Содержание:
Введение…………………………………………………………………………...3
Глава 1. Экономическая сущностьрезервов предприятия……………………..5
1.1. Виды и значение резервов предприятия……………………………..5
1.2. Методология налогового учета резервовпредприятия……………10
Глава 2. Организация и постановка наналоговый учет резервов
предприятия……………………………………………………………………...22
2.1. Налоговый учетрезервов на ремонт основных средств…………..22
2.2. Налоговый учетрезервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание……………………………………………………………………29
2.3. Налоговый учетрезервов по сомнительным долгам………………33
2.4. Налоговый учетрезервов на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет………………………………………………………………………36
Глава 3. Оптимизация налогообложенияпри создании резервов……………39
Заключение………………………………………………………………………46
Список используемой литературы……………………………………………..48
Приложения
Введение
Основой рыночной экономики являетсяпредпринимательская деятельность юридических и физических лиц,осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск.Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, снеожиданностями, степень которых зависит от способности экономическогосубъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовуюокупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстрореагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческиерешения. Однако заранее предугадать результат принятого решенияпрактически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своейсущности является событием с отрицательными последствиями.
Как свидетельствует мировая практика,одним из способов зашиты от рисков является наличие системырезервов. Для обеспечения устойчивого развития и сопротивляемостивнешним воздействиям, а также для своевременной нейтрализациии компенсации вероятных негативных последствий предназначены создаваемые ворганизации резервы. Формируемые и используемые всоответствии с законодательными, нормативными и учредительнымидокументами, резервы предназначены, как мы считаем, прежде всего,для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков,т. е. для будущих расходов. Резервы имеют совершенно разный экономическийсмысл. Но в любом случае основная цель резервов — повышение финансовойустойчивости организации, нивелирование и страхование рисков.
В период поступательного становления иразвития рыночных отношений в российской экономике, интеграцииотечественных предприятий в мировую систему хозяйствования возникает остраянеобходимость уменьшения неопределенности и рисков вовзаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. Становитсяактуальной задача создания мобильной системы страхования отнепредвиденных ситуации в деятельности хозяйствующих субъектов,от производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов.Реализация на практике действенной системы страхования (хеджирования)тесно связана с резервированием производственных и финансовых ресурсов,что в общеэкономическом смысле означает сохранение ресурсов про запас,в резерве, т.е. страхование от рисков непременно сопутствует активно участвующимв конкурентной среде коммерческим организациям.
В работе рассматриваетсяпорядок создания резервов, предусмотренных налоговым законодательствоми их преимущества, позволяющие налогоплательщику планировать налоговыеплатежи в течение налогового периода.
В данной курсовой работеописываются различные виды резервов, методы их использования, созданияи восстановления, наиболее оптимальные приемы их использования дляполучения коммерческой выгоды, т.е. прибыли.
Глава 1. Экономическаясущность резервов предприятия
1.1. Виды и значение резервов предприятия
Резерв — понятие, часто употребляемое внаучных экономических изданиях и в практической деятельности хозяйствующих субъектов.Этот термин несет значительную смысловую нагрузку. Каждый автор научной работыи статьи, а также разработчик практических рекомендаций пытается раскрыть смыслслова «резервы» в соответствии со специфической своей отрасли знаний, впроцессе реализации прикладных задач рыночной системы хозяйствования. В настоящее время пока еще остаются дискуссионными многиеположения определения резервов. В первую очередь само понятие резервов трактуется по-разному. Существованиеразличий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению воценке их экономического смысла, так какрезервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций: спозиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается сразных сторон, ибо каждый авторвкладывает свой смысл в него, исходя из специфики предмета и объекта исследования,т. е. говорит о своем, а не об общем понимании смысла этого слова.
Слово «резерв» происходитот французского «reserve», что в переводе нарусский языкозначает «запас», или от латинского «reservo» — «сберегаю, сохраняю».Так, в Большой Советской энциклопедии: резерв — это запас чего-либо наслучай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы.
Большой бухгалтерскийсловарь дает наиболее емкое определение резерва, указывая, что это запасчего-либо на случай надобности;… обособленная часть активов, котораяконцентрируется в резервных «(страховых) фондах — какцентрализованных, так и децентрализованных — и предназначается для покрытиянепредвиденных потребностей, расходов для подстраховкирисков».
Следует отметить, что понятие «резервы»,применяемое в экономической специальной литературе и практике,обычно используется в двояком смысле. Во-первых, резервамисчитаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойнойработы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительнойпотребности в них. Резервы могут быть выражены и в конкретныхматериально-вещественных элементах процесса производства, принимаяформу резервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов,резервного неустановленного оборудования, свободных производственныхплощадей и мощностей. Эти резервы вовлекаются в производство принарушении графиков поставок средств и предметов труда, измененииассортимента выпускаемой продукции, сверхнормативном расходе сырья,материалов и топлива. В масштабах единого народнохозяйственного комплексасоздаются общегосударственные резервы средств производства и ведетсяподготовка трудовых резервов, т. е. молодых рабочих и дипломированныхспециалистов, научных кадров. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями) «О государственномматериальном резерве» в составгосударственного резерва входят запасы материальных ценностей для мобилизационных нужд Российской Федерации(мобилизационный резерв), запасыстратегических материалов и товаров, запасы материальных ценностей дляобеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций. В процессе анализахозяйственной деятельности организацийрезервы исследуются с точки зрения соответствия их размеров реальной потребности. Это имеет важное значениедля расчета обоснованных норм резервных запасов, их ограничения размерами,действительно необходимыми дляобеспечения непрерывности производства.
Во-вторых, в широком смысле этого слова резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективностипроизводства. Выявление резервов в таком понимании и определениереальных путей и сроков их мобилизации является одной из главных задачэкономического анализа деятельности всеххозяйственных звеньев. Такого понятия «резервы» придерживаются многие авторы. Из этого следует, что резервы как запасыи как возможности повышенияэффективности производства — разные понятия. Характеристику резервов давали и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая впонятие «резерв» иной смысл, а именно — особый объект учета. Приведемряд их определений. Так, Я. В. Соколовсчитает, что «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенныхрасходов предприятия» [8; с. 288]; Ю. А. Бабаев полагает, что «резервы создаются для уточнения оценки отдельныхстатей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей» [11;с.141]. И. Бетге утверждает, что «резервы — это пассивные статьи для отраженияопределенных обязанностейорганизации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основерасходы должны (или могут) бытьотнесены к периоду возникновения этих обязанностей» [4; с. 288].
