Введение
Стандарт МСФО (IAS)37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критериипризнания и основу для оценки резервов, условных обязательств и />условныхактивов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации вфинансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовойотчетности понять их характер, временные параметры и сумму.
В стандартепредставлено определение />резервов как будущих возможныхрасходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегосянеопределенностью. />Резервы могут создаваться, например, подбудущие штрафные санкции, гарантийные />обязательства,обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые />обязательстваи др. Отражение />резервов в отчетности требует в большой мерепрофессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложныхобластей МСФО.
Все компаниисоставляют финансовую отчетность на условную отчетную дату – дату составлениябаланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее,несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда вситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств,сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь насобственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации.
По сути, МСФО 37рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компанииневозможно однозначно установить факт события и / или оценить его сколичественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данныхпо таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса иотчета о прибылях и убытках предприятия.
1. Основные понятия иопределения
В российской практикерезервами называют следующие объекты учета:
· резервы, учитываемые в составе собственногокапитала;
· резервы, связанные с переоценкой (обесценением)активов (например, резервы по безнадежной дебиторской задолженности);
· резервы, представляющие собой обязательства снеопределенным сроком исполнения и (или) обязательства с неопределеннойвеличиной.
В соответствии с МСФО(IAS) 37 все />обязательства, признаваемые на балансе, делятся натри группы:
· кредиторская задолженность;
· начисления;/>
· резервы.
Кредиторской задолженностьюпризнаются />обязательства оплатить полученные товары (оказанныеуслуги) по счету, выставленному поставщиком. Величина кредиторскойзадолженности и сроки погашения четко определены и формально согласованы споставщиком. Кредиторская задолженность отражается в отчете о финансовомсостоянии предприятия отдельно от других видов />обязательств (п. 68МСФО (IAS) №1 «Представление финансовой отчетности»).
В отличие откредиторской задолженности, начисления и/> резервы представляютсобой />обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или)величина которых четко не определена.
Начислениямипризнаются />обязательства по оплате полученных товаров и услуг,формально не согласованные с поставщиком. Типичным примером начислений являются/> обязательства по оплате электроэнергии или услуг связи,начисляемые в конце месяца. Обычно счет с указанием точной суммы, подлежащейоплате, приходит в середине месяца, следующего за отчетным. Поэтому в концеотчетного месяца предприятие не располагает документами, позволяющими отразитьв учете точную сумму/> обязательств по оплате указанных услуг.
По сравнению сначислениями />резервы являются />обязательствами сеще более неопределенными суммами и сроками исполнения. В случае с начислениямипредприятие все же может достаточно точно определить величину />обязательства.С определением величины />резервов все гораздо сложнее. Крометого, в отличие от начислений />резервами могут признаваться нетолько />обязательства по оплате полученных товаров (услуг), но и/>обязательства, возникающие в результате иных событий. Вчастности, />резервы формируются по программам реорганизации. Подреорганизацией в МСФО понимается запланированная и контролируемая руководствомкомпании программа, предусматривающая значительные изменения направленийкоммерческой деятельности (сферы бизнеса) или способа ведения бизнеса./>
Резервы могутпредставлять собой юридические />обязательства или/>обязательства, вытекающие из практики.
Под юридическим/> обязательством понимается />обязательство,возникающее на основе договора или в силу закона. Например, законодательствомногих стран мира обязывает добывающие компании проводить мероприятия повозмещению ущерба, нанесенного окружающей среде. В таких странах/>обязательство по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде, являетсяюридическим/> обязательством. Юридическими />обязательствамипризнаются также гарантийные />обязательства, возникающие припродаже товара, поскольку такие />обязательства возникают упродавца на основе договора, заключенного с покупателем. />Обязательствапо обременительным контрактам также являются юридическими />обязательствами.
В свою очередь/> обязательством, вытекающим из практики, признается />обязательство,возникающее на основе осуществленных предприятием действий в случае, еслиодновременно соблюдаются следующие />условия:
· исходя из установившейся практики,опубликованных политик или путем достаточно определенного заявления предприятиеинформирует о принятии />обязательств;
· в результате появляются обоснованные ожиданияисполнения предприятием своих />обязательств.
Например, многиепредприятия розничной торговли обычно возвращают деньги неудовлетвореннымпокупателям даже в тех случаях, когда в возвращаемых товарах дефектов невыявлено. Указанные />обязательства возникают не в силу закона, ана основании принятой предприятием политики продаж. Отдельные />обязательствапо охране окружающей среды, которые предприятие принимает на себя добровольно,также могут рассматриваться как />обязательства, вытекающие изпрактики.
