Аудит бухгалтерской отчетности ООО "Сельхозтехника"

Введение
Контроль наряду спланированием, регулированием, учетом и анализом является одной из функцийуправления любого предприятия. Одним из звеньев системы контроля выступаетфинансовый контроль. Его назначением является обеспечение соблюдениязаконодательства в процессе формирования и использования финансовых ресурсов,оценка экономической эффективно­сти финансово-хозяйственных операций во всехзвеньях экономики.
Развитиепредпринимательства, возникновение новых организационно-правовых формпредприятий и многообразных форм собственности ко­ренным образом повлияли намеханизм системы финансового контроля в стране. Аудит, являясь методомосуществления вневедомственного незави­симого финансового контроля, неподменяет государственный финансо­вый контроль. Однако его основными субъектамиявляются прежде всего предприятия и организации негосударственного сектораэкономики. Они не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств ипо этой причине не охватываются ведомственным контролем. И в отличие отгосударственного контроля аудит выполняет скорее роль советника, консультанта,помощника всем специалистам, занимающимся обработкой и использованиембухгалтерской информации. Аудит не только оцени­вает достоверностьбухгалтерской отчетности предприятия, законность совершенных хозяйственныхопераций, но и помогает выявить допущен­ные ошибки, исправить их, а такжерекомендует построение такой систе­мы учета, которая позволит в дальнейшеммаксимально избегать ошибок.
Динамично изменяющеесязаконодательство в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения,внедрение в практику современных информационных технологий, использование опытаведущих зарубежных стран требуют от аудиторов особой подготовки. Они должныуметь быст­ро ориентироваться в сложившейся ситуации, хорошо знать действующеезаконодательство, применять эффективную методику аудиторской про­верки. Этовозможно при условии подготовки и внедрения в практику работы аудиторскихорганизаций внутренних стандартов аудита и рациональных методов контролякачества аудита.
Целью данной дипломнойработы является изучение теоретических и практических аспектов аудитабухгалтерской отчетности предприятия.
Для реализации целипоставлены следующие задачи:
1. изучить сущностьаудита и аудиторской деятельности, виды аудита, особенности аудиторскихпроверок в современных условиях; оценку аудиторских рисков;
2. рассмотреть правовыеосновы аудиторской деятельности; нормативные документы, регламентирующиепроведение аудита; основные этапы подготовки и проведения аудиторской проверкибухгалтерской отчетности;
3. составить подробноеаудиторское заключение проверки бухгалтерской отчетности ООО «Сельхозтехника»,опираясь на документацию и бухгалтерскую отчетность фирмы за 2002 год.
Объектом исследованияявляется  ООО «Сельхозтехника».
Предмет исследования –результаты аудиторской проверки бухгалтерской отчетности.
1.Теоретические основы аудита
 
1.1.Сущность аудита и аудиторской деятельности
В условиях рыночныхотношений информация о финансовом состоя­нии и результатах деятельностиэкономических субъектов является пред­метом внимания различных пользователей.Администрации важно опера­тивно контролировать ход хозяйственных процессов,эффективно управ­лять имуществом, предупреждать негативные тенденции. Для этогоме­неджеры получают сведения из оперативной внутренней отчетности. Ак­ционеры,кредиторы, потенциальные инвесторы используют для приня­тия управленческихрешений данные бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться, что она составлена всоответствии с требованиями действую­щего законодательства и объективноотражает состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельностиэкономического субъекта, необ­ходимо привлекать специалистов, обладающихсоответствующей квали­фикацией. Исторически сложилось, что такой квалификациейобладают аудиторы.
Слово «аудит»происходит от латинского «audio», что означает — «он слышит»,«слушатель». Это подчеркивает особую доверительность вовзаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внима­тельность,доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента,обратившегося за услугами к аудитору. Задача аудитора — прове­рить состояниефинансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период,сформулировать объективные выводы, дать необ­ходимые рекомендации.
В современнойэкономической литературе не сложилось однозначно­го мнения об аудите и объектеего изучения. В «Положении об основных концепциях аудита» Комитет поосновным концепциям аудита Амери­канской ассоциации бухгалтеров [7 с. 19]определяет, что «аудитом на­зывается систематический процесс объективногосбора и оценки свиде­тельств об экономических действиях и событиях с цельюопределения степени соответствия этих утверждений установленным критериям ипредставления результатов проверки заинтересованным пользователям». Этоопределение охватывает все многообразие видов и целей аудитор­ской проверки.
Известный американский специалист в области аудита Дж.Робертсон определяет аудит как «процесс уменьшения до приемлемого уровняин­формационного риска для пользователей финансовых отчетов» [29, с. 5].Таким образом, цель аудита устанавливается как снижение вероятности, что вфинансовых отчетах, публикуемых предприятием, содержатся лож­ные и неточныесведения. Инвесторы, кредиторы и другие пользователи внешней  отчетности,  принимая  управленческие  решения, должны  ис­пользовать достоверную финансовуюинформацию.
Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббекаудитом называют «процесс, посредством которого компетентный независимыйработник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейсяколичественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе,чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этойинформации установленным критериям [5, с. 7].
В учебнике Р. Адамса [2,с. 13] сформулировано определение, которое в качестве объекта аудитаустанавливает финансовые отчеты предпри­ятия. Аудит представляет собой»независимое представление специально назначенным аудитором финансовыхотчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил,установленных законом".
Российские правила(стандарты) аудиторской деятельности, давая аналогичное определение аудита,подчеркивают, что аудит бухгалтерской отчетности — это один из видов аудита.«Под аудитом бухгалтерской от­четности понимается независимая проверка,осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражениемнения аудитор­ской организации о степени достоверности бухгалтерскойотчетности экономического субъекта» [8, с. 92 — 100]. В ходе такого аудитадолжны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, по­зволяющиеаудиторской организации с приемлемой уверенностью сде­лать выводы относительносоответствия бухгалтерской отчетности требо­ваниям действующегозаконодательства и сведениям, которыми распола­гает аудиторская организация одеятельности экономического субъекта.
Аудит бухгалтерскойотчетности отличается от таких видов контроля, как ревизия исудебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, по подходу к проверкедокументации, по взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, по выводам,сделанным по результатам проверки и т. д.
Так, целью ревизииявляетсявыявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняетсяна основе инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов ипредназначена для обеспе­чения сохранности активов, пресечения и профилактикизлоупотреблений. Акт ревизии — внутриведомственный документ, в которомфиксируются все выявленные, даже незначительные недостатки. Акт и другаяинформа­ция передается вышестоящему и другим контролирующим органам дляпринятия организационных выводов, взысканий. Ревизию проводят ра­ботникиревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация илигосударственный орган.
Аудит бухгалтерскойотчетности заключается в выражении мнения о достоверности такой отчетности. Оносуществляется в рамках предпринимательской деятельности на основе договорамежду аудиторской организа­цией и клиентом. Аудит проводится независимымэкспертом, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество междуними. Он на­правлен на выявление причин искажения бухгалтерской отчетности, фак­торов,ухудшающих финансовое положение предприятия. По результатам проверкиформулируется аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечиваетсяконфиденциальность информации.
Несмотря на существенные различия между аудитом бухгалтерскойот­четности и ревизией целый ряд ревизорских методов, приемов, подходов кпроверке рационально используется в аудите. В свою очередь, аудитор мо­жет бытьпривлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтерадля проведения ревизии или экспертизы. При этом он как высококвалифицированныйспециалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяетметоды исследования, так как несет ответственность за обоснованность своихвыводов.
Деятельность аудиторов,как правило, не ограничивается только про­веркой бухгалтерской отчетностипредприятия, но и предполагает оказа­ние своим клиентам на договорной основеразличных дополнительных услуг.
Федеральный закон«Об аудиторской деятельности» определяет ау­диторскую деятельностькак предпринимательскую деятельность по неза­висимой проверке бухгалтерскогоучета и финансовой (бухгалтерской) от­четности организаций и индивидуальныхпредпринимателей(далее — аудируемых лиц).
