Санкт-петербургский институт внешнеэкономических связей,
экономики и права
Кафедра гражданско-правовых дисциплин
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
Тема: «Налоговая ответственность участников гражданского оборота»
Специальность: 030501.65 — юриспруденция
Студентка: Исмаилова Эльмира Сулидиновна
к. ю. н., доцент А.А. Морозов
Допускается к защите:
Заведующий кафедрой гражданско-правовых
дисциплин:
к. н. ю., доцент В.Ф. Новиков
Санкт-Петербург 2007
Оглавление
Введение
Глава 1: Правовые основыпривлечения к налоговой ответственности субъектов гражданского оборота
1.1 Понятие, функции и признакиналоговой ответственности участников гражданского оборота
1.2 Принципы налоговойответственности физических и юридических лиц
1.3 Стадии налоговой ответственностиучастников гражданского оборота
Глава 2: Особенности применения налоговой ответственности ксубъектам гражданских правоотношений
2.1 Обстоятельства, исключающиеответственность и освобождающие от ответственности за нарушениезаконодательства о налогах и сборах
2.2 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственностьза совершение налогового правонарушения
Глава 3: Правовые последствия налоговыхнарушений, совершенных участниками гражданского оборота
3.1 Санкции, применяемые для участников гражданского оборота в налоговых правоотношениях
3.2.: Защита прав участниковгражданского оборота. Право на обжалование налоговых санкций
Заключение
Библиография
Приложения
Аннотация
Первая глава дипломной работы посвящена общим теоретическим вопросампривлечения участников гражданского оборота к налоговой ответственности.
В первом параграфе первой главы дается определение налоговойответственности, и на его основании выделяются основные признаки и функции налоговойответственности участников гражданского оборота.
Во втором параграфе первой главы, перечисляются и рассматриваютсяосновные принципы налоговой ответственности физических и юридических лиц, по действующемузаконодательству РФ.
В третьем параграфе первой главы, говориться о стадиях налоговойответственности и о механизме ее реализации.
Вторая глава работы раскрывает особенности применения налоговойответственности к субъектам гражданских правоотношений. В ней рассмотрены обстоятельства,которые учитываются судом при привлечении конкретного лица к налоговой ответственности.
В первом параграфе второй главы, перечисляются обстоятельства,исключающие и освобождающие от ответственности за нарушение законодательства о налогахи сборах. Автор оценивает данные обстоятельства, с точки зрения их практическогоприменения.
Во втором параграфе второй главы, приведены обстоятельства, которыепо действующему российскому законодательству о налогах и сборах являются смягчающимии отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения.
Третья глава работы содержит в себе оценку правовых последствий,наступающих для участников гражданского оборота, которые нарушили законодательствоо налогах и сборах.
В первом параграфе третьей главы говориться о санкциях, применяемыхза нарушение налогового законодательства и о порядке взыскания налоговых штрафовс учетом нововведений, принятых законодателем.
Второй параграф третьей главы посвящен вопросу защиты прав налогоплательщиков.Рассматриваются способы защиты нарушенных прав и законных интересов участников гражданскогооборота по действующему российскому законодательству.
Введение
Актуальность выбранной темы, предопределена развитием налоговогозаконодательства, регулирующего, в частности, общественные отношения, складывающиесяв связи с привлечением к налоговой ответственности.
Тема привлечения к налоговой ответственности участника гражданскогооборота интересна, на мой взгляд, потому, что охватывает широкий круг лиц, ведьгражданский оборот это сфера жизни общества, в которой совершаются гражданско-правовыесделки по переходу права собственности на имущество от одного лица к другому, ив своей повседневной деятельности все мы, являясь участниками гражданского оборота,становимся соответственно участниками налоговых отношений.
Объектом исследования выступают отношения, возникающие в связис привлечением участников гражданского оборота к ответственности, за совершениеналоговых правонарушений.
Предметом исследования являются правовые нормы налогового законодательства,регулирующие отношения по привлечению к ответственности за нарушение законодательствао налогах и сборах.
Изучить процесс реализации налоговой ответственности, когда субъектомвыступает участник гражданского оборота, и проанализировать практическую стронуданной ответственности, опираясь на действующее законодательство — главные целимоей дипломной работы.
При написании дипломной работы я поставила задачи:
1) дать определение налоговой ответственности, выделить ее основныепризнаки;
2) рассмотреть обстоятельства, влияющие на квалификацию деянияи определения его как налогового правонарушения и самое, на мой взгляд, актуальноена сегодняшний день 3) изучить процедуру обжалования, способы защиты нарушенныхправ участников гражданского оборота в налоговых спорах, на примере действующегозаконодательства.
Нормативную базу работы составили: Конституция РФ, законодательныеакты, составляющие правовую основу российской налоговой системы, в частности НКРФ, нормативные акты МНС РФ. Во многом я опиралась на различные федеральные законодательныеакты, по вопросам, касающимся порядка применения налоговых санкций, а также по другимвопросам, относящимся к процедуре реализации налоговой ответственности.
Теоретическую основу работы составили различные учебные пособия,монографии, статьи в периодических изданиях и авторефераты, посвященные проблематикереализации института налоговой ответственности в РФ.
Институт налоговой ответственности достаточно изучен в научнойлитературе, примером могут служить монографии известного налогового адвоката и ученогоСергея Геннадьевича Пепеляева, который в одной из последних своих работ «Налоги.Реформы и практика», рассматривает ответственность за нарушения законодательствао налогах и сборах, а также способы защиты прав налогоплательщиков по российскомуналоговому законодательству. Первая статья С.Г. Пепеляева под названием " НалоговыйКодекс: взаимная ответственность" была опубликована в 1994г, в журнале«Финансовые и бухгалтерские консультации» №4.
Этой теме также посвящено множество диссертационных исследований,с некоторыми из них я ознакомилась при написании дипломной работы.
Достаточно подробно изучив материал на тему налоговой ответственности,в работе я постаралась отразить вопросы, касающиеся реализации данного институтана практике.
Глава 1: Правовые основы привлечения к налоговой ответственностисубъектов гражданского оборота1.1 Понятие, функции и признаки налоговой ответственностиучастников гражданского оборота
Государство всегда было и будет заинтересованно в создании исоблюдении порядка налоговых отношений, обеспечивающего его имущественные интересы,в частности пополнение доходной части бюджетов всех уровней и государственных внебюджетныхфондов. Нарушение участниками гражданского оборота установленных правил поведенияв налоговых отношениях вызывает применение ответственности.
Предоставляя гражданам, определенные права и экономические свободы,государство со своей стороны требует от субъектов налогового права надлежащей реализацииустановленных правовых предписаний. В свою очередь налогоплательщики обязаны следоватьправовым предписаниям, содержащимся в законодательстве о налогах и сборах. Тем самымобъясняется необходимость и возможность государственного принуждения, одной из формкоторого является налоговая ответственность. Следовательно, ответственность за нарушениезаконодательства о налогах и сборах имеет социальное основание, состоящее в необходимостиохраны общественных отношений в налоговой сфере.
Наличие налогов является одним из признаков государства и взиманияобязательных платежей составляет элемент правового статуса суверенитета государства.Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивает публичныеинтересы государства. Принудительное изъятие части собственности (в денежной форме)вызывает у налогоплательщиков подсознательную готовность к сокрытию доходов либоиным неправомерным деяниям, обеспечивающим использование и распоряжение полученнымимуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этогодохода. Нарушению фискальных прав государства также способствуют высокие налоговыеставки и низкий уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создаетпредпосылки для совершения большого числа налоговых правонарушений и, как следствие,реакцию государства по защите своих имущественных интересов.
Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализацииналоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляетинститут налогового права. В НК РФ термины «Налоговая ответственность»и «Ответственность за совершение налоговых правонарушений» используетсякак равнозначные. НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения результатовпроверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может бытьвынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности засовершение налогового правонарушения; [1]также предусмотрена возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственностиза совершение налоговых правонарушений. [2]Учитывая систему финансово права и вхождение в нее налогового права, необходимоподчеркнуть, что налоговая ответственность представляет собой разновидность финансово- правовой ответственности.
Понятие налоговой ответственности — одна из основных категорийналогового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулированияналоговых отношений в системе права.
Правоваяприрода ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах неразрывносвязана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юридическойответственности.
Современное состояние науки финансового права показывает определенныепроблемы в исследовании ответственности за нарушения финансово-правовых норм. Внастоящее время приступить к изучению отраслевой правовой ответственности с позициинауки финансового права затруднительно по той причине, что определения финансово-правовойответственности (ответственности за нарушения финансового законодательства), котороедолжно быть закреплено в общей части отраслевого законодательного акта, не существуетв связи с отсутствием единого кодификационного акта, оформляющего основы правовогорегулирования отношений в сфере публичной финансовой деятельности. Финансово-правоваяответственность формируется по институциональному признаку — «снизу вверх»,поскольку, например, более детальную разработку получает налоговая ответственностьи существенные перспективы развития имеет ответственность за нарушения бюджетногозаконодательства. [3]
Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методурегулирования является составной частью финансово-правовой ответственности и реализуетсяв государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления ивзимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидностифинансово-правовой подтверждается и вхождением налогового права в финансовое в качествеего подотрасли.
Вместе с тем налоговая ответственность имеет определенную специфику,обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правовогорегулирования налоговых отношений.
Выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид финансово-правовойответственности обусловлено и выделением НК РФ процессуальных норм, регулирующихпроизводство по делам о налоговых правонарушениях.
Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являютсяразновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации:позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно — принудительную,ретроспективную). [4]
Для позитивной ответственности достаточно формального (нормативного)основания, поскольку она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силудобровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.
Налоговая деятельность государства основывается не только наустановлении запретов относительно совершения, каких — либо действий. Одним из важнейшихусловий осуществления налоговой деятельности является добросовестное соблюдениеналогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами предоставленныхим прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связи субъекты налоговогоправа должны осознавать свой общественный долг уплачивать законно установленныеналоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом государства наполучение части дохода налогоплательщика. Осознание субъектами налогового правасмысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностямипридают налоговой ответственности позитивный смысл.
В целом позитивная ответственность носит добровольный характер,но вместе с тем возможна и некоторая степень государственного принуждения. Некоторыесубъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознаниясвоего общественного долга, другие — в силу возможности применения наказания занеправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуждениев виде угрозы наступления негативных последствий является только средством предупреждениянарушений законодательства о налогах и сборах.
По времени реализации позитивная ответственность предшествуетнегативной ответственности.
В налоговом праве позитивная ответственность основывается напринципах добросовестности предпринимательской деятельности и социальной справедливости.
Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеетследующие юридические признаки:
неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;
является юридической обязанностью, обусловленной правовым статусомналогоплательщика или иного обязанного лица;
гарантирована государственным принуждением;
реализуется добровольно в виде правомерного поведения;
одобряется со стороны государства;
осуществляется в рамках общих налоговых правоотношений.
К сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовуюкультуру, и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичнымправилом поведения.
Нарушение норм налогового права обуславливает существование негативнойналоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.
Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательствао налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица претерпевать карательныемеры государственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественныхлишений.
Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнениеюридической обязанности на основе государственного принуждения. Наличие либо отсутствиегосударственного принуждения определяет факт существования налоговой ответственности.Налоговая ответственность не связывается только с неблагоприятными последствиямидля участников гражданского оборота, которые наступают в результате совершенногоими нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговойответственности существуют параллельно с правовосстановительными, поскольку государствуважно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановитьпубличные имущественные интерес, компенсировать возникший ущерб.
Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственногопринуждения: мер безопасности, мер пресечения, мер защиты и т.д.
Таким образом, налоговая ответственность в двух формах: карательной(штрафной) и правовосстановительной (компенсационной). А участники гражданских правоотношений,преступая налоговое законодательство должны сознавать наступление такой ответственности,и я убеждена, что при грамотном ее применении это будет служить сдерживающим факторомот совершения налоговых правонарушений. И уже на самом начальном этапе моей работывстает вопрос о том, что законодательство нуждается в совершенствовании, ведь социальноеявление под названием нарушение законодательства о налогах и сборах существует,а это значит, что есть пробелы в законе, которые необходимо выявить и устранить.