Любое />обязательствовозникает у предприятия в связи с наступлением или ненаступлением определенныхсобытий (получение товара от поставщика, приемка выполненных работ и т.п.).Событие, приводящее к возникновению юридического />обязательстваили />обязательства, вытекающего из практики, от исполнениякоторого предприятие практически не может отказаться, в соответствии с МСФОносит название «обязывающее событие». Например, обязывающим событием,приводящим к возникновению гарантийного />обязательства, являетсяпродажа товаров, по которым покупателю предоставляется гарантия, илиустановление факта нанесения ущерба окружающей среде, в результате которого упредприятия возникает />обязательство возместить нанесенныйущерб.
В процессе выявленияобязывающего события, приводящего к возникновению />обязательства,вытекающего из практики, необходимо принимать во внимание, ожидается ливыполнение принятых />обязательств другими лицами. Например, упредприятия, утвердившего план по реорганизации, не возникает никаких />обязательств до того момента, пока оно не проинформировало о своихпланах других лиц и пока у него не осталось другого выхода, кроме как выполнитьпринятые на себя />обязательства должным образом. При этомпредприятию необязательно четко идентифицировать лиц, перед которыми онообязывается. Например, в случае принятия стандартных гарантийных />обязательствпредприятие точно не знает, какой из покупателей обратится с требованием овыполнении гарантии.
Необходимо отметить,что кроме рассмотренных ранее />обязательств, отражаемых набалансе, у предприятия могут быть еще и />условные/>обязательства, не отражаемые на балансе. Под />условными/> обязательствами подразумеваются:
· возможные />обязательства,возникшие в результате событий, произошедших в прошлом и существование которых,как ожидается, будет подтверждено наступлением или ненаступлением определенныхсобытий в будущем;
· уже имеющиеся />обязательства,необходимость уплаты по которым оценивается как маловероятная или величинакоторых не может быть оценена с достаточной степенью надежности./>
Условные/>обязательства могут возникать, в частности, по контрактам, подлежащимисполнению. Контрактами, подлежащими исполнению, признаются, в частности,договоры купли-продажи товаров и договоры об оказании услуг (выполнении работ),исполнение />обязательств по которым еще не начиналось. Для тогочтобы лучше уяснить, что именно понимается под контрактом, подлежащимисполнению, рассмотрим пример.
Пример 1. Предприятие «А» заключило договоркупли-продажи с предприятием «В», в соответствии с которым предприятие «В» обязуетсяпередать в собственность предприятию «А» автомобиль. В свою очередь предприятие«А» обязуется уплатить за автомобиль цену, указанную в договоре, в течение трехдней с момента перехода к нему права собственности на автомобиль. Договорзаключен 10 июня 2009 года. Согласно договору автомобиль должен быть передан всобственность предприятия «А» 3 июля 2009 года.
Поскольку на 30 июня2009 года ни одна из сторон не начала выполнять />обязательствапо договору (предприятие «В» не передало автомобиль, а предприятие «А» неоплатило его), при подготовке отчетности за первое полугодие 2009 годауказанный договор признается контрактом, подлежащим исполнению. />Обязательствопо такому договору в финансовой отчетности не признается.
Однако если по состояниюна 30 июня 2009 года известно, что предприятие «А» приняло решение отказатьсяот покупки автомобиля и уплатить предприятию «В» неустойку, то договоркупли-продажи признается обременительным. В этом случае предприятию «А» следуетотразить в отчетности за первое полугодие 2009 года />резерв навеличину неустойки.
Обременительнымконтрактом признается контракт, неизбежные расходы по которому превышаютэкономические выгоды, ожидаемые по такому контракту.
Кроме />условных/> обязательств у предприятий могут быть и />условныеактивы. Под />условным активом в МСФО понимается возможныйактив, возникающий в результате произошедших в прошлом событий, и существованиекоторого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущемодного или нескольких неопределенных событий, не находящихся под полнымконтролем компании.
2. Общие вопросыучета />резервов
Основным стандартом,посвященным вопросам учета />резервов, является стандарт МСФО(IAS) 37. Однако отдельные вопросы, связанные с учетом />резервов,не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другимистандартами. Так, например, к />обязательствам, возникающим построительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»,а учет />обязательств по налогу на прибыль регулируетсястандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Кроме того, вопросамучета />резервов, формируемых при особых обстоятельствах,посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО(IFRIC). Например, учет />резервов, формируемых в связи сотходами электротехнического и электронного оборудования, регулируетсяинтерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи сучастием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронногооборудования». В то же время вопросы учета />резервов, связанныхс участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретациейМСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации,восстановления и экологической реабилитации».