Аудиторские организации ипредприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридическоголица (далее — индивидуаль­ные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудитууслуги. Под со­путствующими аудиту услугамипонимается оказаниеследующих услуг:
-   постановка,восстановление и ведение бухгалтерского учета, составле­ние финансовой(бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консуль­тирование;
-    налоговоеконсультирование;
-  анализфинансово-хозяйственной деятельности организаций и инди­видуальныхпредпринимателей, экономическое и финансовое кон­сультирование;
-   управленческоеконсультирование, в том числе связанное с реструкту­ризацией организаций;
-   правовоеконсультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах поналоговым и таможенным спорам;
-  автоматизациябухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
-    оценка стоимостиимущества, оценка предприятий как имуществен­ных комплексов, а такжепредпринимательских рисков;
-  разработка и анализинвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
-   проведениемаркетинговых исследований;
-  проведениенаучно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной саудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе набумажных и электронных носителях;
-   обучение вустановленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов вобластях, связанных с аудиторской деятель­ностью;
-     оказание другихуслуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Таким образом, понятие«аудиторская деятельность» шире понятия «аудит бухгалтерскойотчетности» и помимо него включает сопутствую­щие аудиту услуги.
В ряде зарубежных странсоставлены и уже давно действуют Кодексы, Положения, Правила аудиторской этики.В нашей стране Кодекс профес­сиональной этики аудиторовсформулирован иутвержден на общем соб­рании Аудиторской палаты России в 1996 г. Он основан намеждународ­ных этических нормах, разработанных Международной федерацией бух­галтеров.В Кодексе обобщены этические нормы профессионального по­ведения независимыхаудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает всвоей среде аудиторское сообщество: независимость, честность, объективность,профессиональная компетент­ность, конфиденциальность, профессиональноеповедение.
Соблюдениеобщечеловеческих и профессиональных этических норм является непременнойобязанностью и долгом каждого аудитора, руково­дителя и сотрудника аудиторскойорганизации. Оказывая любые аудитор­ские услуги, аудитор обязан быть честным,объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускаяличной предвзято­сти, соблюдать в работе требования аудиторских правил(стандартов).
Аудитор должен всегда быть независимым. Это означает, чтоаудитору следует отказаться от оказания профессиональных услуг, если он или егоорганизация находятся в таких отношениях с клиентом, которые могут повлиять нарезультаты проверки (финансовая, родственная или личная зависимость, участие ворганах управления или общих проектах, предва­рительное выполнение услуг поведению бухгалтерского учета и др.).
При оказании аудиторскихуслуг аудитору необходимо соблюдать профессиональную компетентность. Принимаяобязательство оказать опреде­ленные профессиональные услуги, аудитор долженбыть уверен в своей компетентности в данной области, обладать достаточнымобъемом знаний и навыков, чтобы добросовестно выполнить обязательства,гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках иучитывающие положения всех, в том числе новейших нормативных актов. Для этогоаудитору следует постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерскогоучета, налогообложения, финансовой деятельности, зако­нодательства и другихвопросах.
Аудитор обязаннеукоснительно соблюдать налоговое законодательство во всех аспектах. Приоказании профессиональных услуг по налогообло­жению аудиторы руководствуютсяинтересами клиента. Однако он не дол­жен способствовать фальсификации с цельюуклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы. О всехвыявленных в ходе проверки ошибках в расчетах и уплате налогов аудиторамследует проинформировать администрацию экономического субъекта. Рекомендации исоветы по на­логообложению аудиторы обязаны представлять клиенту только в пись­менномвиде. При этом они должны стремиться не обнадеживать клиента в том, что егорекомендации исключат любые проблемы с налоговыми органами, а такжепредупредить, что ответственность за составление и со­держание налоговойотчетности лежит на самом клиенте.
Аудиторы обязанысохранять в тайне конфиденциальность получен­ной в ходе проверки информации оделах клиента независимо от сохранения или прекращения отношений с ним.Аудиторы не вправе использовать эту информацию для своей выго­ды или для выгодылюбой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента. Публикация и иноеразглашение конфиденциальной информа­ции клиентов не является нарушениемпрофессиональной этики случаях:
-   когда это сделано сразрешения клиента, а также с учетом интересов всех сторон, которые она можетзатронуть;
-   когда этопредусмотрено законодательством или решениями судебных органов;
-   для зашитыпрофессиональных интересов аудиторской организации в ходе официальногорасследования или частного разбирательства, про­водимого руководителями илипредставителями клиентов;
-   когда клиент ненамеренно или незаконно вовлек аудиторов в дейст­вия, противоречащиепрофессиональным нормам.
Аудиторская организацияотвечает за сохранение конфиденциальной информации со стороны всего персоналаорганизации.
Аудиторы обязаны заранееоговорить с клиентом и письменно закре­пить в договоре условия и порядок оплатыза свои профессиональные услуги. Оплата за аудиторские услуги должнаопределяться объемом и качеством предоставляемых услуг, зависеть от их сложности,квалификации,  опыта,  профессионального авторитета  и  степени ответственности аудитора.   Аудиторам следует воздерживаться  от выплаты  и  получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов или передачу комубы то ни было услуг третьей стороны. Не вправе они также получать плату запрофессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных нормрасчетов.
Реклама аудиторских услугдолжна быть честной, выдержанной в хо­рошем тоне, исключающем всякуювозможность обмана и введение в заблуждение клиентов.
1.2. Виды аудита
В основу общейклассификации аудита могут быть положены следую­щие признаки: статус аудитора,принцип инициативы, объект изучения, периодичность осуществления и применяемыеметоды (см. рис. 1.1.).
В зависимости от статусааудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутреннийаудит.
Внешний аудитпроводитсянезависимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе сэкономическим субъектом главным образом с целью объективной оценкидостоверности бухгалтерского уче­та и отчетности, а также оказанияконсультационных услуг администра­ции. Внешний аудит, исходя из отраслевыхособенностей, подразделяется на общий аудит, аудит страховых организаций, аудитбанков и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Внутренний аудитвыступаетнеотъемлемой частью системы управлен­ческого контроля на предприятии. Его цель– оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается впроцессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии(службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности,исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также пу­тем разработкипредложений по совершенствованию методов организа­ции производства,взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит посодержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и взначительной мере является ин­формационной базой для внешнего. При должнойорганизации внут­реннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем исо­держание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законода­тельствомслучаях.

/>/>
Рис. 1.1. Общаяклассификация аудита
Однако между внутренним ивнешним аудитом имеются и существен­ные различия. Это прежде всего различия вуровнях независимости. Служ­ба внутреннего аудита организуется на самомпредприятии, подчиняется его руководству и находится полностью на егосодержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудитавозможна, как пра­вило, только в отношении структурных подразделенийпредприятия, дея­тельность которых подвергается проверке. Что касаетсяаудиторских орга­низаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью какматери­ально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия иосуществляют свою деятельность на договорной основе.
Очень важно, чтобыдеятельность службы внутреннего аудита на пред­приятии была четкорегламентирована соответствующим Положением, предусматривающим права иобязанности ее сотрудников, а также гаран­тии руководства предприятия пообеспечению их эффективной работы.
Различия между внутренними внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполненияработы. Если основной за­дачей внутреннего аудита является подготовкаинформационных мате­риалов о финансово-экономическом состоянии данногопредприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита – подготовкасоот­ветствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности длявнешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, на­логовойслужбы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.
Внутренний аудит, являясьсоставной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляетсянепрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз вгод.
Исходя из принципаинициативы проведения, аудит может быть ини­циативным (добровольным) илиобязательным. Инициативный аудитпроводится, как правило, по решениюадминистрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки вметодике и организа­ции бухгалтерского учета, составлении отчетности,налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработатьреко­мендации по повышению эффективности его деятельности. Инициатив­ный аудитможет быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным наизучение отдельных разделов и участков учета, функ­ционирования конкретныхподразделений и т. п. Различными могут быть и применяемые методы анализа:сплошная и выборочная проверка, изу­чение учетных регистров и (или) первичныхдокументов и др.
Обязательный аудит – это ежегоднаяобязательная аудиторская про­верка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности органи­зации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудитпроводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита ворганизациях, в уставных капиталах которых доля государственной собственностиили собст­венности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, за­ключениедоговоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведенияоткрытого конкурса.
При проведенииобязательного аудита аудиторская организация обя­зана страховать рискответственности за нарушение условий договора.
Исходя из объектаизучения, принято выделять три вида аудита: фи­нансовый аудит, операционныйаудит и аудит на соответствие.
Финансовый аудит (или аудит финансовой(бухгалтерской) отчетно­сти) представляет собой оценку достоверности финансовойинформации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятыепринципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего про­водитсянезависимыми аудиторами, результатом работы которых являет­ся заключениеотносительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заклю­чение в дальнейшемиспользуется различными группами пользователей финансовой информации.
