза­тельной, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в госу­дарственные, внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. По части 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за то же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоя­щей статьей, а также статьями 194 или 199 УК РФ. Примечания 1 . Уклонение физического лица от уплаты единого социального на­лога в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного единого социального на­лога в государственные внебюджетные фонды превышает двести мини­мальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда. 2. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные насто­ящей статьей, а также статьями 194 и 199 УК РФ, освобождается от уго­ловной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступле­ния и полностью возместило причиненный ущерб (в ред. Федерального закона от 25.06.98 года). Статья представляет собой вариант ст. 162-1 УК РСФСР и статьи 198 УК РФ в редакции 1997 года. Изменения произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к админис­тративной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи (было: "Уклонение от подачи декларации о доходах"), статья Уголовного кодекса РСФСР, ответственность по которой наступа­ла за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельнос­тью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо иска­женных данных, если эти действия совершены после наложения админи­стративного взыскания за такие же нарушения; для привлечения к от­ветственности установлена необходимость крупного размера уклонения от уплаты налогов; объективная сторона уклонения ограничена непредставлением декларации либо включением в нее заведомо искаженных данных. Кроме того, как было сказано выше, статья была дополнена вве­дением уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Цели статьи - охрана действующего порядка налогообложения граж­дан и предупреждение неуплаты налогов и страховых взносов в государ­ственные внебюджетные фонды, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей гражданина. Сфера действия статьи охватывает, по существу, все виды экономи­ческой, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления декларации. Налоговая декларация (декларация о доходах)1 представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и рас­ходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме на­лога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст.229 НК РФ). Не освобождаются от подачи декларации независимо от полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской дея­тельностью без образования юридического лица, а также занимающиеся частной практикой и другие лица, указанные в законе "О подоходном налоге с физических лиц". Декларация о доходах представляется физическими лицами. За­кон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам со­ставленную и подписанную им декларацию, специально не определяя про­цедуру представления. Декларация должна быть представлена налогово­му органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларации физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налого­обложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленно­го и уплаченного налога2. Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации,- совокупный до­ход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее предела­ми; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в Российской Федерации, - из источников в Российской Федерации. Совокупный доход как объект налогообложения исчисляется на ос­нове действующего законодательства и подзаконных нормативных ак­тов. Он включает: доходы по месту основной работы, т.е. все выплаты, в
1. Приложение 1. 2. Инструкция № 35 от 29.06.95 г. “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”. М.: 1995. частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы.
Законодатель регламентирует особенности различных видов налого­обложения и исчисления налогов с доходов: а) получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (служ­бы, учебы); б) получаемых не по месту основной работы (службы, учебы); в) от предпринимательской деятельности и других доходов; г) иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации. Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уп­латы налога путем бездействия, состоящего в непредставлении деклара­ции о доходах, которую он обязан представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Не­уплата налога путем действия и бездействия должна быть совершена в крупном размере, т.е. по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, должна выразиться в неуплаченном налоге, сумма которо­го превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Непредставление декларации о доходах может иметь место по тексту ст. 198 УК РФ только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обя­зательной, устанавливаются императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содер­жаться в нормативных актах, которые: а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке; б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика пу­тем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налого­обложения либо иным образом. По тексту статьи 198 УК РФ понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспре­щает уклонение путем непредставления декларации, а не само непред­ставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на совершение обязательных действий предполагает на­личие дополнительных условий, при которых непредставление деклара­ции превращается в уклонение от уплаты налога. Таким обязательным условием является: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации. При определении момента окончания преступления следует исходить из того, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно-правовом смысле не может иметь места, так как имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение как общественно опасное действие начинается после истечения срока для пред­ставления декларации с момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело возможность представить декларацию, но не сдела­ло этого, т.е. уклонялось путем бездействия. Конкретный момент окон­чания преступления определяется в зависимости от обстоятельств дела по (усмотрению суда). Преступление совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Желание -фактически цель неуплаты налогов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны. Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выпла­те суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - ук­лонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления. Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведо­мого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расхо­дах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые долж­ны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными явля­ются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорирова­нии фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе '. Не являются искаженными данные, полученные в результате спор­ной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс ис­числения налогов, а также в результате толкования действующих право­вых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом. Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает обще­ственную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога в крупном размере. Отсутствие предвидения воз- 1. Комментарий к Уголовному Кодексу Российской Федерации (под редакцией Ю. И. Скуратова и В. М. Лебедева). М.:1999. можности или неизбежности наступления общественно опасных послед­ствий - неуплаты налогов в крупном размере - исключает наступление уголовной ответственности. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено. За совершения преступления предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до 2 лет. Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты налога и совершение преступлений, предусмотренных статьями 194 или 199 УК РФ и совершение преступления в особо крупном размере. За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст.198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от пятисот до одной ты­сячи минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо лишения свободы на срок до пяти лет. Другим преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ является уклонение физического лица от уплаты страховых взносов в государствен­ные внебюджетные фонды. Работающие граждане платят страховые взносы в Пенсионный фонд. Эти взносы начисляются на все те виды оплаты труда, из которых в соответствии с законом "О государственных пенсиях в РСФСР" исчисляется пенсия'. В этот же фонд, а также в фонды занято­сти населения, социального страхования и обязательного медицинского страхования должны уплачивать страховые взносы предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающи­еся частной практикой. Плательщики, кроме работающих граждан, обя­заны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде, за исключением плательщиков в Государственный фонд занятости насе­ления. Уклонение физического лица от уплаты страховых взносов в госу­дарственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса или же в умышленном незаконном уменьшении его размера. Страховые взносы уплачиваются в сроки, указанные для каж­дой категории налогоплательщиков.
Практика показывает, что налоговые преступления совершаются ру­ководителями предприятий и фирм, относящихся к различным формам 1. Налоговая полиция в системе государственного управления. Проблемы взаимодействия и подготовки кадров: Материалы теоретической конференции./Кучеров И. И. Вопросы взаимодействия федеральных органов налоговой полиции с Пенсионным фондом России. М.:1998.250 с.
собственности - государственной, акционерной, частной. Последние в этом списке встречаются значительно чаще, и, как правило, с соучастием в лице главного, старшего или просто бухгалтера. В основной массе это состав­ляющее баланс лицо. Последнее положение актуально потому, что зачас­тую в документах фирмы в роли бухгалтера числится подставное лицо: член семьи руководителя, родственник или рядовой сотрудник. А дей­ствительные бухгалтерские функции выполняет " человек со стороны" -специалист по бухучету. Как правило, эта пара составляет один из эле­ментов криминалистической характеристики преступлений - субъект преступной деятельности, которые характеризуются такими особенностя­ми, как: -относительно высоким социальным статусом в обществе. Они, как правило, имеют экономическое образование; -прочной установкой на достижение противоправной цели (ведь ра­бота с документами по сокрытию прибыли в истинных размерах занима­ет достаточно много времени и требует кропотливого труда); -разветвленные социальные связи в различных влиятельных кругах, в том числе и в преступном мире. Кассиры и продавцы имеют гораздо меньшую относимость к налого­вым преступлениям (около 25% случаев)'. Они чаще всего выполняют вспомогательные функции. Как правило, эти лица могут лишь предпола­гать об истинном размере дохода (прибыли) и о механизме его сокры­тия. Доход - материальные ценности (деньги), полученные от предприни­мательской или иной деятельности2. Прибыль - экономическая категория, характеризующая финансовый результат хозрасчетной деятельности хозяйствующего субъекта. Выра­жает часть стоимости прибавочного продукта; включает также часть сто­имости необходимого продукта . По части 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за: уклонение от уплаты единого социального налога в государствен­ные внебюджетные фонды с организаций путем включения в бухгалтер­ские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государ­ственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере. 1. Грабовский В. Д., Лубин А. Ф. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Н. Новгород: 1995. 390 с. 2. Экономика. Право. Финансы. Термины и определения: словарь-справочник. М.:1995. 145 с. По части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за: то же деяние (см.ч.1 ст. 199 УК РФ), совершенное неоднократно, группой лиц по предварительному сгово­ру, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 УК РФ и в особо круп­ном размере. Примечание. Уклонение от уплаты единого социального налога в государственные внебюджетные фонды с организаций признается совер­шенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. А в особо крупном размере-пять тысяч минимальных размеров оплаты труда. Статья заменила собой ст. 162-2 УК РСФСР и статью 199 УК РФ ре­дакции 1997 года ("Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов на­логообложения"), уголовная ответственность наступала за сокрытие по­лученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в круп­ных размерах (т.е. в сумме 50 минимальных размеров оплаты труда) и в особо крупных размерах (т.е. в сумме 1000 минимальных размеров опла­ты труда), либо за сокрытие лицом, ранее совершившим преступление, предусмотренное данной статьей) и ст. 162-3 УК РСФСР ("Противодей­ствие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов"), уголовная ответственность по которой наступала за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непред­ставление документов и иной информации о деятельности хозяйствую­щего субъекта по требованию органов Государственной налоговой служ­бы. Изменения состоят в следующем: снято специальное указание на противодействие или неисполнение требований органов налоговой служ­бы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов; уклоне­ние теперь признается совершенным в крупном размере, если сумма не­уплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оп­латы труда; установлено несколько квалифицирующих признаков (ука­заны выше) в отличие от редакции данной статьи 1997 года, где присут­ствовал лишь один квалифицирующий признак-неоднократность совер­шения преступления. Под организацией согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ понимают­ся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица компании и другие корпора­тивные образования, обладающие гражданской правоспособностью, создан­ные в соответствии с законодательством иностранных государств, между народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Перечень данных о доходах, подлежащих включению в бухгалтерс­кие документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами. К ним относятся прибыль, дивиденды, проценты по акциям, облигациям и иным, выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, за исключениями, установленными в законе, доходы от долевого участия в других предприятиях и прочие доходы, прямо предусмотренные нормативно-правовыми актами. Характер отра­жения этих данных в бухгалтерских документах также регламентирован нормативно-правовыми актами. Заведомо искаженными признаются специально измененные и став­шие фактически неверными данные относительно величины доходов, рас­ходов и льгот, учитываемых при начислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние, ввиду игнорирования суще­ственно важных сведений. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгал­терские документы, если последние подготовлены к представлению в на­логовые органы и оформлены в надлежащем порядке. Преступление совершается с прямым умыслом: лицо осознает, что оно совершает общественно-опасные действия в целях уклонения от уп­латы налогов или страховых взносов с организаций и желает наступле­ния последствий в виде неуплаты налогов или страховых взносов в госу­дарственные внебюджетные фонды. Преступление является оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т.е. включения в бухгалтерс­кие документы, представляемые в налоговые органы заведомо искажен­ных данных либо иным способом сокрытия истинных сведений о подле­жащих налогообложению объектах.
Субъектами преступления, согласно Постановления Пленума Верхов­ного Суда РФ от 4.07.97 г., могут быть руководитель организации-нало­гоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выпол­няющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения7. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как на­логовые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и нало­говых агентов.
1. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (под редакцией А. В. Брызгалина). М.: 2000. Другой разновидностью преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является уклонение от уплаты единого социального налога в госу­дарственные внебюджетные фонды. Работодатели - российские и иност­ранные юридические лица (за отдельными исключениями) обязаны упла­чивать страховые взносы во все государственные внебюджетные соци­альные фонды. Юридические лица, являющиеся плательщиками страхо­вых взносов, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном вне­бюджетном фонде. Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено различными способами, которые в законе не указаны. Субъек­тами преступления являются те же лица, которые несут ответственность за уклонение от уплаты налогов. За совершение преступления, предусмотренного ч.1 ст.199УК РФ, определено наказание в виде: лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до четырех лет. За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ определено наказание в виде: лишения свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или занимать­ся определенной деятельностью на срок до трех лет. Следует отметить, что изменения, внесенные в статьи 198 и 199 УК РФ в 1998 году, коснулись и санкций данных статей в сторону их ужесто­чения. По всей видимости, это связано с все более увеличивающимся ко­личеством таких преступлений и значимости для государства их искоре­нения. 1.2. СПОСОБЫ СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В криминалистике под способом совершения преступления понима­ется система действий по подготовке совершению и сокрытию преступле­ния детерминированных условиями внешней среды и психофизиологи­ческими свойствами личности7. Особенностью налоговых преступлений является то, что способ со­вершения преступлений является собирательной категорией, то есть, ана­лизируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого социального налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов 1. Белкин Р. С., Корухов Ю. Г., Российская Е. Р. Криминалистика (под ред. Белкина Р. С.). М., 1999. 430с. уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно вы­являть и расследовать налоговые преступления, а также проследить меха­низм преступлений указанной категории. Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты на­логов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, сре­ди них можно выделить такие как7: 1. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах; а) включение в затраты материалов заказчика; б) составление подложных документов по списанию материалов на производство; в) внесение в авансовые отчеты фиксированных командировочных расходов; г) включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; д) завышение в накладных и иных документах цен на приобретен­ный товар; е) частичное изменение (дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы; ж) оприходование не поступивших материалов; з) списание якобы утерянных материалов. 2. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в документах учета: а) включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода; б) включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств; 3. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения дан­ных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах. 4. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в первичных документах: а) занижение количества приобретенных товаров; б) занижение цены реализации товаров; в) оплата товаром ("черный бартер"); 5. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах учета: а) содержание незарегистрированных торговых точек; б) занижение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства; в) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за налич 1. Расследование налоговых преступлений: методические рекомендации. Следственное управление ФСНП РФ., № 2036 от 13.06.97. 75 с. ныи расчет. 6. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах отчетности: а) занижение выручки в главной книге и балансе; б) занижение выручки в отчете о финансовых результатах; 7. Занижение налогооблагаемой прибыли: а) создание незарегистрированных предприятий; б) завышение расходов на оплату труда; в) завышение численности работающих; г) незаконное получение налоговых льгот: д) привлечение в качестве подставных лиц в число работающих ин­валидов и пенсионеров; е) прикрытие своей деятельности деятельностью, освобожденной от налогообложения (например, при производстве продуктов питания фик­сировать деятельность как производство продуктов исключительно детс­кого питания, которое еще 1 июля 1992 года было освобождено от уплаты налога на прибыль (п.96 Изменений и дополнений N:2 от 27.03.92г. Инструкции ГНС РФ от 6.03.92г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций "У. 8. Сокрытие прибыли по сговору с руководителями предприятий, пользующихся льготами по налогообложению: а) фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, пользующимся налоговыми льготами; б) перечисление прибыли на счета предприятия, имеющего налоговые льготы. 9. Различные виды неправомерной самоликвидации и инсценировок преступлений (краж, разбойных нападений и пр.). Помимо вышеперечисленных наблюдаются и другие способы искажения отчетности о себестоимости товара. Например, можно назвать следующие: -в себестоимость включаются расходы, не предусмотренные перечнем; -неправильно оцениваются остатки незавершенного производства, с нарушениями установленного на данном предприятии способа их оценки;
-неправильно начисляются резервы предстоящих расходов и платежей или списываются на себестоимость расходы будущих периодов; -оформляется взятие в аренду имущества, которое фактически для нужд предприятия не используется (очень часто - это личный автотранспорт). Одним из распространенных способов уклонения от уплаты налогов
1. Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 06.03.92 г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. Что и как проверяет налоговая инстпекция. М.:ИНФРА'ЛМ, 1993. 2. Белоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Автореферат на соискание уч. степени к.ю.н., М., 1996.120 с. является регистрация фирм по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств2. Подставная фирма может использоваться в качестве конечного получателя денежных средств клиента, обналичивающего их за определенный процент, или выполнять роль постоянного посредника-поверенного, комиссионера, агента, получающего за свой счет основную часть дохода от сделки и тем самым уменьшать налогооблагаемую базу инициатора ее регистрации. Характерными признаками подставных фирм являются: регистрация по утраченным похищенным фиктивным документам; регистрация в зоне экономического благоприятствования, оффшорной зоне в другом городе или районе; непредставление отчетов в налоговые органы или представление нулевых балансов. Чаще всего такие подставные фирмы образуются коммерческими банками или преступными группами. Подставные фирмы в данном случае работают, как правило, непродолжительное время (3-12 месяцев), не платя налоги. Фирма-партнер, списывая расходы, которые фактически отсутствовали, значительно уменьшают налогооблагаемую базу. В связи с этим работа по таким делам должна строиться по двум направлениям: выявление и привлечение к уголовной ответственности фактических руководителей подставных фирм и привлечение руководителей фирм, которые направили денежные средства в подставные фирмы. Сложность по таким делам представляет доказывание общего преступного умысла, так как каждый из участников выполнял отведенную ему роль7. Кроме того, следует заметить, что существует ряд "правомерных махинаций". Например, чтобы уменьшить налог на заработную плату, непосредственно ее начисляют в очень небольших размерах, а остальное выдают как материальную помощь. Далее хотелось бы обратить внимание, что существует ряд вспомогательных источников доказывания занижения или сокрытия в бухгалтерской отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности. К ним относятся следующие: - Договоры и иные сделки, порождающие гражданские права и обязанности граждан и юридических лиц2. Криминалистические признаки здесь могут быть, например, следующими: обусловленное договором делегирование одним предприятием другому права распоряжаться своим расчетным или другим счетом в финансово-кредитном учреждении. В этом случае необходимо проверить достоверность отчетности предприятия, которому такое право предоставлено, так как часть его оборота, проходящего по чужому расчетному счету, может быть не отражена в учете и отчетности; 1. Волженкин Б. В. Экономические преступления. СПб., 1999. 250 с. 2. Грабовский В. Д., Лубин А. Ф. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Н. Новгород: 1995. 390 с. участие трех и более сторон в договоре (например, о совместной деятельности), когда предприятия поручают друг другу выполнять свои обязательства в пользу третьих лиц. Финансовыми источниками выполнения обязательств по оплате товаров и услуг являются оборотные средства и подпадающая под налогообложение выручка от реализации как результат финансово-хозяйственной деятельности. Вместо отражения выручки в отчетности и ее использования предприятие поручает партнеру оплатить свои же обязательства по отношению к третьей стороне. В итоге в учете взамен выручки отражается кредиторская задолженность, имеет место занижение стоимостной оценки хозяйственного оборота (занижение валюты баланса; валюта баланса - совокупность средств, находящихся в обороте у предприятия на последнюю отчетную дату, включая превышение выручки от реализации над затратами и косвенными налогами, с учетом сальдо вне реализационных доходов и расходов, а также начисленного износа); а) изменение содержания договора после начала выполнения предшествующего. В учете частично уже отражены объекты налогообложения, а содержание договора изменяется с целью уклонения от налогов. Суть таких попыток сводится к подмене реализации движением первичных оборотных средств. В этом случае следует проводить взаимосвязанные записи в учете, отследив все альтернативные выручке варианты зачисления денег на счета предприятия в банке. Доказательством занижения дохода будет несоответствие в учете затрат на производство и, как следствие, отражение взамен выручки кредиторской задолженности или других средств и обязательств (займов, целевого финансирования, финансовой помощи и пр.); б) осуществление фактической деятельности без договора или заключение договора уже после фактической реализации сделки по купле-продаже товаров и услуг. При этом оформление сделки может не соответствовать ее фактическому содержанию. Однако доказательства недостоверности отчетности надо искать в учете, где могут быть уже названные выше несоответствия затрат и результатов. Затраты являются частью результата, учтенным затратам должна соответствовать выручка от реализации. Поэтому следует тщательно проверить основания для отражения в учете поступивших денежных средств; - Внутренний оперативный учет на предприятиях. Для оперативного контроля за своей деятельностью на рынке, предприятия ведут различный учет, который не зарегистрирован и не контролируется государством. Такой учет не имеет доказательственного значения для подтверждения искажений в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, оперативный учет может быть более достоверным, чем бухгалтерский, так как он ведется "для себя" и предназначен осветить предпринимателю истинное положение дел. С целью определения криминогенных зон в официальной отчетности надо сопоставить оперативные (черновые) и официальные сведения об объеме деятельности предприятия на рынке по любым возможным измерителям. Поскольку в бухгалтерской отчетности выручка от реализации фигурирует в стоимостном выражении, для оценки ее достоверности можно использовать сведения о количестве и ценах реализации из оперативных источников. При больших расхождениях необходимо провести документальную проверку достоверности бухгалтерской отчетности по этому показателю, а также встречные проверки учета у контрагентов, прежде всего у покупателей продукции или услуг, оказываемых налогоплательщику. - Внутрихозяйственное планирование на предприятиях. Бизнес-планы для определения криминогенных зон в отчетности можно использовать так: например, можно обратить внимание на соответствие запланированных видов деятельности и показанных в отчетности. Анализ выполнения организационно-технических мероприятий полезен для проверки учета себестоимости, когда затраты на осуществление такого рода мероприятий неправомерно списываются на себестоимость под видом текущего ремонта, затрат на подготовку и освоение производства и других затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологий и организации производства, на обслуживание производственного процесса, изобретательство и рационализаторство и др. Если у проверяющих возникли сомнения в правильности отнесения затрат по осуществленным организационно-техническим мероприятиям на себестоимость продукции и услуг, целесообразно прибегнуть к экспертным оценкам технических характеристик выполненных по плану работ.
- Внутрихозяйственное нормирование на предприятиях. Применяемые на предприятиях нормы расхода можно использовать для предварительного анализа достоверности бухгалтерской отчетности и данных учета о себестоимости. Для этого следует сопоставить затраты на производство по нормам и фактическую себестоимость продукции. При выявлении значительных расхождений необходимо тщательно проверить достоверность учета фактической себестоимости и реализации. При этом данные о норме расхода берутся из нормативной (плановой) калькуляции себестоимости единицы продукции (работы, услуги). Заканчивая анализ документальных источников, следует обратить внимание и отдельно на сам баланс, как на завершающую стадию учетного процесса. В специальной литературе описаны разные приемы вуалирования баланса. При этом отмечается, что вуалирование не всегда умышленно, иногда это следствие незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев, по мнению автора, вуалирование делается преднамеренно, "вуаль" набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть. К приемам вуалирования баланса относятся):
а) отражение ценностей в балансе не на тех статьях, где их следует показывать. Например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу "Расчеты с дебиторами", а на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.); б) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно по активу (дебиторы) и по пасси­ву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 "Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами"; в) списание недостач ценностей за счет выявленных излишков; г) неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или уменьшается; д) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду; е) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию, ценностей, находящихся на ответственном хранении и т.п.); ж) составление баланса, не вытекающего из отчетных записей или основанного на записях в учете, в основу которых положены неправиль­ные или даже фальшивые документы. Документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) изымаются в строго установленном порядке. Оно производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица органа, производившего проверку (Государственной налоговой инспекции или налоговой полиции)7. Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы согласно приложению № 1 к Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан. Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц предприятия, учреждения, организации и граждан у которых производится изъятие документов, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащих занесению в Протокол изъятия. Изъятые документы передаются на хранение в Государственную налоговую инс- 1. “Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходе) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан”. Утв. МФ РСФСР 26.07.91 г. //”Экономика и жизнь” № 37. 1991. пекцию (полицию) и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям или гражданам с распиской в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случае обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы передаются в следственные органы. Постановление о производстве изъятия и Протокол изъятия являются бланками строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и храниться в сейфах, металлических шкафах или спецчасти органа. Регистрация выданных бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия производится в журнале регистрации учета выдачи бланков строгой отчетности. Группу источников информации о налоговых преступлениях представляют личностные источники: а) непосредственные ("рядовые") исполнители работ (водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.); б) вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и пр.); в) родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений; г) подставные лица; д) покупатели - потребители, контрагенты, заказчики, клиенты. Конечно, "рядовые" работники не имеют целостного представления о способе действий руководства организации, но эти лица владеют конкретными сведениями о виде сырья и товара, количестве работающих и характере работ, месте и времени погрузки-выгрузки товарно-материальных ценностей и т.д. Наряду с вышеназванными лицами, источниками информации являются ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, а также налоговые инспекторы и полицейские, сотрудники службы БЭП. Вещественные источники информации включают в себя сырье и товары, оборудование и компьютеры дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы) и травящие вещества, ценные бумаги и т.п. Только используя в совокупности все источники информации возможно получить действительную картину совершенного налогового преступления. 1.3. СЛЕДЫ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых "следовых картин" преступления. "Следовые картины" налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и 1. Белкин Р. С., Корухов Ю. Г., Российская Е. Р. Криминалистика (под ред. Белкина Р. С.). М., 1999.430с. неявные', когда контраст между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален. Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отража­тельного процесса. Отражаются не только свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие признака преступления, который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследо­вания. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.
Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие: а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; б) несоответствие записей в первичных и отчетных документах; в) несоответствие записей в отчетных документах;
г) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отноше­ние к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности; б) нарушение правил ведения кассовых операций; в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; г) нарушение правил документооборота; д) нарушение технологической дисциплины'. Все эти сведения мы можем почерпнуть из соответствующих источников информации, в составе которых здесь мы наблюдаем три вида источников: документальные, личностные и вещественные. Документальные источники являются основными носителями информации и главным образом из них получают первичную информацию о возможном в данном случае совершении преступления. Такими документами здесь являются: -приказ предприятия об учетной политике на отчетный год исходя 1.Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник (под ред. проф. Грабовского, доц. А. Ф. Лубина). Н. Новгор од, НВШ МВД России, 1995. 320 с. 2. Бородин В. А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. Н. Новгород: 1995. 230с. из условии хозяйствования и заключенных договоров; -форма бухгалтерского отчета N:2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании";2 -главная книга или оборотный баланс; -журналы-ордера N:l,2,11,11-с,11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства); -первичные документы на отпуск готовой продукции со складов ( расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспор­тные накладные и др.); -банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету; -приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию; -платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции; -пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия. При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции привлекаются к проверке и такие документы: -ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на постановку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности средств, поступивших за реализацию готовой продукции, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета 64 "Расчеты по авансам полученным", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты". -ведомость учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счетах 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками; -расходные накладные склада готовой продукции, акт приемки -передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки). Говоря о документах, следует отметить такие особенности: а) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные, и отчетные документы (это лишний раз свидетельствует, что акция по сокрытию прибыли заранее спланирова­на); б) если фальсифицируются учетные документы, то вероятнее всего, будут внесены изменения в отчетные документы, но редко - в первичные. В последнем случае делается расчет на формальное отношение пер­вичные документы налоговых инспекторов к своему делу и полное отсут­ствие проверок официальной государственной отчетности. Искажения в документах внешне проявляются в трех формах: 1) противоречия в содержании отдельного документа; 2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов; 3) отклонения от обычного порядка движения ценностей. При исследовании отдельного учетного документа может применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки. При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-то посторонних записей, проверок. При арифметической проверке контролируются правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявлять незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.д. К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля. Встречная проверка - это сопоставление различных экземпляров одного и того же документа. Но метод можно применять лишь по документам, которыми оформ­ляются поступления или отпуск материальных ценностей,- разные накладные, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях, либо в разных структурных подразделениях предприятия. В случаях укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться в раз­ных вариантах либо документ оформляется лишь в одном экземпляре. При сопоставлении разных экземпляров документов могут не совпадать, например количество товара, его цена. Отсутствие экземпляра документа в каком-то из подразделений тоже может быть признаком сокрытия до­хода от налогообложения. Например, при проверке одной из операций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По записям на счете 20 " Основное производство" цена кузова автомоби­ля, списанного на производство, составила 25784 руб., в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия-поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 20680 руб. Таким образом, на затраты производства излишне было списано 5104 руб., что выявлено было методом встречной проверки7. Метод взаимного контроля документов представляет собой исследо­вание различных документов, прямо или косвенно отражающих опреде­ленные хозяйственные операции. При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах: -сведения, проведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге, данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;
-данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового учета; -сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы различных подразделений предприятия, либо разных организаций. В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, путем сверки выписок из расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.
