--PAGE_BREAK--1.2. Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы.
Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки.[14]
В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.
Среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить:
налоговые правонарушения;
нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);
преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).[15]
Термин «налоговое правонарушение» может использоваться и пониматься в двух смыслах — в «широком» и «узком».
Налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния.
В сфере налогообложения можно выделить три вида налоговых правонарушений:
1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ;
2) административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);
3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).
Таким образом, основным критерием разграничения налогового, административного и уголовного правонарушений, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения — налоговым, административным либо уголовным законом.[16]
Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.[17] Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.[18]
В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:
-уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физических лиц (ст.194 УК РФ)
— уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц (ст.198 УК РФ)
— уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст.199 УК РФ)
Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества.[19]
Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.
Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.
Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).
Так же нельзя не учитывать, что и нормы гражданского законодательства, при нарушении законодательства о налогах и сборах, так же предусматривают санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту — ГК РФ) следует, что неисполнение налогоплательщиком — юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению, налоговым органам, необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для его ликвидации по иску налогового органа (постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.1995 N 6558/95, от 18.02.1997 N 4813/96 и др.).
Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов отношений, какая-либо ответственность не может иметь гражданско-правового характера.[20] Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.[21]
Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.
В процессе установления содержания и правовой природы некриминальных налоговых правонарушений возникает проблема соотношения тех налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых установлена как нормами НК РФ, так и нормами КоАП РФ.
Так, ответственность за совершение налоговых правонарушений, регулируемая нормами НК РФ установлена в гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» и гл. 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».
Ответственность за совершение административных правонарушений в сфере налогообложения установлена в некоторых статьях гл.14 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (ст. ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также в одной из норм гл. 16 КоАП РФ «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)», а именно в ст. 16.22 КоАП РФ «Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ».
В этой связи следует отметить, что вопрос о соотношении правовой природе, а также стройной и последовательной классификации этих некриминальных налоговых правонарушений, до сих пор в научной литературе не определен.
В содержание непосредственно налоговой ответственности включается:
ответственность за совершение собственно (выделено авторами) налоговых правонарушений;
ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу;
ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах[22].
Непосредственно налоговые правонарушения — это только те правонарушения, ответственность за которые установлена соответствующими статьями гл. 16 НК РФ.[23]
Основным отличием налогового правонарушение в его «узком» смысле выступает фактор правового источника, в котором юридически закреплен порядок применения предусмотренных за такое противоправное деяние мер государственного воздействия- иначе говоря, «фактор правовой природы ответственности».
Налоговое правонарушение в «узком» смысле представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (НК РФ)[24]
При этом вышеуказанные налоговые правонарушения в свою очередь делятся на:
а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов)
б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков)[25].
Анализируя сущность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, можно сказать, что «неоднородность правовой природы ответственности по НК РФ» привела к выделению самим законодателем двух видов ответственности по налоговому законодательству:
ответственность за налоговые правонарушения;
ответственность за иные предусмотренные налоговым законодательством нарушения.[26]
Под налоговыми правонарушениями понимаются нарушения, посягающие на имущественные интересы государства, связанные с неуплатой (неперечислением) налоговых платежей. Все остальные налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, характеризуются как чисто административные.
К налоговым правонарушениям относит только те правонарушениям, которые «касаются налоговой системы непосредственно».[27]
Некриминальные налоговые правонарушения в области налогов и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст.15.3,15.4,15.5,15.6,15.7,15.8,15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.
Некриминальные налоговые правонарушения, совершаемые организациями, предпринимателями и физическими лицами, выступающими в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, регулируются нормами НК РФ и, в соответствии со ст. 106 НК РФ, носят наименование — налоговые правонарушения.
Данное обстоятельство и является причиной неоднозначного подхода как к категории налоговой ответственности вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.
Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования и однородность тех общественных отношений, для нормального и эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.
Во-вторых, в теории административного права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость.[28] Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.
Если произвести сравнительный анализ, то можно прийти к выводу что:
Административное правонарушение — это посягающее на общественные отношения антисоциальное деяние, которое повлекло или могло повлечь наступление вредных последствий.