Таким образом, резервпредставляет собой скрытый, неявный расход. Но именно расход, потомучто резервные средства нельзя использовать на другие цели, а скрытый — по тойпричине, что денежные средства при этом не расходуютсянемедленно, а временно остаются в распоряжении организации и используютсятолько в экстремальных случаях (при форс-мажорных обстоятельствах) для ее самофинансирования ипополнения кассовой наличности (вэтом различие между затратами и расходами). Однако резерв используется такжедля покрытия реальных и отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назватьнеявными, потому что они связаны нестолько с возникновением прямых издержек, сколько с сокращением актива организации. Все виды резервовдолжны строго регламентироваться(порядок образования и использования на предусмотренные цели).
Следовательно, из вышесказанного можно сделатьобщий вывод, что резервы предприятияпредставляют собой расходы предприятия, равные величине отчислений всвязи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов.
Среди всей совокупностивидов резервов особое место занимают финансовые резервы — какобъект бухгалтерского и налогового учета, в числе которыхвыделяют (классификацию см. Приложение 1):
— уставные резервы;
— резервы предстоящих расходов;
— оценочные резервы.
Подробно в данной курсовойработе будут затронуты резервы предстоящих расходов.
Вкратце, перечислим терезервы, которые в соответствии с законодательством РФ могутбыть созданы на предприятии.
В бухгалтерском учете в целяхравномерного включения предстоящих расходов в издержкипроизводства или обращения отчетного периода организация можетсоздавать резервы на:
— предстоящую оплату отпускников работникам;
— выплату ежегодного вознаграждения завыслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонтосновных средств;
— производственные затраты по подготовительным работам всвязи с сезонным характером производства;
— предстоящие затраты на рекультивациюземель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
— предстоящие затраты поремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договорапроката;
— гарантийный ремонт и гарантийноеобслуживание;
— покрытие иныхпредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательствомРФ, нормативно правовыми актами Министерства Финансов РоссийскойФедерации.
При отсутствии указанных резервов расходы, перечисленныевыше, относятся на издержки производства и обращения по мере их фактического осуществления.
Налоговым Кодексом жеустановлен закрытый перечень резервов, которые может создатьналогоплательщик:
— резерв по гарантийномуремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);
— резерв банка на возможные потери по ссудам(статья 292 НК РФ);
— резервы, формируемыестраховыми организациями (страховщиками) (статья 294 НК РФ);
— резервы под обесценениеценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг,осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК
РФ);
— резерв на ремонт основных средств (статья324 НК РФ);
— резерв предстоящихрасходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознагражденияза выслугу лет (статья 324.1 НК РФ).
Как в налоговом, так и в бухгалтерскомучете предусмотрена возможность создания резерва по сомнительнымдолгам. В данной курсовой работе я постараюсь подробно рассказатьпро формирование наиболее распространенных резервов: посомнительным долгам, на ремонт основных средств, на гарантийныйремонт и гарантийное обслуживание и на выплаты в пользу работников, тоесть на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет.
1.2. Методология налогового учета резервов предприятия
Резерв на предстоящую оплатуотпусков и вознаграждений за выслугу лет.
Создается в случаеколебаний из-за сезонности указанных расходов и позволяет равномернораспределить затраты организации на оплату отпусков работниковв течение календарного года в целях избежания завышения себестоимостипродукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резервапредназначены не только для финансирования затрат, связанныхс выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсацииза отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на деньувольнения своего права на отпуск полной или частичнойпродолжительности.
Согласно действующему трудовомузаконодательству, все работники имеют право на ежегодныйоплачиваемый отпуск, складывающийся из двух частей — основногои дополнительного отпуска. В соответствии со ст. 115 Трудового кодексаРоссийской Федерации продолжительность ежегодного основного оплачиваемогоотпуска составляет не менее 28 календарных дней. Для отдельных категорийработников действующее законодательство предусматривает удлиненныеосновные отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и инымифедеральными законами.
Ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска всоответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляютсяследующим работникам:
• занятым на работах с вредными и (или) опаснымиусловиями труда;
• имеющим особый характер работы;
• с ненормированным рабочим днем;
• работающим в районах Крайнего Севера и приравненных кним местностях;
• в других случаях, предусмотренных федеральнымизаконами.
Кроме того, организации с учетом своихпроизводственных и финансовых возможностей могут самостоятельноустанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок иусловия предоставления этих отпусков определяются коллективнымидоговорами или локальными нормативными актами. Следует отметить, что во всех случаяхобщая продолжительность отпусков, за которыевыплачивается денежная компенсация за неиспользованныйотпуск, определяется соединением ежегодных основных и дополнительных отпусков. Различается же толькопорядок определения источникапокрытия расходов в зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными актами или же локальными актамиорганизации.
Согласно ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, ваналогичном порядке осуществляютсяотчисления к резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и поитогам работы за год.
Организациимногих отраслей экономики в настоящее время предусматриваютвыплату вознаграждений за выслугу лет, тем самым стимулируя продолжительныйтруд работников и закрепляя профессиональные кадры. На практикевыплата может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один разв год. В том случае, если выплата вознаграждения производится ежемесячноили ежеквартально, организация не может создавать резерв расходов на выплатувознаграждения за выслугу лет. Если же выплата производится одинраз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимостьпродукции (работ, услуг) организации имеют право создавать резервна предстоящие расходы.
Надбавка (вознаграждение)устанавливается в отдельных организациях, в отрасли с целью стимул пролап. продолжительный (в том числе непрерывный) труд работников. Дляпроизводства выплат недостаточно одного положения в коллективномдоговоре (соглашении) об установлении и выплате надбавки. Необходиморазработать отдельное положение о порядке исчисления стажа работы, дающего право наполучение надбавки, и порядке ее выплаты. В разрабатываемомположении о порядке выплаты надбавки (вознаграждения) за выслугу лет должны быть предусмотрены следующиеразделы:
•порядок исчисления общего стажа работы, дающего право на получение надбавки (вознаграждения);
• порядок установления выслуги лет, дающейправо на получение надбавки (вознаграждения) за выслугу лет;
• порядок исчисления надбавки (вознаграждения) завыслугу лет.