На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С noмощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Здесь используются инвентаризационные описи, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров. При изучении данных документов составляется таблица, в которой отражается: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров остаток по инвентаризационной описи на конец периода. Далее подсчитывается максимально возможный оста­ток, который показывает какое количество товаров могло быть в наличии 1. Обзор положительного опыта работы следственных подразделений органов налоговой полиции. М., 1999. 150 с. 2. Бакаев А. С. Корреспонденция счетов 2000 основных хозяйственных операций предприятия. Вып. 1,2 - М .: Бухгалтерский учет, 1992. 75 с. на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатков на начало периода и прихода и вычитания документального расхода2. К числу серьезных криминогенных факторов по нарушениям налогового законодательства относятся банковская и кредитно-финансо-вая сферы, т.е. те структуры, где работают опытные специалисты. Если в первом случае упор делается на подделку документов или просто прове­дение операций без отражения в документации, то касаемо крупных фи­нансовых структур, здесь упор делается на вскрытие прорех законода­тельства путем изучения и анализа мирового опыта работы, а также вы­явление противоречий в различных нормативных актах и использование их в своих целях. Что касается представительств зарубежных фирм и совместных предприятий, то и там сплошь и рядом допускаются нарушения налогового законодательства. Здесь в основном вся продукция идет на экспорт, а выручка оседает в зарубежных банках. Тут даже можно сослаться на конкретный пример. В Санкт-Петербурге есть совместное российско-финское предприятие "Акраумамебель" (АРМ), которая занимается производством и поставкой мебели как на отечественный, так и западный рынки. В ходе проверки этого предприятия было установлено, что 98% продукции отправлялось на экспорт. Выручка оседала в банках Хельсинки и Лондона. Сумма всей сокрытой выручки в иностранной валюте здесь составила свыше 1 миллиона немецких марок, 3 миллиона финских марок и 16 миллионов шведских крон'. На некоторых совместных предприятиях дело доходит до того, что там ведут бухгалтерский учет по западному образцу, что противоречит существующему порядку и, кроме того, такое положение дел затрудняет проведение встречных проверок. Часто здесь не считают нужным переводить на русский язык контракты, деловую переписку, договоры. А язык составления таких документов законодательно не оговаривается и определяется соглашением сторон. Когда речь идет о сокрытии объектов налогообложения при совместной деятельности нескольких предприятий, то здесь в большинстве случаев реализация левой продукции идет через те же точки, что и легальная. Кроме того, между поставщиком и получателем существовали давностные коммерческие связи еще до начала преступной деятельности. Вот два примера такой "сплоченности из практики". Пример. Проверяя по поручению следственных органов небольшое предприятие, выпускающее в основном металлическую сетку для оград, обратили внимание, что из другого города поступала стальная проволо 1. Сударкин Н. П. Отрицательный опыт.// Российская газета, 1998, от 13.04.98. ка, и постоянно имели место расхождения в количестве поставленной проволоки. Что самое удивительное, поставщик с претензиями соглашался. В связи с этим была проведена встречная проверка на заводе -поставщике и более тщательно проанализированы документы, на основании которых начислялась заработная плата, а также документы учета работы оборудования, автотранспорта, готовой продукции и отпуска материалов. Проверка показала, что по договоренности поставщика и потребителя создавались излишки стальной проволоки, производилась не­учтенная готовая продукция (сетка), которую затем реализовывали колхозам, кооперативам и частным лицам'. Пример. На ювелирном заводе была установлена недостача 42 кг золота сверх норм естественной убыли. Руководители завода и матери­ально ответственные лица эту недостачу объяснили тем, что оборудование старое, не отремонтированы полы и т.д. Между тем, анализируя бухгалтерские документы, проверяющие обратили внимание на частый возврат якобы бракованной продукции базой ювелирторга, одного из основных потребителей продукции этого завода. Были организованы встречные проверки на базе ювелирторга, а также и некоторых ювелирных магазинах. Выяснилось, что по сговору между заводом и базой ювелирторга якобы забракованные ювелирные изделия возвращались по бестоварным накладным: в накладной указывалось, что на завод по причине брака возвращается 1100 колец весом 5526гр.; на самом деле отправлялось 100 колец весом 420 гр.; 1000 колец весом 5106 гр. продавались через торговую сеть системы ювелирторга, а полученные деньги участники этой "операции" делили между собой. На заводе же на эти 1000 колец составляли акт выбраковки, и несуществующие кольца шли в переплавку, т.е. фактически относились на недостачу. Очень часто при сокрытии истинных размеров прибегают к повыше­нию (документальному) затрат на производство, в том числе и используя особенности конкретного производства. Например, в текстильной промышленности, часто ссылаются на факт возможной усадки ткани, при изготовлении - уменьшение их объемов в результате очистки. Пример. При проверке цехов текстильно-галантерейной фабрики при изучении первичных документов обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске готовой продукции (обра­ботанной ткани) за январь - июль. По этому отчету значились списанные на усадку 10,5 тыс. м ткани одного вида, что составило 4,6% всей обрабо­танной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработ­ка ткани, которая показала, что ткань усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха. Таким образом, путем 1. Обзор положительного опыта работы следственных подразделений органов налоговой полиции. М., 1999.150 с. списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались не­учтенные резервы ткани.
Прибегают к списанию средств на оплату труда несуществую­щим работникам. Здесь, как правило, встречаются две ситуации. Во-пер­вых, могут просто увеличить штат работающих, увеличивая число долж­ностей, "принимая" на них своих родственников и друзей. Это настолько распространенная практика, что фактически ни одно частное предприя­тие не платит налога с превышения ФОТ. Второй путь, когда используют временные работы. Здесь при начислении средств на оплату труда могут быть указаны даже вымышленные лица, т.к. они выполняют свою работу, получают деньги и больше их никакие отношения с предприятием не связывают. Конкретной иллюстрацией может послужить следующая си­туация. К авансовому отчету были приложены расписки лиц в получе­нии денег за погрузку и разгрузку 1120 т угля, поступившего в школу с 20 по 24 августа. По отчету за август проверили, поступал ли уголь в школу и в каком количестве. Действительно складе было установлено, что уголь грузили при помощи механизмов и перевозили на самосвалах. Значит, надобности в найме людей для погрузочно-разгрузочных работ не было. По адресам и фамилиям, указанным в расписках на получение денег, запросили адресное бюро, которое сообщило, что эти лица в городе вообще не проживают. Аналогичные факты выявились и по другим авансовым отчетам7.
Вследствие отсутствия практики вечного хранения бухгалтерских до­кументов иногда при помощи одного и того же документа оправдывают несколько расходов. Для снижения риска, как правило, изымают и снова приобщают к делам документ, служивший оправданием за расходы в период, деятельность за который уже была проверена налоговым орга­ном. В таких ситуациях в документах сталкиваются с подделкой даты. Например, при ревизии одной фирмы обратили внимание, что в ведомо­сти на выплату 5742 руб. за ремонт крыши по трудовому соглашению исправлен был год ее составления. В принципе, в соответствии с Законом О бухгалтерском учете" от 23.02.96 года исправления возможны, но они должны быть оговорены и подписаны лицом, подписывавшим и документ, с указанием даты исправления (так этот вопрос решало и ста­рое положение от 20 марта 1992 г.). Но в данном случае ни-чего подобно­го сделано не было. Имелись следы исправления года и на трудовом соглашении. Приглашенные лица, которым по этой ведомости были выписаны деньги, сообщили, что за ремонт крыши они действительно получили 5742 руб., но не в августе 2000 г., как было указано в ведомости, 1. Панченко П. Н., Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследованиее, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995.210с. а осенью 1999г. Проверка подтвердила, что действительно в апреле 1999г. было списано по кассе 5742 руб. как выданная по трудовому соглаше­нию заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Таким образом, расходы были списаны вторично по одному и тому же документу. На практике нередко встречаются случаи, когда сочетают использо­вание положений гражданского и финансового законодательства. И вот каким образом. Во-первых, крупное предприятие, обладающее финансо­выми возможностями, но не имеющее льгот, может заключить соглаше­ние с малым предприятием, которое при соблюдении, правда, некоторых условий в течение первых пяти лет своей деятельности обладает значи­тельными льготами по налогообложению. И здесь могут быть два пути: могут заключить договор о совместной деятельности либо крупное пред­приятие будет осуществлять беспроцентное кредитование. Первоначаль­но прибыль будет пропускаться через малое предприятие, а затем уже "чистая" прибыль будет переводиться на счет крупного предприятия в соответствующем размере. Во-вторых, крупное предприятие может и само на своей основе создать такое малое предприятие1. В ходе работы по выявлению признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получе­ние первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки аудиторских служб, документы налоговых инспекций и др. К числу гласных действий относятся: а) ревизии и проверки отчетности; б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции; в) запросы и проверки налоговой инспекции; г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой поли­ции; д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок; е) получение объяснений от должностных и материально-ответствен­ных лиц. Другое развитие ситуации предполагает получение первичной ин­формации нелегальным образом. Здесь предполагается: а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбы- 1. Панченко П. Н., Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследованиее, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995.210с. том товарно-материальных ценностей, документооборотом; б) осмотр помещений, транспорта и документов; в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультанта­ми; г) запросы в криминалистические учеты и банки данных; д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответ­ствующих лабораториях. Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной деятельности. В соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об оперативно-розыскной деятельности", оперативные подразделения органов ФСНП являются органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, и они вправе проводить оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные ст.6 указанного Закона. Такими мероприятиями являются: опрос граждан, наведение справок, сбор образцов для сравнительного исследования, про­верочная закупка, исследование предметов и документов, наблюдение, отож­дествление личности, обследование помещений, зданий и т.д., контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное внедрение, контролируемая поставка, оперативный эксперимент. В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи: ^предварительное изучение лиц, представляющих оперативный интерес (статус, преступные связи, пристрастия); 2)ознакомление с местами хранения документов (включая и черно­вые записи), неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта; 3)изучение порядка работы предприятия (фирмы); 4)планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению; 5)выбору и использованию технических средств фиксации информации, т.е. должны решаться общие задачи криминалистической тактики. Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений оценивают по нескольким критериям: а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;
б) насколько информация объективна по содержанию; в) в какой степени она допустима в качестве доказательной информации; т.е. пригодна с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений; г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;
д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение; е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации7. Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решения о дальнейшем течении расследова­ния: либо в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового пре­ступления, прекратить проверочные действия; либо продол жить пред­варительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело. После выявления признаков совершения налогового преступления начинают строить версии. Познавательная роль версии заключается в том, что она, во-первых, способна объяснить уже известные следствию обстоятельства преступления, а во-вторых, с ее no-мощью открываются новые обстоятельства и факты, не известные следователю к моменту воз­никновения версии. В своем развитии версия проходит три четко выра­женные, последовательные стадии, отражающие процесс расследования: 1 - выдвижение версии, 2 - анализ (разработка) выдвинутого предположения и определение ряда следствий (обстоятельств, событий, фактов), логически вытекающих из этого предположения, 3 - практическая проверка предполагаемых следствий и сопоставле­ние их с тем, что в результате проверки установлено в реальной действи­тельности. На первоначальном этапе расследования версий может быть значи­тельное число, что объясняется нехваткой исходной информации. Но по мере накопления фактических данных в ходе проверочных действий число версий постепенно начинает сокращаться за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации. Остановимся на вопросе о возбуждении уголовного дела о налого­вом преступлении более подробно, поскольку данная стадия предвари- 1. Расследование налоговых преступлений: методические рекомендации. Следственное управление ФСНП РФ., № 2036 от 13.06.97. 75 с. тельного расследования имеет ряд особенностей требующих особого вни­мания. По мнению Волженкина Б.В. при возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям должны быть учтены два критерия достаточ­ности оснований для принятия решения: 1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования); 2) размер сокрытия: крупный или особо крупный7. Инструкция "О порядке приема регистрации учета и рассмотрения в федеральных орга­нах налоговой полиции заявлений и сообщений о преступлениях" утвер­жденная приказом ФСНП РФ от 19.02.98 г № 76 к заявлениям и сооб­щениям о налоговых и иных преступлениях являющихся поводами и основаниями к возбуждению уголовного дела относит:- устные заявления занесенные в протокол с разъяснением заявителю об ответственнос­ти за заведомо ложный донос и подписанный им;-письменные заявления или письма граждан; -письменные сообщения предприятий учреждений организаций и должностных лиц; - статьи заметки и письма опублико­ванные в печати и других средствах массовой информации2. Представля­ется более верным, что вышеперечисленные источники -лишь поводы к возбуждению уголовного дела, а не поводы и основания. Данные поводы должны быть подвергнуты проверке на предмет наличия в них основа­ний. Другая информация о налоговых и иных преступлениях - это те сообщения, которые не являются поводами для возбуждения уголовного дела, но требуют дополнительной проверки с целью установления призна­ков преступления или отсутствия таковых. Другую информацию состав­ляют обращения граждан представителей общественных организаций и должностных лиц поступившие по телефону (телефаксу) телеграфу и т.д. материалы документальных проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах; рапорты сотрудников налоговой полиции о непосред­ственно обнаруженных или выявленных преступлениях. Представляется более верным, что материалы документальных проверок можно отнести к поводам к возбуждению уголовного дела, т.к. их можно отнести к сооб­щениям предприятий учреждений организаций (ст. 108 УПК). Это под­тверждает не только сложившаяся практика но и ст.36 Налогового Ко­декса. Под документальной проверкой налогового законодательства сле­дует понимать проверку правильности исчисления полноты и своевре­менности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюд­жетные и государственные внебюджетные фонды не только путем конт- 1. Волженкин Б. В. Экономические преступления. СПб, 1999. 250 с. 2. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (под. ред. А. В. Брызгалина). М.:2000. роля подтвержденности учетных записей наличием первичных докумен­тов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйствен­ным операциям. Статья 69 УПК в числе доказательств указывает "акты ревизий и документальных проверок". Важно провести отличие между этими поня­тиями. Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она мо­жет быть полной и охватывать все стороны проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов финансовых и хозяйственных операций. В этом смысле документальную проверку со­блюдения налогового законодательства в деятельности организаций (юри­дических лиц) допустимо признать частичной (тематической) ревизией. Но в понятие "ревизия" явно не укладывается документальная проверка соблюдения налогового законодательства со стороны отдельных физичес­ких лиц, особенно когда контролируется обоснованность деклараций о доходах полученных в форме заработной платы и авторских вознаграж­дений. Не совпадают названные контрольные мероприятия и по субъек­тивному признаку. Документальные проверки вправе проводить только соответствующие компетентные органы Государственной налоговой служ­бы, а также Федеральной службы налоговой полиции РФ. Исходя из этих обстоятельств, одновременное использование терминов "документальная проверка" и "ревизия" в УПК РСФСР можно признать вполне объясни­мым. Но разделение понятий по частным признакам не исключает, а подразумевает ряд очень важных совпадений. В первую очередь необходимо заметить, что документальная про­верка хозяйственных операций составляет методическую основу любой ревизии, поэтому ревизию часто и называют документальной. Различие можно усмотреть лишь в последовательности обращения к отдельным источникам бухгалтерской информации. Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сна­чала с помощью внешнего осмотра реквизитов документа, изучения со­держания отраженной в нем операции с точки зрения законности и хо­зяйственной целесообразности, а также путем проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вы­мышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные методы документальной проверки-встречную проверку (сличение разных экземпляров документа) метод взаимного контроля (сличение самых различных взаимосвязанных документов отражающих одну хозяйственную операцию) и т.п.