К учету и раскрытиюинформации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации ореорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности,применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся встандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи,и прекращенная деятельность».
Поэтому, чтобыкорректно отразить />резерв в учете в первую очередь, необходимоопределить перечень стандартов МСФО и интерпретаций, регулирующих вопросы учетаотдельных />резервов. Например, при учете />резервапо гарантийным />обязательствам, принимаемым на себя предприятиемпри продаже товаров, предприятию в первую очередь необходимо определить, неявляется ли гарантия отделимой составляющей сделки. В случае если гарантия неявляется отделимой составляющей сделки и представляет собой незначительнуючасть такой сделки, то выручка признается при продаже товара в полном объеме ипри этом на величину затрат по исполнению гарантий создается />резервв соответствии с МСФО (IAS) 37.
В то же время напрактике предприятия могут выдавать покупателю товара гарантии, отличающиеся отстандартных. Например, отдельным покупателям может выдаваться гарантия на срок,превышающий стандартный. Такие гарантии, как правило, предоставляются заотдельную плату. В подобных случаях, по сути, имеет место продажа двухпродуктов – собственно товара и гарантии. Поэтому в случаях, когда предприятиепродает товары с такой отдельной, нестандартной гарантией, соглашение спокупателем может для целей учета признаваться соглашением о комплекснойпоставке. В таком случае признание выручки от продажи такой гарантииоткладывается, и выручка от продажи гарантии отражается на счете,предназначенном для учета доходов будущих периодов. В отличие от стандартныхгарантий />резервы по такой отдельной нестандартной гарантииначисляются не в момент продажи, а только в случае, если покупатель выявитдефекты и проинформирует об этом предприятие.
МСФО (IAS) 37регулирует вопросы учета всех />резервов, />условных/> обязательств и />условных активов, за исключениемтех, которые:
· вытекают из финансовых инструментов,учитываемых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовыеинструменты: признание и оценка»;
· вытекают из контрактов, подлежащих исполнению ине признанных обременительными;
· регулируются другими стандартами МСФО:
МСФО (IAS) 11 – применяетсяк />обязательствам по строительным контрактам;
МСФО (IAS) 12 – применяетсяк />обязательствам по налогу на прибыль;
МСФО (IAS) 17 – применяетсяк />обязательствам по договорам аренды (однако />резервыпо обременительным договорам операционной аренды учитываются в соответствии сМСФО (IAS) 37);
МСФО (IAS) 19 – регулируетвопросы учета по вознаграждениям работникам;
МСФО (IFRS) 3 – регулируетвопросы учета />обязательств, возникающих при объединении бизнесов;
МСФО (IFRS) 4 – применяетсяк />обязательствам, вытекающим из страховых контрактов.3. Первоначальное отражение />резервов в учете
При принятии решенияо начислении />резерва очень важно определить, существует ли упредприятия />обязательство по состоянию на отчетную дату. МСФО(IAS) 37 запрещает начислять />обязательства по />резервам,связанным с будущими убытками предприятия. С целью определения наличия упредприятия />обязательств необходимо ответить на следующийвопрос: «Должно ли будет предприятие понести расходы в случае, если снаступлением отчетной даты оно прекратит деятельность?».
Если ответположительный, то предприятию следует начислить />обязательствопо/> резервам./>
Резерв начисляетсятолько при одновременном соблюдении следующих />условий:
· имеется />обязательство(юридическое или вытекающее из практики), возникшее в результате наступленияопределенного события в прошлом;
· велика вероятность выбытия активов в связи спогашением указанного />обязательства;
· величина />обязательства можетбыть достоверно определена.
Если хотя бы одно изуказанных />условий не соблюдается, то />резервне начисляется. При этом если соблюдается только первое />условие(наличие />обязательства) и хотя бы одно из оставшихся />условий не соблюдается, то />обязательствопризнается />условным. Информация о таком />условном/> обязательстве подлежит раскрытию в примечаниях к финансовойотчетности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия активов в связи спогашением данного />обязательства расценивается как низкая (встандарте прямо не оговорено, какую вероятность следует считать низкой, но напрактике низкой признается вероятность менее 5%).
Как правило, наличиеу предприятия />обязательств, возникших в результате наступленияопределенных событий, не вызывает сомнений. Например, продажа товаров, покоторым предприятие предоставляет гарантию, приводит к возникновению упредприятия гарантийных />обязательств. Однако бывают случаи,когда однозначно установить наличие у предприятия />обязательствдостаточно сложно. Например, по судебным разбирательствам нередко приходитсяопределять вероятность неблагоприятного исхода. Если вероятность вынесениясудом решения, неблагоприятного для предприятия и обязывающего его возместитьущерб, превышает 50%, то считается, что у предприятия имеются />обязательства,возникшие в результате наступления определенных событий. В случае, есливероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства менее 50%, тосчитается, что у предприятия имеется лишь />условное/> обязательство по возмещению ущерба.