Налоговая ответственность является развитием, «продолжением»материального налогового правоотношения, которое реализуется посредством особойпроцессуальной формы. Ответственность за нарушения законодательства о налогах исборах составляет часть механизма правового регулирования налоговых отношений ипроявляется в виде наложения запретов.
Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах, государствовозлагает на участников налоговых правоотношений обязанность воздержаться от совершенияопределенных действий либо, напротив, не бездействовать, а своими действиями реализовыватьвозложенные на них обязанности.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговая ответственностьсуществует в рамках охранительного правового института, регулирующего отношенияучастников гражданского оборота в налоговой сфере посредством установления запретов.Однако налоговая ответственность не совпадает полностью с охранительным правоотношением,возникшим в результате налогового деликта. Охранительные правоотношения по своемусоставу и объему шире налоговой ответственности. Налоговая ответственность характеризуетсодержание правоохранительных отношений, прежде всего с позиции правового статусаправонарушителя, его обязанностей, возникающих в результате совершенного противоправногодеяния. Вместе с тем налоговая ответственность существует и реализуется только врамках охранительных правоотношений. И именно нарушение законодательства о налогахи сборах выступает тем юридическим фактом, который порождает охранительные налоговыеотношения. Это и понятно, ведь любой участник гражданского оборота, нарушая налоговоезаконодательство, подпадает под действие налоговой ответственности и соответственностановится субъектом охранительного налогового правоотношения.
Негативная налоговая ответственность имеет три основания:
формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы нормзаконодательства о налогах и сборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений,права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующихответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальнуюформу привлечения к налоговой ответственности;
фактическое, представляющее совершение субъектом налогового правапротивоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;
процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным органом(налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможеннымиорганами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения. [5]
Наступление негативной налоговой ответственности возможно толькопри наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности:норма права — налоговое правонарушение — применение санкции.
В правоотношении, складывающемся относительно налоговой ответственности,принимают участие как минимум две стороны: государство в лице компетентных органов,указанных в налоговом законодательстве, и правонарушитель. Между названными субъектамискладываются охранительные налоговые правоотношения, в которых государство выступаетв качестве управомоченной стороны, а правонарушитель — обязанной. Необходимо подчеркнуть,что субъектом материального правоотношения налоговой ответственности является государствов целом, а не налоговые или иные уполномоченные органы. Права и обязанности государстваи правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношения налоговой ответственности.
Право государства применять к нарушителю налогового законодательствамеры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновениеу правонарушителя, в роли которого всегда выступает участник гражданского оборота,нарушивший налоговое законодательство, обязанности претерпевать эти меры. Применениеналоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства,поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель добровольно прекращает совершениеналогового правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после установленногосрока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер налоговойответственности.
Однако наделение государства правом принуждать к несению налоговойответственности не означает вседозволенности.
Здесь ключевым моментом является, на мой взгляд, то, что обестороны охранительного правоотношения могут действовать только в границах законодательствао налогах и сборах, и я бы даже сказала, обязаны, ведь это только может показатьсяочевидным, но как выясняется на практике этот принцип часто не соблюдается, чтоприводит к нарушению гарантированных законом прав и не выполнению возложенных научастников налоговых правоотношений обязанностей.
Охранительные налоговые правоотношения имеют юридическое и фактическоесодержание. Юридическое содержание заключается в возможности совершения определенныхдействий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимостиопределенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическое содержаниесоставляют сами действия участников охранительного правоотношения, направленныена реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.
Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которыепрямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самогоНК РФ. Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогахи сборах[6],посредством решения которых достигаются цели налоговой ответственности. Налоговаяответственность участников гражданского оборота, в механизме регулирования их правоотношенийвыполняет юридическую и социальную функции.
налоговая ответственность гражданский оборот
Юридическая функция проявляется в двух аспектах: правовосстановительноми штрафном. [7]
Правовосстановительный характер налоговой ответственности обусловленимущественными отношениями между публичным и частным субъектами, объектом которыхявляется налог. Ответственность налогоплательщика за нарушение своей обязанностипо своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстановить имущественныеинтересы государства, компенсировать казне причиненные убытки. Сущность штрафногохарактера налоговой ответственности для участников гражданского оборота, нарушившихзакон, выражается в неблагоприятных имущественных лишениях.
Социальная функция налоговой ответственности выражается в осуществленииобщего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектовналогового права к соблюдению закона. Реализуется социальная функция посредствомобщей и частной превенции совершения налоговых правонарушений.
Общая превенция преследует цель предотвращения совершения налоговыхправонарушений всеми субъектами налогового права т.е. каждого участника гражданскогооборота, который и выступает в качестве субъекта налоговых правоотношений, но ещене в качестве субъекта налоговой ответственности.
Частная превенция направлена к индивидуально-определенному субъектуналогового права и заключается в предотвращении совершения им нового нарушения законодательствао налогах и сборах. Способом реализации частной превенции служит претерпевание режимаправового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом аналогичногоналогового правонарушения. (п.4ст.114) НК РФ.
На мой взгляд, это самый важный элемент налоговой ответственности,который позволяет предотвратить налоговые правонарушения со стороны других участниковгражданского оборота, ведь только претерпевая реальные имущественные убытки, возможноотказаться от соблазна «сэкономить». Я полагаю, что основной задачей законодателяи является сконструировать систему налоговых санкций таким образом, что бы людямбыло выгодно соблюдать закон, а не обходить его.
Вышеперечисленные функции налоговой ответственности предназначеныглавным образом для того, чтобы обеспечить нормальное действие механизма правовогорегулирования налоговых отношений, именно поэтому так важно создать условия дляполной и всесторонней их реализации.
Нарушение законодательства о налогах и сборах — противоправное,виновное действие (бездействие) которым не исполняются или ненадлежащим образомисполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговыхотношений и за которое установлена юридическая ответственность. [8]
Таким образом, налоговая ответственность выступает в качествеобязанности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпеть мерыгосударственно-властного принуждения, которые предусмотрены санкциями НК РФ, и состоятв возложении юридических обязанностей имущественного характера, применяются компетентнымиорганами в установленном процессуальном порядке.
На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговойответственности:
материальные, характеризующие налоговую ответственность в качествеохранительного правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включаютдва аспекта:
1) установление составов налоговых правонарушений и санкций заих совершение НК РФ. Согласно НК РФ правовой базой налоговой ответственности служитзаконодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающиев процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.[9]Налоговая ответственность соответствует принципам налогового законодательства. Основаниемприменения налоговой ответственности является виновное совершение налогового правонарушения.Привлечение к ответственности не исключает возможности применения иных мер государственногопринуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах;
2) определение вида и меры государственно-властного принуждениячерез охранительное налоговое правоотношение.
Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы,носят имущественный характер, выражаются в денежной форме и взыскиваются тольков судебном порядке;
процессуальные, характеризующие механизм реализации материальногоохранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговомправонарушении, осуществляемые компетентным органом согласно нормам НК РФ. Налоговаяответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядкаприменения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производствапо делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения к налоговойответственности в части, составляющей предмет налогового права, реализуется налоговымиорганами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами;
функциональные, отражающие целенаправленность существования иприменения налоговой ответственности. Цели налоговой ответственности выражаютсяв восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказаниивиновного, предотвращении совершения им новых правонарушений в налоговой сфере.
Если подвести итог всему вышесказанному, то можно сказать, чтоинститут налоговой ответственности необходим государству для защиты своего суверенитета,как и любой другой его институт, и я считаю, что здесь важно стремиться к минимизацииприменения такой ответственности, ведь это будет означать только одно — правонарушенийбудет все меньше, благосостояние государства и его граждан будет больше. Понятно,что таких результатов добиться сложно, но нет ничего невозможного, если государствои его граждане объединят свои усилия, и каждый со своей стороны будет выполнятьвозложенные на них обязанности.1.2 Принципы налоговой ответственности физических июридических лиц
Принципы налоговой ответственности отражают ее содержание, сущность,функции и формы реализации. Основные начала налоговой ответственности являются ориентиромдля всех субъектов налогового права, участвующих в охранительных налоговых правоотношениях.[10]
Принципы налоговой ответственности указывают цели, правовое положениеобщества, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы.При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательномогут иметь нормативное закрепление — их реальное воплощение зависит от воли законодателя.Во-первых, основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общегосодержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых,принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансовогоправа, т.е. частью финансового — правовой доктрины, которая в той или иной мереотражается в налоговом законодательстве.
Принципы налоговой ответственности — это основополагающие начала,исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствиис которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализацииохранительных налоговых правоотношений.
Принципы налоговой ответственности физических и юридических лиможно рассматривать в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов налоговойответственности означает совокупность всех правовых принципов налоговой ответственности.Узкое понимание принципов налоговой ответственности означает их понимание в качествеидей, непосредственно закрепленных в налоговом законодательстве. Основные началаналоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормы — принципы.
Налоговая ответственность основывается на целостной системе принципов,включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам ответственности, общеправовые,принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговойответственности как правового института.
Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственностиоказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся:справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственностьза вину.
Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в НК РФ(ст.108) и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершениеналогового правонарушения. К их числу относятся следующие:
Законность, означающая недопустимость привлечения к ответственностиза совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которыепредусмотрены НК РФ. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломлениеи детализацию его общеправового значения, основанного на международных нормах иположениях Конституции РФ. Законность привлечения к ответственности установленаМеждународным пактом о гражданских и политических правах. [11],а так же Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод».[12]
Основным элементом принципа законности является положение, согласнокоторому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявленияего таковым налоговым законодательством до момента совершения. Названное положениеозначает следующее:
Во-первых, согласно НК РФ (ст.106) налоговым правонарушениемсчитается только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК РФ. Закреплениепризнаков налогового правонарушения только в НК РФ. исключает применение законодательствао налогах и сборах по аналогии. т.е. применение похожего налогового закона относительноситуаций прямо им не предусмотренных.
Во — вторых, верховенство НК РФ, являющегося единственным источником,устанавливающим налоговую ответственность. Следовательно, какое — либо деяние можетбыть признано нарушением налогового законодательства со всеми вытекающими неблагоприятнымипоследствиями только Федеральным Собранием РФ и только в форме федерального закона.Данный аспект принципа законности закреплен (подп.6 п.2ст.1) НК РФ, согласно которомуответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК РФ.
В-третьих, противоправность и наказуемость деяния определяетсяналоговым законом, действовавшим во время совершения этого деяния. Акты законодательствао налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговыеправонарушения, обратной силы не имеют.
В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственноститак же входит и (п.3 ст.108) НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК РФ ответственностьза деяние, совершенное физическим лицом, наступает если это деяние не содержит признаковсостава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.Вместе с тем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриватьсяв составе принципа соотношения налоговой ответственности с другими видами ответственности.
Соотношение налоговой ответственности физических и юридическихлиц с другими видами ответственности.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборахне существует изолированно только в рамках налогового права — в зависимости от тяжестисовершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслейправа в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства,(п.3 и 4 с.108) НК РФ определяет соотношение налоговой ответственности с ответственностью,предусмотренной уголовным и административным законодательством.
Привлечение юридического лица к ответственности за совершениеналогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующихоснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотреннойзаконами Российской Федерации.
Разграничение налоговой санкции налоговой обязанности, котораявозлагается на физических и юридических лиц.
Согласно (п.5 ст.108) НК РФ уплата налоговой санкции не освобождаетот исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельныхэлемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.
Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплатуналога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента мер налоговойответственности не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную системупричитающихся налогов и соответствующих пеней.
Презумпция невиновности.
Данный принцип является налогового — правовой конкретизациейКонституции РФ[13]и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законе порядкеи установлена вступившим в законную силу решением суда. [14]Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом,в то время как другие отрасли права давно активно ее применяют (например, уголовныйпроцесс).