Деяние, в данном случае, представляет собой единство физического и психического, т.е. это осознанный, волевой акт человеческого поведения, выраженного в подконтрольном сознанию мотивированном действии или бездействии, предусмотренного конкретной статьей КоАП РФ. Оно включает в себя цель, средства, результат и сам процесс деяния, а также охватывает такие личностные категории, как мотивы, ценностные ориентации, психологическое отношение к содеянному.[29]
Действие — это активное невыполнение правового предписания в виде обязанности или законного требования; нарушение конкретного запрета, правила, нормы, стандарта.
Бездействие — это пассивное поведение, выражающееся в не совершении лицом тех действий, которые оно должно было и могло совершить в силу лежащих на нем обязанностей.
Сущностью административного правонарушения составляет именно его общественная опасность,[30] так как любой административный проступок, посягая на установленный порядок, причиняет ему тот или иной вред, нарушает упорядоченность, согласованность, гармоничность управленческих отношений. При этом нежелательный результат может проявляться как в реальном вреде, так и в создании условий для наступления вреда.[31]
Также и налоговое правонарушение представляет собой акт поведения, выражающийся в действии или бездействии (под бездействием здесь понимается воздержание от действий, когда налоговый закон предписывает их совершение).
НК РФ не определяет налоговое правонарушение как общественно опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, имеет объектом посягательств отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.
Налоговое правонарушение считается совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если оно выразилось:
— в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ и иными законодательными актами (например, в невыполнении налогоплательщиком обязанности уплачивать налоговый платеж в бюджет, в невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);
— в нарушении установленных запретов или предписаний (например, в несоблюдении порядка владения, пользования и (или) распоряжению имуществом, на которое был наложен арест).
2. Административное правонарушение — это противоправное деяние, которое нарушает нормы административного и иных отраслей права и отраслей законодательства. Противоправность означает, что действием или бездействием нарушаются установленные правила в определенных сферах общественной жизни, т.е. противоправность состоит в том, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами.[32]
В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст. 106 НК РФ, но там же и раскрыта — «в нарушении законодательства о налогах и сборах».
3. Административное правонарушение — это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо.
Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Только виновное (умышленное или неосторожное) нарушение субъектом своих правовых обязанностей влечет административную ответственность. Данное положение КоАП РФ отвергает возможность объективного вменения, т.е. привлечения к административной ответственности без учета наличия вины. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям.[33]
НК РФ также в ст. 106 рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Это означает, что противоправное деяние не только объективно носило противоправный характер, но и осознавалось (либо должно было осознаваться) совершившим его лицом как противоправное. Кроме того, свойства и особенности виновности подробно рассматриваются в п. 6 ст. 108, п.п. 2 ст. 109, ст. 110, ст. 111, ст. 122 НК РФ. Так, согласно ст. 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Также и деяние, совершенное лицом, не способным выработать адекватное субъективное отношение к содеянному (п.п. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ), либо деяние, совершение которого не зависело от воли лица и было обусловлено внешними причинами (п.п.1 п.1 ст.111 НК РФ), не может быть признано правонарушением. Необходимо также отметить, что и КоАП РФ и НК РФ предусматривают возможность привлечения к ответственности как физических, так и юридических лиц.
4. Административное правонарушение — это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения.
Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. Признак наказуемости следует понимать таким образом: каждый факт совершения правонарушения сопровождается назначением административного воздействия. Только такие деяния (действие, бездействие) следует считать административным правонарушением, за которое законодатель считает необходимым назначить административное взыскание. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление.[34]
Этот признак административного правонарушения в отношении налогового правонарушения означает, что за совершение налогового правонарушения НК РФ установлена определенная мера ответственности, которая не носит уголовно-правового характера. В этом, как мы, кстати, уже указывали выше, и проявляется сущность «некриминальности» налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.
В соответствии с п.3 ст.108 НК РФ, предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
Кроме того, если за совершение формально противоправных деяний меры ответственности не установлено, то привлечение лица к ответственности исключено.
В большинстве случаев отсутствие меры ответственности (налоговой санкции) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц.
Однако ни этот Закон, ни Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ» не устанавливали мер ответственности за невыполнение этой обязанности (вообще, в полной мере ответственность для налоговых агентов была установлена только с введением в действие первой части НК РФ, в ст.123 которого были предусмотрены санкции за не удержание у налогоплательщика и не перечисление в бюджет соответствующей суммы налога). Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признавались судами как незаконные.[35]
В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.
