Введение
В процессе своей деятельности организации совершают операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Кроме того, они заключают договоры, которые предусматривают определенные обязательства при их невыполнении.
В связи с этим, довольно часто для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании (распоряжении) организации, условных правах и обязательствах, а также с целью контролирования отдельных хозяйственных операций в соответствии с Планом счетов, основных счетов бухгалтеру может не хватить. На помощь приходят забалансовые счета.
В настоящее время забалансовый учет присутствует на каждом предприятии в той или иной мере. Чаще всего речь идет об организации сохранности бланков строгой отчетности – квитанций, по которым исполнители конкретных работ могут получать оплату от населения на оказываемые услуги, талонов и абонементов, дающих право на получение товарно-материальных ценностей (например, ГСМ) и различных материальных благ (бесплатный проезд).
Тут же стоит подчеркнуть, что во многих организациях забалансовым счетам не уделяется столько внимания, сколько основным счетам бухгалтерского учета, поскольку при составлении баланса они не влияют на формирование активов и пассивов, а к налогам вообще не имеют никакого отношения. Исходя из этого, некоторые бухгалтеры делают вывод, что вести забалансовый учет не нужно и никаких негативных последствий это не повлечет. Тем не менее забалансовый учет лучше все-таки вести, поскольку во многих случаях его отсутствие приведет к тому, что заинтересованные пользователи не будут иметь полного представления о финансовом состоянии организации.
Именно поэтому на отсутствие такого учета всегда обращают внимание аудиторы, хотя к модификации заключения это приводит только в крайних случаях.
В ходе аудиторской проверки необходимо установить качество состояния внутреннего контроля предприятия, выявить наиболее уязвимые места в системе учета на забалансовых счетах.
Среди проблем, выдвинутых практикой, особую актуальность приобретает проверка операций на забалансовых счетах, поскольку каждый счет имеет свои особенности, и их отражение в бухгалтерском балансе.
Основной целью курсовой работы является изучение порядка проведения аудиторской проверки забалансовых счетов на предприятиях.
Главные задачи курсовой работы:
определение цели, задач и источников информации аудита операций на забалансовых счетах;
изучение плана и программы и исследование методики проведения аудита операций на забалансовых счетах;
обозначение типичных ошибок, выявленных в процессе проверки операций на забалансовых счетах.
Каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта, с чего начать и в какой последовательности производить аудит операций на забалансовых счетах. Главным является то, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету на забалансовых счетах.
1. Цели, задачи и информационные источники аудита операций на забалансовых счетах
Практически все организации сталкиваются в своей деятельности с хозяйственными операциями, которые должны учитываться на забалансовых счетах. Однако нередко они не уделяют этому учету должного внимания. Между тем информация на забалансовых счетах имеет важное значение для пользователей бухгалтерской отчетности. Кроме того, данные, отраженные на забалансовых счетах, включены в состав показателей бухгалтерской отчетности, где отражаются в виде справочной таблицы к балансу.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и тому подобное), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Цель аудита операций на забалансовых счетах – получить достаточные доказательства, подтверждающие достоверность показателей бухгалтерского баланса, на формирование которых оказали влияние результаты распоряжения и использования не собственного имущества и последствия полученных или выданных тех или иных обязательств [18, с. 347].
В разрезе данной темы своевременность проведения аудиторской проверки правильности учета, использования забалансовых счетов позволит обеспечить выполнение следующих задач:
обеспечение контроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих данному предприятию, в соответствии с действующими законодательными актами и инструкциями;
контроль за сохранностью материальных ценностей, числящихся на этих счетах, за своевременным оформлением документов на поступление и выбытие этих средств;
обеспечение правильной организации бухгалтерского учета на этих счетах.
Для возможности утверждения о том, что информация по забалансовым счетам, представленная в бухгалтерской отчетности, достоверна, аудитор исходит из предпосылок [21, с. 369]:
1) полноты – все объекты учета, имеющиеся во временном распоряжении организации, а также операции, связанные с обязательствами полученными и выданными, отражены в полном объеме;
существования — сведения об имуществе и обязательствах отраженные в справке к балансу, характеризуют реальные объекты учета на забалансовых счетах, находящиеся в распоряжении организации и переданные в переработку;
прав и обязанностей— объекты имущества не являются собственность организации и имеют соответствующие документальные подтверждения;
оценки — операции, представленные на забалансовых счетах, отражены в правильной оценке, согласно подтверждающим документам;
точности — операции зафиксированы в первичных документах и точно перенесены в бухгалтерскую отчетность;
6) представления и раскрытия— все объекты учета капитальных вложений и основных средств правильно классифицированы и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности.
Информационной базой для проверки состояния забалансового учёта являются [14, с. 38]:
Нормативные документы, регулирующие вопросы, связанные с учётом операций на забалансовых счетах;
Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учёте операций на забалансовых счетах. К ним относятся:
договоры комиссии, договоры на переработку сырья, договоры аренды, договоры залога и задатка;
сохранённые расписки, акты приёмки-передачи ценностей, накладные;
бланки документов строгой отчётности, бланки ценных бумаг, трудовые книжки, бланки авиабилетов и другие;
инвентаризационные описи;
Бухгалтерская отчётность и регистры накопительного учёта по отражению операций забалансового учёта.