Факт совершения налогового правонарушения конкретным физическимили юридическим лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговыморганом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимымдоказательством, однако не ограничивает данное лицо добровольно уплатить сумму штрафа.Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применениисанкции не означает признания лица тем самым виновным в совершении налогового правонарушения,поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.
Установленный в результате процессуальной деятельности факт признанияфизического или юридического лица виновным служит одним из обязательных условийдля государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщикаили иное фискально — обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налоговогоделикта. Правонарушитель становиться виновным именно с момента совершения им нарушенияналогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговыхохранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрениядела налоговым органом, поскольку на этой стадии устанавливаются элементы и признакисостава конкретного налогового деликта, в том числе и вина определенного субъекта.Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налоговогооргана не порождает правовых последствий, наступающих только при государственномпринуждении в форме решения суда.
Гарантией применения мер государственного принуждения в строгомсоответствии с законом выступает положение (п.6 ст.108) НК РФ, согласно которомулицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность всовершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении,возлагаются на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограниченыв перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпциюневиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей,результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.
Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственностиобязанности по доказыванию собственной невиновности, не означает лишения его правана защиту. Наличие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговыеорганы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственныхвыводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.
Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемоголица обязанности по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушениюимеет некоторые ограничения. Так на основании (ст.23) НК РФ налогоплательщик обязанпредоставлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которыевпоследствии могут послужить основанием для привлечения к ответственности. Составнымэлементом принципа презумпции невиновности является закрепленная (ст.3) НК РФ презумпцияправоты налогоплательщика презумпция правоты означает, что неустранимые сомненияв виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.Какие — либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимымисомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однозначныйкатегоричный вывод, о виновности лица и при этом допускаемые НК РФ средства и способысобирания доказательств исчерпаны.
В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуетсяпосредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае,если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатитьсумму штрафа.
Согласно (п.4 ст.5) НК РФ принцип презумпции невиновности имеетобратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким образом,распространяется на налоговые правонарушения, до вступления НК РФ в действие (до1 января 1999 г.), но по каким-то причинам рассматриваемые налоговыми органами илисудом после названной даты.
Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяетсятолько относительно привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.
Известный налоговый адвокат, кандидат юридических наук, профессорСергей Геннадьевич Пепеляев, выделяет несколько конституционных требований, дляустановления мер ответственности за нарушение налогового законодательства:
а) требование дифференциации — учет характера нарушения и степениего общественной опасности, б) требование соразмерности — наказание за налоговоеправонарушение должно быть соразмерно содеянному деликту, в) требование определенности- законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодательрассматривает в качестве правонарушений, в) требование однократности — никто неможет быть наказан дважды за одно и тоже правонарушение, г) требование индивидуализации- меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характеравины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание, д) требование обоснованности-размерысанкций должны быть обоснованы с позиции борьбы с такими правонарушениями, е) требованиенерепрессивности — в правовом государстве право есть, не средство принуждения иподавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественныхинтересов. [15]
В механизме правового регулирования налоговых отношений принципыналоговой ответственности выполняются регулятивную, превентивную и охранительнуюфункции. [16]Всепринципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдениеодного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдетискажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.Поэтому, на мой взгляд, необходимо, чтобы все участники гражданского оборота, которыеи являются субъектами налоговых правоотношений, в своей повседневной деятельностируководствовались принципами налоговой ответственности и опирались на них. Это обеспечитправильное и точное применение налогового законодательства.1.3 Стадии налоговой ответственности участников гражданскогооборота
Любой участник гражданского оборота, нарушивший налоговое законодательство,доложен претерпеть на себе неблагоприятные последствия, совершенного им правонарушения,т.е. понести налоговую ответственность. А поскольку налоговая ответственность являетсядлящимся охранительным правоотношением, она в своем развитии проходит определенныестадии. На мой взгляд, выделение стадий налоговой ответственности, позволяет подробнорассмотреть процесс ее реализации на практике.
Возникновение и развитие налоговой ответственности происходитна основании положений НК РФ и выражается в последовательных действиях компетентныхгосударственных органов по выполнению процедуры и применению санкции охранительнойнормы к правонарушителю. В производстве по делу о налоговом правонарушении универсальнымиправоприменителями являются налоговые органы, поскольку имеют право рассматриватьматериалы о всех видах налоговых деликтов.
Стадии налоговой ответственности — это периоды, отражающие соотношениеопределенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапамипознания данного правонарушения уполномоченными государственными органами. [17]
Налоговая ответственность, как и другие виды юридической ответственности,достигает цели своего предназначения в том случае, если государство в лице органовналогового контроля, познает всеми законными способами объективный факт совершенияналогового правонарушения и признает или не признает его таковым. В процессе познанияналогового правонарушения происходит движение охранительного налогового правоотношенияи, как следствие, изменяется содержание его объекта — правового статуса правонарушителя.На различных этапах развития правоотношения налоговой ответственности правонарушительимеет различное соотношение объема прав и обязанностей.
Основанием для выделения стадий налоговой ответственности служатюридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК РФ и влечетсоответствующие правовые последствия. Налоговая ответственность имеет три стадии:возникновение налоговой ответственности; конкретизация налоговой ответственностипосредством доказывания наличия элементов состава правонарушения; реализация налоговойответственности. [18]
Стадия возникновения налоговой ответственности у участников гражданскогооборота.
Начинается эта стадия с момента совершения, участником гражданскогооборота нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаруженияорганам налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольногопресечения со стороны виновного лица.
Налоговый кодекс РФ разграничивает момент совершения налоговогоправонарушения и момент его обнаружения. Согласно (ст.113) НК РФ срок давности содня совершения налогового правонарушения составляет три года.
Реально налоговая ответственность наступает с момента вступленияв законную силу акта применения правоохранительной санкции, содержащей меру ответственности- решения налогового органа или суда о привлечении к налоговой ответственности.Юридические факты, предшествующие вынесению и вступлению в законную силу акта применениясоставляют презумпцию налогового правонарушения и, следовательно, презумпцию налоговойответственности.
Факт совершения налогового правонарушения является основаниемналоговой ответственности и одновременно самим моментом возникновения правоотношенияответственности.
Момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаруженияне совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороныгосударства или самого правонарушителя, направленные на выявление или пресечениенарушения налогового законодательства.
Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникаетв момент совершения налогового правонарушения. Нарушения законодательства о налогахи сборах является юридическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретаетобязанность принять меры государственно — правого принуждения, а государство приобретаетправо применить эти меры.
Стадия конкретизации налоговой ответственности участников гражданскогооборота посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения. Начинаетсяс обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силуакта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах,совершенного конкретным лицом.
Вторая стадия налоговой ответственности начинает развиватьсяв результате активных действий государства в лице компетентных органов или самогоправонарушителя.
Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствиепроведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресеченияправонарушения и самим виновным лицом, например, постановка на учет в налоговоморгане по истечении установленного срока. Активные действия со стороны правонарушителяне означают освобождения от налоговой ответственности. Кроме названных формами обнаруженияналоговых правонарушений являются заявления и сообщения граждан, юридических лицили общественных объединений, а также сообщения в печати.
К сожалению, практика современной налоговой деятельности такова,что не всегда налоговое правонарушение выявляется соответствующими государственнымиорганами. Вместе с тем незнание государства о совершенном нарушении налогового законодательстване означает отсутствия объективного факта налогового правонарушения. Не выявленныеналоговые правонарушения становятся латентными и порождают латентную налоговую ответственность.Подобного рода правоотношение прекратит свое существование по истечении трехлетнегосрока давности привлечения к ответственности либо в случае изменения обстановкисовершения налогового правонарушения. На этой стадии налоговой ответственности,используются все законодательно допустимые способы доказывания основных и дополнительныхэлементов состава налогового правонарушения.
Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляетквалификация свершенного налогового правонарушения. На второй стадии происходитоценка выявленных фактов, выяснение степени общественной опасности налогового правонарушения,установления субъектов, совершивших нарушение законодательства, и наличия вины деянияхи т.д. По результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами составляетсяакт налоговой проверки, который затем рассматривается руководителем налогового органаи служит основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственностиза совершение налогового правонарушения.
Завершается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесениемналоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершенияконкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительныйакт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.
Стадия реализации налоговой ответственности участников гражданскогооборота. На данной стадии правонарушитель приобретает специальный правовой статус.Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законнуюсилу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицомналогового правонарушения. Заканчивается стадия реализации налоговой ответственностидобровольным исполнением решения налогового органа или принудительным исполнениемрешения суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законодательства.
Стадийность налоговой ответственности, объясняется, по моемумнению, необходимостью ее практического применения к конкретному участнику гражданскогооборота, в случае нарушения им налогового законодательства. А подробное изучениестадий налоговой ответственности позволяет в свою очередь грамотно квалифицировать,совершенный налоговый деликт.
Глава 2: Особенности применения налоговой ответственностик субъектам гражданских правоотношений2.1 Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающиеот ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
(Ст.109) НК РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличиекоторых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения.В зависимости от возможности устранения факта налогового деликта обстоятельства,исключающие привлечение к ответственности, классифицируются на две группы:
1. Исключающие наличие налогового правонарушения.
а) Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельствоозначает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечениялица к ответственности.
б) Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушенияОтсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствиисубъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможностьсчитать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика,налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности. Налоговый кодекс РФк обстоятельствам, исключающим вину лица, относит:
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых ситуаций устанавливаетсяналичием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и инымиспособами, не нуждающимися в доказывании. Факт присутствия непреодолимой силы признаетсясудом общеизвестным при наличии двух условий: объективном, т.е. известность событияширокому кругу лиц; субъективном, т.е. известность события составу суда;
совершение налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическимлицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо немогло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненногосостояния. Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличиисовокупности юридического аспекта невменяемости, состоящего из интеллектуальногомомента — физическое лицо при совершении налогового правонарушения, не могло осознаватьсвоих действий, а так же волевого момента невменяемости — лицо не могло руководитьсвоими действиями и медицинского аспекта невменяемости, т. е наличии обостренияхронического психического заболевания.
в) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16 — летнего возраста.Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налоговогоправонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает и отсутствие составаналогового правонарушения.
2. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствамданной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственностиза совершение налогового правонарушения. Согласно (ст.113) НК РФ лицо не может бытьпривлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,если со дня его совершения прошло три года. По общему правилу срок давности привлеченияк налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения налогового правонарушения.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.05 №9-П (см.приложение1), в котором разъяснено применение сроков давности привлечения к налоговойответственности, говориться: «Признать положения статьи 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своемуконституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования этиположения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают,что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговыхправонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в которомуказаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленныев ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации,предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимостив составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя(заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговойответственности.
Федеральный законодатель — исходя из требований Конституции РоссийскойФедерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении,- правомочен, внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствийпропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд — в случаевоспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведениюналоговой проверки — может признавать уважительными причины пропуска налоговым органомсрока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскиватьс него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроковглубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».[19]
На основании данного постановления появились первые результаты.октября 2005г. Президиум ВАС в постановлении № 8665-04 признал правомерным привлечениеОАО «НК ЮКОС» к налоговой ответственности даже по тем правонарушениям,по которым срок давности, установленный ст.113 НК РФ, истек. Руководствуясь выводамиКонституционного Суда, Президиум ВАС РФ решил, что, поскольку акт выездной налоговойпроверки составлен в пределах трехлетнего срока, а налогоплательщик создавал препятствиядля проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, привлечение к ответственностиза совершение налоговых правонарушений правомерно. Теперь можно говорить о том,что данное постановление будет своего рода руководством к действию для всех федеральныхарбитражных судов, ведь ВАС РФ является тем органом, который толкует закон в целяхего единообразного применения. [20]
Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямов НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст.81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщикосвобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданнойдекларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящихк занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственностивозможно только в случае добровольной уплаты налогоплательщиком недостающей суммыналога и соответствующей ей пени, а также внесение изменений в декларацию до того,как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.