При такой последовательности работы определение обоснованнос­ти учетных записей имеющейся первичной документацией, а также соот­ветствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости выполняется ревизором на последующих этапах до­кументальной проверки.
Для документальной проверки соблюдения налогового законода­тельства более характерна обратная последовательность контрольных опе­раций: сначала показатели отчетности сверяются с данными синтетичес­кого бухгалтерского учета (для физических лиц - с записями в книге доходов и расходов), затем контролер устанавливает, все ли учетные запи­си подтверждаются наличием первичных бухгалтерских документов и, наконец, в завершение работы проводит детальную проверку содержания самих бухгалтерских документов, на основе которых строились данные учета и финансовая отчетность предприятия. Переоценка этого различия может привести к необоснованному сужению методических возможнос­тей документальной проверки соблюдения налогового законодательства, к ограничению ее методики сличением учетных записей с первичными бухгалтерскими документами. Естественно, что при таком понимании документальной проверки все налоговые преступления, совершаемые пу­тем подлога в первичных бухгалтерских документах, останутся вне поля зрения налоговых органов, что резко снизило бы эффективность их рабо­ты. Нельзя считать, что ревизия, аудиторская и документальная проверки ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности, что в их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные докумен­ты. Следовательно, задача выявления таких фактов относится к исклю­чительной компетенции экономической экспертизы'. Раньше органы налоговой полиции не обладали полномочием про­ведения проверок налогоплательщиков. В настоящее время согласно п.5 ст.36 Налогового Кодекса РФ, органы налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, вправе производить проверки, по результатам которых составляются акты о про­верке налогоплательщика, на основании которых принимается одно из следующих решений: 1) в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления - о возбуждении уголовного дела; 2) в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего 1. Сударкин Н. П. Отрицательный опыт.// Российская газета, 1998, от 13.04.98. признаков состава преступления - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; 3) в случае отсутствия налогового правонарушения - об отказе в воз­буждении дела. Порядок назначения и оформления документальных проверок соблю­дения налогового законодательства органами налоговой полиции предус­мотрен Методическими рекомендациями "О порядке назначения и про­ведения проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции"'. В соответствии с этими рекомендациями, сотрудник оперативного подраз­деления составляет рапорт на имя начальника органа налоговой полиции при получении достаточных данных, указывающих на признаки налого­вых преступлений. В случае согласия с изложенными в рапорте вывода­ми, начальник (заместитель начальника) органа налоговой полиции вы­носит постановление о проведении проверки налогоплательщика. По ре­зультатам проверки составляется акт в двух экземплярах. Первый эк­земпляр направляется вместе с материалами, собранными в ходе провер­ки, для принятия решения в соответствии с законом, второй экземпляр вручается под расписку налогоплательщику, в отношении которого осу­ществлялась проверка. Данный акт состоит из трех частей: общей (отра­жаются общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налого­плательщике), описательной (содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых преступлений, выяв­ленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых), заключе­ния (содержит сведения об общих суммах задокументированных при про­ведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчис­ления налога по итогам налогового периода и (или) исчисленных в завы­шенных размерах налогов в разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, механизме совершения налогового преступления, о должност­ных лицах, по вине которых допущено нарушение (совершено налоговое преступление). При расследовании уголовного дела возможно проведение до­полнительных проверок, если будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в первичной проверке. Обычно повторная проверка проводится тем же специалистом, что и пер­вичная проверка. Инициатором проведения дополнительной проверки выступает следователь, но такую проверку можно проводить и по иници­ативе обвиняемого, особенно в тех ситуациях, когда последним представ­лены ранее неисследованные документы, а также выдвигаются обосно­ванные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первич­ной проверки. Однако в таких ситуациях следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы. 1. Методические рекомендации “О порядке назначения и провендения проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции”, М., 2000. 57 с. 2. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ При совершении различных правонарушений, особенно в сфере эко­номики, нередко используются фиктивные документы, как средство дос­тижения противоправных результатов. В сущности, любое преступле­ние на экономической ниве в качестве необходимого элемента предпола­гает в той или иной форме подлог документов. Распространенными способами сокрытия прибыли (дохода) от нало­гообложения является, прежде всего, составление фиктивных товарно-денежных документов, внесение в содержание подлинных документов (путем подчистки, дописки, травления и т.п.), использование поддель­ных бланков, печатей и штампов. При этом нередко составляются под­ложные документы о производстве тех или иных фактически не выпол­нявшихся работ или осуществлении фиктивных финансовых операций, используются поддельные документы по списанию материалов на произ­водство и т.п. В Ряде случаев правонарушители прибегают к подделке подписей от имени вымышленных и подставных лиц, якобы получивших деньги или материальные ценности на основании этих документов, со­ставляют фиктивные авансовые отчеты о непроизводившихся команди­ровках. При отпуске и приемке товара может допускаться умышленное нарушение установленного порядка заполнения соответствующих до­кументов. В накладных, квитанциях, например, не указываются полное наименование товара или его цена, что позволяет впоследствии вписы­вать другие наименования, завышать цену, дописывать или исправлять числа, изменять другие данные, указывающие сортность, количество, на­ценку и т.п. Выявление и сохранение таких документов являются важ­ной задачей, ее решение позволяет зафиксировать факты и способы под­лога, установить истинное количество товаров, денежные суммы, опреде­лить лиц, исполнивших поддельные документы, принять необходимые меры принудительного характера. Вот почему знания из области криминали­стического исследования документов необходимы любому специалисту, профессионально работающему с документами, прежде всего для того, чтобы отличать подлинные документы от поддельных.
Для единообразия в понимании криминалистической терминологии рассмотрим ряд понятий. Документ - это материальный объект, в котором сведения о чем -либо 1. Бабаев В. К. Государственная налоговая служба: Учебно-практическое пособие, Н. Новгород: 1995. 190 с. алфавита или иные способы фиксации информации, например дискеты ЭВМ. По содержанию документы можно подразделить на бытовые, науч­ные, административные, бухгалтерские, финансовые и т.п. Именно содер­жание документов, отражающих состояние финансово-хозяйственной де­ятельности участников экономического процесса, является объектом де­тального исследования.
Принято различать документы подлинные и подложные, действи­тельные и недействительные. Подлинным считается документ, в кото­ром материальный носитель, сведения, коды, а также реквизиты (форма бланка, оттиски печатей, подписи должностных лиц) соответствуют дей­ствительности, т.е. правильно, без искажений отражают зафиксирован­ные документом факты. Подложным является документ, в котором либо материальный носи­тель, либо содержание, либо коды или реквизиты, либо все эти элементы действительности не соответствуют. Следует различать материальный подлог документов и должностной (интеллектуальный) подлог. В первом случае подделке подвергаются материал документа, его реквизиты с целью придания ложному содержа­нию видимости подлинного документа. В практике встречаются два вида материальной подделки - полная и частичная. При полной под­делке документов, последний излагают полностью; при частичной - в содержание подлинного документа вносят изменения, используя для этого различные способы: травление, дописки, подчистки и т.п. При должностном подлоге все элементы документа подлинные и только содержание не соответствует действительности. Понятно, что такого рода документы составляются только полномочными должностными лицами'. Естественно, что все подложные документы одновременно являются недействительными. Подлинные же документы действительны в преде­лах срока действия, по истечении которого документ подлинности не ут­рачивает, но становится недействительным. 2.1. ИССЛЕДОВАНИЯ БЛАНКОВ И ДОКУМЕНТОВ Прежде чем приступить к анализу содержания финансовых, бухгалтерских, управленческо-распорядительных документов, следует произве­сти их первоначальный осмотр с целью выявления тех документов, под­линность которых может вызывать сомнения в их подлинности. Осмотр начинают с исследования бланка документа, используя в необходимых случаях 4-кратную лупу. 1. Бабаев В. К. Государственная налоговая служба: Учебно-практическое пособие, Н. Новгород: 1995. 190 с. Бланком (на французском языке "бланк" означает - белый) называют лист бумаги с напечатанными полиграфическим способом названием учреждения и частично напечатанным текстом, предназначенным для составления документов по определенной форме (например, на­кладные, квитанции, аккредитивы, паспорта и т.д.)7. Бланки изготавливаются в полиграфических предприятиях по уста­новленной для данного вида документов форме. Процесс изготовления бланков состоит из трех этапов: изготовление печатной формы, соб­ственно печатания и отделки печатной продукции. Печатной формой является поверхность, на которой имеются печатающие (дающие оттиски) и пробельные (не дающие оттиска) элементы. В зависимости от расположения печатающих и пробельных элементов различают формы высокой, плоской и глубокой печати. Форма высокой печати представляет рельефное изображение, в котором печатающие элементы выше пробельных. В формах глубокой печати, наоборот, печатающие элементы более углублены, нежели пробельные. Форма плоской печати изготавливается на подвергающихся специальной химической обработке поверхности и рельефа практически не имеет. Печатающие и пробельные элементы находятся в одной плоскости, для каждого вида печати имеются специальные печатные машины, используются особые сорта бумаги и красок. Бланки документов, как правило, изготавливаются с применением форм высокой печати, а отдельные их виды - с форм орловской печати. (Орлов­ская печать - способ нанесения на бумагу многоцветных изображений с плавным переходом одного цветного тона в другой; названа по имени изобретателя И.И. Орлова2. Печатные формы составляются из рельефных печатающих элементов (литер) и пробельных (не оставляющих оттиска) элементов, в том числе: шпаций, разрядок, квадратов и т.п. Совокупность литер называется шрифтом. Типографские классифицируются по группам, гарнитурам, начертаниям и кеглям. В полиграфической промышленности шрифты делят на пять основных групп и одну дополнительную. Внутри каждой группы шрифты, имеющие одинаковый рисунок, объединяются в гарнитуры, каждая из которых имеет собственное наименование (например, "пальмира", "школьная"/'литературная" и др.) Кроме шрифтов в процессе изготовления печатной формы (набора) используются наборные ли- 1. Бабаев В. К. Налоговая полиция: Учебно-методическое пособие. М.:1994. 150 с. 3. Панченко П. Н., Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственный преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. 210с. нейки, орнаменты, рамки и др. При изготовлении малых акцидентных форм, с которых печатаются бланки документов, наборщик из различных орнаментов, линий составляет рисунки, рамки, концовки. Правила техники набора изложены в специальных инструкциях и, в основном, сводятся к следующему: -точное текстуальное соответствие оригиналу; -зрительная равномерность выключки (интервалов между словами); -одинаковые абзацные отступы; -симметричность размещения текста; -на бланке указывается номер заказа или форма, по которой отпеча­тан бланк, и дата изготовления. В наборе не допускаются сбитые литеры, а также литеры других гарнитур и шрифтов, загрязнения от пробельных материалов. He-соблюдение этих правил обычно свидетельствует об отсутствии у человека ква­лификации наборщика или о том, что документ подделан. Подделка документов, изготовленных с соблюдением установленных требований на полиграфическом предприятии, представляет для право­нарушителя значительные трудности. Для того, чтобы подделать бланк документа, необходимо располагать соответствующей бумагой, краска­ми, печатающими устройствами. Поэтому полная подделка бланков документов встречается сравнительно редко, тем не менее, практике изве­стен ряд способов подделки печатных бланков. Знание приемов и способов подделки, применяемых преступниками, а также особенностей техники полиграфического производства, является необходимым условием для проведения криминалистического исследо­вания бланков и иной акцидентной продукции. Наиболее распространенными способами подделки бланков являются следующие: -рисование; -печатание с изготовленных гравированием клише; -печатание с фотоцинкографских клише; -печатание с набора типографского шрифта; -подделка средствами репрографии (относятся множительные аппа­раты типа "Ксерокс", "Кенон", "Минольта" и т.п.).