Информация о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах отражается справочно в форме №1 «Бухгалтерский баланс» и приложении к бухгалтерскому балансу в форме №5 в разделе «Обеспечения».
В форме № 5 приводится расшифровка обеспечений полученных и выданных, в том числе векселя, а также имущества, находящегося в залоге и переданного в залог, в том числе объектов основных средств, ценных бумаг, прочего имущества.
Регистры накопительного учёта могут быть представлены в виде ведомостей или книг, например, книга учёта бланков строгой отчётности и книга учёта бланков ценных бумаг.
Регистры забалансового учёта представляют собой накопительные ведомости с графой «Приход», отражающей поступление, принятие на учёт забалансовых ценностей, и графой «Расход», в которую заносятся данные о выбытии, списании забалансовых ценностей.
К основным нормативным документам относят:
Гражданский кодекс РФ;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.).
Для достижения цели аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляется программа аудиторской проверки по разделу основных средств, являющаяся частью общей программы аудита организации.
2. Методика аудиторской проверки забалансовых счетов
Вопросы проверки забалансовых счетов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся забалансовых счетов и раскрытия информации о них, а также влияния этих счетов на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — от планирования до формирования заключения.
В отношении забалансовых счетов необходимо проводить детальные тесты проверки системы внутреннего контроля, которые представлены в приложении 1.
На основании проведенного тестирования аудитор может сделать вывод о недостаточном уровне внутреннего контроля в отношении рассматриваемых вопросов, так как при наличии объектов забалансового учета первичные документы и регистры накопительного учета в организации не ведутся.
Рассмотрим методику проведения аудита на забалансовых счетах. Условный пример общего плана и программы аудиторских процедур по существу в отношении данных операций представлен в приложении 2.
Порядок проведения аудита операций на забалансовых счетах включает ряд последовательных этапов [14, с. 39]:
Проверка порядка заполнения Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
Проверка учета арендованных основных средств подтверждает достоверность отражения операций по счету 001. Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Проблема, с которой сталкиваются предприятия в основном одна — отсутствие оценки имущества. Арендованные основные средства отражаются в оценке, указанной в договорах на аренду. Однако далеко не в каждом договоре аренды указывается оценка арендованного имущества. Вместе с тем это не является оправданием для арендатора, так как оценку арендуемого имущества следует запросить у арендодателя отдельным письмом. Информацию о стоимости арендованного имущества можно также узнать, запросив у арендодателя копию инвентарной карточки арендованного объекта по форме ОС-6 [13, с. 17].
Если организация сама сдает в аренду основные средства и условиями договора предусмотрено, что имущество должно учитываться на балансе арендатора, то используется счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Оценка и порядок ведения аналитического учета сданных в аренду основных средств ведется в том же порядке, что и по арендованному имуществу.
Проверка учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию
При проверке учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счетам 002, 003, 004.
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Организации-покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах, платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения [11, с. 26].
Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.
Проверка других объектов забалансового учетаК другим объектам забалансового учета относятся: оборудование, принятое для монтажа; бланки строгой отчетности; списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обеспечения обязательств и платежей полученные; обеспечения обязательств и платежей выданные; износ основных средств; основные средства, сданные в аренду. Информация о данных объектах учета отражается соответственно на счетах 005, 006, 007, 008, 009, 010, 011.
Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа. Этот счет используется организациями-подрядчиками. Оборудование учитывается на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа» в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по отдельным объектам или агрегатам.
Счет 006 «Бланки строгой отчетности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности — квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и тому подобное. Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. Аналитический учет по счету 006 «Бланки строгой отчетности» ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.
Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу [16, с. 21].
Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечения, полученного под товары, переданные другим организациям (лицам). В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечения, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечения, учтенного на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей вьщанные» ведется по каждому выданному обеспечению.
Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и прочие), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств.
Начисление износа по указанным объектам производится ежемесячно линейным способом по установленным нормам амортизационных отчислений.
При выбытии отдельных объектов, включая продажу, безвозмездную передачу и т.п., сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту.
Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» обособленно [13, с. 19].
Проверка правильности учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, который должен быть организован по простой схеме, без применения метода двойной записи, то есть бухгалтерские проводки не должны содержать традиционного дебета и кредита корреспондирующих счетов, а только дебет или кредит забалансового счета [12, с. 15].
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
правильности оформления документов, подтверждающих право владения и распоряжения объектами забалансового учета;
правильности учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах;
правильности оформления первичной документации по операциям, отраженным на забалансовых счетах;
правильности переноса данных забалансового учета в справку к балансу.
Наиболее распространенной ошибкой, с которой может столкнуться аудитор при проведении проверок является отсутствие учета на забалансовых счетах, что приводит к невозможности объективного отражения информации при формировании бухгалтерской отчетности.