2.2 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственностьза совершение налогового правонарушения
Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственностьза совершение налогового правонарушения закреплен (ст.112) НК РФ.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личныхили семейных обстоятельств. Между стечением тяжелых личных и семейных обстоятельстви совершением налогового правонарушения должна быть причинно — следственная связь,объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждениялибо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Важным условием измененияответственности в сторону ее смягчения, является то, что угроза, исходящая от другоголица должна быть реальной т.е. должна носить возможность фактического причинениявреда правонарушителю или его близким. Что касается материальной и служебной зависимости,то материальная может проявляться, например в случае, если налоговое правонарушениесовершается лицом, находящимся на иждивении у привлекаемого лица, а служебная всовершении налогового деликта, по указанию вышестоящего должностного лица.
Данный перечень обстоятельств не является исчерпывающим, поскольку(п3. ст.112) НК РФ предоставляет суду или налоговому органу, рассматривающему делоправо признать смягчающими и иные обстоятельства. Анализ судебной и арбитражнойпрактики показывает, что в качестве других смягчающих обстоятельств суды признаютнеясность или некорректность налоговых нормативно — правовых актов, что, на мойвзгляд, является одним из способов обнаружения ошибок и пробелов в работе налоговыхорганов, а значит, их последующему устранению. В данном случае так же будет в полноймере проявляться принцип индивидуализации наказания, при котором степень ответственностиопределяться исходя из конкретной правовой ситуации.
Согласно (п.2 ст.112) НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность,признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственностиза аналогичное правонарушение, т.е. повторность. Лицо считается привлекавшимся кналоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решениясуда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налоговогозаконодательства.
Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства, являются,по моему мнению, тем ориентиром, который необходим при определении меры ответственностидля конкретного субъекта налоговых правоотношений, но вместе с тем влияния на квалификациюдеяния в качестве налогового правонарушения названные обстоятельства не оказывают.
Глава 3: Правовые последствия налоговых нарушений, совершенныхучастниками гражданского оборота3.1 Санкции, применяемые для участников гражданскогооборота в налоговых правоотношениях
Общая теория права санкциями признает закрепленные в нормах правапредписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты правдругих лиц. [21]Если говорить о санкциях, закрепленных в нормах НК РФ, то, на мой взгляд, они направлены,в первую очередь, на восстановление нарушенных государственных прав, ведь налогипризваны обеспечить пополнение казны, осуществляя при этом и регулирование экономическогоразвития государства.
Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охраненалоговых правоотношений, подразделяются на два вида:
1. Правовосстановительные, реализация которых направлена на устранениевреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, напринудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановлениенарушенных фискальных прав государства. К таким мерам относятся взыскание недоимкии пени.
Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговоеправонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что ихразмер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившегоплатеж вовремя.
В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясьне обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства,например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиями уплачивать проценты по займам. Если размер пеней определен произвольно, то онитеряют исключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций. [22]
Таким образом, недоимка — эта неуплаченная (недоплаченная) сумманалога или сбора, а пеня взимается, когда имеет место просрочка налогового платежаили сбора.
Согласно (ст.11) НК РФ недоимка представляет собой сумму налогаили сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носиткомпенсационный характер.
В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителейналогового законодательства НК РФ предусматривает пеню. Согласно (ст.75) НК РФ пенейпризнается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговыйагент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в томчисле налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможеннуюграницу РФ, в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогахи сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случаенарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов и сборов в сроки в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взысканияпени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителяна счетах в банке или за счет иного имущества средств налогоплательщика;
2. Карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждениеналогового правонарушения, а так же на исправление и перевоспитание нарушителейналогового законодательства.
Институт налоговых санкций закрепляется в (ст.114) НК РФ, согласнокоторой санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершениеналогового правонарушения. Размеры налоговых санкции, предусматриваются специальнымистатьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).
Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимостиот которых они могут быть сгруппированы следующим образом:
1 группа: штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммысанкции к неуплаченной сумме налога (например, ст.122) НК РФ, устанавливающая ответственностьза неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора).
2 группа: штрафы, исчисляемые в твердой денежной сумме (ст.135.1.)НК РФ непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговыйорган.
3 группа штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммысанкции к определенному объекту расчета (ст.117) НК РФ уклонение от постановки научет в налоговом органе.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощенияменее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух или болееналоговых правонарушений. Согласно (п.5 ст.114) НК РФ налоговые санкции взыскиваютсяза каждое правонарушение в отдельности.
Раньше штрафы за нарушения налогового законодательства взыскивалисьс налогоплательщиков только в судебном порядке, на сегодняшний день мы имеем, вступившийв силу с 1 января 2006года Федеральный закон №137 — ФЗ,[23]позволяющий налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать штрафы за налоговыеправонарушения. Принятие данного закона обусловлено двумя причинами — перегруженностьюсудов налоговыми спорами, в частности делами о взыскании мелких штрафов, и экономическойнецелесообразностью проведения судебных заседаний по мелким штрафам. Государство,испытывая неудобства, пытается рационализировать порядок взимания штрафов. Вокругданного закона не утихают споры, многие считают его противоречащим Конституции.
Руководитель налогового департамента ЗАО «Правовые консультации»Дмитрий Сергеевич Костальгин разделяет эту точку зрения. В своей статье, опубликованнойв журнале «Налоговые споры» №2 за 2006 год, аргументирует свою позициюи говорит о том, как данный закон соотносится со ст.55 Конституции, согласно которойправа и свободы могут быть ограничены лишь в той мере, в какой это необходимо вцелях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законныхинтересов других лиц, безопасности государства.
Публичные интересы, перечисленные в ст.55 Конституции РФ, считаетКостальгин, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод только в том случае,если такие ограничения адекватны социально необходимому результату, желание рациональноорганизовать деятельность органов власти и не может служить основанием для ограниченияправ и свобод. Я придерживаюсь такой же точки зрения, и полагаю, что загруженностьсудов налоговыми спорами не может служить причиной для введения бесспорного взысканияштрафов.
Спор о не конституционности бесспорного взыскания штрафов идетуже давно. Правовая позиция Конституционного суда сводится к тому, что бесспорныйпорядок взыскания штрафов при несогласии налогоплательщика с решением налоговогооргана приобретает неконституционный характер. Следует отметить, что принятый Федеральныйзакон №137-ФЗ не предусматривает компенсации за излишнее взыскание штрафов, напримераналогичной той, которая предусмотрена за излишнее взыскание налогов и пеней (ввиде процентов). Таким образом, при введении бесспорного порядка штрафов режим ст.79НК РФ о возврате излишне взысканных сумм недоимки и пеней с учетом положений ст.53Конституции РФ должен быть распространен и на излишне взысканные штрафы.
Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК РФ,п. ст.41, которого, относит пени и штрафы к налоговым доходам в бюджет.
В российском налоговом праве налоговые санкции имеют один общийаспект, наличие которого существенно отличает налоговую ответственность от иныхее видов. Все виды налоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваютсяпо принципу сложения, а недоимки и пени до полного (как минимум) возмещения причиненногогосударству ущерба.3.2 Защита прав участников гражданского оборота. Правона обжалование налоговых санкций
Каждый участник гражданского оборота, привлекаемый к налоговойответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать вналоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения.И это является несомненным демократическим достижением Российского государства.На сегодняшний день в государстве происходит расширение сферы применения судебногопорядка защиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована,в частности, Конституцией РФ, АПК РФ, Федеральным Конституционным законом от 31декабря 1996г." О судебной системе Российской Федерации" и НК РФ.
Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельныйраздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органови действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VΙΙобъединяет две группы норм: гл 19 " Порядок обжалования актов налоговых органови действий и бездействия их должностных лиц" и гл.20 " Рассмотрение жалобыи принятие решения по ней".
(С.137) НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговомуагенту право обжаловать акты налоговых органов, действия и бездействие их должностныхлиц.
В зависимости от различий в материальных нормах о процессуальномпорядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защитыправ налогоплательщиков: президентский, административный, судебный, самозащита прав.[24]
Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие)контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту могут быть обжалованырешения Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, функционирующейпри Правительстве РФ.
Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлениемнарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшемурешение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенноепроизводство по данной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицаетвозможности обращения впоследствии за защитой в суд либо предоставляет альтернативныйпорядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.
Наряду с административным, применяется и судебный порядок обжалования.В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренныйзаконом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободыграждан». [25]Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий,что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанностьили он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствиядля осуществления его прав и свобод. В качестве примера из реальной судебной практикио признании решения налогового органа неправомерным, нарушающим права налогоплательщика,я привожу определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областногосуда. (см. приложение5).
Юридические лица — субъекты налогового права — вправе обращатьсяза судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялисьдоговором. В арбитражной практике существует не мало примеров, когда решения налоговогооргана отменялись и были признаны, нарушающими права налогоплательщиков — юридическихлиц, примером здесь может служить Решение Арбитражного суда Приморского края от29 октября 2004г. №А 51-14767/0410-565 (см. приложение 4).
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защитенарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Его полномочия,закрепленные в Федеральном Конституционном законе " О Конституционном СудеРоссийской Федерации"[26],предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числев налоговой сфере, о соответствии Конституции РФ законов, других нормативных актов,разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционностипримененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободыграждан.
Количество дел о налогах, рассматриваемых судами, в последниетри года ежегодно возрастает на 10-15%. В 2003 году арбитражные суды России рассмотрелисвыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относились к налоговым. По официальнойстатистике налоговые споры занимают 47 % от общего числа споров, рассматриваемыхв судах. [27]И можно предположить, что данная тенденция будет сохраняться, «поскольку намерениеорганов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующимиконституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремлениеналогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы[28].В практике Высшего Арбитражного Суда за последние годы увеличилось количество дело налоговых спорах, в результате рассмотрения которых, были отменены решения нижестоящихсудов и дела направлены на новое рассмотрение. Примером могут служить ПостановленияПрезидиума ВАС РФ от 19 декабря 2006г № 6614/06 и от 16 января 2007 № 10312/06(см. приложения 2,3) в которых, решения нижестоящих признаны, нарушающими единообразиев толковании и применении арбитражными судами норм права.
Известный налоговый адвокат и ученый С.Г. Пепеляев, считает,что при такой динамике роста налоговых споров нужен специальный подход к налоговымпроблемам, и кроме подготовки квалифицированных специалистов, предлагает рассмотретьвозможность создания специального суда, деятельность которого была бы сосредоточенаисключительно на налоговых спорах. Я склонна согласиться с данной точкой зрения,поскольку это будет способствовать более детальному рассмотрению проблемы конкретногосубъекта налогового права, и восстановить его нарушенные права, конечно, если такоенарушение имело место.
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав изаконных интересов налогоплательщиков принадлежит Прокуратуре РФ, которая согласноКонституции РФ (ст.129) и Закону » О прокуратуре Российской Федерации"[29],составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующихна территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение ихнарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениямив функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства.При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение — от органа представительнойили исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков илиналоговых агентов.
Для выполнения функции надзора за исполнением норм налоговогоправа органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансовогозаконодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуружалобами, заявлениями, а так же иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.
В соответствии со (ст.137) НК РФ со стороны налогоплательщиковили налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного,так и нормативного характера.
Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которыхнеобходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а так же действия и бездействиедолжностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налоговогоагента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органовобжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщиков могут бытьследующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК РФ: решения о доначисленииналога или пени (п.3 ст.40); решения о взыскании налога, сбора, а также пени засчет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п.2 ст.46); инкассовые порученияна перечисление налога в бюджет (п.2 ст.46); решения об отказе в предоставленииотсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п.6 ст.64); решения о приостановленииопераций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст.76); решенияоб аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст.77); акты, на основаниикоторых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащихуплате по аналогии (п.3 ст.91); извещения о времени и месте рассмотрения материаловналоговой проверки (п.1 ст.101); решения руководителей налоговых органов (их заместителей)о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборахлибо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п.8 ст.101).