События, произошедшиепосле отчетной даты, также принимаются во внимание при установлении фактаналичия />обязательства по состоянию на отчетную дату. Например,в случае если после отчетной даты происходит событие, свидетельствующее, что посостоянию на отчетную дату вероятность неблагоприятного исхода судебногоразбирательства превышала 50%, то на отчетную дату />обязательствопризнается.
Аналогичный подходприменяется при определении вероятности выбытия активов (экономических выгод) всвязи с погашением возникшего />обязательства. Если вероятностьвыбытия активов превышает 50%, то такая вероятность считается высокой.
В зависимости отхарактера операции />обязательство по />резерву можетначисляться либо в корреспонденции со счетом расходов, либо в корреспонденциисо счетом активов. В частности, />резерв начисляется вкорреспонденции со счетом активов в случае, если предприятие строит нефтянуювышку, подлежащую демонтажу после завершения эксплуатации месторождения. Приопределении величины />обязательств по восстановлению окружающейсреды и демонтажу оборудования необходимо принимать во внимание влияние новыхтехнологий, которые позволят в будущем достичь определенной экономии иуменьшить затраты по демонтажу и экологической реабилитации. Однако недопускается занижение суммы />обязательства исходя изпредположения, что в будущем появится какая-то технология, которая позволитсущественно сократить издержки по восстановлению окружающей среды и демонтажуоборудования. При оценке возможности появления новых технологий необходимообъективно оценивать факты, свидетельствующие в пользу появления такойтехнологии.
МСФО (IAS) 37устанавливает, что величина />резерва должна представлять собойнаилучшую оценку затрат, необходимых для погашения имеющегося на отчетную дату />обязательства. При этом наилучшей оценкой признается рациональноопределенная сумма, которую предприятие уплатило бы в случае, если бы />обязательство пришлось погашать (или передавать третьей стороне)в день завершения отчетного периода.
Наилучшая оценкавеличины />резерва может определяться на основании прошлогоопыта. Например, при оценке величины />резерва по гарантийным />обязательствам, связанным с продаваемыми товарами, анализируютсястатистика обращений покупателей по гарантиям и расходы, понесенныепредприятием в прошлых периодах в связи с выполнением гарантийных />обязательств.В отдельных случаях для оценки величины />резерва предприятияпривлекают экспертов (например, для оценки величины />резерва посудебным искам).
При оценке />резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск невлиял на величину />резерва дважды. В частности, при расчетеприведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либоизменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставкидисконтирования.
При определениивеличины />резерва не принимается во внимание возможностьполучения прибыли от выбытия актива в будущем, даже если событие, повлекшее засобой начисление />резерва, связано с выбытием такого актива.Например, величина />резерва по реорганизации не подлежитуменьшению на величину ожидаемого дохода от продажи цеха, который предприятиепланирует продать в процессе такой реорганизации. Доход от продажи цеха будетпризнан в том отчетном периоде, в котором продажа произойдет.
Для расчета величины />резерва могут использоваться различные методы оценки. При />условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятностиможно определить, наилучшей оценкой />резерва можетпризнаваться:
· наиболее вероятный исход. При данном методенаилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина />обязательства.Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае еслинаибольшей вероятностью обладает исход, при котором />обязательстворавно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использованиетакого метода может привести к неоправданному занижению величины />резерва.На балансе не будут отражаться />резервы при достаточно высокойвероятности оттоков экономических выгод в будущем;
· максимальная величина возможного исхода.Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления />резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, прикотором величина />обязательства будет максимальной;
· минимальная величина из выборки. Широкоеприменение данного метода может привести к большим расхождениям в оценкахразмера />резервов;
· ожидаемое значение. При использовании данногометода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценкидостаточно большого количества однородных требований.
Конкретный методоценки />резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. Приоценке />резерва, формируемого под большое количество однородных/>обязательств, как правило, наилучшей оценкой признаетсяожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, дляоценки величины />обязательств по стандартным гарантиям,связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных />обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другиеметоды.
При оценке />резервов, являющихся долгосрочными />обязательствами,необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени идисконтировать />обязательства в случае, если влияние такогодисконтирования на отчетность является существенным. При этом величинаначисленного />резерва признается равной приведенной стоимостивыплат, связанных с исполнением />обязательства.
