Институт бизнеса и права г.Санкт-Петербург
Нижневартовский филиал
КУРСОВАЯ РАБОТА
дисциплина
Финансовая отчетность
тема
Формы заключения аудиторов по анализуфинансовой отчетности
Нижневартовск 2009г.
Содержание:
Введение
1. Документирование аудита
2. Структура аудиторского заключения
3. Порядок составления аудиторскогозаключения
4. Формы аудиторских заключений
5.Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
Заключение
Списокиспользуемой литературы
Практическаячасть
Введение
В период проведения аудиторской проверкидостоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности все действияаудиторов направлены, прежде всего, на достижение главной цели аудиторскойпроверки – формирование полного и объективного мнения о достоверностибухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляетсодержание аудиторского заключения.
Данное мнение о достоверности бухгалтерскойотчетности аудируемого лица представляет собой оценку аудиторской организации,соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономическогосубъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета исоставление отчетности в Российской Федерации.
К таким документам, прежде всего, относятся:Федеральный закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету,План счетов бухгалтерского учета и другие нормативные документы.
В ходе проверки аудитор должен получить достаточныедоказательства того, что система бухгалтерского учета и отчетности объективноотражает хозяйственную деятельность, имущество и обязательства организации. Приаудите бухгалтерской отчетности обращается внимание на состояние первичногодокументирования, порядок отражения фактов хозяйственной жизни и деятельности врегистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных в учетныхрегистрах, новые аспекты и нормативные положения, в реализации которых чащевсего допускаются ошибки, рациональность и соответствие предъявляемымтребованиям к существующей системе компьютеризации учета.
Аудитору необходимо документально оформлятьсведения, которые важны с точки зрения формирования доказательств,подтверждающих аудиторское мнение. Аудитор должен составлять рабочие документыв достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общегопонимания проведения аудиторской проверки. В рабочих документах аудитораобязательно должна быть отражена информация о планировании аудиторской работы,характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, а такжео выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.
1. Документирование аудита
Документирование аудита является одним из важнейшихусловий его квалифицированного проведения, поскольку цель аудита — подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аподтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальноеоформление.
В Российской Федерации требования к составлениюаудиторской документации установлены Федеральным правилом (стандартом)аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Данное Правило былоразработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230«Документирование» и практически полностью совпадает с ним по тексту.
Такой подход к разработке российских стандартоваудита позволяет не только использовать международный опыт в областирегулирования аудита, но и усиливает позиции российских аудиторов, открывая импуть к международному аудиту. Но ориентация на международные стандарты требуетот российских разработчиков постоянного внимания к их изменению.
В сентябре 2005 г. Советом по международным стандартам аудита и гарантий достоверности (IAASB) была одобрена новая редакция МСА230. Стандарты были изменены для повышения качества аудита путем установленияболее жестких требований к аудиторской документации. Стандарт вводится вдействие для аудиторских проверок финансовой информации с 15 июня 2006 г.
В новом международном стандарте впервые четкосформулированы цели документирования аудита: наличие надлежащих документальныхоснований для выражения аудиторского мнения и свидетельств того, что аудит былвыполнен в соответствии с МСА, законодательством и профессиональнымитребованиями. Кроме того, перечислен ряд дополнительных целей, достижениюкоторых способствует аудиторская документация. Новыми среди них являются:
— предоставление возможности команде аудиторов нестиответственность за свою работу;
— сохранение отчета по вопросам, имеющим значениедля будущих аудиторских проверок;
— предоставление возможности опытному аудиторуосуществлять внешний контроль качества.
Для обеспечения единообразия понимания в новойредакции МСА 230 приводятся определения понятий «аудиторская документация» и«опытный аудитор».
Аудиторская документация — это запись выполненныхаудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором.
Получаемая в ходе аудита информация служитдоказательством его качества, поэтому документированию аудиторской проверкипридается особое значение. Вся полученная в процессе проверки информацияподлежит обязательному отражению в письменном виде в рабочих документахаудиторов, оформленных в соответствии с требованиями Правила (стандарта)аудиторской деятельности «Документирование аудита». Такие документы должныгруппироваться в специально структурированных папках или файлах и подробноосвещать вопросы планирования проверки, ее осуществления, анализа системы учетаи внутреннего контроля, выводы, сформулированные в отношении конкретныхсегментов аудита, и другие вопросы.
Документирование в аудите выполняет несколькосущественных функций.
Во-первых, документы, оформленные надлежащимобразом, свидетельствуют, что аудиторская проверка действительно проводилась иданные о ее проведении не сфальсифицированы. Отсутствие оформленных соответствующимобразом рабочих документов может трактоваться как нарушение правил (стандартов)аудиторской деятельности и, следовательно, как некачественное проведениеаудиторской проверки, что влечет за собой лишение недобросовестного субъекталицензии на право занятия аудиторской деятельностью.
Во-вторых, документирование аудита рассматривается икак основное средство внутрифирменного контроля за качеством работы. Благодарядокументированию можно в любой момент проанализировать действия аудиторов,оценить их правильность и эффективность, а впоследствии корректировать ходаудиторской проверки, исправлять и учитывать ошибки, допущенные аудиторами.
При возникновении споров с экономическими субъектамиили третьими лицами по поводу качества проверок аудиторская организация всегдарасполагает фактическими материалами для того, чтобы установить правотуклиента, обосновать свою позицию, а в ряде случаев выяснить, кто из своихсотрудников виноват в ошибке или недоработке, и принять меры на будущее.
В-третьих, документирование аудита позволяетоптимизировать затраты труда и времени при повторных проверках экономическихсубъектов.
Завершающая стадия аудиторской проверки включаетобобщение и оценку результатов проверки правильности составленной клиентомфинансовой отчетности, формирования и представления аудиторского заключения.Это наиболее ответственный этап сложной и многофункциональной работы аудитора.
Выявленные в ходе проверки умышленные и неумышленныеошибки и недоработки, а также искажения аудитору необходимо сгруппировать взависимости от их существенности и значимости.
2. Структура аудиторского заключения
Аудиторская проверказаканчивается оформлением двух итоговых документов — аудиторского заключения иакта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности.Пользователи проверенных финансовых отчетов на практике больше всегоинтересуются заключением аудиторского отчета.
Аудиторское заключение представляет собойофициальное свидетельство независимых дипломированных профессиональныхбухгалтеров, представляемое заказчику: совету директоров и акционерампредприятия, а также банку, финансовому или налоговому органу и другимзаинтересованным лицам.
В нем приводится перечень форм отчетности, которыеподверглись изучению на определенную дату, период, за который составлена этаотчетность, указание, какими стандартами руководствовался аудитор, заключениепо существу результатов проверки и оценку применяемых предприятием принциповбухгалтерского учета.