Управленческий(операционный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционированияпредприятия для оценки произ­водительности и эффективности. Иногда его называютеще аудитом ре­зультатов или управленческим аудитом. Задача такого аудитасостоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного видаего деятельности
Аудит целевых программ включает определениестепени достижения желаемых результатов или получение прибыли, установленнойорганом, финансирующим программу; эффективности организации, функ­ционирования;соблюдения предприятием иных требований и правил, применяемых к даннойпрограмме. По результатам аудита администра­ции выдаются рекомендации посовершенствованию операций.
Если провести дальнейшуюдетализацию объекта исследования, то в рамках операционного аудита можновыделить аудит кризисного предпри­ятия, аудит инвестиционных проектов,экологический аудит и др. Аудит кризисного предприятиянаправлен наоценку факторов, возникновения кризисной ситуации на предприятии, разработкуантикризисной програм­мы, контроль и оценку эффективности ее выполнения. Аудитинвестици­онных проектовпроводится на стадии отбора конкретного проекта(оценка эффективности инвестиционных решений) и на различных этапах его реа­лизации(послеинвестиционный аудит).
Аудит на соответствие. Цель такого аудитасостоит в определении, со­блюдаются ли на предприятии те конкретные правила,нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие наре­зультаты деятельности или отчеты, а также те специфические требова­ния,которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствиеустанавливается: соответствует ли деятельность предпри­ятия его уставу;правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам;обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции иправильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаютсяли условия кредитных договоров по использованию заемных средств и их возвратукредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.
Проверки на соответствиетребуют установления соответствующих критериев для оценки бухгалтерскойотчетности. Если учетная политика предприятия, договора, инструкции или правилаимеют прямое и ма­териальное влияние на его бухгалтерские отчеты, то проверкана соответ­ствие обычно составляет неотделимую часть проверки таких отчетов.
С точки зренияпериодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный ипериодический аудит.
Первоначальный аудитозначаетпроведение проверки на данном предприятии впервые.
Периодический(повторяющийся) аудитвыполняется на данном предприятии при повторномзаключении договора с аудиторской организациeй. В результатеустановления длительного взаимовыгодного сотрудниче­ства между аудиторскойорганизацией и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность наоснове глубокого изучения осо­бенностей финансово-хозяйственной деятельностипредприятия дать объективную оценку его экономических показателей,сформулировать предложения по их улучшению.
С точки зренияприменяемых методов различают также подтвер­ждающий аудит,системно-ориентированный аудит и аудит, базирую­щийся на риске [19].
Подтверждающий аудитподразумеваетизучение и подтверждение со­вершенных хозяйственных операций, оценкудостоверности бухгалтер­ских документов и отчетности.
Системно-ориентированныйаудитпредполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетомоценки состояния и эффективности сис­темы внутреннего контроля. Если системавнутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешниеаудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестировани­емотдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты нааудит.
Аудит, базирующийся нариске, означает концентрацию усилий ауди­тора в ходе проверкипреимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки,пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля,где предполагается отсутст­вие риска или низкий риск. В результатеобеспечивается более эффек­тивное оказание аудиторских услуг с меньшимизатратами для клиента.
Приведенная классификациявидов аудита не является исчерпываю­щей. Расширение сферы примененияаудиторских процедур позволит выделить новые направления в аудите.
 На предприятии  ООО«Сельхозтехника» была проведена внешняя инициативная подтверждающая аудиторскаяпроверка. Исходными документами для проверки послужила бухгалтерская отчетностьпредприятия (Приложение 1).
 
1.3. Цели аудита бухгалтерской отчетности
Приступая к аудиторскойпроверке, аудиторы должны четко пред­ставлять ее цели. Смысл целей аудитазаключается в том, чтобы сформи­ровать методическую основу для определениясостава аудиторских про­цедур, реализация которых позволит собрать достаточноеколичество до­казательств профессионального мнения аудитора.
Международный стандартаудита (МСА 200) «Цель и общие принци­пы аудита финансовойотчетности» указывает, что такой аудит призван дать аудитору возможностьвыразить мнение о том, составлена ли фи­нансовая отчетность, во всехсущественных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовойотчетности. При этом аудит не гарантирует абсолютную достоверность отчетностиэкономического субъ­екта, равно как и его жизнеспособность в будущем, а такжеэффектив­ность ведения дел его руководством [23, с. 43 — 47].
Аналогичный подходзафиксирован в Российском законодательстве, регулирующем аудиторскуюдеятельность. Так, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторскойдеятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетно­сти аудируемых лиц и соответствии порядкаведения бухгалтерского учета законодательства Российской Федерации" [1].Подтверждение досто­верности бухгалтерской отчетности предполагаетустановление, во-первых: соответствия бухгалтерского учета проверяемогопредприятия требованиям действующих нормативных актов, и, во-вторых, соответст­виясамой отчетности тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация одеятельности предприятия. При этом аудиторское заклю­чение, содержащее мнениеаудиторской организации о степени досто­верности бухгалтерской отчетности, недолжно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что несуществуют какие-либо другие обстоятельства, влияющие или способные повлиять набухгалтерскую отчетность предприятия. Данное ограничение обусловлено рядом при­чин.В аудиторской работе неизбежно присутствует элемент субъектив­ности в процессепринятия аудиторами решений на основе своих про­фессиональных суждений.Информированность аудиторской организа­ции о деятельности предприятияопределяется рамками исследований, в процессе которых формируются аудиторскиедоказательства, являющиеся по своему характеру сочетанием фактов и мнений.Аудиторы для мини­мизации расходов на проведение проверки часто используютвыборочные методы контроля. Кроме того, системам бухгалтерского учета и внутрен­негоконтроля предприятия свойственны недостатки, а также отсутству­ют непреодолимыепрепятствия для мошенничества с целью искажения отчетности [8, с. 92-100].
Э.А. Аренc и Дж.К. Лоббек,рассматривая цели аудита бухгалтерской отчетности, различают главные (общие) иконкретные цели такого ауди­та. К числу главных целей аудита бухгалтерскойотчетности относятся следующие:
-   установление степениобщей приемлемости отчетности, которое предполагает оценку соответствияинформации о хозяйственной деятельно­сти предприятия, полученной аудитором и отраженнойв отчетности;
-   подтверждениеправильности включенных в отчетность сумм, которое предусматриваетопределение аудитором обоснованности включения в отчетность тех значенийпоказателей, которые там зафиксированы. В процессе достижения этой цели выявляютсяфакты включения в от­четность сведений о хозяйственных операциях, которыефактически не осуществлялись;
-   определение завершенности отчетности, направленноена выяснение того, действительно ли все суммы, которые должны быть включены вотчетность, там присутствуют, то есть псе ли показатели, зафиксиро­ванные впервичных документах и учетных регистрах, нашли отраже­ние в отчетности;
-    подтверждение правасобственности, предполагающее проверку иму­щественных прав предприятияна активы, а также фактического со­става и принадлежности его обязательств;
-   установлениеобоснованности оценки статей отчетности, которое за­ключается варифметической проверке отдельных итогов, включенных в отчетность, иподтверждении соблюдения методологических прин­ципов формирования показателейотчетности;
-   подтверждениеправильности корреспонденции и отражения сумм на счетах бухгалтерского учета,предусматривающее проверку соответст­вия применяемых счетов икорреспонденции требованиям Плана сче­тов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности ор­ганизаций и Инструкции по егоприменению;
-   установлениеправильности разграничения хозяйственных операций, оз­начающее выяснениесоответствия периодов совершения хозяйствен­ных операций периодам отражения ихв учете;
-   подтверждениеарифметической точности статей отчетности, предпо­лагающееарифметическую проверку точности отражения статей отчетности и соответствия ихданным учетных регистров;
-   установлениераскрытия отчетности, которое предусматривает про­верку правильностиотражения остатков и оборотов по счетам и отно­сящихся к ним фактовхозяйственной деятельности предприятия в отчетности [5, с. 158 — 164].
Конкретные цели аудитаформулируются в развитие его главных целей применительно к проверке однородныхгрупп хозяйственных операций, определенных видов имущества и обязательств,отдельных счетов. Напри­мер, конкретной целью аудита операций с внеоборотнымиактивами явля­ется выражение мнения по поводу правильности их классификации, ре­альностиоценки и достоверности отражения их в учете и отчетности. Для достиженияконкретных целей аудита определяются задачи, кото­рые предстоит решить аудиторув ходе конкретной проверки. Так, в про­цессе аудита операций с основнымисредствами аудиторам следует изу­чить условия хранения и эксплуатации основныхсредств, их состав и структуру, подтвердить первичную оценку системывнутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств, проверитьправильность офор­мления и отражения в учете операций по движению основных средстви др. Устанавливая задачи проверки, аудиторы должны учитывать составхозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления ирегистрации, особенности применяемой на предприятии технологии обработкиинформации и другие факторы.