Заключение
Несмотря на то, что забалансовый учет организуется по простой схеме, с ростом оборотов на забалансовых счетах он может для предприятий определенных отраслей быть сравнимым с балансовым учетом, и во избежание штрафных санкций следует относиться к его организации и ведению так же внимательно, как и к организации учета на балансовых счетах.
Говоря о необходимости ведения забалансового учета, можно выделить следующие аргументы:
Во-первых, на основании данных такого учета составляется Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющаяся приложением к бухгалтерскому балансу.
Согласно ПБУ 4/99 отчетность должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации. Однако без показателей многих забалансовых счетов составить полное представление о финансовом положении фирмы невозможно. Неправильное отражение ценностей за балансом в бухгалтерской отчетности может привести к тому, что организация получит аудиторское заключение с оговоркой, если размер искажения превысит существенную величину.
Во-вторых, если данные об учитываемых на забалансовых счетах объектах не указаны (неправильно указаны) в соответствующей строке справки, должностные лица организации могут быть оштрафованы.
В-третьих, в некоторых случаях от правильного отражения информации на забалансовых счетах зависит корректное исчисление налогов. В частности, при расчете налога на имущество по неамортизируемым объектам учитываются суммы начисленного за балансом износа.
В настоящей работе были рассмотрены основные правила и особенности аудита операций на забалансовых счетах.
В главе 1 обозначены цели, задачи и источники информации аудита операций на забалансовых счетах. Во второй главе приведена общая характеристика забалансовых счетов с учетом принципов и особенностей отражения на них соответствующих хозяйственных операций, раскрывается процедура проверки аналитического учёта, первичных документов на забалансовых счетах. Также указываются типичные ошибки, связанные с учетом на забалансовых счетах:
отсутствие первичной документации по операциям, отражаемым на забалансовых счетах;
отсутствие регистров накопительного учета;
не проводятся инвентаризации забалансовых ценностей.
В процессе выполнения курсовой работы отмечены основные моменты проверки операций на забалансовых счетах. Можем однозначно сказать, что аудит на забалансовых счетах необходим для принятия руководством взвешенных управленческих решений путем следования советам внешних аудиторов либо путем проведения внутреннего аудита.
Список использованных источников
Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая и третья. – М.: Издательство «Омега-Л», 2009.
Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. – М.: Издательство «Омега-Л», 2009.
О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г., № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» - Последнее обновление 25.05.2010.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [Электронный ресурс]: Приказ Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г., № 94н (ред. от 18.09.2006) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» - Последнее обновление 25.05.2010.
Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» [Электронный ресурс]: Приказ Министерства Финансов РФ от 27 ноября 2006 г., № 156н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». – Последнее обновление 25.05.2010.
Положение по бухгалтерскому учет 1/08 «Учетная политика организации» [Электронный ресурс]: Приказ Министерства Финансов РФ от 06 октября 2008 г., № 106н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». – Последнее обновление 25.05.2010.
Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [Электронный ресурс]: Приказ Министерства Финансов РФ от 09 июня 2001 г., № 44н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». – Последнее обновление 25.05.2010.
Бычкова С.М. Аудит операций с основными средствами / Бычкова С.М., Фомина Т.Ю.// Аудиторские ведомости. – 2008. – № 10.
Волков Н.Г. Забалансовый учет торговых операций / Волков Н.Г. // Бухгалтерский учет. – 2009. – № 6.
Дивинский Б.Д. Учет операций на забалансовых счетах / Дивинский Б.Д. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2009. – N 15.
Козлова Е.П. Учет операций на забалансовых счетах / Козлова Е.П. // Бухгалтерский учет. – 2007. –№4.
Королева А.А. Зачем нужен забалансовый учет и накажут ли за его отсутствие? / Королева А.А. // Главная книга. – 2010. – №15
Курбангалеева Е.А. Учет арендованных и лизинговых операций с основными средствами / Курбангалеева Е.А. // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 10.
Семенов М.В. Внутренний аудит операций на забалансовых счетах / Семенов М.В. // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – №1.
Унароков Т. К. Залог и задаток как меры обеспечения исполнения обязательств / Унароков Т.К. // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2008. – № 10.
Чиркова М.Н. Учет дебиторской задолженности. Особенности проверки / Чиркова М.Н. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. – № 21.
Щепотьев А.В. Применение забалансовых счетов в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций / Щепотьев А.В. // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 11.
Бычкова С.М. Практический аудит / Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. - 3-е изд., перераб. и доп.- М.: Эксмо, 2009.
Коваль И.Т. Аудит: учебно-методическое пособие / Коваль И.Т. – М.: МФЮА, 2005.
Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Подольский В.И. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
Соколов Я.В. Практический аудит: Учебное пособие / Соколов Я.В. – СПб: Издательство «Юридический цент Пресс», 2006.
Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие / Суглобов А.Е. – М.: КНОРУС, 2007.
Уткина С.А. Работа над ошибками: бухгалтерский учет и налоги. / Уткина С.А – МОСКВА, 2009.
Гололобова И.В. Методика аудиторской проверки состояния забалансового учета / Гололобова И.В. – режим доступа: www.termika.ru/audit/
19
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |