--PAGE_BREAK--
1.3 Понятие незавершенного производства
Для бухгалтера важно рассматривать незавершенное производство с четырех точек зрения:
1) с технологической — это ценности, которые находятся в переработке.
Обычно это, прежде всего, материалы, находящиеся в собственности организации, и которые со склада передаются (списываются) в цех. Предполагается, что все, что находится в цехе, подвергается обработке и переработке. Готовая продукция из цеха должна быть передана на склад;
2) с юридической — это ценности, которые находятся на материальной ответственности у администрации цехов. При этом какие формы материальной ответственности она использует — отдельный вопрос. Однако важно отметить, что эта трактовка шире предыдущей, так как в данном случае в состав незавершенного производства включаются и материалы, принятые в цех, хотя они еще и не начаты переработкой, и уже готовая продукция, если ее еще не успели передать на склад;
3) с экономической — это вложенный капитал, часть оборотных средств, которая, как ожидается, должна, став готовой продукцией, превратиться в деньги. Скорость этой метаморфозы зависит как от технологических возможностей производства, так и от экономической конъюнктуры;
4) с бухгалтерской — это сальдо счета 20 «Основное производство». Затраты по производству продукции отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Дебетовый оборот данного счета в некоторых отраслях промышленности (добывающей, энергетической и т.п.), не имеющих незавершенного производства, представляет собой фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако в большинстве отраслей промышленности, имеющих незавершенное производство, учтенные за месяц на счете 20 «Основное производство» затраты не соответствуют фактической себестоимости выпущенной продукции из-за наличия и изменения остатков незавершенного производства. (В некоторых отраслях (например, доменном производстве) из-за незначительных объемов и стабильности незавершенного производства оно не принимается в расчет.)
Прежде чем определить затраты на выпущенную (сданную на склад) готовую продукцию, необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству, так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе по дебету счета 20 «Основное производство».
Отсюда себестоимость выпущенной готовой продукции (С) определяют по формуле:
С= НПн + З — НПк,
где НПн — незавершенное производство на начало месяца;
З — фактические затраты на производство продукции за месяц;
НПк — незавершенное производство на конец месяца.
Определение незавершенного производства дано в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: «Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
Величину незавершенного производства рассчитывают в два этапа:
1. Определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве, на конец месяца.
2. Оценка вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.
Оба этапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, носящей субъективный характер. Чем больше будет объем незавершенного производства на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот.
Оприходование готовой продукции или ее прямая отгрузка из цехов должна отражаться записями не только в стоимостном (встречается далеко не всегда), но и в натуральном измерении (всегда — в нашем случае). По окончании отчетного периода в дебет счета 20 «Основное производство» списывается начисленная заработная плата с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и начисленная амортизация с кредита счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
Таким образом, по окончании отчетного периода на дебете счета 20 «Основное производство» будут сконцентрированы затраты материалов, заработной платы и амортизации. Общая их сумма должна быть распределена между тремя натуральными величинами:
Х1+ Х2 — Х3 = Y,
где Х1 — остаток материалов в незавершенном производстве (незавершенная продукция) на начало отчетного периода;
Х2— поступление материалов в основное производство в течение отчетного периода;
Х3— материалы, списанные в течение отчетного периода.
Y — материалы, оставшиеся в основном производстве (незавершенная продукция) на конец отчетного периода.
Далее, вся стоимостная оценка начального сальдо счета 20 «Основное производство» и дебетовый оборот этого счета складываются, и их общий итог делится на соответствующую величину в натуральном измерении:
(Х1+ Х2)/n = С,
где n — объем материалов, находившихся в течение отчетного периода в производстве (цехе);
С — себестоимость одной натуральной единицы материалов, находившихся в производстве (цехе).
Далее возможны два равноценных решения:
1) Число натуральных единиц материалов, находящихся в производстве (цехе) на конец отчетного периода умножается на себестоимость этих материалов:
Y
* C = конечное сальдо счета 20 «Основное производство»
Оно относится в счет, а разность между начальным (стоимостным) сальдо и дебетовым (стоимостным) оборотом по счету 20 «Основное производство» отражается проводкой:
Дебет 43 «Готовая продукция»
Кредит 20 «Основное производство»
И тут же делается уточняющая запись:
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж»
Кредит 43 «Готовая продукция».