Как правило, влияниеизменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда/>обязательство погашается через несколько лет после отчетнойдаты (например, />обязательство по демонтажу нефтяных вышек ииного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если />обязательство является краткосрочным и погашается в течениеодного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временемдля такого />обязательства, как правило, являетсянесущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты,связанные с исполнением такого />обязательства, не следует.
Величина />резерва определяется с использованием ставки дисконтирования,определенной без учета влияния налога на прибыль. Ставка дисконтированияопределяется с учетом рыночной оценки временной стоимости денег и рисков,присущих конкретному />обязательству. При этом ставкадисконтирования не должна корректироваться на величину рисков, уже учтенных приопределении будущих денежных потоков.
Как правило, денежныепотоки, оцениваемые при определении величины />резерва,планируются исходя из будущих цен и, следовательно, включают поправку на инфляцию.В таких случаях ставка дисконтирования также должна включать эффект инфляции.Однако если денежные потоки рассчитываются на основании цен, действующих намомент расчета, то и ставка дисконтирования не должна включать поправку наинфляцию.
Пример 2. В соответствии с имеющейся информациейпредприятию в будущем предстоит произвести три платежа. График платежейпредставлен в таблице. Прогнозируемая инфляция должна составить 3% в год.(долл. США) Денежный поток 2010 год 2011 год 2012 год С учетом инфляции (3% в год) 206 000 212 180 218 545 Без учета инфляции 200 000 200 000 200 000
Если денежный потокскорректирован на инфляцию, то для целей дисконтирования используетсядисконтная ставка, определенная с учетом инфляции. Предположим, что в нашемслучае она равна 5% годовых.
В таком случаеприведенная стоимость будущих выплат составит 577430 долл. США.
В случае еслиденежный поток определен без учета инфляции, то для расчета приведеннойстоимости используется ставка дисконта, не учитывающая влияние инфляции (внашем случае она равна 1,94% годовых). Ставка дисконта, исключающая влияниеинфляции, определяется по следующей формуле:
Ставка без учетаинфляции = (1 + Ставка с учетом инфляции): (1 + Коэффициент инфляции) – 1.
В нашем случае ставкабез учета инфляции равна: (1 + 0,05): (1 + 0,03) – 1 = 0,0194, или 1,94%.
При дисконтированиибудущих денежных потоков с применением ставки, не учитывающей влияние инфляции,мы получим такую же величину приведенной стоимости – 577 430 долл. США.
После отражениявеличины />резерва в размере приведенной стоимости будущихвыплат величина начисленного />резерва подлежит переоценке вконце каждого отчетного периода. В конце периода величина />резерваотражается по приведенной стоимости. При этом будущая стоимость />резервана конец отчетного периода будет выше приведенной стоимости на начало периода.В нашем примере предприятие на начало 2010 года отражает в отчетности/> резерв в размере 577 430 долл. США, а в конце 2010 года величина/>резерва будет равна 206 000 + 212 180: (1 + 0,05) + 218 545:(1 + 0,05) 2 = 606 300 долл. США. Разница между первоначальной величиной />резерва и переоцененной величиной отражается в отчетности какзатраты по процентам.
Кроме временнойстоимости денег при оценке величины />резерва необходимо такжепринимать во внимание возможные риски. Как и в случае с эффектом инфляции, навеличину рисков корректируются либо будущие денежные потоки, либо ставкадисконтирования. При этом денежные потоки или ставка дисконтированиякорректируются на величину рисков, присущих конкретному />обязательству.Например, при определении размера возможных выплат, связанных с гарантиямикачества проданных товаров, величина риска, на которую корректируются денежныепотоки (либо ставка дисконтирования), определяется отдельно по каждой группетоваров (а в отдельных случаях – даже по каждой модели одного и того жетовара), поскольку вероятность возникновения неисправностей по разным видамтоваров может существенно отличаться.
В отдельных случаяхпредприятие может рассчитывать получить возмещение расходов, связанных сисполнением />обязательств в будущем. Сумма возмещенияпризнается в отчете о прибылях и убытках только в том случае, если вероятностьполучения такого возмещения является очень высокой (более 95%).
Пример 3. Предприятие начислило />резервпо искам. В то же время у него имеется договор со страховой компанией, всоответствии с которым последняя обязуется возместить сумму, уплаченную попредъявленному иску, в случае, если предприятие проиграет дело в суде.Поскольку есть уверенность в том, что страхования компания возместит убытки,связанные с иском, предприятие признает сумму возмещения, подлежащего получениюот страховой компании, у себя на балансе.
Сумма, подлежащаяполучению от страховой компании, отражается на балансе как актив. При этом МСФОзапрещают производить взаимозачет указанного актива с />резервом,начисленным по иску. В балансе сумма возмещения отражается отдельно от суммы />резерва. При этом в отчете о прибылях и убытках допускается зачетначисленного возмещения с величиной начисленных по иску расходов. Такимобразом, в отчете о совокупном доходе расход, начисленный по />резервам,может отражаться за вычетом сумм возмещения.
Решение о том, какпоказывать в отчете о совокупном доходе величину начисленных />резервов(свернуто или развернуто), принимается предприятием самостоятельно и прописываетсяв учетной политике.4. Переоценка/> резервовНачисленные />резервы подлежатпереоценке на каждую отчетную дату. По итогам переоценки />резервнеобходимо корректировать до величины наилучшей оценки. Оценка величиныначисленного />резерва, как правило, изменяется в результатепересмотра ставки дисконтирования и других факторов. В случае, если врезультате переоценки выясняется, что вероятность выбытия активов(экономических выгод) в связи с погашением />обязательства менее50%, величина />резерва подлежит восстановлению. Ставкадисконтирования, используемая для переоценки величины />резерва,подлежит пересмотру на каждую отчетную дату.Пример 4. В отношении компании был подан иск. По состоянию на 31декабря 2008 года юристы предприятия полагали, что шансы выиграть процессневелики. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2008 года предприятие начислило />резерв. />Резервы были начислены следующейзаписью:Дебет «Расходы по исковым требованиям», Кредит «Резервыпо искам».По состоянию на 31 марта 2009 года у юристовпредприятия появилась информация об успешном решении аналогичного судебногоразбирательства. Проанализировав информацию с учетом новых фактов, юристыизменили свое мнение и пришли к выводу, что вероятность выиграть процесспревышает 50%. Следовательно, по состоянию на 31 марта 2009 года предприятиюследует восстановить />резерв. Восстановление />резерваосуществляется следующей записью:Дебет «Резервы по искам», Кредит «Прочие доходы»5. Особенности учета />резервов по обременительнымконтрактам
При учете />резервов по обременительным контрактам важно корректно определитьвеличину экономических выгод, которую предприятие планирует получить врезультате исполнения контракта. Для определения величины экономических выгодприменяются два подхода. В одном случае понятие экономических выгод отконтракта трактуется достаточно узко, исходя из предположения, что выгодами поконтракту могут признаваться только те выгоды, которые связаны непосредственнос данным контрактом. Другой подход предполагает более широкую трактовку размеравыгод по контракту, включая выгоды, которые предприятие получает отиспользования продуктов и услуг, приобретенных по контракту. Отдельныеаудиторские фирмы склоняются к принятию последней трактовки.
Пример 5. Предприятие для производства продукта «А» приобретаеткомплектующие. В соответствии с контрактом предприятие платит за комплектующие20 долл. США за единицу. В то же время ему известно, что рыночная ценауказанных комплектующих равна 10 долл. США за единицу. С другой стороны,предприятие получает прибыль от продукта «А», несмотря на то что комплектующиеприходится приобретать по цене, превышающей рыночную.
В указанном случае всоответствии с узкой трактовкой контракт на приобретение комплектующихпризнается обременительным, поскольку предприятию приходится покупатькомплектующие по цене, превышающей рыночную. В соответствии с другой, болееширокой трактовкой контракт не признается обременительным, поскольку, несмотряна приобретение комплектующих по цене, превышающей рыночную, предприятие все жеполучает прибыль от продажи продукта «А».
В соответствии с МСФО(IAS) 37 до начисления />резерва по обременительным контрактамнеобходимо провести тест на обесценение активов, относящихся к данномуконтракту. При этом важно определиться, какие активы следует признаватьотносящимися к данному контракту. Здесь также имеются две трактовки. В одномслучае понятие «активы, относящиеся к контракту» трактуется очень узко, включаятолько те активы, которые используются для исполнения контракта. Например, еслипредприятие по контракту должно произвести и поставить определенное количествопродукта «А» и для указанной цели оно купило линию по производству указанногопродукта, то такая линия будет признаваться активом, относящимся кобременительному контракту. Прочие активы, основные средства, используемые нетолько в производстве продукта А, уже не подлежат включению в состав активов,относящихся к обременительному контракту.
Однако на практикевстречается и более широкая трактовка, требующая тестировать на обесцениваниевсе активы, используемые с целью исполнения обременительного контракта (в томчисле и те активы, которые используются и для исполнения других, необременительных контрактов). Те предприятия, которые придерживаются указаннойтрактовки, на практике тестируют на обесценение все активы генерирующейединицы, исполняющей обременительный контракт. Отдельные аудиторские фирмысчитают последний подход более правильным.
