Александр Медведев, Член научно-экспертного советапалаты налоговых консультантов, к.э.н.
Впоследнее время победители тендеров на поставку оборудования длягосударственных или муниципальных нужд сталкиваются с проблемами, вызванныминаличием в договорах специфических условий:
— во-первых, в договоре указана общая стоимость поставляемого оборудования, включаястоимость монтажа, но без выделения его стоимости;
— во-вторых, в договоре предусмотрено, что переход права собственности наоборудование происходит после завершения работ по монтажу.
Госконтракт- смешанный договор?
Напервый взгляд — это смешанный договор: с элементами поставки и подряда, — именнотаким образом суды квалифицируют подобные договоры (см., в частности, постановлениеФАС Уральского округа от 23 июня 2010 г. N Ф09-4567/10-С3 по делу NА50-29882/2009).
Вместес тем в этом случае и цена должна быть в договоре выделена отдельно:
— отдельно — за оборудование;
— отдельно — за монтаж.
Однаков договоре ничего подобного нет, и получается, что стоимость оборудованияприсутствует, а монтаж вроде как бы произведен безвозмездно, что влечет засобой необходимость для поставщика исчисления НДС на безвозмездно выполненныеработы.
Приподобных формулировках договора у поставщика также «провисают»расходы на монтаж, не подтвержденные получением выручки именно за монтаж, что, однако,можно оспорить в суде, поскольку расходы на монтаж все-таки связаны сполучением дохода — пусть даже и по смешанному договору без выделения отдельнойцены именно за монтаж (см., в частности, постановление ФАС Московского округаот 26 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/9104-06-П).
Дляпокупателя же при этом никаких проблем не возникает, поскольку:
— во-первых, оборудование покупатель не принимает к учету до момента завершениямонтажа и сдачи готового объекта;
— во-вторых, поскольку контрактная стоимость оборудования по договору включаетстоимость работ по его монтажу, то после завершения монтажа и принятияоборудования к учету в качестве объекта основных средств его балансоваястоимость равна договорной цене.
Какпоставщику формировать налоговую базу по НДС?
Еслисмешанный договор содержит элементы двух сделок — поставки и подряда, то вполнелогично и наличие двух налоговых баз — по поставке и по подряду. Однако как ихвыделить из общей цены договора?
Даннаяситуация усугубляется тем, что отгрузка оборудования и его монтаж могутприходиться на различные налоговые периоды.
Отвечаяна частный вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС и выставлениисчетов-фактур в случае, если отгрузка оборудования согласно договору поставкипроизведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этооборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (послезавершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию указанного оборудования),Минфин России в письме от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379 высказал следующее мнение: "… если по договору поставки оборудования отгрузка оборудованиябыла произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этооборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (послезавершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога надобавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в которомосуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода правасобственности".
Тоесть при отгрузке оборудования (еще до момента перехода права собственности нанего от поставщика к покупателю) необходимо исчислить НДС исходя из всей контрактнойцены, которая не содержит отдельно цены оборудования!
Несмотряна то что согласно ст. 146 НК РФ объектами налогообложения НДС являютсяоперации по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФпризнается передача права собственности на товары в ст. 167 НК РФ установлено, чтоналоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки.
Ксожалению, термин «отгрузка» в НК РФ не определен, в связи с чемсуществуют различные официальные толкования данного термина применительно кразличным целям:
— в письме ФНС от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202 высказано мнение, чтоприменительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первогопо времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя(перевозчика);
— в постановлении Госкомстата России от 24 января 2003 г. N 30 применительно к статистическому наблюдению за отгрузкой товаров указано, что моментомотгрузки считается дата подписания покупателем документов, подтверждающихполучение товара.
Какбы то ни было, очевидно, что «отгрузка» — это не реализация (то естьюридический переход права собственности на товар), а фактические действия попередаче товара от продавца к покупателю (то есть еще без перехода правасобственности). Точка зрения налоговиков относительно того, что датой отгрузкиявляется дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя,по мнению автора, является несостоятельной.
Арбитражнаяпрактика подтверждает, что момент определения налоговой базы по НДС «поотгрузке» не связан с моментом перехода права собственности на реализуемыетовары, установленном гражданско-правовыми договорами налогоплательщика с егоконтрагентами (см. постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 16 января 2003 г. по делу N Ф03-А51/02-2/2813 и от 28 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А24/05-2/4213 и др.).
Итак,с отгрузкой оборудования более-менее все ясно — необходимо платить НДС.
Нотогда после монтажа возникает следующий вопрос: как исчислить НДС со стоимостимонтажа? Или следует считать, что монтаж произведен безвозмездно, что такжеоблагается НДС, но уже исходя из рыночной цены и исключительно за счетпоставщика?
Внятногоответа нет!
Рекомендации
Исходяиз вышесказанного можно констатировать:
— во-первых, договор поставки оборудования с монтажом все-таки можноквалифицировать в качестве смешанного договора с элементами поставки и подряда;
— во-вторых, если в смешанном договоре не выделены отдельно составляющие цены(поставки и монтажа), то как тогда поставщик выставит два счета-фактуры:отдельно на поставку, отдельно — на монтаж? Если поставка и монтаж будут иметьместо в одном налоговом периоде (т.е. уложатся в один квартал), то возможновыставление одного счета-фактуры на общую цену договора! При этом поставщиксвоим внутренним документом вправе разделить эту общую цену договора на двесоставляющих:
— стоимость оборудования;
— стоимость монтажа,
сотражением в своем учете двух реализаций:
— оборудования;
— работ по монтажу.
Приэтом к каждой составляющей договора в учете будут отнесены и соответствующиерасходы.
«РоссийскаяБизнес-газета» №781 (48) от 21 декабря 2010г.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/