В дополнение к используемым системамоплаты труда работникам организаций может устанавливатьсявознаграждение по итогам годовой работы. При этом размервознаграждения определяется с учетом результатов труда работника и продолжительности егонепрерывного стажа работы в организации.
Так как вознаграждения выплачиваются единовременно в концегода (или в начале следующего года), тоорганизациям рекомендуется создавать резервна расходы по выплате вознаграждений, делая ежемесячные отчисления в течение всего календарного года, за которыйподлежит выплате вознаграждение.Вознаграждение выплачивается на основании приказов руководителя организации после подведения итоговфинансово-хозяйственной деятельностиза год.
Положение о порядке выплаты вознаграждения поитогам года утверждается администрациейорганизации по согласованию с выборным профсоюзныморганом, где устанавливаются:
• круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения;
• условия получения вознаграждения;
• порядок установления непрерывного стажа;
• размеры вознаграждения;
•условия, при наличии которых вознаграждение по итогам работы за год увеличивается, уменьшается или выплачивается.
Положение доводится досведения всех принимаемых на работу работников не позднее чем за месяц до началакалендарного года. Введение таких выплат производится на основании системныхположений об оплате труда и установленииформ материального поощрения (например, Положения о премировании, Положения овыплате вознаграждения по итогам работы за год), утвержденных администрацией Организации.
Статьей 324.1 Налогового кодекса РФустановлен порядок учета расходов па формирование резерва предстоящихрасходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет ипо итогам работы за год.
Организация, принявшая решение о равномерномучете для целей налогообложения предстоящих расходов наоплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике дляцелей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельнуюсумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этихцелей составляетсяспециальная расчет-смета, в которой отражается расчет размера ежемесячныхотчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой суммерасходов на оплату отпусков, включая сумму единогосоциального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношениепредполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемомугодовому размеру расходов на оплату труда. Недоиспользованные напоследний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежатобязательному включению в состав налоговойбазы этого периода.
Если при уточнении учетной политики на следующийотчетный период организация считаетнецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплатуотпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабрягода, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается всостав внереализационных доходов текущегоналогового периода.
Резерв на ремонт основных средств.
Статьями 260 и 324 НК РФ определенпорядок ведения налогового учета расходов на ремонтосновных средств. Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходына ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваютсякак прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном(налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Налогоплательщики,утвердившие в учетной политике порядок признания доходов и расходов методом начисления, признают расходы наремонт основных средств в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они былиосуществлены, независимо от их оплаты. Это определено пунктом 5 статьи 272 НКРФ. Организации,применяющие кассовый метод,признают расходы на ремонт основных средств только после их фактической оплаты.На это указывает статья 273 НК РФ. Но в любом случае, в аналитическом учете налогоплательщикформирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всехосуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходныхматериалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников,осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанногоремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ,выполненных сторонними силами. Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи324 НК РФ, если организация осуществляет виды деятельности, в отношении которыхв соответствии со статьей 274 НК РФ отдельноисчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитическийучет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения придетсявести по видам производства и по видам деятельности.
Организация, образующая резерв предстоящихрасходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупнойстоимости основных средств рассчитанной в соответствии с порядком,установленным п. 2 ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетнойполитике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средствопределяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемыхосновных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, вкотором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемыхосновных средств, введенных вэксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительнаястоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативовотчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средствналогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений врезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходяиз периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементовосновных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельнаясумма резерва предстоящих расходовна указанный ремонт, не может превышатьсреднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщикосуществляет накопление средств дляпроведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налоговогопериода, то предельный размеротчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений нафинансирование указанного ремонта,приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанныхвидов ремонта, при условии, что впредыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходовна ремонт основных средств в течение налогового периода списываютсяна расходы равными долями на последний день соответствующегоотчетного (налогового) периода.
В случае если налогоплательщик создаетрезерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, суммафактически осуществленных затрат на проведение ремонтасписывается за счет средств указанного резерва.
В случае если сумма фактически осуществленных затрат наремонт основных средств в отчетном(налоговом) периоде превышает сумму созданногорезерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложениявключается в состав прочих расходовна дату окончания налоговою периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резервапредстоящих расходов на ремонт основных средств превышает суммуфактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат наремонт основных средств, то сумма такого превышения напоследнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии сучетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведениякапитального ремонта основных средств налогоплательщикосуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта втечение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включениюв состав доходов для целейналогообложения.
Резерв по сомнительным долгам.
В бухгалтерском учете резерв по сомнительнымдолгам формируется в соответствии с п. 70Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Формирование такого резерва для целей исчисленияналога на прибыль регламентируется ст. 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгаммогут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положениезакреплено в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Резерв может формироваться по любой непогашенной в установленный договором срок ине обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантиейдебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам. Потаким долгам резерв может создаваться толькобанками.
Сумма резерва по сомнительным долгамрассчитывается по следующим правилам, установленным п. 4 ст. 266 НКРФ.
На конец предыдущегоквартала организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и суммыпросроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на тригруппы в зависимости от срока возникновенияпросрочки:
1) со сроком свыше 90 дней;
2)со сроком от 45 до 90 дней;
3)со сроком до 45 дней.
При этом в резерв включаютсяполная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй. Третья группапри формировании резерва не учитывается.
Кроме того, суммасоздаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного(налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя извсех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами зареализованные товары (работы, услуги), иное имуществолибо имущественные права.
Суммы отчислений в резерввключаются в состав внереализационных расходов равномерно втечение отчетного (налогового) периода.
По мнению автора,равномерное в течение отчетного периода включение суммырезерва в состав внереализационных расходов имеет смысл только для организаций,перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогуна прибыль исходя из фактической прибыли за предыдущий месяц, так как остальные организациирассчитывают налоговую базу только в конце каждогоквартала. Кроме того, 10% от выручки текущего отчетного периода возможно рассчитать только в конце квартала, а неранее. Поэтому организациям, включающимсумму резерва в расходы равномерно и у которых сумма резерва, рассчитанная на основании данных инвентаризации, превышает 10% от выручки, в конце кварталапридется делать перерасчет.
Если предприятие являетсяплательщиком ежемесячных авансовых платежей исходя изфактически полученной прибыли, то такое равномерное включение суммы резерва врасходы имеет смысл, так как это уменьшит суммыавансовых платежей за каждый месяц.