В процессе планированияаудиторской проверки осуществляется со­гласование главных целей, конкретныхцелей и задач аудита и устанавли­вается достаточный объем аудиторских процедур.
1.4. Анализ литературы
 
В периодическойлитературе по бухгалтерскому учету большое внимание уделяется аудиту. Статьяруководителя департамента аудита ЗАО «МКД» Газаряна А.В. посвящена аудиторскойпроверке годовой бухгалтерской отчетности, связанной с определенной степеньюриска(«Бухгалтерский учет», 19, 2001).
В Правиле (стандарте)аудитор­ской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитомбухгалтерской отчетно­сти» отмечено, что аудитор не устанавливаетдостоверность от­четности, а формирует и выража­ет мнение о достоверности бух­галтерскойотчетности во всех су­щественных отношениях. Целью аудита не является и неможет быть установление абсолютной достоверности отчетности, а, сле­довательно,и полное устранение информационного риска. Аудиторское заключение сви­детельствуето том, что подтверж­денная аудитором годовая бухгал­терская отчетностьсоставлена в соответствии с действующим за­конодательством и правильно от­ражаетфинансово-хозяйственное положение организации. Вместе с тем аудит направленлишь на снижение риска неправильной оценки финансового состояния наоснове данных бухгалтерской отчетности, но не касается других рисков, влияющихна жизнеспо­собность организации в буду­щем (политических, экономиче­ских,форс-мажорных обстоя­тельств и др.).
Чего же следует ожидатьпо­льзователям от годовой бухгал­терской отчетности и аудитор­ского заключения?
Безусловно,представленная информация об организации дол­жна быть настолько достоверной,что позволит получить надежные ответы на вопросы о:
· соответствиистоимости иму­щества организации данным баланса;
· соответствиирезультатов дея­тельности (прибыли или убытка) данным отчетности;
· величинедивидендов;
· величинедебиторской задол­женности и реальности ее по­гашения в ближайшем буду­щем;
· величинекредиторской задол­женности и уверенности, что не выявятся иные кредиторы, которыебыли связаны с дея­тельностью проверяемого от­четного периода и не отраже­ны вбалансе;
· вероятностибанкротства ор­ганизации и возможной оцен­ке ее имущества и обяза­тельств и др.
На основе такой информа­циипользователи принимают решения об инвестициях в данную организацию, опредоставлении займа или кредита, о расчетах без предоплаты и т. п.
В подтвержденнойаудитором годовой бухгалтерской отчетно­сти не должно быть существенных ошибок,обнаружение которых и является основной задачей ауди­тора. Согласно п. 2.1Правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск» аудиторы недолжны устанавливать достовер­ность отчетности с абсолютной точностью, нообязаны устано­вить ее достоверность во всех су­щественных отношениях.
Принцип существенности(ма­териальности) обуславливается объемом показателей проверяе­мой информации илихарактером ошибок, допущенных при отра­жении хозяйственных операций.
Существенность информа­ции — это свойство, которое де­лает ееспособной влиять на эко­номические решения разумного пользователя такой информа­ции(п. 2.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Су­щественность иаудиторский риск»).
О существенности говорятв том случае, когда в зависимости от объема (размеров и последствий) ошибоквозможно изменение мне­ния аудитора, а также предварите­льных выводов адресата(получате­ля годовой отчетности).
Аудитор долженорганизовать проведение проверки таким об­разом, чтобы после ее окончания онбыл уверен в том, что в годо­вой бухгалтерской отчетности нет существенных ошибок.
Существенным следует счи­татьтакое отклонение данных от­четности, которое может повли­ять на решения,принимаемые пользователями отчетности.
Количественнойхарактеристи­кой существенности является ее уровень, т.е. предельно допусти­моезначение ошибки в бухгал­терской отчетности. В соответст­вии с п. 2.5 Правила(стандарта) аудиторской деятельности «Су­щественность и аудиторскийриск» аудитор должен определять абсолютное значение уровня су­щественностина основе наибо­лее важных (базовых) показате­лей отчетности, характеризую­щихее достоверность. Согласно п. 3.1 названного стандарта ауди­торские организацииобязаны установить систему базовых по­казателей и порядок нахождения уровнясущественности, напри­мер, во внутрифирменных стан­дартах. Многие аудиторскиефир­мы, особенно небольшие, берут за основу показатели и методику расчетауровня существенности, приведенные в приложении к стандарту. Стандартом (п.3.1) допускается определение как единого показателя уровня суще­ственности дляконкретной про­верки, так и различных уровней существенности для определен­нойгруппы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показа­телей отчетности.Следует учиты­вать также то, что согласно п. 3.4в Правила (стандарта) «По­рядокзаключения договора на оказание аудиторских услуг» в текст договора можетбыть вклю­чен уровень существенности воз­можных ошибок, устанавливае­мый припроведении аудита.
Существенность в аудитеиме­ет не только количественную, но и качественную сторону. С этой точкизрения, аудитору нужно определить, имеют ли выявлен­ные нарушения нормативныхак­тов (работа по лицензии с истек­шим сроком, отсутствие догово­ров,неправильно оформленные первичные документы и т. п.) су­щественный характер.Принимая во внимание, что при качествен­ной оценке существенности имеет местонекоторый субъективизм, аудитор должен использовать свое профессиональноесуждение.
Исходя из требований п.4.1 Стандарта «Существенность и аудиторский риск» аудитор обя­занпринимать во внимание уро­вень существенности на всех эта­пах аудита (припланировании, в ходе выполнения аудиторских процедур и завершении аудита).
Таким образом, существен­ностьв аудите выступает количе­ственным и качественным кри­терием, используемым дляопре­деления областей проверки, интенсивности ее проведения, оценки выявленныхотклонений и связанных с ними рисков.
Под риском, связанным спрове­дением аудиторской проверки, по­нимается вероятность того, что аудиторпредставит положитель­ное аудиторское заключение о го­довой бухгалтерскойотчетности, хотя в ней содержатся сущест­венные ошибки.
Риск, связанный спроведени­ем аудиторской проверки, возни­кает в результате влияния раз­личныхвидов риска:
внутрихозяйственногориска;
риска средств контроля;
риска необнаружения (п.5.2 Правила (стандарта) «Существен­ность и аудиторский риск»).
Внутрихозяйственный  риск(неотъемлемый риск, чистый риск) включает в себя общие ри­ски ириски, связанные с услови­ями проведения контроля.
Общие риски, связанные сорга­низацией (заказчиком), обусловле­ны характером обрабатываемойинформации.
Такие статьи баланса,кото­рые охватывают большое коли­чество хозяйственных операций или дляопределения размера ко­торых проводились сложные рас­четы, применялись сложныеме­тоды бухгалтерского учета, содер­жат более высокий риск наличия ошибок посравнению с позици­ями, охватывающими небольшое количество хозяйственных опера­цийили определяемыми при по­мощи простых расчетов.
Высоким риском характеризу­ются статьи, отражающие запасысырья, основных и вспомогатель­ных материалов (много хозяйст­венных операций сотносительно небольшой стоимостью); расчеты с дебиторами для организаций с бо­льшимколичеством покупателей и заказчиков и большим товарообо­ротом. Напротив, небольшимрис­ком обладают статьи, на которых отражаются счета по учету устав­ногокапитала; банковские креди­ты с небольшими изменениями (погашение кредита иоплата про­центов); основные средства при незначительном движении.
Риски, связанные сусловиями проведения контроля, зависят от общего отношения, понимания проблем имероприятий руковод­ства организации по проведению проверок в организации.Эффек­тивный контроль уменьшает ве­роятность появления существен­ных ошибок,так как, во-первых, необоснованные и неточные хо­зяйственные операции, а такжеоперации по их обработке в зна­чительной степени предупрежда­ютсяруководствоморганизации; во-вторых, разработанные меро­приятия контроля и надзора спо­собствуютпредупреждениюи своевременному обнаружениюсу­щественных ошибокв учете и бухгалтерской отчетности; нако­нец, существующая система пла­нированияпозволяет руководству организации контролировать ход хозяйственнойдеятельности.