2) Затраты распределяются пропорционально отношению:
Х3/ Y
материалов и тем самым сразу определяется и себестоимость незавершенного производства и себестоимость готовой и частично реализованной продукции.
В отличие от традиционного подхода в этом случае исключается произвол в исчислении объемов незавершенного производства, часто допускаемый при проведении инвентаризации. В новом подходе все расчеты строго документированы, объективны и почти полностью проверяемы.
Более того, в этом случае сама себестоимость трактуется прямо по К. Марксу:
C
+ V,
где C — прошлый труд (материалы и амортизация);
V — живой труд (заработная плата).
Сложность, однако, заключается в том, что самые разные материалы, например 1 кг золота и 1 кг свинца и т.п. трактуются как совершенно равноценные.
Кроме того, в формировании и себестоимости и величины незавершенного производства могут фигурировать материалы не только в весовых категориях. Так, сплошь и рядом вместо весовых и наряду с ними используются меры длины, объемов и т.п. В таких случаях, в рамках учетной и налоговой политики должны быть предусмотрены какие-то средние (условные) единицы и они должны быть согласованы с местной налоговой инспекцией.
продолжение
--PAGE_BREAK--1.4 Методы учета затрат на производство
Существует несколько методов учета затрат на производство продукции. Основными из них могут быть названы: попроцессный (простой), позаказный, попередельный.
Попроцессный (простой) методприменяется при производстве ограниченного числа видов продукта, когда отсутствует незавершенное производство (добыча угля, производство электроэнергии и т. п.). В данном случае все затраты, собранные на счете 20 «Основное производство», составляют фактическую себестоимость выпущенной продукции, то есть объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.
При позаказном методеобъектом учета затрат является каждый отдельный заказ на производство (одного изделия или серии изделий). Объектом калькулирования себестоимости является каждый отдельный заказ. Себестоимость единицы изделий определяется делением себестоимости заказа на число изделий в заказе.
Попередельный метод учета затратиспользуется тогда, когда исходное сырье (материалы) последовательно превращается в готовую продукцию. Каждый производственный процесс называется переделом и завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции. Полуфабрикаты используются в основном для целей производства в последующем переделе, но часть их может продаваться на сторону. Объектом учета затрат при данном методе является передел.
Попередельный метод учета затрат может быть двух видов: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.
В первом случае движение полуфабрикатов из одного передела в другой в бухгалтерском учете не отражается. Прямые затраты учитываются по каждому переделу в отдельности. Стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость готовой продукции включает в себя сумму затрат всех переделов (стоимость полуфабрикатов не калькулируется).
При полуфабрикатном методеопределяется себестоимость не только конечного продукта, но и продукции каждого передела в отдельности. Затраты одного передела передаются следующему переделу по дебету и кредиту счета 20 «Основное производство» в аналитических разрезах. Себестоимость готовой продукции складывается из затрат последнего передела и себестоимости полуфабрикатов предшествующих переделов, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом и исключается при суммировании затрат по предприятию в целом. Большие особенности возникают, когда названные методы реализуются в условиях нормативного метода учета затрат.
1.5 Аналитический учет по счету 20 «Основное производство»
Все расходы, связанные с производством продукции, списываются на дебет счета 20 «Основное производство» в полной сумме. Однако для целей налогообложения многие расходы (на командировки, представительские, на рекламу, страхование и др.) принимаются во внимание только в пределах норм, утверждаемых в централизованном порядке, то есть на сумму превышения этих норм отчетная прибыль корректируется (увеличивается) в специальной справке к расчету налога от фактической прибыли. Отсюда следует, что первым разрезом аналитического учета к счету 20 «Основное производство» является подразделение всех расходов на:
1) ненормируемые;
2) нормируемые, в т.ч. в пределах норм и сверх норм.