Приложением к заключению аудитора могут бытьрекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, финансовой стратегиипредприятия, изменению его организационной структуры и систем управления.
В соответствии со ст.10 Федерального закона «Обаудиторской деятельности» аудиторское заключение — это официальный документ,предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами(стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленнойформе мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора одостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица исоответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательствуРоссийской Федерации.
Кроме традиционного заключения аудитора российскиеаудиторы после окончания аудита представляют довольно объемный подробныйдокумент «Отчет по результатам аудиторской проверки состояниябухгалтерского учета и отчетности» (аналитическую часть аудиторскогозаключения). Основанием для составления аналитической части аудиторскогозаключения служит Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 22«Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководствуаудируемого лица и представителям его собственника» (аналог МСА 550 «Связанныестороны»). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организацииэкономическому субъекту. В начале аналитической части приводятся реквизитыаудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается поразделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки;источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения,установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранениювыявленных нарушений.
Аудиторский отчет, или письменная информацияаудитора о результатах выполненной по договору с клиентом проверкидостоверности финансовой отчетности, представляется руководителям и (или)собственникам организации. Аудиторский отчет должен содержать подробныесведения о нарушении действующего законодательства, отклонениях отустановленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях всоставлении финансовой отчетности и о других аспектах деятельности предприятия,предусмотренных договором на оказание аудиторских услуг. Отчет прилагается каудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания иошибки, указанные в отчете, могут быть учтены и исправлены в ходе проверки. Егосодержание на завершающей стадии проверки финансовой отчетности определяет видаудиторского заключения о ее достоверности и соответствии во всех существенныхаспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовойотчетности.
Мнение аудиторской фирмы о достоверностибухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоватьсяэтим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключениякак-либо иначе.
Аудиторское заключениеоформляется в письменном виде — и является официальным документом с юридическимстатусом, для всех юридических и физических лиц, органов государственной властии управления, органов местного самоуправления и судебных органов.
4. Порядок составления аудиторского заключения
Рекомендациив отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается врезультате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведеннойнезависимым аудитором, предоставляют Международные стандарты, МСА 700 R «Отчет(заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетностиобщего назначения» и МСА 701 „Модификации отчета (заключения) независимогоаудитора» (принятые взамен МСА 700 “Аудиторский отчет (заключение) пофинансовой отчетности»), а также Федеральное правило (Стандарт) аудиторскойдеятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Основныеположения этих стандартов следующие.
МСА 700 Rпредставляет собой существенно переработанный вариант его предыдущей версии(МСА 700), на основе которого было разработано Федеральное правило (Стандарт)аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой(бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 23.09.2002 № 696 (в редакции от 25.08.2006 года), далее — Федеральный стандарт № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)отчетности» (ФПСАД № 6). МСА 701 представляет собой новый документ в системеМеждународных стандартов аудита, в котором рассматриваются вопросы модификацииаудиторских заключений. МСА 701 содержит рекомендации, касающиеся формулировкиаудиторского заключения в следующих ситуациях. Факторы, не влияющие нааудиторское мнение — привлечение внимания к фактору. Факторы, влияющие нааудиторское мнение: — условно-положительное заключение (мнение с оговоркой), — отказ от заключения; — отрицательное заключение.
Согласно МСА701 единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключениябудет способствовать пониманию пользователей таких заключений. В соответствии сэтим МСА 701 предлагаются формулировки модифицирующих фраз, используемые присоставлении модифицированного заключения.
Аудиторское заключение подписывается руководителемаудиторской организации и руководителем проверки с указанием номеровквалификационных аттестатов, даты их выдачи и органа, выдавшего аттестат,регистрируется в журнале регистрации исходящих документов и направляетсяклиенту.
В случае передачи аудиторского заключения клиентупутем почтовой отправки в „Дело клиента“ подшивается копия описиотправленной корреспонденции с отметкой почтового отделения. В случае передачис курьером в „Дело клиента“ подшивается копия аудиторского заключенияс отметкой аудируемого лица о принятии.
Аудиторское заключение имеет стандартную структуру.Согласно Федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой(бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) аудиторское заключение в обязательномпорядке должно включать в себя ряд разделов.
Первый раздел, информационная часть, содержитреквизиты документа и обеих сторон договора на проведение аудиторской проверки:
— наименование. В документе должно быть указано, чтоэто «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
— адресат. В качестве адресата, как правило,выступают собственники предприятия (акционеры, участники). Однако договоромможет быть определен и иной адресат, например орган управления предприятием,предусмотренный его уставом (совет директоров, наблюдательный совет). В случае,когда аудиторская проверка, предусматривающая выдачу официального аудиторскогозаключения, проводится по инициативе третьего лица, заключение может бытьадресовано этому лицу, выступающему в качестве заказчика по договору. При этомнеобходимо отметить, что в любом случае (независимо от адресата аудиторскогозаключения) ответственность за подготовку подтверждаемой бухгалтерскойотчетности возлагается на исполнительный орган аудируемого предприятия;
— основные сведения об аудиторе. Здесь вобязательном порядке указываются организационно-правовая форма и наименованиеаудиторской фирмы, если проверка инициативная и проводилась индивидуальнымаудитором, то, соответственно, фамилия, имя, отчество аудитора и указание нато, что он является предпринимателем без образования юридического лица.
Необходимой информацией являются также местонахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер,дата предоставления и срок действия лицензии на осуществление аудиторскойдеятельности. Если аудиторская фирма или аудитор являются членамиаккредитованного профессионального аудиторского объединения, то эти сведениятакже подлежат включению в текст заключения;
— основные сведения об аудируемом лице (переченьсведений о клиенте аналогичен соответствующему перечню для самого аудитора,включая сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).
Далее следует вводная часть. В ней указан переченьпроверенной финансовой отчетности аудируемого лица с перечислением формотчетности, включая пояснительную записку, и указанием отчетного периода. Крометого, именно в водной части размещается заявление о разграниченииответственности аудитора и клиента (за ведение бухгалтерского учета, подготовкуи представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, а аудиторыотвечают за выражение мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всехсущественных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации).
В следующем разделе, носящем наименование»Часть, описывающая объем аудита", перечисляются все нормативные актыи иные документы, включая приказы и распоряжения руководства предприятия, всоответствии с которыми проводилась аудиторская проверка.