Если же предприятие такимплательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва в расходы — ежемесячно по частям или одной суммой в конце квартала, налоговыепоследствия будут одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части ипоследующая корректировка попростунерациональны.
Резервы на гарантийныйремонт и гарантийное обслуживание.
Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для целейналогообложения прибыли организаций регулируется статьей 267 НК РФ. Скажемсразу, что право на создание указанного резерва имеют только теналогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налоговогоучета методом начисления. Таким образом, поскольку создание резерва — этоправо, а не обязанность, то решение о его создании следует закрепить в учетнойполитике для целей налогообложения.
Решение о целесообразности создания резерваорганизация принимает самостоятельно. В учетной политике для целейналогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отраженпринятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а вслучае принятия решения о создании резерва — предельная суммарезерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резервапо гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величиныотчислений.
Резерв, как и в бухгалтерском учете, следует формировать непосредственнопри продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Другими словами, вмомент реализации некоторую сумму следует отнести на расходы, уменьшающиедоходы от реализации для целей налогообложения. Совокупность этих сумм иформирует величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учетеотносятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Этоустановлено в пп. 9 п. 1 статьи 264 НК РФ. Производить расчеты можно иежемесячно, и ежеквартально, исходя из итоговых данных о продажах фирмы.
Если фирма прекращает реализацию определенной группы товаров сгарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражатьсяв учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров.Так написано в пункте 6 статьи 267 НК. После истечения срока суммунеиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.
Период, на который создается резерв, организация также имеетправо определять самостоятельно. А вот размер резерва, который можно признатьдля целей налогового учета, ограничен.
Предельная величина отчисленийопределяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размерсозданного резерва не может превышатьпредельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов погарантийному ремонту и обслуживанию вобъеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручкиот реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Порядокрасчета предельного размера отчислений в резерв для налогоплательщиков,осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, несложен.Конечно, при том условии, что они реализуют товары с условиями гарантийногоремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году созданиярезерва.
Фирме необходимо собрать следующие данные:
— о фактическиосуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущиетри года;
— о выручке от реализациитоваров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года.
Предельныйкоэффициент отчислений в резерв рассчитывается путем деления первогопоказателя на второй.
Организации,ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условиями осуществлениягарантийного ремонта и обслуживания, также имеют право создавать резерв.Ограничение здесь следующее. Формируемый ими резерв не должен превышатьожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных вплане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. Поистечении налогового периода такие налогоплательщики обязаны скорректироватьразмер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов погарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанныхтоваров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемыезатраты, предприятию необходимо утвердить план на выполнение гарантийныхобязательств.
Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийныйремонт и обслуживание должны списываться за счет сумм созданного резерва. Еслипо итогам года величина созданного резерва на гарантийный ремонт оказаласьбольше фактически произведенных расходов, то возникшую разницу можно перенестина следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 Н К РФ. Возможностьпереноса обуславливается тем, что производство товаров, которые реализуются сусловием гарантийного обслуживания и ремонта не прекращено. Оно может быть ипрекращено, но тогда гарантийный срок на товары еще не должен успеть истечь.
Сумму резерва,создаваемого в следующем году, налогоплательщик обязан скорректировать навеличину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемогорезерва меньше, чем величина остатка резерва, то разница включается в составвнереализационных доходов текущего налогового периода.
Если же суммавновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницаувеличивает размер создаваемого резерва и соответственно будет относится всостав прочих расходов, связанных с производством или реализацией.
В случае если налогоплательщик менеетрех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условиемосуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчетапредельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки отреализации указанных товаров (работ) за фактический период такойреализации.
Если налогоплательщик ранеене осуществлял реализацию товаров (работ) с условиемгарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФвправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходовна указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнениегарантийных обязательств, с учетомсрока гарантии.
Еслиналогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту иобслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонтосуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Поокончании налогового периода размер резерва должен быть скорректирован исходяиз доли фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки отреализации за истекший период.
Еслисумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходовна ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочихрасходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Глава 2. Организация и постановка на налоговый учет резервовпредприятия
2.1. Налоговый учет резервов на ремонт основных средств
Для того чтобы создать резерв, преждевсего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемаясумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя изпериодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта,и его сметной стоимости. Основныесредства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают всмете на предстоящий ремонт. В Гаражно-строительном кооперативе «Маяк» (далееЗАО ГСК «Маяк») этот документ оформлялся следующим образом (см.таблицу 1):
Таблица 1
Утверждаю
Руководитель ЗАО ГСК «Маяк»
__________ /Н.Ю.Соколова/
Смета затрат на ремонт на 2005 год.
5 января 2005 года. № п/п Наименование основного средства Периодичность проведения ремонта, раз Стоимость ремонта, руб. Сумма расходов на ремонт, руб. 1 2 3 4 5 1
Транспортная линия в цехе:
-замена подшипников 3 20 000 60 000 2
Помещение склада:
— ремонт стеллажей 3 4 000 12 000 3
Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:
— замена фар 2 2 000 4 000 Общая сумма планируемых затрат на ремонт 76 000
В бухгалтерскомучете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:
Дебет Кредит 20,23,25, 96 — сформирован резерв на ремонт основных средств 26,44….
Нужно обратить внимание на то, чтоосновные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются повосстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257Налогового кодекса. Заметим, что для целей налогообложения переоценка основныхсредств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (дляосновных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.). Пример 1:На балансе у ЗАО ГСК «Маяк» на 1 января 2001 года числится станок стоимостью25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма произвела переоценку основныхсредств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб. В бухгалтерскомучете новая стоимость станка составит:
25 000 + 8 000 = 33 000руб.
В налоговом учете она будет равна:
25 000 × 30 % = 7 500 руб.
25 000 + 7 500 = 32 500руб.
Годовой норматив отчислений в ЗАО ГСК«Маяк» и вообще по любому предприятию определяется так: –рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведенияремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат графикпроведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств; –максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств наначало года и умножается на 100 процентов. Таким образом, годоваясумма отчислений в резерв равна совокупной стоимости основных средств нанорматив отчислений. Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв недолжна превышать средней величины фактических расходов на ремонт за трипредыдущих года. Для полученияквартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально)годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммыотчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев.Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода(квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налоговогокодекса. Пример 2: Допустим, организация создает резерв на ремонтосновных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна2 500 000 рублей. Организация планирует создать резерв на ремонт вразмере 215 000 рублей. Налог на прибыль рассчитывается ежеквартально. Затри предыдущих года предприятие потратило на ремонт: — в 2001 году – 115 000 рублей; — в 2002 году – 170 000 рублей; — в 2003 году – 210 000 рублей. Суммарезерва не должна быть больше:
(115 000 + 170 000 +210 000) / 3 = 165 000 рублей.
Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 рублей,а не на 215 000 рублей, как планировалось ранее. Нормативотчислений в резерв равен:
(165 000 / 2 500 000) ×100 % = 6,6 %.
Эта величина должна быть указана в учетной политике даннойорганизации на 2004 год. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв на ремонтосновных средств равна:
(2 500 000 × 6,6 %) / 4 = 41 250рублей.
Бухгалтер данной организации отразил расчет резерва вналоговом регистре так:
Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004год.Совокупная стоимость основных средств на 1.01.2004г. Планируемая сумма резерва Средняя величина фактических расходов на ремонт за 2001-2003 г.г Норматив отчислений Величина резерва на 2004г. Сумма ежеквартальных отчислений. 2 500 000 руб. 215 000 руб. 165 000 руб. 6,6 % 165 000 руб. 41 250 руб.
Если затраты поитогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогомприбыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. Поитогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений врезерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы. Втом случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включаетсяво внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говоритсяв пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса. Пример 3: Организация ООО «Салют» создаларезерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договоруподряда. Ежеквартально ООО «Салют» делает отчисления в резерв 41 250 руб.Фактические затраты на проведение ремонта составили:
– I квартал 2003 года –42 000 рублей;
– II квартал 2003 года –41 250 рублей;
– III квартал 2003 года –40 000 рублей;
– IV квартал 2003 года –40 000 рублей.
В I квартале затраты наремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшаетприбыль в I квартале.
За первое полугодиефирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резервна 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первомполугодии.
За 9 месяцевфактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000),накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактическиезатраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но дляналогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.
По итогам года фирмазатратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерваравна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказалисьменьше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести навнереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Салют» отразил это в учетеследующей проводкой:
Дебет Кредит 96 91/1 – 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходовнеиспользованная часть резерва.
По окончанию годабухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат наремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основныхсредств. Оформить эти документы можно следующим образом:
Регистр налоговогоучета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год.№ п/п Наименование объекта основных средств Инвентарный номер Способ выполнения ремонтных работ Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период 1 Производственная линия цеха 04459 подрядный 163 250 рублей 1.1 В том числе по элементам затрат Прочие затраты 163 250 рублей
Регистр налоговогоучета резерва на ремонт основных средств за 2003 год.№ п/п Наименование показателя Сумма, руб. 1 Величина начисленного резерва 165 000 2 Сумма фактических затрат на ремонт 163 250 3 Неиспользованная часть резерва 1 750
Иногда фирмам приходитсяремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могутдополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средствна такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений посумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения ифинансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которыеприходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаютсяналогом на прибыль, если ремонт не закончен. Однако естьопределенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта: –ремонт будет проводиться больше года; – в предыдущих годаханалогичный ремонт не осуществлялся.
2.2. Налоговый учет резервов нагарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Вернемся к тому, какбыло уже сказано: «Сумму и срок, на который создается резерв, организацияопределяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетнойполитике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установилапредельный размер отчислений в этот резерв».
Организации, которые реализуют товарыс условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, предельныйразмер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 «Расчет предельногоразмера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийногоремонта и обслуживания свыше трех лет)»:
Формула 1Предельный размер отчислений
= Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период
× Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года
: Выручка от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года
Пример 1: Организацияпродает термостаты в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуетсяпроизводить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целейналогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт иобслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за2001-2003 годы составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период- 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2004 годравен:
(500000 руб. / 20 000 000 руб.) × 100 % = 2,5 %
Стоимостьодного термостата — 3000 руб. (без учета НДС). То есть, продав один термостат,организация может отчислить в резерв:
3000руб. × 2,5 % = 75 рублей.
Приведенныйрасчет необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2004год. Суммаотчислений отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, атакже по строке 100 приложения № 2 к данному листу за соответствующий период.
Если организацияреализует товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет,предельный размер отчислений определяется по формуле 2 «Расчет предельного размера отчисленийв резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта иобслуживания менее трех лет)»:
Формула 2Предельный размер отчислений = Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период
× Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации
: Выручка от реализации товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за фактический период реализации
Пример2: Организацияреализует холодильники в течение двух лет. По договорам купли-продажи онаобязуется производить гарантийный ремонт холодильников. Учетной политикойорганизации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва нагарантийный ремонт и обслуживание. Расходыорганизации на гарантийный ремонт за 2002-2003 годы составили 100 000 руб., авыручка от реализации за тот же период — 6 000 000 руб. (без учета НДС и налогас продаж). Предельный размер отчислений при реализации одного холодильникаравен:
(100000 руб. / 6 000 000 руб.) × 100 % = 1,67 %.
Стоимостьодного холодильника — 3000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один холодильник,организация может отчислить в резерв: 3000руб. × 1,67 % = 50,1 руб.
Организации, ранее не продававшиетовары сусловием гарантийного ремонта и обслуживания, максимальный размер отчислений врезерв определяют исходя из ожидаемых расходов на эти цели. Это разрешенопунктом 4 статьи 267 НК РФ. Подожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнениегарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении года организациядолжна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить издоли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживаниюв объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Чтобыдокументально подтвердить предполагаемые затраты, необходимо утвердить план навыполнение гарантийных обязательств. Пример 3: Организация с 2004года занимается продажей дорожных катков. По договорам поставки она обязуетсяпроизводить их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой организациидля целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонти обслуживание. Планна выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт иобслуживание одного проданного катка в размере 2000 руб. в год. В 2004 годубыло продано 300 катков. Стоимость одного катка — 150 000 руб. (без учета НДС).Выручка от реализации составила:
150 000 руб. × 300 ед. = 45 000 000руб.,
а отчисления в резерв:
2000 руб. × 300 ед. = 600 000 руб.
Допустим, по итогам года фактические затраты нагарантийный ремонт и обслуживание составили 450 000 руб. Их доля в выручке отреализации составит:
(450000 руб. / 45 000 000 руб.) × 100 % = 1 %.
Скорректированнаясумма резерва равняется:
45000 000 руб. × 1 % = 450 000 руб.