Каждый из этих способов характеризуется присущим ему комплексом признаков. Для бланков, подделанных рисовкой, характерны нестандартность шрифта, неровность линии строки, неравномерность интервалов между строками, словами и буквами. В штрихах (при увеличении) видны следы пишущего прибора (в виде бороздок от кончика пера), возможны грам­матические ошибки. Для бланков, подделанных с помощью клише, характерны следующие признаки:
-об использовании типографского набора свидетельствуют не рав­номерность строк, интервалов между строками, словами, буква-ми; нали­чие в словах букв разных по размеру и графическому начертанию; замена одних букв другими; наличие грамматических ошибок и переверну­тых знаков; -применение клише, гравированного в ручную, порождает нестандар­тность шрифта, наличие изломов в овальных элементах знаков; извили­стость строк, наличие зеркальных букв от вертикали или неравномер­ный их наклон; -при исследовании бланков, подделанных при помощи средств репрографии и фотоцинкографического клише, обнаруживаются совпадение с подлинными бланками по содержанию, размещению частей документа; отличие от подлинника в абсолютных размерах при совпадений всех пропорций; -наличие дефектов, свойственных репрографии и цинкографии; -прерывистость тонких штрихов, неровности краев штрихов, загрязнения между штрихами. Перечисленные признаки могут быть установлены в ходе визуаль­ного осмотра с применением 4-7-кратной лупы. Подделка бланков с по­мощью клише бывает в ряде случаев высококвалифицированной, и уста­новит ее можно только путем сравнения с бланком, подлинность которо­го не вызывает сомнений. Сравнение производится по материалу документов: их размеру, наличию водяных знаков, начертанию шрифта, цвету защитной сетки и т.д. В случае обнаружения таких признаков необходимо назначить криминалистическую экспертизу, на разрешение которой выносят вопросы: изготовлен ли представленный бланк документа такого-то в соответ­ствии с требованиями полиграфической технологии или является поддельным; каким способом изготовлен бланк на множительном аппарате или принтере ЭВМ; не изготовлен ли бланк на множительном аппарате таком-то (например, на "Ксероксе" N: ., принадлежащем фирме .У. Подготовка материалов для экспертизы бланков требует особой тщательности и помощи специалистов в области технического иссле­дования документов, особенно если необходимо идентифицировать обору­дование, на котором был изготовлен бланк документа. В зависимости от ситуации, следует гласным или негласным путем изъять образцы печат­ной продукции, выполненные в тех же условиях, что и поддельный бланк. 1. Грабовский В. Д., Лубин А. Ф. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Н. Новгород: 1995. 390 с. 2.2. ВИДЫ ПОДДЕЛОК ПЕЧАТЕЙ (ШТАМПОВ) И ИХ ВЫЯВЛЕНИЕ Оттиски печатей (штампов) являются весьма важными реквизитами документов и проставляются на последних с целью удостоверения зафиксированных фактов. Печати и штампы изготавливаются в штемпельно-граверных мастерских по специальной технологии из каучука и металла. Каучуковые печати и штампы предназначены для нанесения окрашенных оттис­ков, металлические - для выполнения оттисков рельефных. Подлинные печати (штампы) характеризуются рядом признаков, отражающихся в оттисках. К этим признакам относят: -соответствие рисунка букв графике типографского шрифта; -отсутствие в тексте грамматических ошибок; -равномерность интервалов между буквами и словами; -симметричность расположения фрагментов печати относительно ее основания; -наличие геометрически правильных окружностей, образующих линии рамок, центр которых находится в одной точке; -расположение продольных осей букв по направлению радиусов внешней окружности и др. Несоответствие перечисленных признаков характеристикам иссле­дуемого оттиска свидетельствует о том, что последний образован само­дельным клише. При совершении преступления правонарушители прибегают к подделке реквизитов документа. Оттиски печатей и штампов при этом выполняются ими следующими способами: -рисовка оттиска на документе; -выполнение оттиска поддельным клише; -копирование подлинного оттиска с другого документа; -выполнение оттиска с помощью нарисованного клише. В настоящее время в этих целях могут быть использованы ЭВМ и средства репрографии. Каждый из этих способов предполагает появление в оттисках спе­цифических, присущих только данному способу подделки, признаков. Признаки нанесения оттисков печатей (штампов) путем рисовки или использования гравированных или формованных клише принципиально не отличаются от признаков изготовления бланков документов этими же способами. При непосредственном рисовании оттиска "печати" на документе в ходе осмотра могут быть выявлены следующие признаки, свиде­тельствующие о подделке: несоответствие букв стандарту; наличие в штри­хах частиц красителя, карандаша, прокол в центре "оттиска". В тех случаях, когда оттиск печати был образован самодельным кли­ше, в зависимости от способа его изготовления можно обнаружить ряд признаков, которые, с одной стороны, позволяют установить способ изго­товления клише, а с другой - свидетельствуют о воспроизведении оттиска не подлинной печатью. Так, оттиски, воспроизведенные вырезанным клише, характеризуют­ся: угловатостью букв; неровностью штрихов; неравномерными интерва­лами между буквами и словами; различиями конфигураций и размерах одноименных букв; наличием зеркальных элементов. Для оттисков, которые образованы клише, изготовленными способом набора типограф­ских литер или посредством формовки, будут характерны такие призна­ки, как отсутствие радиальности в размещении букв, искривление линии строки, несимметричное размещение текста, наличие ошибок, однако формы букв в этих случаях соответствуют типографскому стандарту. Оттиски печатей, нанесенные путем копирования их с подлинных, характеризуется такими признаками, как: -слабо окрашенные изображения оттиска; -нечеткие границы штрихов; -неодинаковое свечение участка документа, на котором распо­ложен оттиск, с остальной его частью в ультрафиолетовом освещении; -взъерошенность волокон бумаги и отсутствие глянца в оттиске. Признаки не подлинных печатей (штампов) могут быть выявлены при визуальном исследовании оттисков с помощью лупы и портативного ультрафиолетового осветителя. При назначении криминалистической экспертизы на разрешение могут быть поставлены такие вопросы: нанесен ли оттиск печати на документе таком-то (например, на пла­тежном поручении N: .) печатью (указывают наименование учрежде­ния) или оттиск воспроизведен с поддельного клише; не перекопирован ли оттиск печати на представленном документе с иного подлинного оттиска?7. В распоряжение эксперта направляют спорный документ и образцы подлинных печатей. Наряду с подделкой оттисков печатей и штампов нередко подделыва­ется другой реквизит документа - подписи должностных лиц. В этом
1. Грабовский В. Д., Лубин А. Ф. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Н. Новгород: 1995. 390 с. случае можно говорить о двух основных способах имитации подлинной подписи: скорописной подделке и подделке подписи с применением технических средств. В скорописной подделке различают исполнение подписи по памяти и срисовывание. Воспроизведение подписи по памя­ти характеризуется отличием от подлинной в транскрипции (т.е. струк­туре), различием частных признаков почерка, а при наличии опыта у подделывателя и большим внешним сходством. При срисовывании подписи в последней будут наблюдаться тупые начала и окончания элементов, неоправданные остановки пишущего прибора и т.п.
В случае подделки подписи с применением технических средств, в том числе ЭВМ, лазерных принтеров, сканеров и т.п. фальшивую под­пись обнаружить будет весьма не просто. О такой подделке могут свидетельствовать отсутствие рельефа, т.е. вдавленности на поверхности бумаги, прерывистость тонких линий, некоторые различия в абсолютных размерах при высокой степени внешнего сходства. 2.3. АНАЛИЗ РУКОПИСНЫХ ТЕКСТОВ После того как будут исследованы бланк и основные реквизиты документа, можно переходить к анализу рукописных записей в строках и графах документа. Осматривая различные бухгалтерские финансовые документы, особое внимание следует уделить проверке достоверности сведений о лицах, фамилии которых внесены в платежные ведомости, закупочные акты, акты на списание, приемные квитанции и т.п. Признаками о включении вымышленных лиц в платежные ведомости, например, могут быть следующие обстоятельства: 1) наличие нескольких фамилий, образованных от имен людей (Игорев, Федоров, Сергеев) или названий животных, птиц (Козлов, Снегирев, Зайцев, Лебедев) и т.д.; 2) при использовании большого количества подписей фантазия исполнителя истощается, и начинается варьирование одной и той же основы фамилии - Петров, Петренко, Петровский и т.д.; 3) первые подписи в ведомостях выполнены без определенного порядка, но после определенного порядкового номера следуют строго по алфавиту: 1. Шмелев Н.В. 2. Осипов А.А. 7. Аристов Т.О. 3. Жироев Д.А. 8. Богатова И.П. 4. Смирнов П.С. 9. Веснин С.А. 5. Елисов А.Е. 10. Горчаков М.Е. 6. Гладкова Н.Ф. 4) Признаком внесения в ведомость вымышленных лиц может являться также воспроизведение после каждой фамилии в таком же порядке инициалов: Быкова А.Б., Захарова В.Г., Кормилицын Д.Е. Данные, полученные при изучении одной платежной ведомости, необходимо сопоставить с особенностями выполнения записей в других ведомостях, составленных за предыдущие или последующие месяцы на производство однородных работ, обращая внимание на: -не имеется ли признаков выполнения текстов в графах документов одним и тем же лицом; -не совпадает ли последовательность в выполнении фамилий и инициалов; -при наличии одинаковых фамилий проверить, совпадают ли инициалы в разных документах. Таким образом, путем сопоставления представляется возможность выявить ряд документов, вызывающих сомнение в их подлинности. При изучении подписей в документах в первую очередь выяс­няется, нет ли в них признаков, указывающих на техническую подделку: вдавленных штрихов на оборотной стороне листа, оттисков копироваль­ной бумаги, следов предварительной подготовки карандашом. При детальном осмотре документов следует детально изучить, не имеется ли в подписях от имени получателей или плательщиков денеж­ных средств, признаков, свидетельствующих об умышленном искажении почерка, которое чаще всего проявляется при выполнении подписей от имени вымышленных и неграмотных лиц. Такими признаками служат тупые начала и окончания штрихов при выполнении элементов подпи­си, извилистость штрихов и т.п. Одним из распространенных способов изменения почерка является его искажение путем изменения написания чаще всего с правонаклонного на вертикальный или на левонаклонный. Для такого почерка характерны: ступенчатая линия строки письма - подъем букв, стоящих в конце слов, а также постепенное уменьше­ние угла наклона штрихов к концу слов, подписей. Иногда почерк при выполнении подписей искажается путем изменения общего строения письменных знаков. На это будут указывать такие признаки, как: замедленный темп письма, снижение степени выработанности, проявляющиеся в наличии изломов и искривлений в элементах букв, неравномерная протяженность движений по вертикали и горизонтали, различия интервалов между буквами. Однако вместе с признаками, являющимися результатом умышленного искажения почерка, отдельные части подписей могут быть выполнены присущим подделывателю высоковыработанным почерком в быстром темпе письма и высокой координацией движении. Наличие грамматических ошибок в таких подписях является дополнительным признаком их неподлинности (например, пропуск мягкого знака, отдельных букв и т.д.) Искажая свой почерк, подделыватель может вводить в состав под­писей вычурные, иногда причудливые конструкции, несвойственные нор­мальному письму, или усложненные варианты отдельных букв. Обна­ружение указанных выше письменных знаков в подписях в одном доку­менте и тем более в нескольких ставит под сомнение их подлинность. Выявление рукописных документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экс­пертизы. На разрешение эксперта обычно ставят следующие вопросы: - кем (конкретными исполнителями - Петровым В.А., Васильевым С.И., Сидоровым В.П. или другим лицом) исполнен рукописный текст накладной номер такой-то от такого-то числа; - самим ли получателем, скажем Ивановым А.В. или другим лицом выполнена подпись от имени Иванова А.В. в платежной ведомости от такого-то числа; - не исполнена ли подпись от имени того же Иванова А.В. в платежной ведомости от такого-то числа представляющим интерес лицом, предположим, Фроловым А.Е. Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемых для сравнительного исследования образцов. Для криминалистической экспертизы рукописей следует представлять в распоряжение эксперта исследуемые (спорные документы, т.е. документы, исполнителей которых требуется установить) и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении. В числе подложных весьма часто встречаются документы, исполненные на пишущих машинках. Пишущая машинка является аппаратом, предназначенным для печатания в одном или нескольких экземплярах (через копировальную бумагу) буквенных (цифровых) текстов и различных таблиц. Каждой пишущей машинке присущ определенный комплекс при­знаков, отображающихся в напечатанном тексте. Признаки пишущей машинки принято делить на общие и частные, совокупность которых для каждой пишущей машинки индивидуальна и неповторима. В общих признаках отражаются конструктивные особенности аппа­рата, технологии его изготовления. По совокупности этих признаков можно установить систему и модель пишущей машинки. К общим признакам относятся: шаг главного механизма, интервал между строчками, комп-
1. Грабовский В. Д., Лубин А. Ф. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Н. Новгород: 1995. 390 с. лект знаков, марка шрифта. Частными признаками называются присущие конкретной пишу­щей машинке особенности ее механизма и шрифта, возникающие в про­цессе ее изготовления и эксплуатации.