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат и решениявышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиковна неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядкеакты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных дляналогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие праваналогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться вразличного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальныхнорм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменногоналогового уведомления об уплате налога.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее праваналогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканныхсумм налога, сбора или пени.
Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающихправа и свободы граждан», предоставляет права физическим лицам — налогоплательщикамобжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащиеофициальную информацию, которая послужила для вынесения какого-либо решения налоговыморганом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы,предоставленные регистрирующими органами, организациями или уполномоченными лицами,осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст.85 НК РФ),банками (ст.86 НК РФ).
Относительно обжалования нормативных актов налоговых органовпредусмотрен особый порядок. В отличие от актов ненормативного характера акты, содержащиенормы права, обжалуются в судебном порядке.
На следующем этапе изучения права на обжалование участников гражданскогооборота, являющихся субъектами налоговых правоотношений, мне бы хотелось рассмотретьособенности процедуры обжалования решений налогового органа о взыскании налоговойсанкции на примере, приведенного в параграфе 3.1 дипломной работы, Федеральногозакона от.04.11.05 №137 — ФЗ[30],который предусматривает бесспорное взыскание штрафов.
По новому порядку налоговый орган выносит два решения — решениео привлечении к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции.Первое является, своего рода материальным основанием претензий налогового органа,а второе — это процессуальный документ. Такой дуализм ведет к очень большим проблемам,считает руководитель налогового департамента ЗАО «Правовые консультации»Д.С. Костальгин. и объясняет это так: " Самая главная проблема: срок на обжалованиерешения о привлечении к ответственности и решения о взыскании санкции — это совершенноразные сроки! Из-за этого налогоплательщик может попасть в очень рискованную ситуацию.Погнавшись за обжалованием решения о взыскании налоговой санкции, налогоплательщикрискует пропустить срок обжалования гораздо более важного документа — решения опривлечении к налоговой ответственности. Для налогоплательщика обжалование решенияо взыскании налоговой санкции не имеет особого смысла, поэтому необходимо обжаловатьрешение о привлечении к ответственности, при чем сразу же в суд". [31]
Я считаю, что такое противоречие, является еще одним поводом,задуматься о необходимости доработки законодательства, для того, что бы оно в нужныймомент приходило на помощь, а не заставляло беспомощно разводить руками. Ведь законы,в первую очередь пишутся для людей.
По общему правилу обращение в арбитражный суд или с жалобой ввышестоящую налоговую инспекцию не приостанавливает исполнения решения. Но, темне менее, есть механизмы, которые позволяют такое решение блокировать или не датьему исполниться: это принятие обеспечительных мер к иску. [32]Подавая заявление в суд, вместе с ним следует падать заявление о принятии обеспечительныхмер, в котором просить суд до момента рассмотрения дела по существу запретить налоговойинспекции исполнять свое решение, или запретить банку, в котором открыты счета,исполнять любые инкассовые поручения налоговых органов, направленные на исполнениеоспариваемого решения.
Такую возможность дает АПК РФ[33],в котором предусмотрено, что если в дальнейшем исполнение судебного решения будетневозможным, или будет затруднено, или если неприятие может повлечь существенныепотери суд принимает обеспечительные меры.
Такое заявление — это момент творчества: следует показать, чтомогут наступить некомпенсируемые, необратимые потери, которые потом никаким судебнымрешением не восстановятся, то есть не будет достигнута главная задача судопроизводства- восстановление нарушенного права. И вот тогда принимаются обеспечительные меры,причем принимаются очень быстро — суд не позднее следующего дня обязан рассмотретьзаявление, вынести определение и выдать соответствующий исполнительный лист.
Практика осуществления государственной деятельности показывает,что права и интересы налогоплательщиков нарушаются не только налоговыми органами,а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органамиместного самоуправления. [34]В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной властитерриториального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативныеакты, противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающиена плательщиков налогов и сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемуюбазу, сокращающие перечень налоговых льгот.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местногосамоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протестапрокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры участники гражданского оборота,налоговые права и интересы которых нарушены нормативными и ненормативными актамиорганов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальныхобразований, имеют право обжаловать их в суд. Относительно нарушенных прав физическихлиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции; относительноорганизаций и граждан — предпринимателей — арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательныхорганов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков,могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.
Анализ норм НК РФ и иного федерального законодательства позволяетсделать вывод, что по сравнению с организациями — участниками гражданского оборотафизические лица — участники гражданского оборота имеют большее количество прав наобжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий(бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон «Обуполномоченном по правам человека в Российской Федерации»[35],предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченномупо правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлятьзаявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский суд по правам человекав г. Страсбурге.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленныхразд. VΙΙ НК РФ, налоговое законодательство предоставляет физическим лицами организациям право на самозащиту своих прав. В соответствии с (подп.11 п.1 ст.21)НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требованияналоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требованийзаключается в их несоответствии НК РФ или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительныхгарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. [36]Согласно (ст.3) НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актовзаконодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика (презумпцияправоты налогоплательщика); (ст.63-67) НК РФ предусматривают возможность защитыналогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушениипосредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в формеотсрочки, рассрочки или налогового кредита. Также дополнительной гарантией соблюденияправ налогоплательщиков и, в случае нарушения, их защиты следует считать нормы налоговогозаконодательства, устанавливающие возможность привлечения к ответственности должностныхлиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении своих служебныхобязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиковявляется (ст.59) НК РФ, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщикаили налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального илиюридического характера такая задолженность признается безнадежной и списываетсяв порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительнойвласти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможностивзыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленныхзаконодательством причин орган исполнительной власти определенного территориальногоуровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги. Правовую регламентациюмеханизма реализации положений (ст.59) НК РФ можно назвать слабой (недостаточной),что непременно будет создавать предпосылки для злоупотреблений налогоплательщикамисвоими правами. И по этой причине, я считаю, что законодателем данной норме должныбыть даны четкие правовые границы, чтобы не оставалось места для злоупотреблений.
Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод о том, чтоинститут обжалования неправомерных действий органов государства, местного самоуправленияили финансовых органов является важнейшим элементом Российского налогового права.Данный институт требует от законодателя постоянной доработки и совершенствования,ведь от того насколько реализуется механизм защиты прав всех участников гражданскогооборота, зависит и финансовое благополучие государства в целом, и отношение к Россииза рубежом. Но и участникам гражданского оборота, которые стали субъектами налоговойответственности, необходимо активнее защищать свою собственность и отстаивать своиправа. Если не обращаться в суд, то арбитражная практика стоит на месте. А налоговыеправоотношения очень зависимы от арбитражной практики.
Само определение налога впервые было дано не в законе, а в постановленииКонституционного суда РФ. Применяемые в настоящее время цивилизованные размеры взысканийтоже появились после указаний Конституционного Суда (совсем недавно при заниженииналога на прибыль штрафные санкции достигали 200% от прибыли). [37]
Таким образом, налогоплательщик, каждый раз обращаясь в суд зазащитой своих нарушенных прав и интересов, имеет возможность непосредственно влиятьна процесс совершенствования законодательства. Ведь именно судебная практика, какправило, становиться ориентиром для законодателя при внесении поправок и измененийк тому или иному закону или при разработке нового законопроекта.
Заключение
При написании дипломной работы, я не ставила перед собой задачиохватить весь, имеющийся объем материла, касающийся института налоговой ответственности,мне важно было изучить практическую сторону вопроса. Интересно было выяснить, какна практике работает государственный механизм по реализации налоговой ответственности,и какие существуют реальные способы защиты прав и законных интересов участниковгражданского оборота, которые выступают в роли налогоплательщиков. В своей работея постаралась проанализировать законодательную базу, которая существует на сегодняшнийдень, и пришла к выводу о том, что, при всей динамике развития налогового законодательствав области ответственности, оно, тем не менее, нуждается в доработке. Ведь развитиезаконодательства об ответственности за налоговые правонарушения происходило путемпринятия новых актов, без учета содержания ранее принятых и без их отмены. Поэтомув действующем законодательстве содержаться противоречивые, дублирующие нормы ответственностиза нарушения налогового законодательства.
В настоящее время имеющиеся формулировки составов налоговых правонарушенийсодержат определения, не имеющие точного юридического смысла. Правонарушения тольконазваны, поименованы. В чем же конкретно они состоят, какие фактические действия(бездействие) могут расцениваться как налоговые правонарушения — в большинстве случаевабсолютно неясно. В результате не практике происходит различное толкование терминови неединообразное применение норм законодательства. Очень часто налогоплательщикиподвергаются взысканиям за действия, не являющиеся правонарушением. В тоже времянекоторые действия налогоплательщиков, приводящие к недополучению бюджетом налогов,фактически остаются ненаказуемыми. Например, законодательством не установлена ответственностьза завышение размеров НДС, подлежащего вычету при подсчете суммы взноса в бюджет.
Я разделяю точку зрения Сергея Геннадьевича Пепеляева, которыйпредлагает, так называемую, " специализацию составов", рассредоточениеих по законам о конкретных налогах. Это позволит дифференцированно подходить к решениювопросов о взысканиях, т. е с учетом формы вины налогоплательщика и размера ущерба,причиненного его действиями. Необходимо учесть тот факт, что составы должны формулироватьсяс учетом общественно вредных последствий, вызванных действиями виновных лиц.
Я считаю, что если учесть все выше сказанное, и применить напрактике, то сформулированные таким образом четкие и сугубо конкретные составы налоговыхправонарушений, сведут возможность неправильной квалификации к минимуму.
Библиография
Нормативно-правовые акты
1. Конвенция Совета Европы ETS №005.Рим 4 ноября 1950г. «О защите прав человека и основных свобод» // СЗ РФот 8 января 2001г. №2. Ст.163 (с изм. и доп. от 25 сентября 1970г,20 декабря 1971г,1 января,6 ноября 1990г,11 мая 1994г)
2. Международный пакт о гражданских и политических правах. Нью-Йорк 19 декабря1966г. // Сборник действующих договоров соглашений и конвенций, заключенных с иностраннымигосударствами, М., 1978г., вып. ХХХII, с.44; Библиотечка Российской Газеты вып.№22-23, 1999г.
3. Конституция Российской Федерации // Российская Газета. 1993. №237.25 декабря.
4. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994г. №1-ФКЗ " О Конституционномсуде Российской Федерации" (в редакции от 5 апреля 2005г №2-ФКЗ) // Собраниезаконодательства Российской Федерации. 1994. №13. Ст.1447; 2005. №15. Ст.1273.
5. Федеральный конституционный закон от 26 февраля 1997г. №1-ФКЗ «Об уполномоченномпо правам человека в Российской Федерации» // Собрание законодательства РоссийскойФедерации. 1997. №9. Ст.1011.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994г.№51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 5декабря 1994. №32.Ст.3301 (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996г., 24октября 1997г., 8 июля,17 декабря 1999г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта,11 ноября, 23 декабря 2003г., 29 июня, 29июля,2,29,30 декабря 2004г., 21 марта, 9 мая, 2,18,21 июля 2005г., 3,10 января,3,30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4 декабря, 18 декабря 2006г, 26 января, 5 февраля2007г.)
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июня 1998г. № 146-ФЗ// Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998г. № 31 Ст.3824.(с изм. и доп. от 9 июля 1999г., 2 января,5 августа 2000г., 28,29, 30 декабря 2001г.,6,30 июня, 7 июля, 23 декабря 2003г., 29 июня, 29 июля, 2 ноября 2004г., 1 июля,4 ноября 2005г., 2 февраля, 27 июля, 30 декабря 2006г)
8. Арбитражный процессуальный кодекс от 24июля 2002г. № 96-ФЗ. // Собрание законодательстваРоссийской Федерации от 29 июля 2002г. № 30 Ст.3012. (с изм. и доп. от 28 июля,2 ноября 2004г, 31 марта, 27 декабря 2005г)
9. Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993г. №48-66-I " Об обжалованиив суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в редакции Федеральногозакона от 14 декабря 1995г. № 197-ФЗ) // Собрание законодательных актов РоссийскойФедерации. 1993. Выпуск VIII.; Собрание законодательства Российской Федерации.1995г. № 51. Ст.4970.
10. Федеральный закон от 17 января 1992г. № 2202-ФЗ «О Прокуратуре РоссийскойФедерации» // Ведомости съезда народных депутатов Российской Федерации и ВерховногоСовета Российской федерации от 20 февраля 1992г. №8. Ст.366; Собрание законодательстваРоссийской Федерации 2005. №45. Ст.4586.
11. Федеральный закон от 4ноября 2005г. № 137-ФЗ «О внесении изменений внекоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силунекоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлениеммер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров»// Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. №45. Ст.4585; 2006г. №31.Ст.346.
Учебная и научная литература
12. Гаджиев Г.А., Пепеляев. Предприниматель — налогоплательщик — государство.Правовые позиции Конституционного суда РФ: Учебное пособие. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.592с.
13. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005.591с.
14. Налоговое право России: Учебник для вузов/ Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А.Крохина. — 2-е изд., перераб. — М.: Норма, 2006.720 с.
15. «Налоговые споры» журнал за 2 февраля 2006г.
Диссертационные исследования, монографии
16. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства.Монография. М: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.96 с.
17. Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Автореф.дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
18. Золотухин А.В. Теоретические аспекты института ответственности за налоговыеправонарушения: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
19. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков. Автореф. дисс.канд. юрид. наук. СПб., 2003.
20. Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика: Монография. М.: Статут, 2006.287с.
21. Сердцев А.Н. Ответственность за нарушение налогового законодательства. Автореф.дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
Материалы судебной практики и сборники нормативных актов
22. Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005г. № 9-П «По делуо проверке конституционности положений ст.113 НК РФ в связи с жалобой гражданкиГ.А. Поляковой и запросом Федерального Арбитражного Суда Московского округа. //Собрание законодательства Российской Федерации. 2005.25 июля. №30 (часть II) Ст.3200.
23. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 декабря 2006г.№6614/06.
24. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 января 2007г.№10312/06.
25. Решение Арбитражного Суда Приморского края от 29 октября 2004г. №А 51-14767/0410-565
26. Определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областногосуда от 27 сентября 2006г. „По делу о кассационной жалобе инспекции ФНС погор. Мончегорску на решение Мончегорского городского суда Мурманской области от9 августа 2006г“.
Приложения
Приложение 1
Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N9-П „По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражногосуда Московскогоокруга“
(Извлечение)
Именем Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации в составе ПредседателяВ.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой,Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой,С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова,О.С. Хохряковой, Б.С. Эбзеева, В.Г. Ярославцева, с участием гражданки Г.А. Поляковойи ее представителя — адвоката О.В. Никуленко, судьи Федерального арбитражного судаМосковского округа С.В. Алексеева, представителя Государственной Думы — депутатаА.П. Москальца, представителя Совета Федерации — доктора юридических наук Е.В. Виноградовой,
Руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации,пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи21, статьями 36, 74, 86, 96, 97, 99, 101, 102 и 104 Федерального конституционногозакона „О Конституционном Суде Российской Федерации“, рассмотрел в открытомзаседании дело о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явились жалоба гражданки Г.А. Поляковойна нарушение ее конституционных прав статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерациии запрос Федерального арбитражного суда Московского округа о проверке конституционностиположений той же статьи. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенностьв вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемыезаявителями законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственностиза совершение налогового правонарушения.
1. Согласно статье 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации (в редакции от 9 июля 1999 года) лицо не может быть привлечено к ответственностиза совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующегодня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение,истекли три года (срок давности); исчисление срока давности со дня совершения налоговогоправонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренныхстатьями 120 и 122 данного Кодекса; исчисление срока давности со следующего дняпосле окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговыхправонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 данного Кодекса.
1.2 Конституционность положений статьи 113 Налоговогокодекса Российской Федерации оспаривает также Федеральный арбитражный суд Московскогоокруга, в производстве которого находится дело о взыскании с ОАО „Нефтянаякомпания “ЮКОС» штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в том численалога на добавленную стоимость. Как указывается в запросе, решение о привлеченииналогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату этого налога за январь-июль2001 года принято налоговым органом 2 сентября 2004 года, т.е. по истечении трехлет с момента совершения правонарушения.
Придя к выводу о том, что положения статьи 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19(часть 1) и 57, Федеральный арбитражный суд Московского округа приостановил производствопо делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в КонституционныйСуд Российской Федерации.
1.3 Конституционный Суд Российской Федерацииранее уже касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные права налогоплательщиковположением статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации о сроке давности привлеченияк ответственности за совершение налоговых правонарушений. В Определении от 18 января2005 года N 36-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Нефтяная компания»ЮКОС" Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что этимположением, примененным в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.
В доказательство своего утверждения о неконституционности положениястатьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому ему правоприменительнойпрактикой, ОАО «Нефтяная компания „ЮКОС“ ссылалось единственно нарешение арбитражного суда по его делу. По существу же, заявитель просил подтвердить,а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически лишь выражалнесогласие с решением арбитражного суда. Между тем проверка законности и обоснованностиправоприменительных решений по делу заявителя, в том числе разрешение вопроса отом, был ли пропущен установленный законом срок привлечения его к налоговой ответственностиза совершение налогового правонарушения, как связанного с установлением и исследованиемфактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражныхсудов.
Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации отказалв принятии к рассмотрению данной жалобы, как не отвечающей критерию допустимостив соответствии с требованиями Федерального конституционного закона „О КонституционномСуде Российской Федерации“.
1.4 Поскольку, как следует из статьи 125 (часть4) Конституции Российской Федерации, части третьей статьи 74, статей 97 и 102 Федеральногоконституционного закона „О Конституционном Суде Российской Федерации“,Конституционный Суд Российской Федерации в связи с жалобами граждан на нарушениеконституционных прав и свобод законом, примененным или подлежащим применению в конкретномделе, и в связи с запросами судов принимает постановления только по предмету, указанномув обращении, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергаетсясомнению, предметом рассмотрения по настоящему делу являются положения статьи 113Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми лицо не можетбыть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, еслисо дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода,в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
При этом Конституционный Суд Российской Федерации не проверяетзаконность и обоснованность решений по конкретным делам, в связи с которыми гражданкаГ.А. Полякова и Федеральный арбитражный суд Московского округа оспаривают конституционностьположений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в силу частейтретьей и четвертой статьи 3 Федерального конституционного закона „О КонституционномСуде Российской Федерации“ он решает исключительно вопросы права и воздерживаетсяот установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когдаэто входит в компетенцию других судов или иных органов.
2. Согласно статье 57 Конституции РоссийскойФедерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционная обязанность платить законно установленные налогии сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой(гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношенияхпредполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщикувменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, аналоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечитьее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своемуусмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определеннойденежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной властинаделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждениявзыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, — иначе нарушались бы воплощенныйв статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичныйинтерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовыхобразований, государства в целом.
Приведенным положениям Конституции Российской Федерации корреспондируетположение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государствапринимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществленияконтроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами илидля обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (статья 1 Протокола N 1).
3. В качестве правового механизма исполненияобязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, обеспеченияполноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещенияущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговомкодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а такжеответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения,составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по деламо налоговых правонарушениях и т.д. — пункт 2 статьи 100, статья 101, статьи 106-142),с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщикав полном объеме соответствующие суммы — недоимку, пеню и штраф.
Вместе с тем — в целях достижения стабильности правопорядка,правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридическиобеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения — законодательввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговыхправонарушений.
Давность привлечения к налоговой ответственности — институт,общий для правовых систем государств-участников Конвенции о защите прав человекаи основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право,предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемымпо истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигаласьправовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, котороебыло бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполнойв силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22 июня 2000года по делу „Коэм и другие против Бельгии“ (Coeme and others v. Belgium).
Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений,предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер,ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основанона выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансовогоущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
3.2 Публично-правовая природа налоговых правонарушенийи претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по такимделам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслустатей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнятьсуд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговыхправонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях,вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административнойюрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требованийстатьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждомусудебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действийорганов государственной власти и должностных лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, еслиналогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговыйорган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции(пункты 1 и 2 статьи 104, пункт 7 статьи 114); кроме того, в суд могут быть обжалованыпутем подачи искового заявления акты налоговых органов, действия или бездействиеих должностных лиц (статья 138).
Следовательно, в случае спора между налогоплательщиком и налоговыморганом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленнойзаконом процедуре дело по существу, решает в том числе вопрос о наличии вины лицав совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа).При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, покаего виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке иустановлена вступившим в законную силу решением суда; лицо, привлекаемое к ответственности,не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушенияи виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи108 Налогового кодекса Российской Федерации).
Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях,не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф,а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу,не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числеправо на судебную защиту.
3.3 Фактические обстоятельства, в связи с которымик налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушенийв виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессепроведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговыепроверки — камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 Налогового кодекса РоссийскойФедерации).
Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможнымнадлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных,связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции,определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительныхразмеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверкии хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционногозапрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). Кроме того,не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамкахпроизводства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.
Введение законодателем срока давности привлечения к ответственностиза совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантированиеконституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядкаи рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срокдавности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелируетсо сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговойпроверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту отнеправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушениепо времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
Установленный статьей 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительностьедина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налоговогокодекса Российской Федерации. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принциповюридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности(статьи 19 и 57; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), может установитьдифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характераи степени общественного вреда.
4. Закрепляя обязанность платить законно установленныеналоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не предусматривает процессуальныеформы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в томчисле порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулированиеданных вопросов относится к компетенции законодателя.
Привлечение к ответственности включает в себя, таким образом,ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения,изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются,с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлятьи доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлятьих взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушениеи обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.
По смыслу статьи 113 и пункта 1 статьи 115 Налоговогокодекса Российской Федерации во взаимосвязи с его статьями 100, 101 и 104, срокосуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен статьей115 и не может одновременно определяться статьей 113; срок давности обращения всуд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощаетсясроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целикомвесь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии,в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершенв срок, не превышающий срок давности, указанный в статье 113. Срок взыскания налоговойсанкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения кналоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения кналоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции,а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости всоставлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерациисрок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушенияпризван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросахправового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связис совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафныхсанкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которогооно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтомуналоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершениеналогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положениястатьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствуют привлечению налогоплательщикак ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговыморганом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации о предельномсроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации(подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть первая статьи 87).
Придание положениям статьи 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускалобы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречиес его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частныхинтересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее статье57 во взаимосвязи со статьями 1, 15 (часть 4), 17 (части 1 и 3), 18, 45, 49 и 55(часть
4.2 Таким образом, положения статьи 113 Налоговогокодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации. Посвоему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулированияони означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершениеналоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки,в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленныев ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации,предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимостив составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя(заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговойответственности.
5. Регулирование последствий пропуска сроковдавности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановленияприменительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушенийв силу статей 57, 71 (пункты „в“, „з“), 75 (часть 3) и 76 (часть1) Конституции Российской Федерации относятся к полномочиям федерального законодателя.
5.1 Из статьи 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности привлеченияк налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений,предусмотренных главой 16 данного Кодекса, и этот срок не может быть прерван, т.е.не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самогоначала.
Отсутствие такой возможности само по себе не является нарушениемКонституции Российской Федерации, поскольку баланс частных и публичных интересовпри определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственностиза совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленнымив правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этогосрока.
В силу статьи 10 Конституции Российской Федерации КонституционныйСуд Российской Федерации не вправе подменять законодателя, к компетенции которогоотносится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений,касающихся приостановления сроков давности. Вместе с тем Конституционный Суд РоссийскойФедерации в соответствии со статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьями3, 36 и 74 Федерального конституционного закона „О Конституционном Суде РоссийскойФедерации“, проверяя конституционность положений статьи 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации, выявляет их конституционно-правовой смысл, в том числе в отношениипоследствий пропуска сроков давности.
Положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерациив нормативном единстве с пунктом 4 его статьи 109, согласно которому истечение сроковдавности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения являетсяобстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налоговогоправонарушения, по их смыслу в системе действующего налогового законодательства(в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности,процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщикомв результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности)имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложенияосновывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие как отказ от предоставлениязапрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление ихв установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могутсделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлениюналогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли быбыть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при томчто в действующей системе правового регулирования не допускается возможность ихпрерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности,имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл ипредназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности,- возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срокадавности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавшийпроведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно,сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершенииим деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 Налогового кодекса РоссийскойФедерации), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком,который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверкии был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.
В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 Налогового кодексаРоссийской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленныйими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков,которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так ина тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дело налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебнойвласти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия(статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь однойлишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности,учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить,имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующиенормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.
Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса РоссийскойФедерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правовогорегулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщикомосуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительнымипричины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственностии взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявленыв пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующейдокументации.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьей6, частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 100 и 104 Федеральногоконституционного закона „О Конституционном Суде Российской Федерации“,Конституционный Суд Российской Федерации постановил:
1. Признать положения статьи 113 Налоговогокодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации.По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулированияэти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давностии означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершениеналоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки,в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленныев ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации,предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимостив составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя(заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговойответственности.
Федеральный законодатель — исходя из требований Конституции РоссийскойФедерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении,- правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствийпропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд — в случаевоспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведениюналоговой проверки — может признавать уважительными причины пропуска налоговым органомсрока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскиватьс него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроковглубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
2. Конституционно-правовой смысл положенийстатьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленный в настоящем Постановлении,является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительнойпрактике.
3. Настоящее Постановление окончательно, неподлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действуетнепосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
4. Согласно статье 78 Федерального конституционногозакона „О Конституционном Суде Российской Федерации“ настоящее Постановлениеподлежит незамедлительному опубликованию в „Собрании законодательства РоссийскойФедерацию) и “Российской газете». Постановление должно быть опубликованотакже в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Конституционный Суд Российской Федерации N 9-П
Приложение 2
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 декабря 2006 г. N 6614/06
Президиум высшего Арбитражного суда рассмотрел заявление обществас ограниченной ответственностью «Терминал» о пересмотре в порядке надзорапостановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2006по делу N А05-17271/05-13 Арбитражного суда Архангельской области.
В заседании приняли участие представители Инспекции Федеральнойналоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (истца) — М.И.А.,М.Д. В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Н., а также объяснения представителяучаствующего в деле лица, Президиум установил следующее.
Инспекция Федеральной налоговой службы по городу СеверодвинскуАрхангельской области (далее — инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельскойобласти с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью«Терминал» (далее — общество) 185646 рублей штрафа за непредставлениеналоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 года на основаниирешения инспекции от 12.07.2005 N 23-17/2036 и в соответствии с пунктом 2 статьи119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).
Решением суда первой инстанции от 06.12.2005 в удовлетворениизаявленного требования отказано.
Принимая решение, суд исходил из того, что законодательство оналогах и сборах, устанавливая квартал в качестве налогового периода для налогоплательщикас ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими один миллионрублей, и обязывая налогоплательщика представлять поквартальные налоговые декларации,не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых декларацийналогоплательщиком, выручка которого превысила один миллион рублей, за месяцы, предшествующиетому, в котором произошло превышение суммы выручки.
Судом установлено, что общество своевременно направило в инспекциюналоговую декларацию за III квартал 2003 года, а также 13.04.2005 представило налоговыедекларации за июль, август и сентябрь 2003 года. Выручка общества за июль составиламенее одного миллиона рублей.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлениемот 04.04.2006 отменил решение суда первой инстанции и, частично удовлетворив требованиеинспекции, признал правомерным с учетом смягчающих обстоятельств взыскание с общества90000 рублей штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом2 статьи 119 Кодекса.
Суд кассационной инстанции счел, что освобождение общества отналоговой ответственности за несвоевременную подачу налоговой декларации за июль2003 года неправомерно, поскольку в сентябре этого года сумма выручки превысилаодин миллион рублей и оно утратило право на ежеквартальное представление декларации.Нарушение срока представления декларации рассматривается как налоговое правонарушение,за которое статьей 119 Кодекса установлена ответственность.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации,о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции обществопросит его отменить, ссылаясь на незаконность привлечения его к налоговой ответственностиввиду своевременного представления в налоговый орган налоговой декларации по налогуна добавленную стоимость за III квартал 2003 года и отсутствия в налоговом законодательственорм, устанавливающих срок представления деклараций по налогу на добавленную стоимостьза месяцы, предшествующие тому, в котором сумма выручки превысила один миллион рублей.
Инспекция в отзыве на заявление просит оставить постановлениесуда кассационной инстанции без изменения, указывая на то, что оно соответствуеттребованиям статьи 119 Кодекса.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывена него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиумсчитает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене,а решение суда первой инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 119 Кодекса за непредставление налогоплательщикомв установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации вналоговый орган по месту учета взыскивается штраф.
Статьей 163 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период)налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц(пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручкиот реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллионрублей, — как квартал (пункт
Пунктом 5 статьи 174 Кодекса устанавливается обязанность налогоплательщиковпредставлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговуюдекларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговымпериодом. Согласно пункту 6 этой же статьи (в редакции, действовавшей в спорныйпериод) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализациитоваров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправеуплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении,в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд,услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшимкварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларациюне позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Таким образом, плательщик налога на добавленную стоимость, укоторого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц одинмиллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлятьналоговые декларации ежемесячно.
Однако, учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублейв сентябре, необходимо признать, что общество не имело возможности предвидеть этогов июле.
Следовательно, обоснованным является вывод суда первой инстанции,сославшегося на отсутствие в налоговом законодательстве конкретного срока подачиежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошлопревышение суммы выручки, установленной пунктом 6 статьи 174 Кодекса (в редакции,действовавшей в спорный период).
Отсутствие в законе названного срока исключает возможность привлеченияналогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, ввидуотсутствия состава налогового правонарушения.
При подобных обстоятельствах оспариваемый судебный акт нарушаетединообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права,поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса РоссийскойФедерации подлежит отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западногоокруга от 04.04.2006 по делу N А05-17271/05-13 Арбитражного суда Архангельской областиотменить.
Решение Арбитражного суда Архангельской области от 06.12.2005по тому же делу оставить без изменения.
Приложение 3
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 января2007г. №10312/06
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Кирсановскийсахарный завод „Кристалл“ о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражногосуда города Москвы от 26.12.2005 по делу N А40-57638/05-98-444, постановления Девятогоарбитражного апелляционного суда от 27.03.2006 и постановления Федерального арбитражногосуда Московского округа от 05.07.2006 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя — открытого акционерного общества „Кирсановскийсахарный завод “Кристалл» — А.А.Х., А.Ж.Д., Р.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по городу Москве- Б., С., Т.А. И.
Заслушав и обсудив доклад судьи Т.В.М., а также объяснения представителейучаствующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Открытое акционерное общество «Кирсановский сахарный завод»Кристалл" (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвыс заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговойслужбы N 43 по городу Москве (далее — инспекция N 43) от 04.05.2005 N 03-03/015о привлечении общества к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодексаРоссийской Федерации (далее — Кодекс) ответственности за неуплату (неполную уплату)налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, иного неправильногоисчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взысканияштрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Данным решением обществу предложено уплатить 18130777 рублейналога на добавленную стоимость, 3626155 рублей штрафа, а также пени без указаниясуммы.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2005 в удовлетворениитребования общества отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006решение суда оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлениемот 05.07.2006 названные судебные акты оставил без изменения.
Суды пришли к выводу об обоснованности привлечения общества кответственности, так как в представленной им в инспекцию N 43 уточненной налоговойдекларации за сентябрь 2004 года занижена налоговая база по налогу на добавленнуюстоимость на 18130777 рублей документально не подтвержденных налоговых вычетов(сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных обществом контрагентам за приобретенныеу них товары (работы, услуги)).
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации,о пересмотре в порядке надзора решения от 26.12.2005 и постановлений от 27.03.2006и от 05.07.2006 общество указывает на их ошибочность, так как оно не совершало вменяемогоему правонарушения, повлекшего неуплату 18130777 рублей налога на добавленную стоимость.Тот же довод содержался в заявлении общества при обращении в суд первой инстанции.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступленияхприсутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает,что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрениев суд первой инстанции по следующим основаниям.
Общество с 10.11.2004 состоит на налоговом учете в инспекцииN 43. До этой даты общество находилось на налоговом учете в Межрайонной инспекцииФедеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее — инспекция N 2),в которую 20.10.2004 представило декларацию по налогу на добавленную стоимость засентябрь 2004 года.
Общество 04.02.2005 представило в инспекцию N 43 уточненную декларациюпо данному налогу за тот же период, в которой скорректировало отдельные показатели,отраженные в первоначально поданной декларации, указав в ней 10807931 рубль налога,исчисленного с подлежащих налогообложению операций (в ранее поданной декларации- 10811388 рублей), и 2241 рубль налога, исчисленного к уплате в бюджет за этотналоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которымне подтверждено.
Показатели, характеризующие содержание и размер налоговых вычетов,в новой декларации не изменились (18130777 рублей и 63104 рубля).
Общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уменьшениюпо уточненной декларации, составила 7383709 рублей, в первоначально поданной декларации- 7382493 рубля.
В целях проведения камеральной налоговой проверки уточненнойналоговой декларации инспекция N 43 направила обществу требование от 15.02.2005N 03-03/2768 о представлении в пятидневный срок копий книг покупок и продаж, выставленныхпоставщиками счетов-фактур, платежных поручений, подтверждающих оплату этих счетов-фактур,а также договоров на покупку, доставку и хранение товара, документов, определяющихисточник средств на покупку товара, карточки счета по авансовым платежам, предупредивоб ответственности за непредставление запрашиваемых документов, предусмотреннойстатьей 126 Кодекса.
Названные документы в полном объеме обществом представлены небыли. Как следует из письма общества от 18.02.2005 N 197, оно направляло в инспекциюкниги покупок и продаж за сентябрь 2004 года. Кроме того, в письме поясняются причиныпредставления уточненной налоговой декларации и сообщается о проверке инспекциейN 2 первоначально поданной декларации. Последнее обстоятельство подтверждается письмоминспекции N 2 от 23.08.2005 N 08-18/02632.
В связи с непредставлением в установленный в требовании от 15.02.2005N 03-03/2768 срок документов, подтверждающих налоговые вычеты, инспекция N 43 сочланеправомерным указание в декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь2004 года в качестве налоговых вычетов 18130777 рублей налога. Поскольку, по мнениюинспекции N 43, общество не доплатило названный налог на данную сумму, она приняларешение от 04.05.2005 N 03-03/015, предложив обществу уплатить эту сумму налогаи 3626155 рублей штрафа, исчисленного с нее.
Привлечение к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи122 Кодекса обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результатезанижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерныхдействий (бездействия). Штраф в размере 20 процентов исчисляется от суммы налога,подлежащего уплате в бюджет.
Исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость 18130777рублей налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на туже сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностьюуплаченного) в бюджет налога, с суммы которого инспекцией N 43 исчислен штраф, посколькусогласно статье 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляетсяпо итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетовобщая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.
В уточненной налоговой декларации за сентябрь 2004 года исчисленнаяобществом сумма налога на добавленную стоимость составила 10807931 рубль с налоговойбазы 107905760 рублей; инспекция N 43 вменила обществу 18130777 рублей налога.
Суды, отказывая в удовлетворении требования общества, допустилинарушение в применении положений статьи 122 Кодекса об ответственности налогоплательщика.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от07.06.2005 N 1321/05 указал на недопустимость привлечения к налоговой ответственностиналогоплательщика исходя из суммы налога, заявленной им в декларации в качественалоговых вычетов.
В описательной части решения инспекции N 43 от 04.05.2005 N 03-03/015содержится утверждение о нарушении обществом пункта 2 статьи 171 Кодекса, так каконо до 20.10.2004 — в срок, установленный для представления налоговой декларации,документально не подтвердило 18130777 рублей налоговых вычетов по налогу на добавленнуюстоимость.
Между тем к указанному сроку общество представило налоговую декларациюза сентябрь 2004 года в инспекцию N 2, осуществившую проверку этой декларации. Поэтомутребует оценки довод общества о недопустимости при проведении мероприятий налоговогоконтроля уточненной налоговой декларации вменения инспекцией N 43 упомянутой суммыналога, отраженной обществом в налоговой декларации в качестве налоговых вычетови ранее проверенной иной инспекцией.
При новом рассмотрении дела суду также необходимо дать оценкудоводам общества об обоснованности истребования инспекцией N 43 документов, не влияющих,по его мнению, на исчисление налога на добавленную стоимость, о возможности проведениякамеральной проверки уточненной налоговой декларации на основании представленныхкниг покупок и продаж за сентябрь 2004 года, которые ведут покупатели и продавцыв соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000N 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленнуюстоимость», о недопустимости содержащегося в оспариваемом решении инспекцииN 43 требования об уплате 18130777 рублей налога на добавленную стоимость при наличиипереплаты этого налога, отраженной в акте сверки расчетов налогоплательщика с бюджетомот 21.03.2005 N 20338, составленном инспекцией N 2 и обществом.
Таким образом, обжалуемые судебные акты нарушают единообразиев толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежатотмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2005 по делуN А40-57638/05-98-444, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от27.03.2006 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от05.07.2006 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд городаМосквы.
Приложение 4
Решение Арбитражного суда Приморского края от 29 октября 2004 г. N А51-14767/04 10-565 (Извлечение)
Постановлением Федерального арбитражногосуда Дальневосточного округа от 1 июня 2005 г. N Ф03-А51/05-2/1132 настоящее решение оставлено без изменения
Постановлением Арбитражного суда апелляционной инстанции Приморскогокрая от 13 января 2005 г. N А51-14767\04 10-565 настоящее решение оставлено безизменения
Рассматривается заявление ОАО «Находкинский судоремонтныйзавод» о признании недействительным решения ИМНС РФ по г. Находка от 14.09.2004г. N 4891 как несоответствующего действующему налоговому законодательству и нарушающемуправа налогоплательщика.
Резолютивная часть решения судом была оглашена 28 октября 2004года, изготовление мотивированного решения откладывалось в соответствии со ст.176АПК РФ.
В обоснование заявленных требований налогоплательщик сослалсяна то, что налоговой инспекцией необоснованно предприятие рассматривается как неимеющее отношения к предприятиям и организациям морского транспорта и поэтому неимеющего права на льготу по земельному налогу в соответствии с п.12 ст.12 ЗаконаРФ «О плате за землю».
Заявитель считает, что при принятии решения налоговым органомнеобоснованно в его основу положен ведомственный нормативный акт — Общероссийскийклассификатор видов экономической деятельности, который не относится к законодательнымактам о налогах и сборах и потому не регулирует налоговые правоотношения.
Более того, в нем (классификаторе) прямо указано, что он не учитываеттакие классификационные требования, как". и ведомственная подчиненность хозяйствующихсубъектов.". Следовательно, ОКВЭД не может служить основанием для отнесенияпредприятия к какой-либо отрасли или ведомству.
Оценка различных видов деятельности, которые осуществляются предприятиемименно как предприятием водного транспорта налоговым органом по оспариваемому решениюне давалась, хотя по требованиям инспекции налогоплательщиком были представленывсе запрашиваемые документы.
Представители налоговой инспекции требования налогоплательщикане признали в полном объеме и основной довод заключается в том, что с 01.01.2003г. ОАО «Находкинский судоремонтный завод» по видам экономической деятельностиотносится к предприятиям по производству и ремонту судов всех типов (подраздел«Строительство и ремонт судов» раздела «Обрабатывающее производство»,код по ОКВЭД-35,1), в то время как деятельность водного транспорта отнесена к разделу1 «Транспорт складское хозяйство и связь».
Следовательно, с 01.01.03 заявитель утратил право на освобождениеот уплаты земельного налога по п.12 ст.12 Закона РФ «О плате за землю»и налог за 2004 год в сумме 4859069 руб. по срокам уплаты равными частями к 15.09.04и 15.11.04 доначислен решением обоснованно.
Выслушав доводы представителей сторон, исследовав материалы делаи фактические обстоятельства настоящего спора, суд установил следующее.
29.06.2004 г. ОАО «Находкинский судоремонтный завод»представило в ИМНС РФ по г. Находка декларацию по земельному налогу за 2004 год,в которой по строке 100 «Код льготы» площадь 342757,6 кв. м. заявлена под кодом 3020300.
03.08.2004 г. налоговой инспекцией налогоплательщику было предложеновнести уточнения в декларацию по данной строке для уточнения обоснования льготы.16.08.04г. Обществом была представлена уточненная декларация, где в строке 100 указал код3020338, который согласно кодам льгот по земельному налогу соответствует п.12 ст.12Закона РФ «О плате за землю» от 11.10.91 N 1738-1 (с изменением и дополнением).Ещё ранее по требованию налогового органа от 12.07.04 г. N 14/23756 Обществом былипредставлены дополнительные документы, касающиеся прав на земельный участок в пределахграниц его отведения с указанием площади участка.
Уточненная декларация налоговой инспекцией была проверена камеральнои по результатам проверки было принято решение от 14.09.04 г. N 4891, которым предприятиюбыл доначислен налог за 2004 год в сумме 4859069 руб. по срокам уплаты к 15.09.04г. и 15.11.04 г. и было предложено внести необходимые исправления в бухгалтерскийучёт.
Штраф по п.1 ст.122 НК РФ и пени не начислялись ввиду отсутствиясобытия налогового правонарушения, так как сроки уплаты налога на день принятиярешения не наступили.
Основанием для доначисления налога, как следует из решения, явилосьнеправомерное применение льготы по земельному налогу за 2004 год, по п.12 ст.12Закона «О плате за землю», так как производственная деятельность ОАО«Находкинский судоремонтный завод» не является деятельностью организацииморского транспорта.
В ходе судебного разбирательства налоговой инспекцией дополнительнобыли сделаны ссылки на разъяснения МНС РФ от 27.04.01 г. N ВТ-6-04/451, где судоремонтныезаводы исключаются из категории льготных налогоплательщиков, а также на то, чтоМинтранс РФ подтверждал заявителя в качестве предприятия, относящегося к морскомутранспорту, только за 2003 года.
Не согласившись с решением ОАО «Находкинский судоремонтныйзавод» обратилось в суд с заявлением о признании решения ИМНС РФ по г. Находкаот 14.09.04 г. N 4891 недействительным.
Суд находит требования подлежащими удовлетворению, как обоснованные,в силу следующего.
Пунктом 12 статьи 12 Закона РФ «О плате за землю» установленополное освобождение". предприятий, государственных учреждений" и организацийморского. транспорта" от уплаты земельного налога,". в том числе за земли,покрытые водой, и искусственно созданные территории.".
На дату принятия решения налоговым органом изменений, касающихсяотмены данной льготы в Закон не вносилось.
Налоговым органом необоснованно в основу решения положен фактвведения в действие с 01.01.03 г. Общероссийского классификатора видов экономическойдеятельности, где деятельность судоремонтных заводов отнесена к разделу «Обрабатывающеепроизводство», поскольку этот классификатор не является нормативным актом,относящимся к законодательству о налогах и сборах, во-первых, и не определяет ведомственнойподчиненности хозяйствующих субъектов, во-вторых.
Налогоплательщиком в материалы дела представлены Устав, лицензии,выданные Минтранс РФ, согласно которым Общество является многопрофильным предприятием,но основными видами его деятельности являются такие, как ремонт судов и их строительство,погрузо-разгрузочные операции, услуги водного транспорта, включающие в себя постановкусудов к причалам Общества и осуществление буксировочных операций.
Указанные виды деятельности свидетельствуют о том, что ОАО«Находкинский судоремонтный завод» следует рассматривать как составнуючасть транспортного комплекса согласно как ранее действующему положению о Министерстветранспорта РФ, так и ныне действующему, которое утверждено постановлением ПравительстваРФ от 30.07.04 г. N 395 и введено в действие с 18.08.04 г.
Осуществление Обществом иных видов деятельности, не являющихсяотносимыми к морскому транспорту, не может рассматриваться как основание для утратына освобождение от уплаты земельного налога, так как Закон не устанавливает каких-либоколичественных показателей по объему услуг (работ) на морском транспорте относительноиных видов деятельности.
Налоговой инспекцией не оспорены факты оказания заявителем услуг(работ) по осуществлению буксировок морским транспортом, погрузо-разгрузочных работв морском порту, а также деятельности по осуществлению швартования морских судовв морском порту (согласно лицензии) и наличия на балансе Общества в составе основныхсредств двух «плавдоков», двух буксиров и такого плавсредства, как нефтемусоросборщик.
Суд наличие данных основных средств рассматривает как доказательстваосуществления Обществом услуг (работ), связанных с работой морского транспорта.
В ходе разбирательства налоговая инспекция никаким образом неопровергла довод налогоплательщика о том, что в составе спорного земельного участка 42599 кв. м. являются землями, используемыми для хранения материальных ценностей,заложенных в мобилизационный резерв, которые в соответствии п.13 ст.12 Закона РФ«О плате за землю» также освобождаются от уплаты налога. Данное обстоятельствосуд расценивает как неполное выяснение обстоятельств при принятии оспариваемогорешения налоговым органом.
Судом довод налогоплательщика со ссылкой на п.7 ст.3 НК РФ отклонен,поскольку противоречий и неясностей в действующем Законе РФ «О плате за землю»суд не установил.
Не приняты судом и доводы инспекции со ссылкой на разъясненияМНС РФ на то, что Минтранс РФ только до 2003 года подтверждал заявителя в качествепредприятия морского транспорта, так как разъяснения не являются обязательными кприменению, если не соответствуют закону, а изменение позиции Минтранс РФ в вопросеобложения земельным налогом судоремонтных заводов ничем не подтверждено, чтобы судмог дать какую-либо правовую ей оценку.
Поскольку суд не установил противоправных действий при исчисленииземельного налога за 2004 год по уточненной декларации по земельному налогу, торешение в части необходимости внесения изменении в бухгалтерский учет и отчетностьтакже является необоснованным.
Учитывая изложенное, суд решение ИМНС РФ по г. Находка от 14.09.04г. N 4891 находит не соответствующим фактическим обстоятельствам, действующему ЗаконуРФ «О плате за землю» и нарушающим права ОАО «Находкинский судоремонтныйзавод» как налогоплательщика, имеющему льготу по земельному налогу. В соответствиисо ст.110 АПК РФ расходы по оплате госпошлины подлежат заявителю возмещению из федеральногобюджета, руководствуясь ст. ст.167-170, 201 АПК РФ,
Суд решил:
Признать недействительным решение ИМНС РФ по г. Находка от 14.09.2004г. N 4891 в части предложений уплаты земельного налога в сумме 4859069 руб. и внесенияисправлений в бухгалтерский учет ОАО «Находкинский судоремонтный завод»как несоответствующего п.12 ст.12 Закона РСФСР N 1738-1 от 11.10.91 «О платеза землю».
Возвратить ОАО «Находкинский судоремонтный завод» госпошлину1000 руб. (одна тысяча рублей) из федерального бюджета РФ, оплаченную по платежномупоручению от 23.09.04 г. N 2413.
Справку на возврат госпошлины выдать после вступления решенияв законную силу.
Решение подлежит немедленному исполнению, может быть обжалованов установленном законом срок и порядке.