В тексте заключения аудитора в обязательном порядкетакже должно быть зафиксировано, что проверка осуществлялась в соответствии сфедеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а такжевнутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, разработанными идействующими в рамках профессионального аудиторского объединения, членомкоторого является аудиторская компания, или самим аудитором. Включение этойинформации в текст аудиторского заключения необходимо для того, чтобыпотенциальный пользователь отчетности не беспокоился и был уверен в том, чтоаудиторы провели все необходимые в данных обстоятельствах процедуры, которые,согласно правилам аудита, должны быть непременно осуществлены для получениянадлежащих доказательств, и приняли во внимание положения всех документов,которыми предприятие руководствовалось при подготовке отчетности. Кроме того, всоответствии со стандартом в этом разделе должно быть указано, что аудитпроводился на выборочной основе, и должны быть указаны все методы и техники,которые были использованы при его проведении.
Следующий раздел аудиторского заключения содержитнепосредственное выражение мнения аудитора о достоверности отчетности исоответствии бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Дляэтого используется стандартная формулировка, которая рекомендована федеральнымстандартом и, как правило, используется на практике без каких либо изменений.
Завершают аудиторское заключение дата и подписьаудитора. Датой подписания аудиторского заключения считается дата,проставленная на нем при его подписании. После этой даты прекращаются всеисследования информационных материалов, и в аудиторское заключение нельзявнести ни одного изменения, не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом.Дата подписания аудиторского заключения не может быть более ранней, чем датаутверждения соответствующей финансовой отчетности аудируемого лица. С помощьюэтой даты определяется временная характеристика ответственности аудитора.Аудиторская организация может нести ответственность за выражение своего мненияв заключении о событиях, происшедших после отчетной даты (на которую составленабухгалтерская отчетность). Но по событиям, произошедшим после подписаниязаключения, аудиторская фирма ответственность не несет. Таким образом,подписывая заключение и ставя определенную дату, аудитор тем самым фиксирует иутверждает, что именно на эту дату сформировано его мнение об отчетности.Аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований иработ для выявления и анализа событий, произошедших после подписаниязаключения. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о такихсобытиях несет руководство организации.
Также аудиторской фирме следует оценитьнеопределенные обязательства аудируемого лица.
Под ними понимаются потенциально возможные будущиеобязательства экономического субъекта, являющиеся результатом егопредшествующей хозяйственной деятельности. При этом они должны существенноизменять его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено вподтверждаемой аудиторской организацией бухгалтерской отчетности.
Неопределенными обязательствами могут быть:
— незаконченный судебный процесс, связанный свозможностью существенных расходов аудируемого лица;
— разногласия с налоговыми органами по поводу уплатыналогов;
— гарантии качества продукции;
— гарантии по обязательствам третьей стороны.
Неопределенные обязательства должны быть отражены витоговой части аудиторского заключения и в письменной информации руководствуорганизации.
Для оценки неопределенных обязательств исущественных событий аудитор применяет следующие процедуры:
— опрос руководства организации;
— изучение информации о претензиях налоговыхорганов;
— анализ характера юридических услуг, оказываемыхаудируемому лицу;
— получение сведений о ходе судебных процессов идругих конфликтов с третьими сторонами.
Если аудиторам стало известно о событиях,происшедших за период после даты подписания заключения, им следует обсудитьвозникшие проблемы с руководством проверяемой организации.
Если существенные события произошли до датыпредоставления бухгалтерской отчетности пользователям, то аудитор долженпотребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.
Если руководство проверяемой организации сочтетнеобходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составлениябухгалтерской отчетности, аудитору надлежит продолжить проверку и подготовитьновое аудиторское заключение. В нем должна содержаться ссылка на ранееподготовленное аудиторское заключение.
В российской практике аудита организации клиентуобычно предоставляют возможность исправить то, что можно исправить вбухгалтерском учете и отчетности, уплатить доначисленные налоги,откорректировать финансовые результаты деятельности предприятия и другиепоказатели. В результате в заключение, как правило, вносятся только тезамечания, по которым у аудитора и аудируемого лица могут быть разные мнения.
При отказе руководства проверяемой организации отвнесения исправлений и отражения всех вновь обнаруженных существенныхобстоятельств аудитор должен:
— письменно уведомить руководство проверяемойорганизации о данном факте;
— возложить на руководство проверяемой организациивсю ответственность за последствия данного решения;
— решить вопрос об информировании пользователейбухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельств.
Перед подписанием аудиторского заключенияруководителю аудиторской фирмы также в обязательном порядке надлежит проверитьследующее:
— проанализированы ли выводы по всем основным разделамаудиторской проверки;
— подписаны ли проверяющими предыдущих внутреннихпроверок все необходимые бланки;
— прояснены ли все нерешенные с аудируемым лицом,вопросы;
— привлечен ли в случае разногласий относительновыводов по результатам аудита авторитетный специалист аудиторской организации,не принимавший участия в данном аудите (свежий взгляд на проблему);
— оформлена ли должным образом бухгалтерскаяотчетность экономического субъекта, которую следует приложить к аудиторскомузаключению.
К аудиторскомузаключению должна быть приложена установленная законодательством бухгалтерскаяотчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.
Прилагаемая каудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена поустановленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью(штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита выявлены существенныеискажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетностьпредприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Еслиаудиторское заключение составляется после представления бухгалтерскойотчетности пользователям (в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ,акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок,которые следует произвести в этой отчетности, чтобы они была признанадостоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием вустановленном порядке.
Аудиторская организациядолжна предоставить проверяемому предприятию в установленные в договоре напроведение аудиторской проверки сроки:
не менее одногоэкземпляра аудиторского заключения в составе вводной, аналитической и итоговойчастей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита(предназначен исполнительному органу);
не менее одногоэкземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерскойотчетности (предназначен для представления в инспекцию Министерства по налогами сборам РФ, акционерам и другим заинтересованным пользователям).
Указанные экземплярысброшюровываются и заверяются печатью аудиторской организации. Руководствопредприятия несет ответственность за предоставление копий аудиторскогозаключения заинтересованным пользователям. Аудиторская организация не имеетправа и не обязана этого делать кроме случаев, предусмотренныхзаконодательством.
В том случае, когдапроаудированная бухгалтерская отчетность предприятия является частью документа,содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организациядолжна изучить эту прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всехсущественных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Документом,содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности,годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью)или проспект эмиссии. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторскойдеятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированнуюбухгалтерскую отчетность» под прочей информацией понимаются данные (сведения),отличные от бухгалтерской отчетности предприятия, содержащейся в этом жедокументе, например:
отчет исполнительногооргана, характеристика и результаты деятельности акционерного общества(общества с ограниченной ответственностью) за отчетный год в годовом отчетеобщества; данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг,сведения о размещаемых ценных бумагах в проспекте эмиссии.