К частным признакам, отражающим особенности механизма, отно­сятся: -смещение отдельных знаков текста по вертикали и горизонтали; -неполнота оттисков по вертикали; -несовпадение линий оснований заглавных и строчных букв; Сюда же относятся частные признаки шрифта: -искривление деталей рисунка букв; -непропорциональное соотношение отдельных частей буквы; -отсутствие засечек, точечные выбоины; -образование слепых участков. Критерием оценки частных признаков является их повторяемость в тексте. При осмотре машинописных документов следует обращать внима­ние на выраженность названных выше признаков, характеризующих конкретный экземпляр пишущей машинки. При этом могут быть обна­ружены части текста, исполненные на другой машинке, что свидетель­ствует о внесении дописок в первоначальный текст. Этот факт устанавли­вается по различию общих и частных признаков машинки, на которой исполнен основной текст, с признаками, отображающимися в допечатке. Иногда пишущую машинку используют для изготовления документов от имени другого юридического или физического лица. Сравнение доку­ментов по признакам пишущих машинок позволяет установить объек­ты, подлинность которых вызывает сомнение. В этих случаях назначает­ся криминалистическая экспертиза машинописных документов, на раз­решение которой могут быть поставлены вопросы: -каковы система и модель пишущей машинки, на которой исполнен такой-то текст (например, доверенность на имя Сидорова И.М. от 23.02.97 г.); -не исполнен ли данный текст на машинке такой-то (скажем, "Ят-рань" N: .); -на одной или разных машинках исполнен текст представленной на исследование доверенности7. Если в тексте образовались те или иные особенности печатавшего текста лица, то вопрос об этом также может быть поставлен эксперту. 1. Российская Е. Р. Судебная экспертииза в уголовном, гражданском и арбиттражном процессе. М., 1996. 280 с. 2.4. ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ ЧАСТИЧНОГО ИЗМЕНЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ При сокрытии прибыли от налогообложения весьма часто применя­ются подложные документы. Для подлога могут использоваться как полностью поддельные документы, в том числе бланк документа, его рек­визиты и т.п., так и подлинные документы, в содержание которых вносят­ся дополнительные сведения (дописка), изменяется первоначальное со­держание способом подчистки, полного или частичного удаления текста (травление), заменяются отдельные части документа и т.п. В результате изменения документа возникают следы, специфика которых определяет­ся способом подделки. Установление признаков дописки. Допиской называется изменение первоначального содержания документа, при котором новые записи или отдельные элементы знаков вносятся на свободные участки текста'. Изучая содержание документа, необходимо обращать внимание на общую смысловую связь частей документа, включая содержание всех его реквизитов. Выявление признаков дописки связано с изучением содер­жания записей, размещения их относительно линовок, краев документов и т.д. Кроме этого принимаются во внимание признаки почерка, так как различие в общих и частных признаках почерка свидетельствует о до­писке. Желательно в ходе осмотра иметь все или несколько экземпляров одного и того же документа для сравнительного их исследования на предмет обнаружения дописки. В сложных случаях факт дописки уста­навливается только в лабораторных условиях при исследовании доку­мента в ультрафиолетовых и инфракрасных лучах с применением цвето-делительной фотографии, и т.п. Установление признаков подчистки. Подчистка - это механическое удаление штрихов или какого-либо обозначения в целях изменения содержания текста. Вещество штрихов удаляется обычно резинкой, мелким наждаком, острым предметом (лезвием ножа, бритвы, иглой). Подчистка устанавли­вается на основании совокупности признаков механического воздей­ствия на материальный носитель и наличия штрихов первоначального текста. К признакам механического воздействия на материал документа относятся: -взъерошенность волокон бумаги, потеря глянца; 1. Панченко П.Н. Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. 210с. -уменьшение толщины бумаги на участке подчистки; -повреждение линий графления, защитной сетки; -расплывы красителя. Признаки, свидетельствующие о наличии штрихов первоначального текста: -частицы красителя, не относящиеся к тексту; -отдельные частицы красителя, расположенные в следах давления пишущего прибора; -утончение поверхностного слоя бумаги, по своей конфигурации со­ответствующее начертанию письменного знака. С целью маскировки произведенной подчистки и придания глянца, часто волокна бумаги приглаживают каким-либо предметом с глад­кой поверхностью. В результате могут образоваться следы так называе­мой полировки, которые хорошо видны в косо падающем освещении. В ходе экспериментального исследования документов, кроме признаков из­менения последнего, можно установить содержание текста, удаленного подчисткой. Установление признаков травления. Травление - это обесцвечивание записей путем воздействия на них различными химическими реактивами1. Травлению подвергаются также оттиски печатей, штампов в самых различных документах: листах нетрудоспособности, трудовых книжках, нарядах, доверенностях, ведомостях и т.д. Кроме травления (обесцвечи­вания) текст может быть удален путем смывания водой, спиртом, водо-спиртовыми смесями. Признаки, позволяющие установить факт травления при визуаль­ном осмотре с применением ультрафиолетового осветителя: -нарушение проклейки бумаги; -изменение цвета бумаги в тех местах, где подействовал реактив; -повреждение бумаги (наличие трещин, хрупкость, ломкость бумаги и др.); -обесцвечивание защитной сетки; -остатки штрихов первоначального текста; -расплывы красителя; -наличие пятен; -люминесценция на участке, подвергнутом травлению, отличная по цвету от свечения остальных частей бумаги. Чтобы установить факты частичной подделки документа путем дописки, подчистки или травления, назначают криминалистическую экс- 1. Панченко П.Н. Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. 210с. пертизу документов. На разрешение эксперта обычно ставят та-кие воп­росы: имеются ли в представленном эксперту документе изменения первоначального содержания, если имеются, то каким способом они про­изведены; каково первоначальное содержание представленного документа. Для проведения экспертизы представляется документ, подлинность которого вызывает сомнение. Как правило, образцы для сравнения в этих случаях не требуются.
3. ОСОБЕННОСТИ ТАКТИКИ ПРОИЗВОДСТВА ОТДЕЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ Говоря о тактике производства отдельных следственных действий, следует отметить, что планирование ее строится в расчете на то, что заинтересованные лица (руководители предприятий, бухгалтеры) - лица, разбирающиеся в экономике, финансовом праве, бухучете, а, следовательно, и отпор с их стороны будет поднят на определенную высоту знаний. Поэтому, по-видимому, при планировании в первую очередь должен быть решен вопрос, будут ли производиться следственные действия при ситуации, когда об этом должны узнать правонарушители, либо напротив, никто из них не должен быть на этот счет осведомлен. А уже исходя из ответа на данный вопрос, можно решать проблемы процессуальной фиксации неправомерных действий лиц в ходе проведения следственных действий на случай физического сопротивления, бегства и т.п.
К первой группе действий относится выемка и осмотр документов, допрос и обыск. 3.1. РАБОТА С ДОКУМЕНТАМИ Их порядок регламентирован главой 14 Уголовно процессуального кодекса РСФСР. Выемка направлена на изъятие у граждан, а также из различных предприятий, учреждений, организаций и фирм предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела. Она всегда производится в отношении конкретных, определенных предметов и документов и в случаях, когда точно известно, где и у кого они находятся'. При выемке нет необходимости производить поисковые действия, а, следовательно, в меньшей степени по сравнению, например, с обыском затрагиваются интересы граждан при ее проведении. В силу этого постановление о производстве выемки подлежит санкционированию прокурором лишь в случае изъятия почтово-телеграфной корреспонденции, а также предметов и документов, содержащих сведения, являющиеся государственной тайной. В тех случаях, когда выемка сопряжена с отбором предметов или документов, имеющих отношение к делу, из массы однородных объектов, для участия в ней следует привлечь соответствующего специалиста. Это положение очень важно применительно к расследованию налоговых преступлений, и, пожалуй, здесь не обойтись без помощи знающего бухгалтера или аудитора. Если под тем или иным предлогом подлежащие изъятию предметы и документы не выдаются следователю, 1. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3,, Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М.:”Юридическая литература”, 1972. 240 с. он вправе осуществить выемку принудительно. В основном по делам данной категории выемки проводятся в помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т.д. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (материнской) организации, обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки. В процессе выемки изымаются следующие документы: регистраци­онные документы. Документы бухгалтерского учета и отчетности (бух­галтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; доку­менты учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга); транспортные и приемо-сдаточные документы (товаротранспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета. Изыматься должны, по возможности, подлинные документы, так как копии в послед­ствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены. Исследуемые документы должны сохраняться в неизмененном виде. При ознакомлении с документами на них не допускаются какие либо резолюции, указания и тому подобные надписи; при осмотре и исследовании нельзя подчеркивать карандашом, чернилами и накалывать твердым острым предметом слова, выражения, знаки. При использовании в процессе осмотра и исследования лучей невидимых зон спектра нельзя облучать ими документ длительное время, т.к. это может повлечь за собой изменения физических свойств материала документа. При осмотре бланка документа первоначально решается вопрос, полиграфическим или иным способом он изготовлен. Если полиграфическим, то обращается внимание на форму, размер и единообразие шрифта, ровность линий верхнего и нижнего оснований строк, наличие и сохранность защитных средств, точность воспроизведения оттенков символов и знаков, способ тиснения, качество материала обложки и бумаги документа, способ и форму обреза края листов, равномерность располо­жения красителя в штрихах, форму линий внешней границы штриха, степень интенсивности красителя, наличие признаков печати, выполнен­ной с помощью средств оперативной полиграфии. Если документ вы­полнен не полиграфическим методом, то необходимо установить призна­ки способа его выполнения (рисовкой - наличие грамматических ошибок, неровность нижнего основания строки, различия в использовании шрифта, следы использования пишущих приборов и т.д.; путем оттиска с рисованного клише - бледность красителя в штрихах, например отсутствие некоторых элементов печатных знаков, зеркальное изображение отдельных букв и т.п.; путем оттиска с резного или гравированного клише - различная ширина штрихов букв и цифр, засечки и пр.). Далее, необходимо проверить нумерацию листов, совпадение на них серии и номера, установить их количество, убедиться, что нет следов повторного брошюрования и т.д. При изучении записей, а также оттисков печатей и штампов необходимо выделить признаки подчисток, исправлений, до­писок и травлений. Если обнаруживаются признаки самодельного изготовления документа или внесения изменений в его содержание, проводится его криминалистическое исследование с помощью специалиста. Особое внимание при данных документах стоит уделять анализу почерка различных частей документа или в нескольких взаимосвязанных документах. Это прямым образом вытекает из тех прав и обязанностей, которые определяются подписью в рамках требований Положения о бухгалтерском учете. Специфика бухгалтерского учета такова, что содержание одного документа логически вытекает и взаимосвязано по многим пунктам с содержанием других. Поэтому при исследовании документов внимание также уделяют изучению соответствия всех реквизитов документа меж­ду собой: совпадение или различие дат, содержания текста в оттисках печатей и штампов, соответствие практическим возможностям выпол­нения действия, отраженного в документе, за определенный промежуток времени указанным количеством лиц с помощью или без применения технических средств; оценить реальность событий, процессов, зафикси­рованных в документе. В силу того, что при правильном ведении бухгалтерии, ведении правомерном, цифровое выражение дебита и кредита должно совпадать. Здесь целесообразно проводить арифметическую проверку цифровых записей документа. Несоответствие итогов денежных сумм, если это не была простая описка, могут быть объяснимы двумя путями: либо исправление первоначальных цифр путем дописки к ним отдельных штри­хов, либо были приписаны с одной из сторон первоначального числа. В этом случае меняется разрядность числа.
Для проверки достоверности числовых записей, их сопоставляют со смыслом хозяйственных операций, т.е. устанавливают, например, соответствие между общей массой всего товара и массой одного места (упаковки), между количеством мест (упаковок), между количеством груза, выраженного в кубических метрах и его массой, а также между ними и грузоподъемностью транспортного средства.