Под риском средствконтроля понимается субъективно опреде­ляемая аудитором вероятность того,что применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременнообнаруживать и исправлять существенные ошиб­ки в учете и отчетности.
Если аудитор предполагает,что система внутреннего контро­ля не может обеспечить своевре­менноеобнаружение либо предотвращение ошибок, объем ауди­торской проверки должен бытьрасширен для того, чтобы исклю­чить риск необнаружения оши­бок.
Наиболее распространеннымна практике методом изучения и оценки надежности средств конт­роля являетсятестирование.
Риск необнаруженияозначаетвероятностьтого, что применяе­мые аудитором процедуры по проверкегодовой бухгалтерской отчетности не позволят обнару­жить реально существующиена­рушения, имеющие существен­ный характер. При риске необна­ружения следуетучитывать:
·  вероятность того, что непро­ведена проверка всех хозяйст­венных операций (при выбо­рочном методепроверки и получения достаточных дока­зательств);
·  вероятность того, чтокажу­щаяся целесообразной в дан­ном случае процедура окажет­ся неэффективнойили же что на основании результатов проверки сделаны ошибоч­ные выводы,неправильно вы­полнены аудиторские проце­дуры.
Как отмечается вСтандарте (п. 8.2), риск необнаружения яв­ляется показателем эффективно­сти икачества работы аудитора. Он зависит от порядка прове­дения конкретнойаудиторской проверки, а также от таких фак­торов, как квалификация аудито­ров иповторность проверки. Если проверка проводится в пер­вый раз, то рискнеобнаружения более высок.
Степень риска можно значи­тельноуменьшить в результате проведения точно и правильно запланированной проверкигодовой бухгалтерской отчетности с учетом общепризнанных прин­ципов.
Аудитору необходимоопреде­лить допустимый в своей рабо­те риск необнаружения на осно­ве оценкивнутрихозяйственного риска и риска средств контроля и спланироватьсоответствующие аудиторские процедуры.
Если аудитор определяет,что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля являются высокими, егозадачей является снизить риск необнаружения до приемлемого значения за счетпроведения в большем объеме проверок по существу.
Если внутрихозяйственныйриск и риск средств контроля оцениваются аудитором как низ­кие, то аудиторможет уменьшить объем аудиторских процедур, так как риск необнаружения являет­сяприемлемым.
Для аудиторской фирмыочень важно своевременно и пра­вильно оценить риски (при пла­нировании до заключениядого­вора), так как от них зависит объем аудиторской работы, ее фактическаясебестоимость, сто­имость аудиторских услуг и рен­табельность деятельности ауди­торскойфирмы.
 
1.5. Нормативное регулирование аудиторской деятельности
Российский аудит находитсяв стадии становления. Многочисленные проблемы существуют во всех сферахаудиторской деятельности. Это касает­ся государственного регулирования аудита,его стандартизации, совершенст­вования системы аттестации и лицензирования,регламентации внутренней работы аудиторских организаций, международногосотрудничества.
Действующая в Россиисистема нормативного регулирования аудитор­ской деятельности включает пятьуровней:
Первый уровень — Федеральный закон«Об аудиторской деятельности», Кодексы РФ, Указы Президента РФ.
Второй уровень — ПостановленияПравительства РФ, нормативные пра­вовые акты уполномоченного федеральногооргана государственного регу­лирования аудиторской деятельности, министерств иведомств, призван­ные обеспечить эффективное функционирование институтаотечественно­го аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие исовершен­ствование, контроль за деятельностью аудиторов.
Третий уровень — правила (стандарты)аудиторской деятельности, разра­батываемые с целью установления норм аудита,однозначно интерпрети­руемыми всеми субъектами финансово-хозяйственнойдеятельности.
Четвертый уровень — методики аудиторскойдеятельности, регламен­тирующие порядок осуществления аудиторами проверокприменительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, фи­нансови по специальным аудиторским заданиям.
Пятый уровень — внутренние стандартыаудиторских организаций, под­готавливаемые с целью разъяснения положений правил(стандартов) ауди­торской деятельности, оказания помощи в их техническойреализации, в выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторскихпро­цедур. Они разрабатываются самими аудиторскими организациями и обес­печиваютединый подход к проведению проверок и контролю их результа­тов в даннойаудиторской организации.
Развитие системынормативного регулирования аудита в России предпола­гает утверждение правил(стандартов) аудиторской деятельности Правительст­вом РФ и придание им статусафедеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Профессиональным аудиторскимобъединениям будет предос­тавлено право, устанавливать для своих членоввнутренние правила (стандар­ты) аудиторской деятельности, не противоречащиефедеральным.
Федеральным законом«Об аудиторской деятельности» осуществление функций федерального органагосударственного регулирования аудитор­ской деятельности возложено науполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемыйПравительством РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органаявляются:                           -  издание в пределах своей компетенциинормативных правовых актов,  регулирующих аудиторскую деятельность;
-   организация разработки и представлениена утверждение Правитель­ству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторскойдеятельности;
-   организация в установленномзаконодательством Российской Федера­ции порядке системы аттестации, обучения иповышения квалифика­ции аудиторов, лицензирование аудиторской деятельности;
-  организация системы надзора засоблюдением аудиторскими органи­зациями индивидуальными аудиторами лицензионныхтребований и условий;
-   контроль за соблюдением аудиторскимиорганизациями и индивидуаль­ными аудиторами федеральных правил (стандартов)аудиторской дея­тельности;
-  определение объема и разработка порядкапредставления уполномо­ченному федеральному органу отчетности аудиторскихорганизаций и индивидуальных аудиторов;
-     аккредитация профессиональныхаудиторских объединений.
В целях учета мненияпрофессиональных участников рынка аудитор­ской деятельности будет функционироватьсовет по аудиторской дея­тельности при уполномоченном федеральном органе. Всостав совета должны входить представители государственных органов,Центрального банка РФ, аккредитованных профессиональных аудиторских объедине­ний,пользователей аудиторских услуг, научных организаций и высших учебныхзаведений. Представительство аккредитованных профессиональ­ных аудиторскихобъединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51%общего состава совета [1].
Основными документами,определяющими правовые основы аудитор­ской деятельности в Российской Федерации,являются:
1. Федеральный закон«Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ(часть Iот 30.11.94 г. №51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 г. №54-ФЗ; часть II от 26-.01.96 г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.12.99г. № 213-ФЗ).
3. Уголовный кодекс РФ(от 13.06.96 г. № 63-ФЗ, в ред. Федерального закона от 19.06.2001 г. № 84-ФЗ).
4. Федеральный закон«О лицензировании отдельных видов деятель­ности» от 08.08.2001 г.128-ФЗ (с 10.02.2002 г. до этого — Федеральный закон от 25.09.98 г. № 158-ФЗ).
5. ПостановлениеПравительства РФ от 06.05.94 г. № 482 «Об утвер­ждении нормативныхдокументов по регулированию аудиторской деятель­ности в РоссийскойФедерации» (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472).
6. ПостановлениеПравительства РФ от 29.01.2000 г. №81 «Об аудитор­ских проверкахфедеральных государственных унитарных предприятий».
7. Положение олицензировании отдельных видов аудиторской дея­тельности в РоссийскойФедерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472.
8. Порядок проведенияаттестации на право осуществления аудитор­ской деятельности, утв.Постановлением Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 (в ред. ПостановленияПравительства РФ от 27.04.99 г. № 472).
9. Порядок представленияотчета аудиторскими организациями и ау­диторами, имеющими лицензии наосуществление аудиторской деятель­ности в области общего аудита, аудита бирж,внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков,утв. Прика­зом МФ РФ от 27.10.99 г. № 69н.
10. Порядок проведенияконкурса по отбору уполномоченных аудитор­ских организаций, утв. РаспоряжениемМинимущества РФ от 02.08.2000 г. №331-р.
11. Примерное техническоезадание на проведение аудиторской про­верки федерального государственногоунитарного предприятия, утв. Рас­поряжением Минимущества РФ от 26.05.2000 г. №9-р.
12. Правила (стандарты)аудиторской деятельности, одобренные Ко­миссией по аудиторской деятельности приПрезиденте РФ.
13. Методика аудиторскойдеятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговымвопросам. Общение с налоговыми органами», одобрена Комиссией поаудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации 11.07.2000 г.Протокол № 1.
14. Порядок проведенияквалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности,утв. ЦАЛАК МФ РФ 25.03.99 г. протокол № 66 (в ред. от 31.05.2001 г.).