Прочая информациясчитается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированнойбухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные(сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся впроаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.
В случаях,предусмотренных законодательством, аудиторская организация делаетсоответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскуюотчетность. Такая отметка означает, что аудиторская организация рассмотрелапрочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенныхаспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Рассмотрение прочейинформации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений),проверку сделанных предприятием на основе проаудированной бухгалтерскойотчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другиенеобходимые действия.
Если при рассмотрениипрочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочейинформацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторскаяорганизация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация илипроаудированная бухгалтерская отчетность; уведомляет руководство предприятия онеобходимых корректировках.
При проведении аудита,целью которого является выражение мнения аудиторской организации одостоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторская организация ненесет ответственность за достоверность прочей информации, включенной вдокумент, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.
Каждаястраница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку,и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмойаудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителемаудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.
Экономическийсубъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую частьаудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могутподписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой ивторой частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласияэкономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмытакже не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьимлипам для использования в предпринимательской деятельности.
Результаты аудиторской проверки не только отражаютсяв письменном заключении и отчете аудитора, но и сообщаются руководствуорганизации и ее собственникам (акционерам) в виде устного доклада.
4. Формы заключений аудиторов
Различают следующие виды аудита:
· обязательный,
· инициативный,
· аудитпо специальным аудиторским заданиям.
Для обязательного и инициативного аудита используютединую форму аудиторского заключения. Заключение аудитора по результатампроверки годовой отчетности представляет собой обязательный элемент годовойбухгалтерской отчетности для организаций, которые подлежат обязательному аудитув соответствии с законодательством Российской Федерации.
В зависимости от сущности и условий аудиторскойпроверки заключение может быть:
· безоговорочноположительным;
и модифицированным:
· положительнымс оговорками;
· отрицательным;
· заключением,содержащим отказ от выражения аудиторского мнения.
При любом варианте мнение аудитора должно бытьаргументированным и подтверждаться документами и материалами проверки.
Аудиторское заключение с выражением безоговорочноположительного мнения выдается в случае, когда аудитор приходит к выводу, чтофинансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление офинансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельностиэкономического субъекта в соответствии с установленными принципами и методамиведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации.
Данный вид заключения дается аудиторами в томслучае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовоеположение аудируемого лица устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызываеткаких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеетместо один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вноситьсоответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверкапроизведена недостаточно профессионально или недобросовестно.
Пример аудиторского заключения с выражениембезоговорочно положительного мнения:
«Аудиторское заключение по финансовой(бухгалтерской) отчетности»
Адресат.
Аудитор
Наименование: Общество с ограниченнойответственностью «Аудит».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.
Государственная регистрация: номер и датасвидетельства о государственной регистрации.
Лицензия: номер, дата, наименование органа,предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторскойдеятельности, срок действия.
Является членом (указать наименованиеаккредитованного профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество«Альянс».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.
Государственная регистрация: номер и датарегистрационного свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой(бухгалтерской) отчетности организации ООО «Альянс» за период с 1 января по 31декабря 2007 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО«Альянс» состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету оприбылях и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этойфинансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «Альянс».Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности вовсех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведениябухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основепроведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом «Об аудиторскойдеятельности»;
Федеральными правилами (стандартами) аудиторскойдеятельности;
Внутренними правилами (стандартами) аудиторскойдеятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
Правилами (стандартами) аудиторской деятельностиаудитора;
Нормативными актами органа, осуществляющегорегулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобыполучить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетностьне содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе ивключал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающихчисловые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в нейинформации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципови правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой(бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей,полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представленияфинансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудитпредставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведениябухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская)отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношенияхфинансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в частиподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы,определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности).
«12» января 2008 г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо)аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись,номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).
Печать аудитора.
СогласноФедеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой(бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) при определенных обстоятельствахаудиторское заключение может быть модифицировано. Формы и обстоятельствамодификации аудиторского заключения также определены в указанном стандарте.
Так,аудитор должен модифицировать аудиторский отчет посредством включения абзаца, вкотором указывается на существенный фактор, имеющий отношение к допущению онепрерывности деятельности субъекта, а также рассмотреть возможностьмодифицирования аудиторского заключения посредством включения абзаца в случаезначительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывностидеятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий икоторая может оказать влияние на финансовую отчетность. При этом поднеопределенностью понимается фактор, исход которого зависит от будущих действийили событий, не находящихся под прямым контролем организации, но способныхоказать воздействие на финансовую отчетность.
Аудиторское заключение считается модифицированным,если возникли факторы:
— не влияющие на аудиторское мнение, но описываемыев заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации,сложившейся у проверяемого экономического субъекта и раскрытой в финансовой(бухгалтерской) отчетности;
— влияющие на аудиторское мнение, которые могутпривести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательномумнению.
Модифицированное аудиторское заключение с включениемчасти, привлекающей внимание, бывает в том случае, если:
— проведенный аудит дает основания для выражениябезоговорочно положительного мнения;
— в пояснении к финансовой отчетности указано нанезаконченное судебное разбирательство. Исход его неясен, а резервы навыполнение обязательств в случае решения суда не в пользу организацииотсутствуют;
— обнаружены факторы, ставящие под сомнениесоблюдение принципа действующего предприятия (резкое уменьшение величины чистыхактивов или привлечение больших заемных средств при отсутствии реальныхперспектив возврата).
В части, привлекающей внимание, возможны следующиеформулировки.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой(бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную впояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.23), а именно на то, чтодо настоящего времени не закончено судебное разбирательство между ООО «Альянс»(ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисленияналоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2007 г. Сумма иска составляет 100 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никакихрезервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результатерешения суда не в пользу ООО «Альянс».
Аудиторское заключение, модифицированное путемвключения оговорки, выдается при следующих обстоятельствах:
— ограничение объема аудита;
— разногласия с руководством аудируемого лицаотносительно учетной политики и ненадлежащего метода;
— разногласия с руководством аудируемого лицаотносительно раскрытия информации.
Такимобразом, мнение с оговоркой (условно-положительное заключение) делается привыявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом неменяющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности, тоесть его следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, чтоневозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия сруководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобывыразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение соговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, ккоторому относится оговорка.
По всем выявленнымнедостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать ихвыполнение.
Если в ходе аудита быливыявлены нарушения, но аудируемое лицо устранило их до даты вынесенияаудиторского заключения, в аудиторском заключении такие нарушения описыватьсяне должны.