Благодаря взаимозависимости документов между собой, существует возможность сопоставить итоговые записи в них, например, между запи­сями в документах учетного оформления и в счетных регистрах (встречная и взаимная проверка). Если документооборот организован таким образом, что тот или иной документ должен изготавливаться в нескольких экземплярах, то стоит провести встречную проверку по возможно­сти всех экземпляров одного и того же документа. Так как много полезной информации можно получить не прямо из бухгалтерских документов, то рекомендуется по возможности изымать дневники, записные книжки, служебные и дружеские записки, черновики, документы с пометками и др. Ну и, конечно, все изъятые документы необходимо фотографировать по правилам криминалистической фотографии, т.е. первая фотография должна быть сделана по методу узловой съемки, а вторая - по методу детальной съемки'. Для более полного раскрытия вопроса необходимо рассмотреть и такое следственное действие, как экспертиза. Ее порядок определен в главе 16 Уголовно процессуального кодекса РФ. Экспертиза - это изуче­ние специалистом (экспертом) или группой специалистов вопросов, пра­вильное решение которых требуют профессиональных исследований и спе­циальных знаний в той или иной области2. Подготовка к экспертизе включает в себя: а) подготовку объекта исследования; б) получение сравнительных образцов (проб) в случае проведения идентификационной экспертизы и иных материалов; в) формулирование вопросов эксперту; г) определение последовательности назначения экспертиз и выбор экспертного учреждения или эксперта, вынесение постановления о на­значении экспертизы. Формированию вопросов эксперту должен предше­ствовать анализ всех обстоятельств дела и уяснение задач дальнейшего расследования. Экспертиза должна назначаться незамедлительно, как только будут собраны необходимые для ее производства материалы и объекты. Наиболее распространенными при расследовании налоговых преступлений являются''. 1.Судебно-бухгалтерская экспертиза, которая направлена на исследование результатов документальной проверки (когда заинтересованные лица не согласны с ее выводами и приводят веские аргументы на этот счет; когда возникли явные противоречия между обстоятельствами уго- 1. Белкин Р. С., Корухов Ю. Г., Российская Е. Р. Криминалистика (под ред. Белкина Р. С.).М., 1999. 430с. 2. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3., Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М.: “Юридичекая литература”, 1972. 240 с. 3. Панченко П.Н. Кузнецов Н. П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. Н. Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. ловного дела и выводами ревизоров; когда появились сомнения в добро­совестности ревизоров или же в их компетенции). Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в исследовании, проводимом экспертом-бухгалтером на основе его специальных познаний с целью установления фактов, имеющих доказательственное значение7. Предметом судебнобухгалтерской экспертизы являются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации во взаимосвязи с действиями обвиняемого лица по руководству этой организации, распоряжению ее денежными средствами. При расследовании налоговых преступлений необходимо установить: правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгал­терских документах; с какими финансово-хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения; в результате каких нарушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; ка­кая сумма налогов не перечислена в бюджет в результате допущенных нарушений; подтверждаются ли выводы акта документальной проверки; кто ответственен за порядок ведения учета и отчетности. На первый взгляд, в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы вполне можно установить эти обстоятельства, однако на практике этот вывод не находит подтверждения. Дело в том, что проведение судебно-бухгалтерской экспертизы возможно лишь в тех случаях, когда на предприятии, на котором было допущено нарушение налогового законодательства, велся бухгалтерский учет и имеются в полном объеме первичные докумен­ты и учетные регистры. Фактически при совершении этих преступлений, как правило, бухгалтерский учет или отсутствует полностью, или отража­ет финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. Указан­ные обстоятельства являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так как восстановление учета в их компетенцию не входит. 2. Судебно-экономическая экспертиза, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Судебно-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании. К предмету данной экспер­тизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в 1. Экономика. Право. Финансы. Термины и определения: словарь-справочник. М. :1995.145 с. том числе и о производстве отчислений в бюджет. Судебно-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы: 1) какова фактическая себестоимость реализованной продукции; 2) подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции; 3) в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы; 4) какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений; 5) своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей. С учетом того, что про­ведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материаль­ными затратами и требует продолжительного времени, следует назначать их в начале расследования. 3. Судебно-товароведческая экспертиза исследует вещественные доказательства - продукцию в целях решения вопросов о ее качестве, сортности, возможной стоимости и пр. 4. Комплексная экспертиза (техническая и бухгалтерская). Она направлена на исследование компьютерных программ на пред­мет их соответствия действующим правилам постановки бухгалтерско­го учета и отчетности. 5. Криминалистические экспертизы документов: а) почерковедческие экспертизы рукописного текста; б) графические экспертизы подписей;
в) техническое исследование машинописных и принтерных текстов, а также оттисков печатей и штампов. В задачи технико-криминалистического исследования документов входят: установление способа изготовления документа или его частей; дифференциация и идентификация материалов по письмам; установле­ние способов их выполнения или изменения; установление давности из­готовления документа; выявление видимых и слабо видимых записей; исследование оттисков печатей и штампов с целью идентификации по ним клише и установления способа выполнения оттисков печатей и штам­пов; исследование машинописных текстов с целью идентификации по ним пишущих машин; решение других вопросов, связанных с внесением в машинописные тексты тех или иных изменений. Подробно о криминали­стическом исследовании документов мы останавливались в отдельной главе. Криминалистические исследования, как правило, должны предше­ствовать судебно-экономическим экспертизам. В случае установления подлога документов они могут быть приняты во внимание экспертом-
1. Экономика. Право. Финансы. Термины и определения: словарь-справочник. М. :1995.145 с. криминалистом при формировании выводов, играя в то время роль дока­зательства прямого умысла виновного, пытающегося подобным образом скрыть следы своих преступных действий, направленных на умышленное уклонение от уплаты налога. Последовательность и тактика последующих следственных действий во многом зависит от результатов первоначальных экспертиз. 3.2. СЛЕДСТВЕННЫЕ ДЕЙСТВИЯ Допрос - одно из наиболее распространенных, а в тактическом отно­шении - одно из сложных следственных действий. Допрос - это следствен­ное действие, состоящее в получении от свидетеля, потерпевшего, обвиня­емого, подозреваемого, эксперта сведений о фактах, обстоятельствах и лицах, прямо или косвенно имеющих отношение к делу, в порядке, специ­ально предусмотренном уголовно—процессуальным законом'. Его поря­док регламентирован в главах 11 и 12 Уголовно- процессуального кодек­са РСФСР. Различают допрос свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, подсудимого, эксперта. Каждый из них имеет процессуаль­ные и тактические особенности. Задача допроса - получение от допра­шиваемого полных и достоверных показаний. Как правило, свидетелями по данной категории дел являются: со­трудники налоговых органов и иные лица, осуществляющие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформ­лявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйствен­ных операций; представители предприятий-партнеров. Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет уста­новить обстоятельства обнаружения налогового преступления, установить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос ука­занных лиц, как правило, не представляет сложности, так как они не заин­тересованы в искажении фактов и дают правдивые показания. Ценные показания могут быть получены и от сотрудников пред­приятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммер­ческих операциях в качестве исполнителя. Это могут быть секретари, водители, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (коли- 1. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3., Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М.: “Юридическая литература”, 1972. 240 с. чество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспорти­ровки). Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воз­действие со стороны руководителей, виновных в совершении преступле­ния и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний. В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим тру­дом вспоминают отдельные подробности. Указанное обстоятельство вы­зывает необходимость обязательного использования имеющихся в распоряжении следователя документов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необходимых документов, неэффективны и носят, как правило, поверхностный характер. Перед допросом следователь должен тщательно изучить материалы уголовного дела и при необходимости получить консультацию соответствующего специалиста. Следователь должен хорошо разбираться в системе документооборота организации, в которой совершено преступление. Тактически целесообразно начинать допрос с исследования доказанных эпизодов. Необходимо иметь в виду, что обвиняемый, как правило, высокоинтеллектуальная личность и может попытаться ввести следователя в заблуждение. Поэтому при допросе в целях разоблачения ложности его показаний могут быть использованы следующие тактические приемы: 1) детализация показаний; 2) повторные допросы обвиняемого об одних и тех же фактах; 3) использование противоречий в показаниях; 4) использование доказательств, имеющихся в деле. Готовясь к допросу, следователь должен составить для себя достаточно полное представление о личности допрашиваемого, уровне его общих и специальных знаний, опыте работы в определенной области, состоянии здоровья, характере, темпераменте, степени заинтересованности в деле. В значительной мере от полноты сведений о психологическом облике допрашиваемого, индивидуального подхода к нему зависят результаты допроса. Разный подход должен быть к человеку жизнерадостному и замкнутому, агрессивному и пассивному, легкомысленному и серьезному, интеллектуально развитому и ограниченному. Эти сведения можно почерпнуть из материалов личного дела, сведения о судимости и данные из архивных уголовных дел, по которым ранее судимое лицо проходило. Источниками могут быть и налоговые инспекторы, работники ОВД по месту жительства, его коллеги по работе, соседи, знакомые. Полученные данные следует изучать, выделяя две группы информации: в одну включать характеристики, полученные из различных источников и совпадающие между собой; в другую - противоречивые характеристики. Рекомендуется сначала допрашивать подчиненных, а затем руководителя предприятия. Но в любом случае не стоит начинать допрос с существа дела, а лучше повести разговор по общим понятиям, чтобы заставить допрашиваемого наилучшим образом "раскрыться". В этих же целях при допросе рекомендуется использовать документы, фотографии, фрагменты кино или видеомагнитофонной записи, натуральные объекты, используя их как аргументы своих тезисов, и как средства, позволяющие собеседнику провести сравнение, уточнения, что-либо дополнительно вспомнить.
В криминалистической литературе получила признание идея о том, что оправдано и стоит демонстрировать допрашиваемому свою осведомленность по конкретному эпизоду или фрагменту, однако порой указывается, что эта осведомленность должна быть на самом деле;. Однако, представляется, что, если нет оснований бояться, что допрашиваемый вычислит ложь следователя, совершенно не обязательно опираться только на абсолютно известные факты.
В целях более быстрого получения положительного результата рекомендуется создавать условия, в которых допрашиваемый мог бы проговориться. Ну и конечно, следует принимать меры к тому, чтобы допрашиваемый не смог уничтожить документы и другие доказательства. Еще одно следственное действие - обыск - заключается в принуди­тельном обследовании помещений, местности и иных объектов, а также отдельных граждан с целью обнаружения и изъятия орудий преступле­ния, предметов и ценностей, добытых преступным путем, а также других предметов и документов, имеющих значение для расследуемого уголовного дела. В данном случае обыск проводится, прежде всего, с целью обнаружения документов, указывающих на важные для расследования налогового преступления обстоятельства, которые далеко не всегда удается изъять, так как подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принимают меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления. В зависимости от специфики подлежащего обыску объекта, условий его производства, особенностей планирования и тактики поисковых дей­ствий различают несколько видов обыска. В данном случае применяются: в жилищах и иных помещениях (например, на рабочем месте, в 1. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3., Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М. “Юридическая литература”, 1972. 240 с. хозяйственных постройках); повторный обыск; "экстренный" (проводится в случаях, не терпящих отлагательства, без его предварительного санкционирования прокурором; одновременный ("групповой" - несколько обысков по единому плану в рамках одного уголовного дела); обыск в помещениях, занимаемых дипломатическими представительствами, обыск транспортных средств и личный обыск. Обыск должен быть санкционирован прокурором. Лишь в исключительных случаях, т.е. когда промедление с его производством может привести к сокрытию или уничтожению доказательств, а равно иные серьезные осложнения в расследовании, законодатель допускает возможность проведения обыска без санкции прокурора, но с последующим сообщением ему в суточный срок в письменной форме о произведенном обыске. По этим же основаниям допускается его производство в ночное время'. Каждый обыск в тактическом отношении индивидуален. На его подготовку и производство влияют особенности конкретного уголовного дела, характер отыскиваемых предметов, личность обыскиваемого, специфика подлежащего обыску объекта и ряд других обстоятельств. Вместе с тем можно выделить ряд рекомендаций, применение которых помогает следователю добиться оптимальных результатов в процессе его реализации. До выезда на обыск следователь должен составить себе четкое представление о месте его производства. Информация об этом поможет ему в решении вопросов об объеме поисковых действий, подготовить необходимые технические средства. Для получения такой информации желательно заранее близко ознакомиться с местом намечаемого обыска. Основное тактическое правило при обыске - его внезапность. Его выполнение следователем позволяет предотвратить возможность скрыться у лица, совершившего преступление, а также сокрыть или уничтожить вещественные доказательства заинтересованными в этом лицами. Желательно, а особенно в данном случае, проводить обыск одновременно и по месту работы и по месту жительства у руководителя предприятия и бухгалтера. Одновременная работа во всех четырех точках дает наиболее характерный результат. Для обеспечения нормальных условий поиска и предотвращения возможности уничтожения имеющихся доказательств обыскиваемый и другие находящиеся с ним лица могут быть сосредоточены в одной комнате, им может быть запрещено разговаривать между собой, звонить по телефону, покидать обыскиваемое помещение до окон­чания обыска. 1. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3., Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М.: “Юридическая литература”, 1972. 240 с. В тех случаях, когда у следователя возникают обоснованные предположения, что, то или иное лицо, находящееся на месте обыска, скрывает при себе предметы или документы, имеющие значение для дела, оно может быть подвергнуто личному обыску. При проведении обыска необходимо контролировать поведение лиц (родственников, сослуживцев) в других помещениях, наблюдать за телефонами. Чтобы избежать попытки уничтожения доказательств, необходимо снаружи помещений у дверей и окон поставить охранение. Шкафы, ящики, сейфы и т.п. закрывающиеся "хранилища" при отсутствии иных возможностей необходимо вскрывать принудительно. В соответствии с требованиями законодательства при производстве обыска должны быть приняты меры о сохранении не разглашенными интимных сторон жизни обыскиваемых лиц. При обыске в обязательном порядке изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы не оговоренных исправлений и подчисток. В отдельных случаях лишь на основании неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной сделки. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициаль­ного учета с данными бухгалтерского учета. Неофициальный учет, то есть не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйствен­ных операций, как правило, ведется ответственными лицами по собствен­ной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициаль­ного учета наиболее часто фигурируют содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листы. Следует учитывать, что согласно ст.88 УПК РСФСР чер­новые записи, дневники и неофициальные бухгалтерские документы не относятся к категории документов - источников доказательств, так как изложенные в них обстоятельства и факты, имеющие значение для дела, не удостоверены предприятиями, учреждениями, руководителями или гражданами. Однако сущность информации, содержащейся в перечислен­ных носителях, предопределяет необходимость ее применения для дости­жения целей раскрытия и расследования преступлений. Основная про­блема, которая возникает в ходе использования документов неофициаль­ного учета - это определение их относимости и допустимости. С целью установления относимости таких материалов следует проводить их ос­мотр, предъявлять для опознания, назначать почерковедческие эксперти­зы. В настоящее время на большинстве предприятий и организаций раз­личная информация о финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и имеющая важное значение по уголовному делу, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Ин­формация, хранящаяся подобным образом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заклю­ченных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, фи­нансовых результатах и т.п. Для обнаружения, фиксации и изъятия ин­формации, хранящейся в блоке памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста - программиста, а при необходимости - назначить инженерно-техническую экспертизу. Подобные следственные действия, хотя и являются новыми, уже находят свое применение на практике.
После окончания обыска рекомендуется выносить мотивированное постановление о наложении ареста на имущество, банковский счет и на вклады в Сбербанке. К числу последующих следственных действий относятся очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз, повторные допро­сы и др.