Созданиерезерва на следующий год не предусмотрено. Поэтому разница междускорректированным и плановым размером резерва:
600 000– 450 000 = 150 000 руб.
включаетсяво внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Результатыкорректировки отражены записью в регистре-расчете резерва расходов нагарантийный ремонт, примерная форма которого приведена в Приложении 2.
2.3. Налоговый учет резервов по сомнительным долгам
Как говорилось выше, резерв по сомнительным долгам согласнопункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытиеубытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленномНалоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв посомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляютсятолько за счет суммы созданного резерва. Рассмотрим наподробном примере формирование и использование резерва по сомнительным долгам иотражение этих операций в регистрах налогового учета.
Пример: Вучетной политике ООО “Молоток” для целей налогообложения на 2002 годпредусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатаминвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2002 года.была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате заотгруженные товары:
1) ООО “Магеллан” — 180 000 руб., возникшая 30июня 1999 года;
2) ООО “Неон” — 160 000 руб., возникшая 9 января2002 года;
3) ООО “Регион” — 15 000 руб., возникшая 18 марта2002 года.
Выручка без учета НДС заII квартал 2002 года составила 2 000 000 руб. Задолженность ООО “Магеллан” возникла более 90 днейтому назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам вполном объеме. Долг ООО “Неон” образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительнымдолгам войдет только его половина. Задолженность ООО “Регион”,возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанногорезерва. Таким образом, сумма резервапо сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должнасоставить:
(180 000 руб. + 160 000 руб.) ×50 % = 260 000 руб.
Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года:
2 000 000 руб. × 10 % = 200 000 руб.,
поэтому во II квартале 2002 года сумма резерва составит 200000 руб.
Поскольку ООО “Молоток” не являетсяплательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактическиполученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва можно включить в составвнереализационных расходов не частями ежемесячно, а одной суммой в концеквартала.
30 июня 2002 года долг ООО “Магеллан” признан безнадежным,так как по нему истек срок исковой давности (три года), установленный ст. 196ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам. Остатокрезерва на конец II квартала составит:
200 000 руб. — 180 000 руб. = 20 000 руб.
30 июня 2002 года былапроведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО “Неон”погасило свой долг полностью, долг ООО “Магеллан” списан по истечении срокаисковой давности, ООО “Регион” не уменьшило задолженность. Новых сомнительныхдебиторов не появилось. Выручка без учета НДС за 9 месяцев 2002 года составила2 800 000 руб.
Срок возникновения задолженности ООО“Регион” на 30 июня 2002 года превысит 90 дней, поэтому при формированиирезерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать полностью.Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% отвыручки за 9 месяцев:
2 800 000 руб. × 10 % = 280 000руб.
Однако на начало III квартала остатокрезерва составил 20 000 руб.
20 000 руб. — 15 000 руб. =5 000 руб.
Разницу 5000 руб. следует включить в состав внереализационныхдоходов ООО “Молоток” по итогам 9 месяцев 2002 года. Отразимприведенные выше расчеты в регистрах налогового учета, разработанных ООО“Молоток” с учетом рекомендаций ИФНС России. В Приложении 3 приведенрегистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности ООО“Молоток” по результатам инвентаризаций за 9 месяцев 2002 года. Регистр-расчетрезерва по сомнительным долгам ООО “Молоток” за 9 месяцев 2002 года приведен вПриложении 4, также наличие регистра движения резерва по сомнительным долгамООО “Молоток” за 9 месяцев 2002 года (Приложение 5), при помощи которых ведетсяучет данного вида резерва и расходов, связанных с ним.
Если налогоплательщиком принято решение не создаватьрезерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетнуюполитику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, неиспользованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков побезнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационныхдоходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этомсказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года№03-03-05/3/55.
2.4. Налоговый учет резервов на оплату отпусков ивознаграждений за выслугу лет
На практике трудно представить себе организацию, вкоторой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Какправило, в большинстве фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются вудобное для них время (обычно, это лето и осень), в результате чего,организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этотпериод, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых приопределении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговомучете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создаетспециальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов наоплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов наоплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означаетследующее — в части работников, занятых в процессе производства товаров,выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в составпрямых расходов, в части иных категорий работников — в состав косвенныхрасходов.
Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговомучете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящихрасходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.
Пример: В конце 2005 года ЗАО ГСК«Маяк» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходовна оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течениеналогового периода. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в2006 году — 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов наоплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов наоплату отпусков работников ЗАО ГСК «Маяк» в 2006 году:
(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) × 100 % =10 %.
Предельная сумма отчислений в резерв на оплатуотпусков на 2006 год установлена ЗАО ГСК «Маяк» в размере 1 300 000 рублей. Предположим,что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 годсоставила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам2006 года распределились следующим образом:
«Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений врезерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года»Месяц Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей Ежемесячный процент отчислений в резерв, % Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3) 1 2 3 4 Январь 2 200 000 10 % 220 000 Февраль 1 100 000 110 000 Март 1 200 000 120 000 Апрель 1 000 000 100 000 Май 1 000 000 100 000 Июнь 1 100 000 110 000 Июль 1 000 000 100 000 Август 1 100 000 110 000 Сентябрь 1 100 000 110 000 Октябрь 1 000 000 100 000 Ноябрь 1 100 000 110 000 Декабрь 1 100 000 10 000
ИТОГО
14 000 000
-
1 300 000
У ЗАО ГСК «Маяк» годовая сумма отчислений в резерв неможет превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений врезерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 годаопределяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельнойсуммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчисленийза предыдущие месяцы. С января по ноябрь 2006 годасумма отчислений в резерв составит:
220 000 + 110 000 + 120 000 + 1 00 000 + 1 00 000 + 110 000 + 100 000 +110 000 + 110 000 + 100 000 + 110 000 = 1 290 000 рублей.
Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь:
1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей = 10 000рублей.
Организации при выплате премий по итогам работы загод, а также при выплате вознаграждений за выслугу лет несут определенныезатраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие в ходе осуществлениядеятельности могут иметь достаточно большие объемы в определенные периоды времени.Вознаграждение по итогам работы за год, предусмотренное коллективным договором,как правило, выплачивается единовременно в конце года или в начале следующегогода. Кроме того, выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществлятьсятакже один раз в год. Поэтому если общие суммы вознаграждений велики, то дляравномерного признания таких расходов в налоговом учете организации вправесоздавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений(статья 324.1 НК РФ). Порядок создания резервов расходовна выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за годне отличается от порядка создания, отражения в учете резерва на оплатуотпусков. Об этом сказано в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Поэтому способуменьшения налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплатувознаграждений также аналогичен.