В части, содержащеймнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:
Проведенный аудитпредоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверностиво всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности исоответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РоссийскойФедерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальныхзапасов по состоянию на 31 декабря 2007 г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов ООО «Альянс».
По нашему мнению, заисключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказатьсянеобходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальныхзапасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверново всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-заразногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета,возможны следующие формулировки.
В результате проведенного аудита нами установленынарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской)отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотныхактивов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимостьпроизводственного оборудования в размере 100 тыс. руб., а в составе оборотныхактивов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанноеоборудование, в размере 20 тыс. руб. Соответственно по стр. 621 «Поставщики иподрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере30 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую(бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая(бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всехсущественных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-заразногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс»не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей вразмере 250 тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере 430 тыс.руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущейчасти, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверново всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
Отрицательное заключениедается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерскогоучета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируетсякак недостоверная.
Отрицательное мнение может быть выражено, если возниклиподтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководствомаудируемого лица относительно:
— допустимости выбранной учетной политики;
— метода применения учетной политики;
— адекватности раскрытия информации в финансовой(бухгалтерской) отчетности.
В части, содержащей отрицательное мнение из-заразногласия относительно учетной политики или адекватности представления офинансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка послеописания разногласий.
По нашему мнению, вследствие влияния указанныхобстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» недостоверноотражает финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях,когда и значительное ограничение работы аудитора со стороны руководствапроверяемой организации, не позволяющее обосновать свое мнение, существенное иглубокое ограничение объема финансовой отчетности настолько, что аудитор неможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства являетсяобстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказот выражения мнения.
Аудитор вправе также отказаться от проведения аудитаили от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторскомзаключении также в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимойинформации.
В части, содержащей отказ от выражения мнения из-заограничения объема, возможны следующие формулировки:
Мы не смогли присутствовать при инвентаризациитоварно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией ООО«Альянс» (кратко указываются обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств(кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки отреализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределеннойприбыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состояниивыразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО«Альянс» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательствуРоссийской Федерации.
При обязательном аудитене только выражается мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но идаются рекомендации по исправлению характерных ошибок и внесению корректировокв отчетность. Причем внести исправления можно в ходе аудиторской проверки.Отказ или нежелание исправить выявленные нарушения может привести к выдачеотрицательного аудиторского заключения. Поэтому руководству проверяемогоэкономического субъекта необходимы определенные познания в области аудиторскойдеятельности.
При модификации аудиторского заключения следуетиметь в виду, что в соответствии с Федеральному стандарту № 4 «Существенность ваудите» (ФПСАД № 4) при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетностиаудитору следует принимать во внимание существенность.
В Федеральному стандарту № 4 «Существенность ваудите» (ФПСАД № 4) определено, что информация является существенной, если еепропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей,принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Там же указано на субъективный характер оценкисущественности показателей. При рассмотрении показателей аудитору необходимоособое внимание, чтобы не пропустить и сравнительно небольшие величины, еслиони в своей совокупности могут оказать существенное влияние на результаты.
Уровень существенности определяется аудитором как наэтапе планирования, так и в ходе проведения проверки. При обнаруженииискажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности,уровень существенности корректируется. При этом отдельные искажения сами посебе могут и не иметь существенного характера, но в своей совокупности ужебудут оказывать влияние на достоверность отчетности.
Способы определения уровня существенности, единыедля всех аудиторских организаций, не установлены.
Поэтому определение уровня существенностипроизводится в разных аудиторских фирмах своими способами. Они являютсякоммерческой тайной, и, следовательно, проверяемый субъект не имеет правапотребовать их раскрытия.
В силу положений Федерального стандарта № 6«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6),если аудитор выражает любое мнение, за исключением безоговорочноположительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причиныэтого в аудиторском заключении и насколько это возможно дать количественнуюоценку влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Рекомендуется такую информацию излагать в отдельнойчасти, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражениямнения, и включать в нее ссылку на более подробную информацию (при ее наличии)в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, еслитаковые имеются.
5. Аудиторское заключение по специальным аудиторскимзаданиям
Под специальным аудиторским заданием понимаетсяоказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверкеспециальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерскойотчетности.
Такая проверка может включать:
— аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;
— оценку состояния имущества;
— аудит использования капитала;
— аудит целевого использования средств и другиевопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностьюпроверяемой организации.
Специальное аудиторское задание может бытьобязательным и инициативным.
Обязательное специальное аудиторское задание выполняетсяпо поручению государственных органов в случаях, предусмотренныхзаконодательством (имеется в виду аудит по заданию государственныхправоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионныхподразделений Минфина России и др.).
Инициативное аудиторское задание выполняется во всехостальных случаях.
Содержание, характер и объем работы, выполняемойаудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит отобстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.
Перед выполнением специального задания аудиторыдолжны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчикомотносительно цели и характера работы, а также содержания заключения, котороебудет предоставлено.
Планируя выполнение специального задания,аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимолицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальнымаудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будутзнакомиться с ним.
Во избежание возможного использования заключения поспециальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация можетуказать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения наознакомление с ним иного круга лиц.
Итоговая часть заключения должна содержатьокончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным вспециальном аудиторском задании.
В текст аналитической части заключения поспециальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы,итоги сверки документации и так далее. Эти материалы могут быть оформлены ввиде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаютсяссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.
Аудиторское заключение по специальному аудиторскомузаданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита поспециальному заданию может быть:
— проверка бухгалтерского и налогового учета поначислению и возмещению НДС;
— проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерскихрегистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли;
— проверка обоснования распределения прибыли;
— проверка целевого использования средств;
— проверка дебиторской и кредиторской задолженности;
— экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовыеотношения, и т.д.
В случае отклонения от выполнения конкретногозадания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочейдокументации и письменном отчете.
Форма аудиторского заключения по специальномуаудиторскому заданию приведена в МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) поаудиторским заданиям для специальных целей» и в Российском правиле (стандарте)аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальнымаудиторским заданиям».
Заключение аудиторской организации по специальномуаудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов,приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии спроцессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключениядолжно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания,возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторскойорганизации и доказательственную ценность заключения. Поэтому выводы в немдолжны излагаться четко и в той последовательности, в которой вопросысформулированы в задании. При этом каждый вывод должен содержать выявленныеаудиторами факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовыхнорм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должнауказать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описатьобстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению, указать, кто издолжностных лиц предприятия несет ответственность за нарушение с точки зрениябухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.
В заключении по специальному аудиторскому заданию,полученному от государственных органов, не допускается использование такихоценочных юридических терминов, как «халатность»,«хищение», «растрата», «присвоение» и так далее.