Третий вид следственных действий - очная ставка - регламентиро­вана статьями 162 и 163 Уголовно-процессуального кодекса РФ. Она про­водится между двумя ранее допрошенными лицами, в показаниях кото­рых имеются существенные противоречия7. Оглашения показаний участ­ников очной ставки, содержащихся в протоколах допросов, допускается лишь после дачи ими показаний на очной ставке и записи их в протокол. При производстве очной ставки следователь надеется, что в присут­ствии другого заинтересованного лица каждый из участников будет да­вать правдивые показания, отказавшись от ложных. Однако необходимо учитывать и возможность наступления отрицательных последствий оч­ной ставки. Может создаться ситуация, когда один из участников поме­няет свои показания, но они также будут ложными. А может сложиться ситуация, когда обе стороны будут давать показания, не противоречащие друг другу, однако они будут являться ложными. Тогда здесь целесооб­разно прибегать к различным тактическим приемам, например, предъяв­лять документы, опровергающие их слова. Практика также показала, что демонстрация во время проведения очной ставки видеозаписей или фонограмма допроса может значительно повлиять на позицию того, кто давал ложные показания. И, кроме того, практика показала, что если на проведение очной ставки настаивает руководитель предприятия, то луч­ше ее не проводить совсем, т.к. в таких ситуациях, как правило, у руково­дителя и бухгалтера по работе и жизни сложились хорошие отношения по "взаимопониманию", и очная ставка будет использована как момент "отредактирования" своих показаний. Обычно по делам о налоговых преступлениях противоречия в показа- 1. Алексеев Н. С., Лукашевич В. 3., Элькинд П. С. Уголовный процесс: Учебник. М.: “Юридическая литература”, 1972. 240 с. ниях возникают не из-за добросовестного заблуждения, а из-за желания ввести следствие в заблуждение заинтересованной стороной. Поэтому, еще до начала проведения очной ставки, следователь должен правильно оце­нить ситуацию и постараться выявить заинтересованное лицо, с тем, что­бы опровергнуть его ложные показания. Существует ряд общих такти­ческих приемов разоблачения лжи на очной ставке вне зависимости от степени правдивости ее участников. Наиболее важными из них являют­ся: 1) деление темы очной ставки и последовательное выяснение спорных обстоятельств путем постановки ряда взаимосвязанных вопросов; 2) предъявление доказательств; 3) использование показаний признавшихся организаторов и наиболее активных участников преступления; 4) повторные очные ставки1. 1. Руководство для следователей (под ред. В.В.Найденова, П. А. Олейника), М.: Юридическая литература., 1991.100с. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Налоговые преступления входят в число наиболее опасных преступных деяний, так как наносят вред экономическому благополучию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в трудное материальное положение граждан, находящихся на бюджетном финансирова­нии, а также граждан, получающих социальные пособия из государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно детально разработать вопросы ответственности за указанные преступления, выработать действенную методику их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов налоговой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно повышать их квалификацию. Для эффективности следственной работы большую роль играет методическая деятельность. В целях повышения профессионального уровня следователей, постоянного обмена опытом необходимо проведение семинаров следователей. К примеру, в ФСНП по Нижегородской области такие семинары проводятся ежемесячно. Также в Нижнем Новгороде успешно действует созданный на базе следственного отдела нештатный филиал кафедры судебной бухгалтерии и специальной экономической подготовки Нижегородского юридического института МВД РФ, сотрудники которого проводят необходимые консультации по бухгалтерскому учету, налоговому законодательству, читают лекции, проводят судебно-экономические экспертизы по уголовным делам. В практику следователей введена обязательная предварительная уголовно-правовая оценка оперативных материалов, имеющихся в производстве оперативных сотрудников и оказание им консультативной помощи в плане определения дальнейшей перспективы по этим материалам, с тем, чтобы не тратить понапрасну силы и средства. Необходимо выработать единый подход к уголовно-правовой характеристике преступлений, так как среди ученых нет единого мнения по отдельным положениям. Методика расследования налоговых преступлений вообще скудно освещена в работах по данной теме. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания, так как имен­но от этого зависит успех следствия. Способы уклонения от уплаты налога достаточно многообразны. Исходя из этого, разумно было бы осветить каждый способ в отдельности, раскрыв его сущность и механизм реализации. Конечно это очень трудная задача в силу того, что предполагает затрату огромного количества времени, знания всех тонкостей налогового законодательства, бухгалтерского учета, сложившейся практики взаимоотношений хозяйствующих субъектов. Но такая разработка этой темы помогла бы как опытным следователям, так и молодым начинающим специалистам ориентироваться во всем многообразии способов и в конечном итоге увеличению числа раскрытых преступлений. Для активизации и повышения эффективности деятельности органов налоговой полиции в борьбе с уклонением от уплаты единого соци­ального налога следует рекомендовать принятие следующих мер: 1) в области практической уголовной политики - целесообразно повсеместное внедрение целевых программ борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов на основе изучения и прогнозирования критической ситуации, учета выявленных исследованием изменений в способах противоправных действий преступников; 2) в области правоприменения - устранение ошибок в практике квалификации налоговых преступлений; 3) в области уголовно-правовой профилактики - проведение семинаров-бесед с руководителями предприятий, организаций, частными предпринимателями. Повышение эффективности борьбы с уклонением от уплаты единого социального налога зависит от создания научно обоснованной системы противодействия, ориентированной на: 1) общее предупреждение налоговой преступности, то есть воздействие на ее причины при решении общих социальных, экономических, политических задач; 2) специальное предупреждение как устранение причин и условий на групповом и индивидуальном уровнях путем целенаправленной предупредительной деятельности с контингентами населения. В сфере налогообложения разумно уменьшить налоговые ставки по причине фактической невозможности работы предпринимателей без уклонения в условиях действующих ставок. Налоговая система России несет на себе отпечаток глубокого социально-экономического кризиса, что и объясняет такие высокие ставки налогов, но нужно постоянно совершенствовать налоговую систему, приближаясь к все более разумному ее варианту.
В целях борьбы с коррупцией в рядах сотрудников органов налоговой полиции необходимо увеличить денежное довольствие, ввести премирование за раскрытые преступления в процентном соотношении к возвращенной в бюджет сумме, тщательно производить отбор среди кандидатов на работу.
Как очень важный положительный момент следует отметить правильно организованное взаимодействие органов внутренних дел, службы контрразведки, налоговой полиции, налоговой инспекции, различных контролирующих ведомственных органов, которое помогает повысить качество и эффективность всей работы по борьбе с уклонением от уплаты налогов, позволяет решать стоящие задачи в короткие сроки и с меньшими затратами сил и средств. Всегда это взаимодействие дает на практике положительные результаты и оказывает необходимое воспитательное воздействие на налогоплателыциков. Созданная решением Правительства России межведомственная рабочая группа в составе представителей Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве), налоговой службы, Федеральной службы контрразведки, Министерства внутренних дел, Государственного таможенного комитета, Федеральной службы по валютному и экспортному контролю, Департамента налоговой полиции, которая осуществила комплексную проверку ряда нефтеперерабатывающих и нефтедобывающих предприятий, имеющих большую задолженность по платежам, в частности Нижегородского акционерного общества "Норси". Проверка позволила вскрыть целый ряд грубых нарушений финансовой дисциплины, в том числе факты систематического занижения прибыли в целях уклонения от уплаты налогов, и внести конкретные предложе­ния по их устранению. Юридической основой взаимодействия служат законы Российской Федерации и издаваемые на их основе подзаконные акты, а также договоры (соглашения) о сотрудничестве. Как результат действия государственных мер, применяемых в отношении налогов, по статистическим данным, собираемость налогов в целом по России в 2001 году возросла по сравнению с 2000 годом в 1,6 раза, думается, что в этом сыграла свою немалую роль налоговая полиция, которая постоянно совершенствует свою работу. БИБЛИОГРАФИЯ. 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. М.:ИНФРА*М-НОР-МА, 2000. 2.Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. М.: Эко-лит, 1999. 3.Уголовный кодекс Российской Федерации. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000. 4. Уголовный кодекс РСФСР. М.: "Юридическая литература", 1993. б.Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. М.:ИНФРА*М-НОРМА, 1998. 6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000. 7. Налоговый кодекс Российской федерации. Часть вторая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2001. 8. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации.(под редакцией Ю.И.Скуратова и В.М.Лебедева). М.:1999. 9. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, (под редакцией А.В. Брызгалина). М.:2000. 10. Закон Российской Федерации от 27.12.91г."Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ведомости Съезда народных депу­татов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федера­ции. 1992. N:ll ст.527; N:34 ст.1976; 1993. N:4 ст.118; N:23 ст.824. 11. Закон Российской Федерации от 24.06.93г. "О федеральных органах налоговой полиции". Ведомости Съезда народных депутатов Рос­сийской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. N:29cT.1114. 12. Закон Российской Федерации от 21.03.91г. "О Государственной налоговой службе РСФСР"./ Ведомости Съезда народных депута-тов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N:15 ст.492; ВСНД Российс­кой Федерации и ВС Российской Федерации. 1992. N:33 ст.1912; N:34 ст.1966; 1993. N:12 ст.429. 13. Закон Российской Федерации от 12.08.95г. М:144.ФЗ "Об опе­ративно-розыскной деятельности", /Собрание законодательства РФ N:33 14.08.95г., ст.3349. 14. Закон Российской Федерации от 7.12.91г. N:1998-l "О подо-ход-ном налоге с физических лиц"./ Справочник бухгалтера. М.: "Интек ЛТД", 1995. 15. Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 6.03.92г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет нало­га на прибыль предприятий и организаций". Что и как прове-ряет нало­говая инспекция. М.: ИНФРА*М, 1993. 16.Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" N:10, от 20.03.92г. с изменениями и дополнениями N:68 от 4.06.93г./ Справочник бухгалтера М.: " Интек ЛТД", 1995. 17."Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государ­ственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о со­крытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан". Утв. МФ РСФСР 26.07.91г. //"Экономика и жизнь" N:37 1991. 18.Инструкция N:35 от 29.06.95г. "По применению Закона Россий­ской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". М.: 1995. 19.Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Утв. МФ РФ 12.11.96г. // Финансовая газета, N:50, декабрь 1996. 20.Налоги в России. Сборник нормативных документов. М.: "Юридическая литература", 1994. 21.Алексеев Н.С., Лукашевич В.3., Элькинд П.С. Уголовный про­цесс: Учебник. - М.: "Юридическая литература", 1972. - 240 с. 22.Бабаев В.К. Государственная налоговая служба: Учебно-практическое пособие - Н.Новгород: 1995. - 190 с. 23.Бабаев В.К. Налоговая полиция: Учебно-методическое пособие. - М.: 1994. - 150с. 24.Бакаев А.С. Корреспонденция счетов 2000 основных хозяйствен­ных операций предприятия. Вып.1,2 - М.: Бухгалтерский учет, 1992. 75 с. 25.Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Российская Е.Р. Криминалистика.(-Под ред. Белкина Р.С.).М., 1999. 430 с. 26.Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от упла­ты налогов. Автореферат на соискание уч.степени к.ю.н.,М.,1996. 120 с. 27. Бородин В.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. Н.Новгород: 1995. 230 с. 28.Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М.: 1981. 150с. 29.Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.,1999. 250 с. 30.Грабовский В.Д., Лубин А.Ф. Криминалистика. Расследование пре­ступлений в сфере экономики: Учебник. Н.Новгород: 1995. 390 с. 31.Козлова Е.П., Галанина Е.Н. Бухгалтер и налоговый инспектор. Проблемы и решения. М.: Финансы и статистика, 1992. 135 с. 32.Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. 210 с. 33.Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономи­ки. Учебник (под ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубина). Н.Новгород, НВШ МВД России, 1995. 320 с. 34.Маркушин А.Г. Оперативно-розыскная деятельность - необходи­мость и законность. - 2-е изд., перераб. и доп. Н.Новгород: НЮИ МВД РФ, 1997. 280 с. 35. Методические рекомендации "О порядке назначения и проведе­ния проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции". М., 2000. 57 с. 36.Методическое пособие по заполнению декларации о совокупном годовом доходе. М., 1994. 45 с.
37.Мизиковский Е.А. Бухгалтерский учет на промышленных пред­приятиях. Корреспонденция счетов. М.: Финансы и статистика, 1992. 160с. 38.Налоговая полиция в системе государственного управления. Про­блемы взаимодействия и подготовки кадров: Материалы теоретической конференции./ Кучеров И.И. Вопросы взаимодействия федеральных ор­ганов налоговой полиции с Пенсионным фондом России. М., 1998. 250 с.
39.Обзор положительного опыта работы следственных подразделений органов налоговой полиции. М., 1999. 150 с. 40.Обзор судебно-следственной практики по уголовным делам о на­логовых преступлениях Нижегородской области за 19978 год. Н.Новго­род., 1999. 140с. 41.Панченко П.Н., Кузнецов Н.П. Налоговые и иные хозяйствен-ные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учеб-ное посо­бие. Н.Новгород: НЮИ МВД РФ, 1995. 210 с. 42.Расследование налоговых преступлений: методические рекоменда­ции. Следственное управление ФСНП РФ., № 2036 от 13.06.97. 75 с. 43.Ратинов А.Р. Обыск и выемка. М.: "Юридическая литерату-ра", 1982. - стр.35 - 43. 90 с. 44.Ромашов A.M. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Юридичес­кая литература., 1981. 85с. 45.Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском и арбитражном процессе. М., 1996. 280 с. 46.Руководство для следователей.(под ред. В.В Найденова. П.А. Олей-ника). М.: Юридическая литература., 1991. 100 с. 47.Справка о финансовом состоянии АО "Норси" //Коммерсант, № 39 от 18.10.94 г. 23 с. 48.Судебная бухгалтерия: Учебник (под ред. С.П. Голубятникова, Е.С. Лехановой, В.А Тимченко). М.: Юридическая литература., 1998. 260 с. 49.Сударкин Н.П. Отрицательный опыт.// Российская газета, 1998, от 13.04.98. 50 Экономика. Право. Финансы. Термины и определения: словарь-сравочник. М.: 1995. 145 с. 51.Экономическая экспертиза в ФСНП - теория и практика на приме­ре валютной операции. Информационный сборник. М., 1999. 198 с.