Вместе с тем представляется, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяния, которое непосредственно установлено НК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или дальше). Ведь все налоговые правонарушения, которые предусмотрены гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом — НК РФ.
Кроме того, права и обязанности лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, так или иначе, установлены НК РФ, поэтому нет ничего удивительного в том, что и составы налоговых правонарушений, также предусмотрены в одном кодифицированном законодательном акте.
Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных налоговых правонарушений, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами, причем правовая регламентация осуществляется данными актами по субъектному признаку, и, частично, в отношении налогово-таможенного правонарушении — ст.16.22 КоАП РФ, по предметному.
Это обусловлено тем, что налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в сфере правового регулирования налоговых отношений сформировалась группа однородных административно-правовых правонарушений, которая состоит как из непосредственно административных правонарушений (предусмотренных КоАП РФ), так и налоговых правонарушений (предусмотренных НК РФ).
Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной.
Так, вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, а также о конституционно-правовых принципах и критериях их применения был разрешен Конституционным Судом РФ в ряде судебных актов (Постановления от 17.12.1996 г. N 20-П, от 12.05.1998 г. N 14-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, от 15.07.1999 г. N 11-П, от 27.04.2001 г. N 7-П, а также в Определении от 14.12.2000 г. N 244-О).
В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом РФ в названных решениях, различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, осуществляется посредством административного судопроизводства.
Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу — административно-правовую.
В данной ситуации можно согласится с высказыванием Пепеляева С.Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ — это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.[36]
продолжение
--PAGE_BREAK--2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Законодательство устанавливает, что в случае, предусмотренном НК, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое лицо, согласно статье 107 НК РФ, может быть привлечено к налоговой ответственности лишь с шестнадцатилетнего возраста. Касательно выводов налоговых органов о привлечении к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, надлежит отметить следующие моменты:
Ø В отношении правонарушений, выявленных по результатам выездной налоговой проверки, выводы и решения налоговых (таможенных) органов могут считаться окончательными только при согласии привлекаемого к ответственности лица с выводами проверяющих и его желании добровольно уплатить сумму штрафных санкций. В противном случае проводящие проверку органы обязаны обратиться в суд.
Ø Нарушения налогового законодательства, совершаемые банками, «не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве своего рода «агентов правительства», через которые производятся платежи в бюджет или внебюджетные фонды…выделены в специальную категорию нарушений и выведены в отдельную главу»
Юридически небесспорной является норма привлечения к ответственности физических лиц с шестнадцатилетнего возраста, поскольку УК РФ допускает привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет. Это открывает возможность проведения противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан.
2.1 Формы вины при совершении налогового правонарушения.
Вина является одним из существенных признаков налогового правонарушения и обязательным элементом его юридического состава. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Вина – отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах.
Согласно ст. 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии вины.
Вина является одним из существенных признаков налогового правонарушения и обязательным элементом его юридического состава. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Вина – отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах.
Согласно ст. 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии вины.
Согласно Российскому законодательству (статья 110 НК) виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Таким образом, законодательно установлены две формы вины, то есть и ответственность за одно и то же правонарушение.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Необходимо учитывать, что организация не может действовать самостоятельно, поэтому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная их должностным лицом.
Выделение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. От формы вины непосредственно зависит и размер налоговой санкции.
В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии следующих условий:
– лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);
– лицо желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры санкций именно за умышленные правонарушения.
В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующих условий:
– лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия);
– лицо должно было и могло это осознавать.
Пункт 4 ст. 110 НК РФ устанавливает правило определения формы вины организации в совершении налогового правонарушения. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.2 Меры ответственности за совершение налогового правонарушения.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций пояснено в статье 114 НК. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
НК РФ ввел также понятия состава налоговых правонарушений и установил меры ответственности за их совершение (гл. 16 НК). В статье 116 определяется такое налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления научет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст. 116, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, а нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Важно отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения организация (для предпринимателей – по месту жительства), уклонилась от постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от умысла. В случае если налогоплательщик должен встать на учет в различных налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114 и ст. 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое нарушение этой обязанности.
Статья 117 НК ужесточает ответственность зауклонение от налогового учета и вводит прогрессивную систему штрафных санкций (в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее двадцати тысяч рублей. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется в виду любая (т. е. не только предпринимательская деятельность, форма активности организации (предпринимателя)). Таким образом, исчисление срока, в течение которого субъект предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой постановки на налоговый учет; аналогичное правило подсчета срока применяется, если в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.
Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе, могут быть использованы косвенные методы, предусмотренные подпунктом 7 п.1 ст. 31 НК РФ.
Важно отметить, что до введения в действие второй части НК ст. 119 не дает однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций, поскольку в статье применено понятие «доход», не имеющее однозначной трактовки ни в Гражданском Кодексе, ни в действующем законодательстве. В силу неоднозначности данного понятия оно может быть применено как в значении прибыли (как чистого дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность обоих подходов следует из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения доходов в Росси и за её пределами.
При обнаружении факта уклонения от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый орган имеет право (но не обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК, устранить обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить данное требование.
В соответствии с п.2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны сообщать налоговым органам об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков предусмотрена в ст. 86 НК и для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей (ст. 118 НК РФ). В соответствии с данной статьей к ответственности могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 НК освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов.
Статья 119 НК регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении налоговой декларации, а также ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье, непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении срока, установленного законодательством, влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы подлежащего уплате налога и 10% суммы налога, подлежащей на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.
На практике наиболее часто применяются регламентирующие сущность налоговых правонарушений и санкции ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
Статья 120 определяет сущность грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной статье, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного и того же налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тысяч рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Статья 112 регламентирует сущность и санкции за нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Соответственно, если подобные деяния совершены умышлено, то они влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
Статья 123 – аналог статье 122, но для налогового агента. Соответственно, неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в законодательство только с 1 января 1999 года, то и применение норм данной статьи по отношению к налоговым агентам возможно только по нарушениям, совершенным после данной даты кроме налоговых агентов по подоходному налогу.
Подпункт 6 п.1 ст. 23 НК обязывает налогоплательщика не препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении своих обязанностей, а ст. 31 НК наделяет налоговые органы правом обследования помещений, используемых налогоплательщиком для получения дохода. Статья 124 НК регламентирует ответственность налогоплательщика (налогового агента) за препятствия, чинимые сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, устанавливает, что незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством, на территорию или в помещение налогоплательщики или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
Статья 77 НК РФ определяет, что в качестве меры обеспечения решения о взыскании налога и при наличии оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество от налоговых органов, может быть применена такая мера, как арест. Согласно ст. 125 НК, несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Статья 90 НК предоставляет налоговым органам полномочия вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Соответственно, НК предусматривает и наличие санкций за препятствование Налоговым органам в доступе к необходимой информации (ст. 128 – ответственность свидетеля, ст. 129, касающаяся эксперта и переводчика, ст. 129-1, касающаяся любого неправомерного несообщения сведений налоговому органу).
Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей. Неправомерный отказ от дачи показаний, а равно и дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тысяч рублей.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.3 Понятие и юридическая природа налоговой ответственности
Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относятся к объектам законодательства о налогах и сборах, и составляет институт налогового права. Понятия налоговой ответственности – одна из основных категорий налогового права: ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права. Правовая природа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юридической ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными финансово-правовой ответственности.
Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).
Для позитивной ответственности достаточно формального (нормального) основания, поскольку она возникает в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.
Одним из важнейших условий налоговой деятельности государства является добровольное соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами, представленными им прав и реализация возможных обязанностей[37].
В налоговом праве позитивная ответственность основывается на принципах добровольности предпринимательской деятельности и социальной справедливости, к сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилам поведения. Нарушение норм налогового права обуславливают существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать: во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица, карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершение деяния в форме имущественных лишений, во-вторых, налоговая ответственность может определиться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.
Таким образом, негативная налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).
Юридическим фактом, поражающим охранительные налоговые правоотношения, являются нарушение законодательства о налогах и сборах. Под основанием налоговой ответственности понимается обстоятельства, наличие которых делает ответственность возможной, а их отсутствие исключает ее. Негативная налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, т.е. система норм, ее регулирующих; фактическое, т.е. деяние конкретного субъекта, нарушающие правовые предписания, охраняемые мерами ответственности (налоговые правонарушения); процессуальные, т.е. акт компетентного органа о положении конкретного взыскания за конкретное налоговое правонарушение[38].
Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права – налоговое правонарушение – применение санкции.
Следовательно, к охранительным относятся все правоотношения, возникающие в связи, с нарушение их участниками законодательства о налогах и сборах, а также с привлечением виновного к ответственности.
Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводят из целей и задач самого НК РФ. Предостерегая организации и физические лица от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует следующие две цели:
— охранную, посредством которой общество от нежелательной ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;
— стимулирующую, посредством которой поощряется правомерное поведение субъектов налогового права.
Цели налоговой ответственностиреализуются в функциях:
Юридическая функция проявляется в двух аспектах: восстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).
Социальная функция налоговой ответственности выражается в профилактике налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права соблюдать нормы налогового права.
Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.
На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:
— материальные, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта: установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение НК РФ; определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительные налоговые правоотношения. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выражаются в денежной форме и высказываются только в судебном порядке;
— процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемого компетентным органами согласно нормам НК РФ;
- функциональные, отражающие целенаправленность существования и применения налоговой ответственности.
Принципы налоговой ответственности– это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее обстоятельную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений[39].
Принципы налогообложения можно разделить на общие, регулирующие налоговую систему в целом, и специальные, характеризующие отдельные институты налогового права. В числе последних можно выделить процессуальные принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и др. При этом общие принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ.
Нормы – принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК РФ и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся:
— Законность, означающая недопустимость привлечения к ответственности за налоговое правонарушение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Основным положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым законодателем до момента совершения.
Во-первых, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК РФ.
Во-вторых, НК РФ является единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность.
В-третьих, противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим во временя совершения этого деяния.
В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
- Однократность. Принцип однократности привлечения к налоговой ответственности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и тоже налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права – в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъективного состава возможно применения норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.
- Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п.5 ст.108 НК РФ уплата налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента. Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени.
— Презумпции невиновности является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом.
Факт содеянного конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решение о привлечении к налоговой ответственности не является неопределенным доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вне налогового процесса презумпция невиновности существовать не может.
Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушения. Правонарушитель становиться виновным именно с момента содеянного, а не в момент оглашения судебного решения.
Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 106 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут отвергнуть презумпцию невиновности[40].
Составным элементом принципа презумпция невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правом налогоплательщика. Она означает, что неустановленные сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку учитывает положение налогоплательщиков. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимки) данный принцип не применяется.
Следует учесть, что особенностью принципов юридической ответственности является то, что они могут быть, и не названы прямо в правовых нормах о том или ином виде ответственности.[41] Так в статьях Налогового Кодекса РФ сами слова «принцип справедливости» отсутствуют. Однако на наш взгляд этот принцип является неотъемлемой частью права, он реально существует, проистекая из конституционных норм, теории права, обобщения правоприменительной практики.
«В абсолютной связи с преступлением находится справедливость возмездия. Здесь мы имеем дело с абсолютной необходимостью, которая их связывает, ибо одно есть противоположное другого».[42]
Наказание является справедливым только в том случае, когда характер применяемых мер принуждения и объем возлагаемой ответственности соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность, то есть строго индивидуализировано.[43]
Принцип справедливости налоговой ответственности включает требования:
1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;
4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма.
Принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав, в самом общем виде он сформулирован в ч.3 ст.55 Конституции РФ: права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Требования обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности есть частные проявления общеправового принципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений.[44]
Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов.
Своеобразным аспектом обоснованности налоговой ответственности является установление законодателем трехлетнего срока давности, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Поэтому истечение сроков давности согласно п.4 ст.109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.
Соразмерность наказания означает, что размеры налоговых санкций должны соответствовать тяжести правонарушений и причиненным ими вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению.
Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев — взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (ст.117 НК РФ).
Требование дифференциации ответственности предполагает нормативное установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким образом, дифференцирование ответственности осуществляется по двум направлениям:
— установление за те или иные нарушения налогового законодательства налоговой, административной, уголовной либо дисциплинарной ответственности;
— нормативное определение разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за тот или иной состав налогового правонарушения.
Как видим, дифференциация, и индивидуализация налоговой ответственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере правотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами, налагающими санкции за конкретные налоговые правонарушения.[45]
Индивидуализация налоговой ответственности состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания.
Принцип индивидуализации состоит в том, что при определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание — это наказание индивидуализированное.