Применяя такую терминологию, аудиторская организациявыходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие илибездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.
Выводы аудиторской организации должны излагаться втой последовательности, в какой вопросы поставлены органом, поручившим задание.При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты и их связь с нарушениемкаких-либо правовых норм.
Содержание заключения поспециальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам,поручившим их выполнение, возможность однозначно определить обоснованностьвыводов и их доказательную ценность
Под налоговым аудитомпонимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторскогозадания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с цельювыражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенныхаспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования,отражения в учете и уплаты предприятием налогов и других платежей в бюджет ивнебюджетные фонды.
Выполнение работ поналоговому аудиту может включать несколько этапов: предварительную оценкусуществующей системы налогообложения предприятия; проверку и подтверждениеправильности исчисления и уплаты предприятием налогов в бюджет и внебюджетныефонды.
В процессепредварительной оценки существующей системы налогообложения предприятияаудиторы проводят общий анализ и рассматривают элементы системы егоналогообложения; определяют основные факторы, влияющие на налоговые показатели;проверяют методики исчисления налоговых платежей; осуществляют правовую иналоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений;изучают документооборот; предварительно рассчитывают налоговые показателипредприятия.
На этапе проверки иподтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налоговых платежейосуществляется анализ налоговой отчетности (налоговых деклараций, расчетов поналогам, справок об авансовых платежах и др.) и правомерность использованияналоговых льгот.
По результатам проведенияналогового аудита подготавливаются аудиторское заключение. В заключенииаудиторская организация должна выразить мнение о степени полноты и правильностиисчисления, отражения и перечисления предприятием налоговых платежей, а также оправильности применения предприятием налоговых льгот.
Заключение
Таким образом, в заключение следует отметить, чтовсе предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действияимеют одну цель — формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетностиэкономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторскимзаключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация одействиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результатепроведенного аудита.
Мнениеаудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономическогосубъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям былиочевидны его содержание и форма.
В аудиторскомзаключении объект аудита должен быть обозначен как «бухгалтерскаяотчетность» с полным наименованием экономического субъекта и указаниемпроверяемого периода. Под словами «бухгалтерская отчетность»понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленнаядействующим законодательством Российской Федерации.
Присоставлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во вниманиевсе существенные обстоятельства, установленные в результате аудитабухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства,значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономическогосубъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведенииаудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах,если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РоссийскойФедерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторскоезаключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом изаинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантияаудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способныеоказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, несуществуют.
В аудиторскомзаключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства,приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличногоот безусловно положительного.
Аудиторскоезаключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражениивлияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономическогосубъекта.
Список литературы.
Учебники, монографии,другие книги
1. Ковалева О. В., Константинов Ю.П.: Аудит: Учебное пособие / Под ред. О. В. Ковалевой. — М.: ИздательствоПРИОР, 2002 г.;
2. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит:Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2003 г.;
3. Ендовицкий Д.А, Панкова И.В.Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие для вузов. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006 г.;
4. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е.Международные стандарты аудита. Учебное пособие. — М.: КНОРУС, 2007 г.;
5. Суглобов А.Е. Международныестандарты в регулировании аудиторской деятельности. — М.: Экономистъ, 2007 г.;
6. Шубцов А.И. Готовимся каудиторской проверке.- Издательско-консультационная компания «Статус-Кво97», 2005 г.;
7. Андреев В.Д. и др. Практикум поаудиту: учебное пособие.- М.: Финансы и статистика, 2006 г.;
8. Аудит: учебник для вузов / Подред. В.Д. Подольского.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 г.;
9. Ивашкевич В.Б. Практический аудит:учебное пособие.- М.: Магистр, 2007 г.;
10. Лабынцев Н.Т., Богатая И.Н.,Хахонова Н.Н. Аудит.- Ростов Н/Д: Феникс, 2006 г.;
11. Кодекс этики аудиторов России.Издание четвертое.- М.: Ось-89, 2006. Б.Т.Жарылгасова.
Журнальные и газетные статьи
1. Терехов А.А. Аудит:законодательные решения. — М.: Финансы и статистика, 2003;
2. Ремизов Н.А., Сквирская Е.А.Международные стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерскиеконсультации. — М., 2005. № 5;
3. Газарян А.В., Ширкина Е.И. Опорядке подготовки письменной информации аудитора // Бухгалтерский учет, 1999,№ 2;
4. Костылева Ю.Ю., Костылев В.А.Оформление основных документов аудитора // Аудиторские ведомости, 2005, №№ 8,12;
5. Подольский В.И. Представлениерезультатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости, 2006, № 10.
Нормативные материалы
1.Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности»;
2.Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 03.11.2006 г.)«О бухгалтерском учете»;
3.Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 г. № 706 «О мерах по обеспечениюпроведения обязательного аудита» (вместе с правилами проведения открытогоконкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательногоежегодного аудита организации, доля государственной собственности или долясубъекта Российской Федерации в уставном капитале которой составлет не менее 25%);
4.Постановление Правительства РФ от 04.06.1997 г. № 667 «О проведении аудитаПенсионного фонда Российской Федерации»;
5.Федеральные правила (Стандарты) аудиторской деятельности утвержденныеПостановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523).
Практическая часть
Финансовый анализ начинается с предварительного ознакомленияс бухгалтерской отчетностью и прежде всего с балансом. Балансу присущенекоторые внутренние взаимосвязи, которые необходимо проверить в первую очередь.Сумма итого пассива баланса характеризует средства предприятия по источникамобращения, а сумма итогов актива баланса – по составу и размещению средств.Поэтому сумма итогов разделов актива баланса должна быть равен сумме итоговраздела пассива баланса.
А (I + II) = П (III + IV +V)
На начало года = (18125 +4792) = П (20350+0+2567)На конец года = (18546+7389 )= П(22676+0+3259)
Традиционный подход к определению удовлетворительностиструктуры баланса предполагает, что часть оборотных активов должна формироватьсяза счет собственных источников средств следовательно должны соблюдатьсяследующие взаимосвязи.
AI
На начало года = 18125На конец года = 18546 AII > П(IV + V)На начало года = 22917 > 2567На конец года =25935 > 3259
Если эти неравенства не выполняются, функционированиепредприятия не может считаться нормальным. Нарушение этих соответствии частовстречается на практике. Предприятия, имеющие его в рыночных целях, могутоказаться в затруднительном финансовом положении
Анализ источников средствпредприятияТаблица 1Анализ источников средств предприятия(пассив баланса)Показатели Нач.года Конец года Изменение за год Всего источников средств в том числе: (700) 22917 25935 3018 Собственные средства(490 + 640 + 650) 20350 22676 2326 Заемные средства (590 + 690-640-650) 2567 3259 +692 Долгосрочные обязательства (590) Краткосрочные кредиты и займы (610 + 630) 500 500 Кредиторская задолженность (620 + 660) 2567 2759 +192
Вывод: Из расчетов видно, что все показатели на конец годаснижаются показателей на конец года, что свидетельствует о недостаточностисобственных средств предприятия для его развития.