15. Программа проведенияквалификационных экзаменов на получе­ние квалификационного аттестата аудитора вобласти общего аудита, утв. Решением ЦАЛАК МФ РФ 30.09.99 г.
В указанных документахотражены основные положения по организа­ции аудиторской деятельности вРоссийской Федерации, аттестации ау­диторов, лицензированию аудиторскихорганизаций и индивидуальных аудиторов, осуществлению аудиторских проверок,выдаче аудиторских заключений .
В соответствии сдействующим законодательством аудиторской дея­тельностью в России могутзаниматься физические и юридические лица независимо от вида собственности, втом числе иностранные и с участи­ем иностранных юридических и физических лиц.
Аудиторские организации регистрируются каккоммерческие организа­ции, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающиесопутствую­щие аудиту услуги. Они могут иметь любую организационно-правовуюформу, кроме открытого акционерного общества. Не менее 50% кадрово­го составааудиторской организации должны составлять граждане Рос­сийской Федерации,постоянно проживающие на ее территории, а в слу­чае, если руководителемаудиторской организации является иностранный гражданин, — не менее 75%. В штатеаудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
Аудиторомявляется физическое лицо, отвечающееустановленным квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестатаудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:
-    работникааудиторской организации;
-   лица, привлекаемогоаудиторской организацией к работе на основа­нии гражданско-правового договора;
-    индивидуальногопредпринимателя, осуществляющего свою деятель­ность без образованияюридического лица.
Индивидуальный аудиторвправе осуществлять аудиторскую деятель­ность, а также оказыватьсопутствующие аудиту услуги. Он не вправе осуществлять иные видыпредпринимательской деятельности.
Для занятия аудиторскойдеятельностью физические лица должны пройти аттестацию и получить лицензию.Соответствующую лицензию должна получить и аудиторская организация.Лицензирование аудитор­ской деятельности производится с целью обеспечениягосударственного контроля за соблюдением требований законодательства РоссийскойФе­дерации, предъявляемым к аудиторской деятельности.
В соответствии сФедеральным законом «Об аудиторской деятельности» [1] к аттестации направо осуществления аудиторской деятельности допускаются лица, имеющие базовоеобразование и практический опыт работы. Базовое образование включает высшееэкономическое и (или) юридическое образова­ние, полученное в учебном учрежденииРоссии, имеющем государственную аккредитацию. Практический опыт работыопределяется стажем работы не менее трех лет по экономической или юридическойспециальности.
Претендент на получениеквалификационного аттестата аудитора дол­жен сдать экзамены. Экзаменыпроводятся в письменной форме по следующим дисциплинам: основы правовогорегулирования имуществен­ных отношений, бухгалтерский учет и отчетность,налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит. Приус­пешной сдаче экзаменов выдается квалификационный аттестат без огра­ничениясрока его действия. В последующем каждый аттестованный ау­дитор обязан втечение каждого календарного года начиная с года, сле­дующего за годомполучения аттестата, проходить обучение по програм­мам повышения квалификации,утверждаемым уполномоченным феде­ральным органом.
Квалификационныеаттестаты и лицензии выдаются по следующим направлениям аудиторскойдеятельности:
-   банковский аудит;
-   аудит страховыхорганизаций;
-   аудит бирж,внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
-   общий аудит (аудитиных экономических субъектов).
Лицензированиеаудиторской деятельности (кроме аудита банков) осуществляет Министерствофинансов РФ (далее — лицензирующий ор­ган). Лицензии выдаются по заявлениюсоискателя лицензии на один, два или три года. Срок действия лицензии непродлевается. По истече­нии срока действия лицензии по заявлению соискателялицензии может быть выдана новая лицензия.
Выдача лицензииаудиторской организации, получающей ее впервые, осуществляется при соблюденииследующих лицензионных требований и условий:
-   аудиторскаяорганизация не может иметь форму открытого акционер­ного общества;
-   уставный капитал,заявленный в учредительных документах, должен со­ставлять не менее 100-кратногоустановленного законодательством МРОТ (на дату государственной регистрацииаудиторской организации);
-   в уставном капиталеаудиторской организации доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или)получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51%.
Выдача лицензиииндивидуальному аудитору, получающему ее впер­вые, осуществляется при наличии унего квалификационного аттестата аудитора, срок действия которого не истек, вобласти аудиторской дея­тельности, указанной в заявлении на получение лицензии.
Новые лицензииаудиторской организации и индивидуальному ауди­тору выдаются при отсутствии впериод действия ранее выданной лицен­зии следующих фактов:
-   неоднократногонеквалифицированного проведения аудиторских про­верок или оказания аудиторскихуслуг. Указанные факты устанавли­ваются при осуществлении надзора засоблюдением лицензиатом ли­цензионных требований и за качеством проведенияаудиторских про­верок в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности;
-   осуществлениялицензиатом аудиторской деятельности, не предусмот­ренной выданной емулицензией;
-   предоставлениялицензиатом полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без письменногосогласия проверяемой организации, за исключением случаев, предусмотренныхзаконодательством;
-  вступления в законнуюсилу приговора суда, предусматривающего нака­зание лица, занимающегосяаудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должностиили заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственныхотношений;
-   умышленного  сокрытия   лицензиатом   обстоятельств,   исключающих
возможность проведения имаудиторской проверки;
-  осуществлениялицензиатом деятельности,  не связанной с аудитор-ской.
Новая лицензия невыдается, если действие ранее выданной лицензии на дату подачи заявления или впериод рассмотрения заявления приос­тановлено.
За рассмотрениелицензирующим органом заявления взимается плата в размере 3-х установленныхзаконодательством МРОТ (на дату подачи заяв­ления). В случае отказа соискателялицензии от поданного заявления в пе­риод его рассмотрения плата зарассмотрение заявления не возвращается.
Лицензирующий органпринимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в течение тридцатидней со дня получения заявления со всеми необходимыми документами. Он обязануведомить соискателя ли­цензии о принятом решении в течение трех дней после егоПринятия. Да­той получения аудиторской организацией или индивидуальнымаудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата при­нятиярешения о выдаче соответствующей лицензии. За выдачу лицензии взимаетсялицензионный сбор в размере 10-ти установленных законода­тельством МРОТ (надату принятия решения о выдаче лицензии).
Основанием для отказа ввыдаче лицензии является наличие в доку­ментах, представленных соискателемлицензии, недостоверной или иска­женной информации и несоответствие соискателялицензии лицензион­ным требованиям. Лицензия теряет юридическую силу исчитается анну­лированной в случае:
-   неуплаты соискателемлицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятиялицензирующим органом решения о выдаче лицензии;
-   ликвидацииюридического лица или прекращения его деятельности — с момента ликвидации илиреорганизации юридического лица;
-  прекращения действиясвидетельства о государственной регистрации гражданина в качествеиндивидуального предпринимателя — с момен­та прекращения действиясвидетельства;
-   вынесения решениясудом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органагосударственной власти в соот­ветствии с его компетенцией. Одновременно сподачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действиеуказанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.
Ежегодно до 15 апреляаудиторские организации и индивидуальные ауди­торы, получившие лицензию,представляют отчет об аудиторской деятельно­стиза прошедший год вМинистерство финансов РФ.
Действующеезаконодательство определяет следующий порядок функ­ционирования аудиторскихорганизаций: свободный выбор аудитора хозяйствующим субъектом; договорныеотношения между аудитором и клиентом, позволяющие аудитору выбирать клиента ибыть независимым от указаний государственных органов; возможность отказатьклиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных в ходе про­веркинедостатков; невозможность проведения проверки при родствен­ных или деловыхотношениях аудитора с клиентом, превышающих рамки договора оказания аудиторскихуслуг; запрещение аудиторам заниматься любой другой коммерческой деятельностью,не связанной с оказанием аудиторских и сопутствующих услуг.

2.Организация аудиторской проверки бухгалтерской отчетности в ООО«Сельхозтехника»
 
2.1.Контроль качества аудиторской деятельности
Для обеспечения высокогокачества аудиторской деятельности должен осуществляться ее предварительный,текущий и последующий контроль.
Предварительный контроль выполняется на стадииаттестации и ли­цензирования аудиторов и аудиторских организаций.
Текущий контроль осуществляется по двумнаправлениям: контроль отдельных аудиторских проверок и общий контроль качествааудита.
Контроль отдельныхаудиторских проверок предполагает обеспечение независимости, профессионализма икомпетентности аудиторов; текущий контроль их работы, знание наиболеепроблемных вопросов бухгалтер­ского учета клиентов; проверку выполненной работыс точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации,достижения це­лей аудита.