Обычно аналитический учет пытаются организовать по наименованиям вырабатываемой продукции и для этого выполняется калькуляция, т.е. все затраты на производство разделяются по видам производимой продукции. А далее, затраты, относящиеся на каждый вид продукции, делятся на число выпущенных единиц данного вида (см. далее).
Однако в настоящее время получил распространение метод учета затрат по центрам ответственности. Это значит, что затраты собираются не по видам (наименованиям) вырабатываемых изделий, а по производственным участкам, за которые, как правило, отвечает строго определенный мастер. По центрам ответственности может быть задана и смета (бюджет), в которую мастер должен уложиться. Все отклонения от заранее заданной сметы строго контролируются.
Существенную роль играет то обстоятельство, списываются ли косвенные расходы по видам вырабатываемых изделий или же по центрам ответственности или относятся на расходы данного отчетного периода.
Решение, в данном случае, зависит от принятой учетной политики и, соответственно, если все косвенные расходы списываются на счет 90/2 «Себестоимость продаж», то себестоимость готовой продукции будет неполной, «усеченной», если эти расходы списываются на счет 20 «Основное производство», то величина себестоимости будет зависеть от того, как будут распределены эти расходы.
Таким образом, во всех случаях величина себестоимости носит чисто условный характер.
1.6 Управленческий учет основного производства
Новый план счетов в еще большей степени отделяет финансовый учет от управленческого.
Финансовый учет решает проблемы показа финансового положения организации, ее конечных финансовых результатов, его данные предназначены главным образом для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
Управленческий учет предназначен для обобщения информации о процессе формирования издержек производства и обращения, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), их продажи.
1.7 Калькулирование себестоимости
продолжение
--PAGE_BREAK-- готовой продукции (работ, услуг)
Калькулирование — это процесс, позволяющий исчислить:
а) общую сумму затрат на хозяйственную деятельность, т.е. общую себестоимость как произведенной, так и реализованной продукции (работ, услуг);
б) себестоимость единицы готовой продукции (работы, услуги) каждого наименования.
Трактовка (а) необходима во всех случаях, а трактовка (б) далеко не во всех. Она была широко распространена в советский период. Однако сейчас ее значение существенно уменьшается как вследствие условности получаемых результатов, так и большой трудоемкости такого калькулирования.
Условность получаемой величины обусловлена множеством причин.
1. Состав затрат. Все, что бухгалтер включает в счет 20 «Основное производство», то и определяет величину себестоимости. Чем больше затрат пройдет мимо счета 20 «Основное производство», тем меньше будет значение себестоимости и наоборот.
2. Величина затрат (т.е. числителя) зависит также и от принятых нормативов. Предприятие использует две нормы амортизации — одну для налоговиков, другую для своих собственников.
3. Часто бывает сложно разграничить затраты по отчетным периодам.
4. Если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель, т.е. объем готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства.
5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить, а оттого, что включает в себя этот объект, зависит и величина себестоимости.
6. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции.
7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяют прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объект калькуляции (это правильно, если не принимать во внимание шесть предыдущих аргументов), косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости.
8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.
9. Более того, бухгалтерская «фактическая» себестоимость приводит к формированию затратной экономики — растрате ресурсов предприятий, и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.
10. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помощью конкретные производственные и коммерческие задачи не приходится, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения, ибо это результат «посмертной» работы, его уже не исправить.
С введением в действие с 1 января 2002 года 25 главы Налогового Кодекса РФ на первый план выдвигается проблема организации учета для целей налогообложения и возможность ее минимизации. С этой целью необходимо четко представлять различия в подходах к формированию информации о затратах на производство продукции для целей налогообложения и бухгалтерского учета.
Глава 2. Расчетная часть
Остатки по синтетическим счетам на начало периода (тыс. руб.)