При анализе источниковсредств необходимо определить следующие показатели:
1) Коэффициент автономии
Ка = СК / Общ СуммакапиталаКа = 20350/22917 = 0,88
Данный коэффициентхарактеризует независимость предприятия от внешних источников финансирования.Также он характеризует соотношение интересов собственников предприятия,интересов кредиторов. Теоретически достаточным значение данного коэффициентасчитается 0,6 (если выше, то независимо).
Если значение выше 60%,то это свидетельствует о том, что все обязательства предприятия могут бытьпокрыты за счет собственных средств более чем на 60%. Это свидетельствует овысокой финансовой независимости предприятия, гарантией погашения своихобязательств и незначительном риске финансовых затруднении.
В нашем случае,коэффициент превышает 0,6, что свидетельствует все обязательства предприятиямогут быть покрыты за счет собственных средств.
2) Коэффициент финансовой зависимости
Кф.з = ЗК / Итого балансаНа нач. года = 2567/22919 = 0,11
На кон. года = 3259/25935= 0,12
Данный коэффициент характеризует долю заемного капитала вобщей сумме капитала (чем ниже его значение, тем менее предприятие финансовозависимо от заемных источников).
3) Коэффициент финансового риска
Кф.р. = ЗК / СКНа нач. года = 2567/20350 = 0,12
На кон. года = 3259 /22676 = 0,14
Данный коэффициентхарактеризует величину задолженности на рубль собственных вложений.
Если значениекоэффициента равна 1, то финансовое независимость предприятия являетсякритической.
Из расчетов коэффициентабудет видно, сколько в 1 рубле собственных средств приходится заемныхисточников.
В нашем примере, величинаКф.р. ниже 1, что характеризует величину задолженности на рубль собственныхвложений.
4) коэффициент обеспеченности долга.
Ко.д. = СК / ЗКНа нач. года = 20350/2567 = 7,9
На кон. года = 22676 /3259 = 6,95
Данный коэффициентпоказывает какую сумму обеспечения собственными средствами имеет каждый рубльзаемных средств (чем выше значение этого показателя, тем лучше), т.е. кредиторыимеют возможность получить назад сумму основного долга и проценты за кредит сбольшей долей гарантии
5) Коэффициент краткосрочнойзадолженности
Ккз. = (Кратк кред +Кред. задолженность) / ЗК
Кратк кред + Кред.задолженность =(стр. 610 + 630 + 620 + 660)На начало года = 2567/2567 = 1
На конец года = 3259/3259 =1
Данный коэффициентхарактеризует краткосрочные потребности предприятия в денежных средствах ифинансирования. Это имеет важное значение так как ставки процента пократкосрочным кредитам часто меняются и предприятие не может планировать суммуприбыли по операциям, проводимым за счет краткосрочных финансовых ресурсов.
Значение обычно бывают0,95 –1.
Если значение вышенормативного, то это свидетельствует о том, что вся сумма задолженностипредставляет собой краткосрочный потребность предприятия в денежных средствах.
Анализ имуществапредприятия
Все активы предприятия сгруппированыв балансе по степени их ликвидности и в порядке ее ускорения
Таблица 2
Анализ имуществапредприятияПоказатели Нач. года На конец года изменение
Всего имущества
В том числе: 22917 25935 3018 Внеоборотные активы 18125 18546 421 Оборотные активы 4792 7389 2597 Матер. оборотные средства 4257 6346 2089 Денежные средства краткосрочные финансовые вложения 412 377 -35 Средства в расчетах 123 666 543
Вывод: Из расчетов можносделать вывод о том, что имущество предприятия увеличилась к концу года на 3018тыс. руб., что свидетельствует об прибыльности его деятельности. Также к концугода увеличивается внеоборотные (+ 421тыс. руб.) и оборотные активы (+2597 тыс.руб.) предприятия за счет увеличение запасов и дебиторской задолженности.
Денежные средства и краткосрочныефинансовые вложения снижаются за счет отсутствия краткосрочных финансовыхвложении предприятия.
Важнейшей частьюхозяйственных средств является активы характеризующие производственныевозможности предприятия.
Таблица 3
Производственныевозможности предприятияПоказатели Нач. отч. года Кон. отч. года Изменение за год Основные средства 14255 14130 -125 Сырье и материалы 2104 2296 192 Затраты в незавершенном производстве Итого производственных возможностей предприятия 16359 16426 67 Всего имущества 22917 25935 3018 Удельный вес производственных возможностей предприятия % 71,38 63,33 -8,05
Из расчетов можно сделать вывод о том, что удельный веспроизводственных возможностей предприятия снизился по сравнению с начало года на–8,05 %, что говорит о недостаточности использования производственных средствпредприятия в целях его эффективности. Удельный вес производственныхвозможностей предприятия снизился за счет снижения затрат на незавершенномпроизводстве и основных средств предприятия.
Анализ финансовойустойчивости
Финансовая устойчивостьхарактеризуется финансовой независимостью маневренность собственными средствамипри бесперебойных осуществлении основной хозяйственной деятельности. Нафинансовую устойчивость оказывают влияние следующие факторы:
1. Положение предприятия на товарномрынке;
2. Производство и выпуск продукции,пользующейся спросом у покупателей
3. Потенциал предприятия в деловомсотрудничестве
4. степень зависимости предприятия отвнешних кредиторов и инвесторов
5. Наличие неплатежеспособных дебиторов
6. Эффективность проводимых предприятиемхозяйственных финансовых операций.
Показатели,характеризующие состояние оборотных средств:
Для характеристикиисточников формирования запасов и затрат используется несколько показателей,отражающих различную степень охвата разных видов источников. Для расчета этихпоказателей воспользуемся данными уплотненного (свернутого) баланса.
Таблица 4.
Показатели,характеризующие состояние оборотных средств
АКТИВ
Нач. отч. года
Конец отч. года Основные средства и вложения 18125 18546 Запасы и затраты 4257 6346
Денежные средства расчеты и прочие активы:
В том числе: 535 1043 Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения 412 377 Расчеты и прочие активы 123 666 БАЛАНС 22917 25935 Пассив
Нач. отч. года
Конец отч. года Источники собственных средств 20350 22676 Расчеты и прочие пассивы 2567 2759 Кредиты и другие заемные средства в т.ч. 500 Краткосрочные кредиты и займы 500 Долгосрочные кредиты и займы БАЛАНС 22917 25935
Из расчетов видно, чтобаланс активов и пассивов несоответствуют правилам и несходятся.