Индивидуализация налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.
Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость.[46] Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.
Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принципом «экономии мер принуждения» или «нерепрессивностью» налоговой ответственности. На необходимость гуманизации сферы государственно-правового принуждения неоднократно обращал внимание КС РФ[47]. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития общества. «Суровость санкции нормы, хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании».[48]
В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.
Интересным средством налоговой политики, сочетающей идеи обоснованности и гуманности налоговой ответственности, явилось проведение налоговой амнистии в 1993 году на основании Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773. В основе налоговой амнистии, как и любой амнистии вообще, лежит гуманистическая идея прощения лица, совершившего правонарушения. Согласно Указу от 27.10.93 N 1773 налогоплательщики, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в федеральный бюджет в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Налоговая амнистия распространялась на налоговые платежи, которые не были отражены в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных нормативными актами для представления в налоговые органы. На суммы недоимки по налоговым платежам, числящимся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.
Необходимость снисходительного, гуманного отношения к налоговым правонарушениям вытекает, на наш взгляд, из самого существа налоговых правоотношений. Речь здесь идет не о всепрощении, но о понимании глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации.
Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Взять чужое и отказаться отдавать свое — вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита «честно заработанной собственности» от посягательств государства.[49] Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. «Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности».[50]
Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.
На наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.
Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.
И, наконец, все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношении.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.4 Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок взыскания
Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность находит выражение в соответствующей части нормы права называемой санкцией[51]. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.
Так, санкции, установленные в ст. 116 – 11б, 124 – 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.
Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершенное правонарушение. Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения.[52]
Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых могут быть сгруппированы следующим образом: 1) штрафом, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст.122,123 НК РФ); 2)штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ); 3) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).
Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.
Пре наличие хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
Согласно п.4 ст.114 НК РФ, при наличии обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшие задолженность по налогу и сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. (п.6. ст.114 НК РФ).
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.
При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Как уже ранее говорилось, действующее законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение – после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции[53] в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, в соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК РСФСР. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.
Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.
Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение.
Исходя из изложенного, юридическую природу ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.5 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
НК РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый – это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения предпринимателя могут оказаться непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.
Вторым видом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения либо в силу материальных, служебных или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица.
Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которые может существенно повлиять на материальное, служебное или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).
При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен (см. Приложение1). Как следует из п.п. 3 п.1 ст.122 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетние субъекта и другие. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, НК РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшим к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.
Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.
Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.
И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Делая вывод, можно сказать, что при определении судом меры воздействия на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.
3. СУБЪЕКТ И СУБЪЕКТИВНАЯ СТОРОНА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере и не проверив все досконально, возбуждают уголовное дело по ст. 199 УК РФ по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического лица — субъекта преступления.
Подобные действия противоречат нормам материального и процессуального права, и руководители предприятия должны немедленно реагировать на них в форме обжалования незаконных действий органа предварительного расследования или прокурора.
Итак, одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления на стадии доследственной проверки является установление виновного лица (субъекта преступления).
Субъектом преступления (специальным) согласно ст. 199 УК РФ признается физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия.
Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако нередко функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, установочным приказом об учетной политике предприятия на отчетный год) могут возлагаться на финансового или коммерческого директора либо на одного из заместителей директора и т.д. Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются законодательной и нормативно — правовой базой.К нормативным документам, возлагающим на лица обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско — правовых сделок и прочие гражданско — правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок.
Это объясняется тем, что законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организаций, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско — правовом, в том числе договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. А в данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.
Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.
Особо следует заострить внимание на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).
В соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер (или бухгалтер) отвечает за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности. Его виза должна присутствовать на всех документах по хозяйственным операциям предприятия, а без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства вообще не должны приниматься к исполнению, ибо считаются недействительными.
Обладая такими полномочиями, главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, тогда, когда умысел руководителя не доказан, когда крупные денежные средства «распылены» между несколькими руководителями либо когда главный бухгалтер, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя), реализует самостоятельный преступный умысел). Однако, хотя судебная практика здесь уже достаточно наработана, в силу несовершенства не столько самой нормы закона, сколько принципов бухгалтерского и налогового учета, которые не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, говорить о роли и субъектности главного бухгалтера организации применительно к данной статье Закона все же еще рано.
Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.
В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к тому какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело — учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр.
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов, например в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах, то таковые — при условии, что они являются физическими лицами, — привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.
В тех случаях, когда организация — налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.
С понятием «субъект преступления» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона (вина привлекаемого к ответственности человека).
Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла, ибо лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.
В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть. Кроме того, деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, но не могло предотвратить их в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно — психическим перегрузкам.
Примером невиновного причинения вреда может служить случай, происшедший с одним из банков, в отношении председателя правления которого налоговая полиция в 1999 г. возбудила уголовное дело за уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Как следовало из материалов предварительного следствия, страховые взносы, перечисленные работодателями — клиентами банка в ПФР, не поступили в Фонд не по вине работников банка, а из-за того, что были списаны в безакцептном порядке территориальным управлением Центрального банка РФ в погашение недовзноса по фонду обязательного резервирования (ФОР). Налоговая полиция посчитала, что отношение банка с территориальным управлением Банка России — его внутреннее дело, и не стала вникать в проблему.
Между тем в данном случае уголовное дело если и надо было возбуждать, то не в отношении руководителей рассматриваемого банка, а в отношении виновных работников Банка России, незаконно списавших в ФОР средства, предназначавшиеся для ПФР. Дело в том, что согласно п. 53 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями в ПФР, платежные поручения работодателей на перечисление страховых взносов за своих работников исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законодательством РФ. Указанными выше действиями Банк России грубо нарушил очередность списания средств, установленную ст. 855 ГК РФ, поскольку списание с корреспондентского счета банка в Банк России по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды, производится в третью очередь, а списание по платежам в ФОР (основной долг, штрафы) — в шестую.
Немало вопросов возникает при расследовании налоговых преступлений, когда следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены были нарушить налоговое законодательство, чтобы таким способом собрать средства для оплаты «крыши» контролирующим их бандитам. Если подобные деяния доказываются материалами оперативно — розыскных действий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников предприятия исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6 и 7 УК РФ) могут квалифицироваться или по ст. 39 УК РФ «Крайняя необходимость», или по ст. 40 «Физическое или психическое принуждение». А в крайнем случае — по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности. В свою очередь, действия вымогателей, направленные на склонение руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления и заключающиеся в уговоре, угрозах и других способах физического или психического принуждения, должны квалифицироваться по совокупности — вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций.
Возникают также вопросы и в тех случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные данные о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательное разбирательство с точки зрения квалификации этих действий: то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. Иными словами, не будет являться преступлением причинение вреда интересам, охраняемым уголовным законом, лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. В этом случае уголовную ответственность будет нести лицо, отдавшее незаконный приказ (распоряжение). Но лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение же заведомо незаконного приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.
В подобных ситуациях важное значение имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.
Следует подчеркнуть: хотя ст. 199 УК РФ предусмотрено, что преступление совершается организацией, но к уголовной ответственности привлекается физическое лицо: конкретный руководитель, главный бухгалтер либо иной участник (субъект) преступления. А потому уголовное дело по составу данного рода должно возбуждаться в отношении конкретного виновного лица (лиц).
В тех случаях, когда директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или иного финансового государственного органа, где нечетко обозначены параметры налоговых платежей, либо потому, что имеются существенные противоречия в законодательстве или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления. Проверяющим это становится ясно в первые же дни проверок, когда руководители проверяемой организации дают соответствующие объяснения, пояснения и т.д.
Показательными с точки зрения отсутствия вины в совершении налогового преступления из-за нечеткости законодательного регулирования могут служить случаи привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в форме отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за краткосрочную (до одного года) аренду помещений. Налоговые органы занимают по этому вопросу непреклонную позицию, считая, что если такой арендный договор заключен без государственной регистрации, то затраты по аренде нежилого помещения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после налогообложения. Иной порядок учета расценивается как сокрытие объекта налогообложения (прибыли), что может повлечь уголовное наказание при наличии крупного размера неуплаты налога.
Между тем такая позиция в корне противоречит закону и грубо нарушает права налогоплательщиков.
Дело в том, что некоторые юристы считают, что установленная Федеральным законом от «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» регистрация прав не ограничена никакими сроками. А потому право аренды подлежит государственной регистрации независимо от срока, на который оно
--PAGE_BREAK--