Пример 6. На предприятии имеется цех, производящийпродукт «А», который является убыточным в связи с наличием обременительногоконтракта на приобретение комплектующих. Предприятие принимает решение оначислении />резерва по обременительному контракту. Всоответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 предприятие перед начислением />резерва проводит тестирование на обесценение активов, относящихсяк обременительному контракту. Активами, относящимися к обременительномуконтракту, предприятие признает все активы цеха. Для целей тестирования наобесценение цех признается генерирующей единицей.
В результатетестирования активов цеха на обесценение стоимость активов списывается до нуля.При этом, несмотря на списание всех активов, остается определенная суммаубытка. На указанную сумму начисляется />резерв пообременительному контракту.6. Раскрытие информации по />резервам
резерв расходотражение учетПри раскрытии информации о />резервах,/>условных/> обязательствах и />условныхактивах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информациипо ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами.Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определениепрекращенной деятельности, то информация о />резервах по такойреорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и всоответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным />резервамнеобходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовыеинструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины />резервовосновывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация отаких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии сМСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытияинформации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации илиобъявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информациюо плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важнойдля принятия решений потенциальными пользователями отчетности.Для целей раскрытия информации отдельные />резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить,какие именно />резервы могут объединяться с целью формированиякласса, необходимо определиться, какие />резервы схожи по своимхарактеристикам. На практике />резервы обычно объединяют вследующие классы:/>резервы по гарантиям качества проданныхтоваров;/>резервы по реорганизации;/>резервы по искам;/>резервы по обременительным контрактам;/>резервы по возмещению ущерба, нанесенногоокружающей среде.В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждомуклассу />резервов предприятию необходимо раскрывать следующуюинформацию:· текущее сальдо на начало и на конец отчетногопериода;· дополнительные />резервы,начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся />резервов;· сумму использованных в отчетном периоде />резервов;· величину неиспользованных />резервов,восстановленных в отчетном периоде;· величину дисконта по />резервам,признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставкидисконтирования;· краткое описание />обязательстваи сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;· описание неопределенностей в отношении сумм исроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основныедопущения, принятые в отношении будущих событий);· величину любых ожидаемых возмещений и величинупризнанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.Стандарт не требует предоставлять для сравненияуказанную информацию за предыдущий период.Пример 7. В примечаниях к финансовой отчетности за 2008 годакомпания Heineken NV раскрыла информацию о начисленных />резервахследующим образом.
/>Резервы (млн евро) Показатели Реорганизация Обременительные контракты
Прочие />резервы Итого Сальдо на 1 января 2008 года 171 3 127 301 Изменения в консолидации 45 72 142 259
/>Резервы, начисленные в течение года 148 6 55 209
/>Резервы, использованные в течение года (174) (3) (11) (188)
/>Резервы, восстановленные в течение года (6) (3) (39) (48) Влияние изменений валютных курсов (7) (13) (22) (42) Дисконт, отраженный в отчетном периоде 3 3 5 11 Сальдо на 31 декабря 2008 года 180 65 257 502
/>
Резервы по программамреорганизации в сумме 180 млн евро в основном связаны с программами,осуществляемыми во Франции, Испании и Великобритании. />Резервы,начисленные в течение года, главным образом связаны с Fit2Fight и SNIntegration. Расходы по указанным />резервам включены в расходына персонал.
Прочие />резервывключают, в частности, />резервы по поручительствам на сумму 28млн. евро (в 2007 году – 23 млн. евро), />резервы по искам насумму 59 млн. евро (в 2007 году – 54 млн. евро) и />резервы поохране окружающей среды на сумму 17 млн. евро (в 2007 году – 17 млн. евро).
7. Раскрытиеинформации об />условных/> обязательствах и />условных активах
Информация об />условных/> обязательствах раскрывается в техслучаях, когда вероятность их исполнения равна или превышает 5%. Хотя стандартМСФО (IAS) 37 не устанавливает каких-либо количественных критериев в отношениивероятности, на практике в большинстве случаев используется указанный критерий.
Для целей раскрытияинформации />условные/> обязательства также могутобъединяться в классы. По каждому классу />условных/>обязательств необходимо раскрывать следующую информацию:
краткое описание />условного/> обязательства;
оценку финансовогоэффекта;
описаниенеопределенностей, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод;
возможность получениякакого-либо возмещения.