Глава 3. Оптимизация налогообложения при создании резервов
Налоги появились с возникновением государства. И сколько они существуют,налогоплательщики предпринимают множество усилий по снижению их выплаты.Предприниматели, руководители и «рядовые» налогоплательщики рассматриваютналоги как «потери» для бизнеса. Государство стремится со своей стороныподействовать на своих граждан внушениями о том, что налоги — это плата за цивилизованноеобщество (такова надпись на фасаде Службы внутренних доходов США) и что именноони позволяют обществу бороться с так называемыми провалами рынка, финансируюткапиталовложения в те сферы, куда частный бизнес не устремляется из-задлительного периода окупаемости проекта, и оплачивают создание общественныхблаг. В любом случае оказывается чрезвычайно сложно создать справедливую налоговуюсистему, при которой каждый вносит свой вкладу невозможно даже оценить вкладкаждого, и перед обществом встает проблема «переноса налогового бремени».Возникает противоборство между заинтересованностью налогоплательщиков визбежании излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностьюгосударства в пополнении госбюджета и пресечению уклонения от налогов.Существование специальных государственных органов и предусмотренных взаконодательстве; карательных мер не позволяют среднему налогоплательщикубезнаказанно: и по собственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов,поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность,именуемую налоговой оптимизацией.
Налоговая оптимизация — обычно под этим понимается деятельность,реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.
Действия компании по определению оптимальных объемов называютсистемой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практикеминимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие,выделяющееся из общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь насебя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговыйменеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точекзрения.
Оптимизация налогов — это только часть более крупной, главнойзадачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлениемпредприятием). Главная задача финансового менеджмента — финансоваяоптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсамипредприятия, а также привлечение внешних источников финансирования.
Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ниодин из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишьсоставленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичьнамечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизацииможет нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяетсяна соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствиятребованиям закона, автономности, надежности, безвредности.
Эффективность — это полпота использования в схеме всехвозможностей минимизации налогов. Соответствие требованиям закона — учет всехвозможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмовреагирования на изменение действующего законодательства или на действияналоговых органов. Автономность — схема рассматривается с точки зрениясложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности вреализации. Надежность — это устойчивость схемы к изменению внешних ивнутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу. Наконец, безвредностьпредполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемывнутри предприятия.
Как уже говорилось — любая коммерческая организация приосуществлении хозяйственной деятельности, связанной с извлечением прибыли,несет определенные затраты. Некоторые виды затрат, которые неизменно возникаюту субъектов хозяйственной деятельности могут иметь достаточно большие объемы вопределенные периоды времени. К таким заранее предвиденным расходам можно,например, отнести затраты на ремонт основных средств у крупной производственнойорганизации. Для осуществления такого ремонта организация будет вынужденавыделить большое количество денежных, материальных и трудовых ресурсов, что вконечном итоге приведет к значительному росту себестоимости продукции вопределенный период, и может быть даже к отрицательному финансовому результату.Чтобы уорганизаций не возникало такого рода проблем, и в бухгалтерском, и в налоговомзаконодательстве Российской Федерации, предусмотрена возможность образованияразличных видов резервов, которые создаются в организации в целях равномерногоотнесения таких видов затрат на издержки производства и обращения и на расходыпо налогу на прибыль.
Так как целью данной главы является оптимизацияналоговых платежей, то естественно, что нас интересует создание резервов именнос точки зрения оптимизации налогов, поэтому вопросы создания резервов вбухгалтерском учете рассматриваться не будут.
Оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговыхвыплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске) и недопущениештрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностьюначисления и своевременностью уплаты налогов.
Минимизация налогов — понятие, которое вводитв заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация(снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.
Цель минимизации налогов — не уменьшениекакого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсовпредприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежатьпереплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, какизвестно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговыхставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести квесьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия.Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», т.е. следуя букве законаформально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается всереже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размераприбыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой инепосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет кувеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующихорганов/Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности являетсяне механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управленияпредприятием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительноеи устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.
Государство предоставляет множество возможностей для сниженияналоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательственалоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, исуществованием пробелов или неясностей в законодательстве, не только из-занизкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учетавсех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.
Вкратце рассмотрим методы минимизации налоговыхплатежей. Всегда необходимо помнить о существенной разнице между тремя схожимиметодами оптимизации налогового «пресса»: налоговое планирование, уклонение отналогов и избежание налогов. На первый взгляд разница не существенна, однакопути реализации имеют существенную разницу.
Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) – нелегальный путьуменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное насознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов иимущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а такженамеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.Умышленное неупоминание в налоговой декларации дохода является незаконнымдействием – это уклонение от налогов.
Налоговое планирование (tax planning) – легальный путь уменьшенияналоговых обязательств, основанный на использовании возможностей,предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своейхозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета .
Избежание налогов (tax avoidance) – минимизация налоговыхобязательств законным использованием коллизий (противоположные интересы,стремления по снижению) и недоработок нормативных законодательных актов; приэтом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информациюналоговым органам. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешнооспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговойполитике, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено».
Для налоговогоучета порядки формирования резервов, рассматриваемых в данной работе,определены соответственно ст. 266, 267, 324.1 и 324 НК РФ. При этом величинысозданных резервов не могут превышать определенных предельных сумм (заисключением резерва под обесценивание ценных бумаг).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резервы по сомнительнымдолгам создаются по результатам проведенной инвентаризации дебиторскойзадолженности организации.
В налоговом учете существует ограничение по сумме создаваемого резерва— не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма резерваисчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности.Если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в величинусоздаваемого резерва включается полная се сумма. Если срок возникновениязадолженности — от 45 до 90 дней (включительно), то в сумму резерва включаетсяполовина от ее величины. Сомнительная задолженность, срок которой не превышает45 дней, не учитывается.
В бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно покаждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности)должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Исходя изприведенного выше включение в учетные политики пункта о создании резерва посомнительным долгам на первый взгляд приводит к возникновению разницы в данныхбухгалтерского и налогового учета. Однако правила налогового законодательствавполне вписываются в понятие «в зависимости от финансового состояния(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долгаустановление». И тогда может быть достигнут желаемый результат (идентичностьданных в учетах). Остается лишь отразить налоговые правила создания резерва какэлемент бухгалтерской политики. Конечно, это может сказаться на достоверностиинформации, что является одной из задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1Закона о бухучете).
В обоих учетах необходимо утвердить формы регистров учета.Таковыми могут быть формы, приведенные в Приложениях.
При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийноеобслуживание для идентичности данных в обоих учетах необходимо применение вбухгалтерском учете порядка расчета, установленного НК РФ.
Данный резерв создается в обоих учетах в отношении тех товаров иработ, по которым согласно условиям заключенных договоров с покупателямипредусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В налоговом учете определяется предельный размер отчислений в резерв.Он исчисляется как произведение суммы выручки от реализации товаров (работ),по которым предоставляется гарантия, за отчетный (налоговый) период наотношение фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийномуремонту и обслуживанию к объему выручки от реализации указанных товаров (работ)за предыдущие три года.
Налогоплательщики же, ранее не осуществлявшие реализацию таких товаров(работ) имеют право создать резерв в размере ожидаемых расходов,предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срокагарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). Расходами же признаются суммы отчислений врезерв на дату реализации указанных товаров, работ (п. 3 ст. 267 НК РФ).
В бухгалтерском учете в обоснование создания резерва производитсясоответствующий расчет исходя из предполагаемого объема реализации товаров(работ) и срока гарантии. Если таковым будет расчет, произведенный всоответствии с нормами НК РФ, то цель в идентичности данных вполне может бытьдостигнута.
Правиласоздания резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплатуежегодного вознаграждения за выслугу лет в бухгалтерском и налоговом учетаходинаковы. Для целей формирования данного резерва организация обязанасоставить специальный расчет. Он может быть использован в обоих учетах. Исходяиз предполагаемых годовых сумм расходов на оплату отпусков и оплату трудаопределяется ежемесячный процент отчислений в резерв. Его необходимо указать вналоговой учетной политике, так же как и предельную сумму отчислений, ипринятый способ резервирования (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Заключение
Действующая система резервов российских коммерческих организацийнаходится пока в стадии становления. Эта система представляет собой довольносложный комплекс объектов бухгалтерского учета. Однако применяться эффективно вработе хозяйствующих субъектов резервы полностью еще не могут, ибо порядок ихформирования и использования, а также контроль за их расходованием во многомзависят не только от экономических условий и результатов деятельности коммерческихорганизаций, но и от степени разработанности соответствующейнормативно-правовой базы и ее применения на практике.
Деятельность организаций обусловлена не только внутрихозяйственнымифакторами их функционирования, но и внешними факторами хозяйствования —взаимодействием с партнерами, поставщиками и покупателями. Предотвращениерисков, возникающих при совершении различного рода сделок, нейтрализация ихвоздействия обусловливают создание системы резервов в виде эффективногомеханизма повышения надежности функционирования хозяйствующих субъектов.Поэтому главным источником формирования резервной системы организаций должныстать их собственные средства.
В организациях России создание и использование как отдельных видоврезервов, так и системы резервов в целом пока не получили широкогораспространения. Это связано с тем, что порядок их образования и использованияв нормативных актах по бухгалтерскому учету регламентирован лишь в общихчертах. Кроме того, организация должна самостоятельно разрабатывать методикирасчета оценочных резервов, и в частности резервов по сомнительным долгам,основываясь на профессиональном суждении бухгалтеров компаний и на опытепрошлых лет.
В настоящее время пока не разработано Положение по бухгалтерскомуучету (ПБУ) о резервах, в основу которого должен быть положен общий принцип,заключающийся в том, что резерв признается только в случае существованияобязательства на отчетную дату.
Программареформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартамифинансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 6 марта 1998 г. № 283, определила в качестве цели нормативногорегулирования бухгалтерского учета обеспечение доступа всем заинтересованнымпользователям к информации, представляющей объективную картину финансовогоположения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Список используемой литературы:
1. Абрамова Н.В., Налоговый учет. –М.: ЗАО «Издательский дом «Главбух»», 2002.
2. Анищенко А.В. «Основные средства:расходы на ремонт» / М.: Налог-инфо. – 2005.
3. Анищенко А.В. «Резервы:бухгалтерский и налоговый учет» / М.: Статус-Кво 97. – 2006.
4. Бетге Й. Балансоведение / Пер. снем. – М.: Бухгалтерский учет, 2000. – C. 288
5. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А.«Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия» / М.: Питер. – 2003.
6. Захарьин В.Р., Налоговый учет, М.:ЗАО Юстицинформ, 2006.
7. Сергеева Т.Ю. «Методы и схемыоптимизации налогообложения» / М.: Экзамен. – 2006.
8. Соколов Я.В. Основы теориибухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. 288.
9. Сотникова Л.В. «Бухгалтерский иналоговый учет резервов предприятия» / М.: Налоговый вестник. – 2005.
10. Черненок Т.М. «Учет резервовпредстоящих расходов» / Современные бизнес-технологии. – 2001. — №16 – с.9-15.
11. Бухгалтерский учет: Учебник дляВУЗов /Под ред. Проф. Ю.А. БАБАЕВА. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – С. 141
12. Журнал «Главбух». Резервы посомнительным долгам. / Бухгалтерский учет. – 2001. — № 20 – с. 80-82.
13. Методические указания побухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от20.07.98 г. № ЗЗн – М.: «Проект-Н», 1999
14. Методические рекомендации опорядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденныеприказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н – М.: «НИТАР АЛЬЯНС»,2001.
15. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. Часть первая от 31.07.98г., — М.: ИНФРА-М,1999.
16. План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности предприятия. Утвержден приказом Минфина РФот 31.10.2000 г. № 94н. – М.: «КноРус», 2000.
17. Положение по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н – М.:«Маркетинг»,1999.
18. Положение по бухгалтерскому учету«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказомМинфина РФ от 06.07.99 г. № 43н – М.: «НИТАР АЛЬЯНС», 2001.
19. Положение по бухгалтерскому учету«Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказомМинфина России от 09.12.98г. № 60н – М.: «НИТАР АЛЬЯНС»,2001.
20. Информационно-справочнаяпрограмма «Консультант-Плюс».