1. Наличие собственныхоборотных средств
Нсос = источникисобственных основ. средств — основные средства и вложения
На нач года = 20350–18125=2225
На конец года = 22676 –18546 = 4130
1. Наличие собственных и долгосрочныхзаемных источников, формирование запасов и затрат
С и Д = ((490+640+650) +590) – 190
На нач года = 20350–18125=2225
На конец года = 22676 –18546 = 4130
2. Общая величина основных источниковформирования запасов и затрат
ОИ = ((490+640+650) +590) + (610 + 630) – (190)
На нач года = 20350–18125=2225
На конец года = 23173 –18546 = 4630
Перечисленные показателиявляются основной для проведения обобщающей оценки финансовой устойчивостикоторая производится на основе показателя обеспеченности источниками средствдля формирования запасов и затрат. Обеспеченность может доваться в абсолютнойсумме (изменение или недостаток источников, или в виде процентного отношенияисточников к запасам и затратам.
1) излишек (+) или недостаток (-)собственных оборотных средств:
+,- СОС = Нсос – Запасы изатраты(210 + 220)
±СОС= 2225 –4257 = -2032
± СОС= 4130 –6346 = — 2216
2) излишек (+) или недостаток (-)собственных оборотных и долгосрочных заемных источников формирования запасов изатрат:
+,- СиД = СиД – Запасы изатраты
± СиД нач.год = 2225 –4257 = -2032
± СиД кон.года = 4130 –6346 = — 2216
излишек (+) илинедостаток (-) общей величины основных источников для формирования запасов изатрат:
+,- ОИ = ОИ – Запасы и затраты
± ОИ = 2225- 4257 = -2032
± ОИ = 4630 – 6346 =-1716
Показатели обеспеченности запасов и затрат источникамиих формирования являются базой для классификации финансового положенияпредприятия по степени устойчивости.
Выделяются четыре основных типа финансовойустойчивости предприятия.
Абсолютная устойчивость (± СОС≥; ±СиД≥; ± ОИ ≥) показывает, что запасы и затраты полностьюпокрываются собственными оборотными средствами. Предприятие практически независит от кредиторов. Такая ситуация относится к крайнему типу финансовойустойчивости и на практике встречается довольно редко. Однако ее нельзярассматривать как идеальную, так как предприятие не использует внешниеисточники финансирования в своей хозяйственной деятельности.
Нормальная устойчивость (± СОС≥; ± ИО ≥) – предприятие оптимально использует собственные икредитные ресурсы. Текущие активы превышают кредиторскую задолженность.
Неустойчивое финансовое состояние (± СОС
Кризисное финансовое состояние (± СОС
Следовательно, наше предприятие имеет кризисноефинансовое состояние. То есть предприятие характеризуется ненормальнойплатежеспособностью, неэффективно используются заемные средства, наблюдаетсянизкая доходность производственной деятельности.
Анализ платежеспособности
Под платежеспособностьюпонимается способность предприятия своевременно погашать платежи по своимкраткосрочным обязательствам при бесперебойном осуществлении основной хозяйственнойдеятельности.
Таблица 5
Анализплатежеспособности:АКТИВ Нач года Кон. года 1. Запасы и затраты 4257 6346 Денежные средства, фин вложения 535 1043 Итого 4792 7389 ПАССИВ Нач года Кон. года Долгосрочные кредиты Краткосрочные кредиты и прочие пассивы 2567 3259 Итого 2567 3259
Таким образом, израсчетов видно, что активы на начало года активы предприятия покрывают пассивовна 2225, а на конец года на 4130
Коэффициент текущейплатежеспособности.
Ктп = Ден средства нарасч. Счете / (Кред задолж — дебит задолженность)
Ктп н.г. = 105 / 2444 =0,043
Ктп кон г. = 207 / 2093 =0,099
Анализ ликвидности
Таблица 6Ликвидность балансаЛиквидность активов Нач.года кон.года А1 412 377 А2 123 666 А3 4257 6346 А4 18125 18546 Баланс 22917 25935 Ликвидность пассивов П1 2567 2759 П2 500 П3 П4 20350 22676 Баланс 22917 25935
Условия абсолютной ликвидности баланса:
А1 ≥ П1;
А2 ≥ П2;
А3 ≥ П3;
А4 ≤ П4.
Наше предприятие неявляется абсолютно ликвидным
Для оценки ликвидности предприятия применяют следующиефинансовые коэффициенты:
- коэффициентабсолютной ликвидности – показывает, какую часть краткосрочной задолженностипредприятие может погасить в ближайшее время. Характеризует платежеспособностьпредприятия на дату составления баланса;
- коэффициенткритической (срочной) ликвидности – характеризует прогнозируемые платежныевозможности предприятия при условии своевременного проведения расчетов сдебиторами;
- коэффициенттекущей ликвидности – показывает достаточность оборотных средств предприятия,которые могут быть использованы им для погашения своих краткосрочныхобязательств. Характеризует запас прочности, возникающей вследствие превышенияликвидного имущества над имеющимися обязательствами.
1. Коэффициентабсолютной ликвидности:
Кал = А1 / (П1 + П2)
2. Коэффициентбыстрой (срочной) ликвидности:
Кбл = (А1 + А2) / (П1 + П2)
3. Коэффициенттекущей ликвидности:
Ктл = (А1 + А2 + А3) / (П1 + П2)
Показатели оценки ликвидности предприятия представленыв таблице 2.
Таблица 2
Показатели ликвидности предприятияПоказатель Условное обозначение На начало отч. года На конец отч. года Нормативное значение Коэффициент абсолютной ликвидности Кал 0,16 0,11 >0.2 – 0.5
Коэффициент
быстрой
(срочной) ликвидности Кбл 0,21 0,32 > 0.5 — 1 Коэффициент текущей ликвидности Ктл 1,87 2,27 > 1 — 2
Низкий коэффициент абсолютной ликвидности показываетвысокую оборачиваемость денежных средств и, следовательно, меньше свободныхденежных средств на расчетном счете (снижение платежеспособности).
Высокое значение показателя критической ликвидностиявляется удовлетворительным, так как большую часть ликвидных средств составляетдебиторская задолженность (часть которой трудно своевременно взыскать),вследствие чего показатель превысил нормативное значение.
Значение показателя текущей ликвидности говорит о том,что оборотных средств достаточно для своевременного покрытия краткосрочныхобязательств.