При раскрытииинформации о финансовом эффекте необходимо указать величину лучшей оценки />условного/> обязательства. Обычно лучшей оценкойпризнается наиболее вероятная величина />условного/>обязательства. Однако при определенных обстоятельствах лучшей оценкой можетпризнаваться величина, определенная иными способами.
Раскрытие информациио неопределенностях, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод,достигается путем отражения в примечаниях к финансовой отчетности информации одиапазоне возможных величин (приводится информация о максимально возможнойвеличине />условного/> обязательства, оминимальной величине />обязательства с описанием связанных сними неопределенностей), а также раскрытия величин вероятностей, используемыхпри расчете средневзвешенной величины, с описанием соответствующих рисков инеопределенностей.
Информация об />условных активах раскрывается в тех случаях, когда вероятностьполучения экономических выгод превышает 50%. При этом />условныеактивы никогда не признаются в учете в качестве доходов. В отношении />условных активов предприятию следует раскрывать краткое описание />условного актива и оценку его финансового эффекта. При этом недопускается указание вводящих в заблуждение величин вероятности полученияэкономических выгод.
На практике раскрытиеопределенной информации об />условных активах и />условных/> обязательствах может оказаться невозможным или практическинецелесообразным. В таком случае стандарт МСФО (IAS) 37 позволяет не раскрыватьинформацию об />условных/> обязательствах и />условных активах. Однако при этом факт отказа от раскрытия с указаниемпричин отказа должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
Стандарт неопределяет, в каких случаях раскрытие информации следует считать невозможнымили практически нецелесообразным. Бывают ситуации, когда предприятие не можетустановить, какие неопределенности связаны с суммами и сроками выбытияэкономических выгод. Кроме того, возможны трудности с оценкой финансовогоэффекта. В любом случае, прежде чем отказываться от раскрытия информации,предприятию следует принять все необходимые меры по ее подготовке. Отказатьсяот раскрытия информации можно только в том случае, если необходимую информациюсобрать практически невозможно или нецелесообразно (например, в случае еслизатраты на сбор и подготовку такой информации превышают выгоды от ее использованиядля принятия решений).
На практике возможнаситуация, когда раскрытие информации о начисленных />резервах, />условных/> обязательствах и />условныхактивах может привести к серьезному ухудшению положения компании в спорах сдругими сторонами по поводу/> резерва, />условного/> обязательства или />условного актива. В такомслучае стандарт разрешает отказаться от раскрытия информации, однако следуетпредставить описание общего характера спора наряду с указанием факта и причин,обусловивших отказ от раскрытия.
Пример 8. Предприятие выступает в качестве ответчика поиску. Имеется высокая вероятность вынесения судом решения в пользу истца.Предприятие в отчетном периоде начислило />резерв по данномуиску. Однако, по мнению руководства, информацию о начисленном />резервераскрывать не следует, поскольку судебный процесс продолжается и раскрытиеинформации о величине />резерва может оказать существенноевлияние на решение суда. В таком случае в примечаниях к финансовой отчетностируководство раскрывает следующую информацию: «Продолжается судебный процесс,связанный с иском о возмещении предприятием нанесенного ущерба в размере 10 млндолл. США. Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с требованиямистандарта МСФО (IAS) 37, не раскрывается, поскольку, по мнению руководства,раскрытие указанной информации может негативно повлиять на решение суда путемформирования у судей предвзятого мнения».
Заключение
МСФО 37 преследуетясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедурпризнания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компанийи раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователямиинформации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».
Вопросы учетарезервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при ихрешении во многом полагаются на субъективное суждение.
Необходимость учета />резервов актуальна для многих предприятий. Несмотря на то чтоосновные вопросы учета />резервов уже урегулированы в стандартеМСФО (IAS) 37, Совет по МСФО (IASB) продолжает работать над вопросами,касающимися их учета и раскрытия информации о />резервах, />условных активах и />условных/>обязательствах. Проблемы учета/> резервов по-прежнему являютсяактуальными и для российских предприятий.
Списоклитературы
1. Н.П. Мощенко.Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Учебное пособие длявузов. М.: издательство «Экзамен», 2005.
2. Финансовая газета, №16,2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, В. Борисенко,старший финансовый аналитик ЗАО «ОФГ Инвест».
3. Финансовая газета, №18,2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, В. Борисенко,старший финансовый аналитик ЗАО «ОФГ Инвест».
4. Финансовая газета, №48,2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков,заместитель директора компании «Нивеком».
5. Финансовая газета, №50,2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков,заместитель директора компании «Нивеком».
6. Финансовая газета, №52,2009 год. Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности, А. Низков,заместитель директора компании «Нивеком».