Актив
Пассив
№ счета
Наименование счета
Σ
№ счета
Наименование счета
Σ
01
Основные средства
1900
02
Амортизация основных средств
475
04
Нематериальные активы
95
05
Амортизация нематериальных активов
19
10
Материалы
380
60
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
1140
20
Основное производство
760
68
Расчеты с бюджетом
114
23
Вспомогательное производство
114
69
Расчеты по социальному страхованию
76
50
Касса
1,9
70
Расчеты по оплате труда
855
51
Расчетный счет
380
71
Расчеты с подотчетными лицами
2
62
Расчеты с покупателями и заказчиками
560,5
80
Уставный капитал
997,4
71
Расчеты с подотчетными лицами
10
66
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
874
58
Финансовые вложения
351
Итого
4552,4
Итого
4552,4
Журнал хозяйственных операций за отчетный период
№
Наименование хозяйственных операций
Сумма,
тыс. руб.
Корреспонденции счетов
Д
К
1
Приняты к оплате счета поставщиков:
а) за выполнение работ по капитальному строительству
400
08
60
б) за поступившие материалы
50
10
60
в) НДС по принятым счетам
81
19
60
2
Введены в эксплуатацию основные средства
300
01
08
3
Оплачены счета поставщиков
531
60
51
4
Получен на расчетный счет краткосрочный кредит банка
1200
51
66
5
Выдано из кассы под отчет Гудкову Н. Н.
1
71
50
6
Оприходованы на склад материалы, приобретенные Ивановым А. П.
6,3
10
71
7
Получен авансовый отчет Сергеева Г. А. О приобретении материалов
1,6
10
71
8
Израсходовано Ивановым на нужды производства
2,1
20
71
9
Выдано Тихонову С. С. в возмещение перерасхода по авансовому отчету
1,4
71
50
10
Получен авансовый отчет Гудкова Н. Н. О приобретенных материалах
0,3
10
71
11
Возвращен Гудковым Н. Н. В кассу остаток неиспользованной подотчетной суммы
0,1
50
71
12
Приняты к оплате счета сторонних организаций за коммунальные услуги:
а) для цехов основного производства
50
20
76
б) для цехов вспомогательного производства
40
23
76
в) для административно-хозяйственных зданий и сооружений
25
26
76
г) НДС по принятым счетам
20,7
19
76
13
Оплачены счета сторонних организаций
135,7
76
51
14
Начислен износ основных средств
а) в цехах основного производства
12
20
02
б) в цехах вспомогательного производства
8
23
02
в) административных зданий
6
26
02
15
Переданы со склада материалы в цеха основного производства
50
20
10
16
Начислена заработная плата:
а) рабочим основных цехов
44
20
70
б) рабочим вспомогательных цехов
18
23
70
в) управленческому персоналу
22
26
70
17
Начислен ЕСН
а) рабочим основных цехов
11,44
20
69
б) рабочим вспомогательных цехов
4,68
23
69
в) управленческому персоналу
5,72
26
69
18
Начислены пособия за счет фонда социального страхования
32
69
70
19
Получены с расчетного счета денежные средства для выдачи зарплаты
931,08
50
51
20
Удержан с начисленной зарплаты налог на доходы физических лиц
10,92
70
68
21
Выдана из кассы зарплата
928,08
70
50
22
Списываются затраты на управление предприятием
58,72
20
26
23
Перечислена с расчетного счета заработная плата иногородним работникам
28
70
51
24
Перечислено в погашение задолженности поставщикам (в том числе НДС)
304
60
51
25
Списываются на реализацию себестоимость выполненных работ
480
90
20
26
Выставлен счет заказчику за выполненные работы
708
62
90
Вт.ч. НДС
108
90
68
27
Оплачены заказчиком выполненные работы
708
51
62
28
Принят к возмещению НДС по оплаченным товарам и услугам
101,7
68
19
29
Затраты вспомогательного производства списываются на основное производство
70,68
20
23
30
Списывается на реализацию себестоимость оказанных услуг
220
90
20
31
Выставлен счет покупателю за оказанные услуги
292
62
90
Вт.ч. НДС
44,54
90
68
32
Оплачены заказчиком оказанные услуги
292
51
62
33
Перечислен НДС в бюджет
50,84
68
51
34
Определен финансовый результат деятельность организации
147,46
90
99
35
Начислен налог на прибыль
35,39
99
68
36
Налог на прибыль перечислен в бюджет
29,50
68
51
37
Чистая прибыль, остающаяся в распоряжен6ии предприятия
117,96
99
84
--PAGE_BREAK--