Общий контроль качествааудита базируется на определенных личных качествах аудитора (честность,объективность, независимость, конфиден­циальность, профессионализм,компетентность); обоснованном распре­делении работы между членами группыаудиторов; надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов качества;контроле за эффективно­стью политики и процедур контроля качества.
В соответствии стребованиями правила (стандарта) аудиторской дея­тельности«Внутрифирменный контроль качества аудита» [8, с. 76 — 81] в каждойаудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменнаясистема контроля качества работы. Особенности систе­мы контроля качества работыаудиторской организации зависят от размера аудиторской организации, ееспециализации, организационной структуры, наличия филиалов и подразделений. Какправило, такая система должна обеспечивать укомплектование аудиторскойорганизации профессиональ­ными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями инавыками, не­обходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей. Ауди­торскиезадания должны поручаться профессиональным сотрудникам, ква­лификация которыхсоответствует особенностям этих заданий. Целесообразно разработать и приме­нятьметодику подбора и отклонения клиентов; при этом должны прини­маться вовнимание как независимость аудиторской организации и ее воз­можность проводитьаудит на высоком качественном уровне, так и репута­ция руководителейпредполагаемого для будущей проверки экономическо­го субъекта. Если сотрудникине выполняют или выполняют ненадлежа­щим образом возложенные на нихобязанности, то к ним следует приме­нять дисциплинарные меры воздействия.
Руководитель аудиторской организации обязан утвердить доначала ау­диторской проверки руководителя и старших аудиторов, отразив это вобщем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаныпроанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки,спланировать их работу, определить специфику и объем направ­ляющих указаний,текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязанприменять в ходе аудита те средства кон­троля качества работы, установленныеаудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к даннойконкретной аудиторской проверке. В ходе аудита сотрудники, осуществляющиеконтроль результатов работы, обязаны:
-   следить за ходом выполненияобщего плана и программы аудита;
-   производить оценкивнутрихозяйственного риска, риска средств кон­троля, риска необнаружения и принеобходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий планаудита и программу аудита;
-   следить за надлежащимдокументированием аудиторских доказа­тельств, полученных в результатеаудиторских процедур, проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы;
-   выяснять и оцениватьстепень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых всвязи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчётности проверяемогоэкономиче­ского субъекта.
Руководители аудиторскойорганизации могут поручать проверку ре­зультатов проделанной работы не толькочленам той группы сотрудни­ков, которые проводили аудит на данном предприятии,но и другим спе­циалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независи­маяпараллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомен­дуется в случаеаудита крупных предприятий.
Текущий контрольосуществляется в следующих формах: контроль старшего аудитора за работойассистентов, контроль руководителя ауди­торской проверки за работой аудиторов,контроль руководителя аудитор­ской организации за руководителями аудиторскихпроверок и др.
Если проверка выполняетсягруппой аудиторов, то старший аудитор (руководитель группы) должен постоянноконтролировать и направлять работу ассистентов — менее квалифицированныхсотрудников! Важная роль при этом отводится программе аудиторской проверки,включающей цель аудита, график выполнения работ, перечень процедур проверки,распределение обязанностей между членами группы аудиторов.
В ходе реализациипрограммы проверки надзор осуществляется как за сущностью, так и за методамипроведения аудита. Это делается для того, чтобы специалисты, участвующие впроверке, знали о своей ответствен­ности и целях выполняемых ими процедур, одеятельности предприятия и возможных учетных проблемах, влияющих на сущность,продолжи­тельность и масштабы аудиторских процедур, а сами процедуры прово­дилисьв соответствии со стандартами.
Важное значение длякачественного оказания услуг имеют рабочие документы аудиторов, которыеобеспечивают методический и логический подход к проверке, представляют средстваконтроля работы аудитора, дают информацию о проделанной  работе, обнаруженныхпроблемах и способах их решения. Если рабочие документы стандартизованы, этоповышает эффективность их подготовки и контроля, упорядочивает до­кументацию,дает гарантию, что отдельные, моменты не будут упущены. Отчеты или выводы попроверке перед окончательным представлением должны быть проверены руководителемгруппы, который несет полную ответственность за выполнение аудита. Такаяпроверка гарантирует, что все оценки и выводы обоснованы и подкрепляютсянадежными сведе­ниями и фактами, все существенные недостатки и ошибки найдены,оформлены и по ним приняты решения.
Контроль аудиторскойорганизации за работой аудиторов осуществля­ется, во-первых, посредствомобсуждения и проверки обоснованности программы проведения проверки, во-вторых,посредством строгого со­блюдения организационно-этических принципов аудита,в-третьих, с помощью проведения выборочной перепроверки достоверности отдель­ныхпоказателей отчетности (разделов учета) у клиента другим аудитором организациипосле выдачи заключения основным аудитором.
Контроль необходим навсех этапах деятельности аудиторской орга­низации. При найме сотрудниковследует обращать внимание на уровень их квалификации (соответствующееобразование, стаж работы, практиче­ские навыки, рекомендации третьих лиц идр.). В процессе работы в ау­диторской организации аудиторы должны постоянноповышать свой об­разовательный уровень, в связи с чем необходим периодическийкон­троль за соответствием их профессиональных знаний установленным требованиям.Высокие должности с высокой оплатой должны занимать только квалифицированныесотрудники. Сотрудников необходимо кон­тролировать, а сами они должныотчитываться об отношениях с клиен­тами, которые могут нарушать ихнезависимость.
Последующий контроль за качеством работыаудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии сзаконодательством возло­жен на уполномоченный федеральный орган. Он можетосуществлять проверки качества работы аудиторов как своими силами, так иделегиро­вать право проведения таких проверок аккредитованным профессио­нальнымаудиторским объединениям в отношении участников этих объе­динений.
2.2.Стандартизация аудиторской деятельности
С развитием рынка иинтеграционных процессов в экономике разных стран, а также по мере превращенияаудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимостьунификации аудита в Международном масштабе. Стала очевидной потребность ввыработке единых профессиональных требований, целесообразность которых под­твержденаопытом работы аудиторов в разных странах.
Аудиторские стандарты формулируют единыебазовые требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенныйуровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.
Основная цель аудиторскихстандартов — обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услугединообразным пониманием основных принципов аудита, прав и обязанностейаудиторов, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторскогомнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Стан­дартыслужат также основанием для оценки качества проведения аудита и определениямеры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторскойпроверки.
Внедрение стандартов ваудиторскую практику способствует обеспе­чению высокого качества аудиторскихпроверок, применению единых требований при осуществлении обязательного аудита,использованию научных достижений в процессе проведения проверок, пониманию поль­зователямифинансовой информации сущности и методов аудита, обес­печению сравнимостипоказателей работы отдельных аудиторов.
Разработкой такихпрофессиональных норм на международном уров­не занимается Комитет помеждународной аудиторской практике Меж­дународной федерации бухгалтеров. Имопубликованы Международные стандарты аудита, названия и краткая характеристикакоторых приведе­ны в Приложении 2. Эти стандарты содержат основные принципы ине­обходимые процедуры, а также соответствующие рекомендации, пред­ставленные вформе пояснительного материала, обеспечивающие руко­водство по их применению.
В основу Международныхстандартов аудита положены следующие концептуальные положения:
-   финансовая отчетностьявляется основным источником информации для внешних пользователей. Она должнасоставляться в соответствии с Международными и (или) национальными стандартамифинансовой отчетности;
-   понятия аудитафинансовой отчетности и сопутствующих услуг разгра­ничиваются. При этом ксопутствующим аудиту услугам относятся: об­зор, согласованные процедуры иподготовка информации. Услуги по на­логообложению, консультированию,рекомендации по бухгалтерскому учету и финансовым вопросам не рассматриваютсякак сопутствующие;
-   выражение аудитороммнения в отношении достоверности утвержде­ний, представленных одной стороной ипредназначенных для исполь­зования другой стороной, рассматривается какуверенность. Уровень уверенности аудитора определяется на основе результатоввыполнен­ных им процедур. Аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютныйуровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом проверки,свободна от существенных искажений;
-   при проведении аудитаабсолютная уверенность в достоверности фи­нансовой отчетности недостижима из-засуществования следующих факторов: необходимость высказывания аудиторомсуждений; приме­нение тестирования, наличие ограничений; присущих любымсистемам бухгалтерского учета и внутреннего контроля; преимущественно убеди­тельныйхарактер большинства доступных аудитору доказательств;
-   аудитор формулируетмнение о достоверности финансовой информа­ции в отчете. При отсутствии такогоотчета третьи лица не могут счи­тать аудитора ответственным за даннуюфинансовую информацию [23, с. 35 — 42].
Международные стандартыаудита способствуют развитию профессии в тех странах, где уровеньпрофессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита вмеждународные экономические от­ношения. Однако в разных странах их применяютпо-разному в силу большого разнообразия национальных учетных систем,экономических и политических условий, исторических традиций.
В наиболее развитыхстранах, имеющих национальные стандарты ауди­та (США, Канада, Великобритания,Германия, Франция), международные стандарты принимаются просто к сведению.Например, Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров,подготовлены общепринятые аудиторские стандарты и Положения о стандартахаудита, которые эффективно используются аудиторами США.
В странах, где решено неразрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международныестандарты приняты в качестве национальных.
В других странах(Австралия, Бразилия, Индия, Россия и др.) между­народные стандартыиспользуются в качестве базы для создания собст­венных подобных стандартов.
В разработке аудиторскихстандартов в России на основе междуна­родных стандартов участвует целый рядгосударственных, общественных организаций, научных учреждений, вузов,аудиторских организаций, оте­чественных и зарубежных экспертов и аудиторов. ЭтоКомиссия по ауди­торской деятельности при Президенте РФ, Министерство финансовРФ, Центральный банк РФ, Научно-исследовательский финансовый институтМинистерства финансов РФ, Московский государственный университет, Всероссийскийзаочный финансово-экономический институт, Аудитор­ская палата России, Российскаяколлегия аудиторов, Союз Профессио­нальных Аудиторских Организаций, аудиторскиеорганизации «ФБК», «Союз-Аудит», «Интераудит» идр.
Все стандартырассматриваются и утверждаются (получают одобре­ние) на заседаниях Комиссии поаудиторской деятельности при Прези­денте РФ. Предусматривается подготовитьболее 50 правил (стандартов) аудиторской деятельности. Примерная структурастандарта включает сле­дующие разделы:
-  общие положения –формулируется цель и задачи стандарта, объект
стандартизации и сфера применения;
-  основные понятия иопределения – содержатся определения аудитор­ских терминов и их краткаяхарактеристика;
-  сущность стандарта – обосновывается проблема, требующаярешения, проводится ее анализ и приводятся методы решения;
— практические приложения– отражают различные схемы, таблицы, образцы документов, позволяющиеиллюстрировать рекомендации стандартов.
В экономическойлитературе [6,15,16 и др.] описаны две классифи­кации отечественных правил(стандартов) аудита. Первая классификация включает три основные группы:
-   общие правила(стандарты) аудита, представляют собой свод профес­сиональных требованийотносительно квалификации аудитора, неза­висимости точки зрения аудитора повсем вопросам, касающимся вы­полняемой работы, и др.
-   правила (стандарты)проведения аудиторской проверки, раскрывают положения о необходимостипланирования работы аудитора, изуче­ния и оценки систем бухгалтерского учета,внутреннего контроля, по­лучения доказательных материалов и др.
-   правила (стандарты)составления отчета, предусматривают указание на то, какие именно отчетысоставляет и представляют аудиторы пользователям бухгалтерской отчетности поокончании проверки, от­ражают состав и содержание отчетов, порядок ихпредставления, а также разграничение ответственности аудиторов и аудируемых лиц(см. Приложение 3).
Вторая классификацияпостроена аналогично классификации Между­народных стандартов аудита и содержитодиннадцать групп стандартов (см. Приложение 4).
Российские стандартыаудиторской деятельности (как и международ­ные) определяют лишь общий подход кпроведению аудита, масштаб проверки, виды заключений, вопросы методологии, атакже основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако они нерегла­ментируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессепроведения проверки, которые могут быть различными и ра­циональность которыхопределяется самой аудиторской организацией (аудитором). Этой цели служатвнутренние стандарты аудита.
В соответствии с правилом(стандартом) аудиторской деятельности «Тре­бования, предъявляемые квнутренним стандартам аудиторских организа­ций» [8, с. 67 – 75]внутренние стандарты аудиторской организации— это до­кументы,детализирующие и устанавливающие единые требования к осуще­ствлению иоформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с цельюобеспечения эффективности практической работы и ее адекватности правилам(стандартам) аудиторской деятельности.
Внутренние стандартырегламентируют деятельность аудиторов в рам­ках конкретной аудиторскойорганизации и обеспечивают дополнитель­ные основы для урегулирования реальных ипотенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторскойорганизации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, междуауди­торской организацией и аудируемым лицом, между аудиторской организацией иорганизациями, защищающими общественные интересы, а также между самимиаудиторами.
Внутренние стандартыявляются частью организационно-распорядитель­ном документации и системывнутреннего контроля аудиторской органи­зации и должны удовлетворять следующимтребованиям:
-  целесообразности — иметь практическую пользу;
-  преемственности инепротиворечивости — каждый последующий внут­ренний стандарт должен опиратьсяна ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальнымистандартами;
-   логической стройности- обеспечивать четкость формулировок, цело­стность и ясность изложения;
-  полноты и детализации- полностью охватывать значимые вопросы данного стандарта, логически развивать идополнять излагаемые принципы и положения;
-   единстватерминологической базы — содержать одинаковую трактовку терминов во всехстандартах и документах.
Такие стандарты учитываютспецифику работы аудиторской органи­зации и раскрывают содержание конкретныхпроцедур проведения про­верки, сбора аудиторских доказательств, ихдокументирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля ивнутренней от­четности аудиторской организации, прав и обязанностейсотрудников, требований к уровню их образования и квалификации и др. Во многомвнутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний дляаудиторов и других сотрудников аудиторской организации. При проведении проверокэто в известной мере облегчает сбор необхо­димых доказательств, сокращает времяпроверки, уменьшает риск оши­бок при формулировании заключения. Появляетсявозможность увели­чить объем и повысить качество выполняемых работ, ширеиспользовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов, сделать технологиюорганизации аудита более современной и рациональной.
В тоже время стандарты недолжны быть излишне детализированы, ско­вывать инициативу аудиторов, так какэто может превратить аудит в меха­нический сбор сведений, не подкрепленныйпрофессиональными сужде­ниями. Поэтому подготовка внутренних аудиторскихстандартов — процесс трудоемкий, требующий значительных научных знаний,обобщения как по­ложений нормативных актов, так и практического опыта работыаудиторов.
Внутренний стандартаудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:
-  регламентирующиепараметры — ссылка на российские или междуна­родные стандарты, использованныепри разработке данного стандарта;
-  общие положения — необходимость внутреннего стандарта, описание объекта стандартизации, определениеего основных терминов и поня­тий, сферы применения;
-  цель и задачистандарта — назначение стандарта и конкретные про­блемы, решение которыхобеспечивается его применением;
-  взаимосвязь с другимистандартами — ссылки на соответствующие по­ложения других стандартов;
-  определение основныхпринципов и методик — описание подходов аудиторской организации, принятыхметодик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом:
-   оформление — переченьдокументов, которые аудитор должен соста­вить согласно требованиям стандарта;
-  перечень нормативныхактов, которыми аудиторы должны руково­дствоваться при выполнении требованийвнутреннего стандарта (при необходимости).
Внутренние стандартыаудиторской организации по своему назначе­нию могут быть объединены в несколькогрупп (см. табл. 2.1.).
Таблица 2.1.
Переченьрекомендуемых видов внутренних стандартов аудиторской организацииНаименование групп внутренних стандартов Наименование видов внутренних стандартов 1 2 1. Стандарты, содержащие общие положения по аудиту
1.1. Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру
1.2. Стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности
1.3. Стандарты внутренней структуры и организации деятельности аудиторской организации
1.4. Стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов 2. Стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита
2.1. Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
2.2. Стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита
2.3. Стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внутреннего контроля
2.4. Стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств
2.5. Стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц
2.6. Стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита 3. Стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов
3.1. Стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку составления аудиторских заключений
3.2. Стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
3.3. Стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчетностью
Продолжение4. Специализированные стандарты
4.1. Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений
4.2. Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования 4.3 Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
4.4. Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведения аудита других экономических субъектов 5. Стандарты, устанавли-вающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг
5.1. Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудито­ра по специальным аудиторским заданиям
5.2. Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой информации 6. Стандарты по образова­нию и подготовке кадров
6.1. Стандарты, устанавливающие требования к образованию и профессиональному уровню аудиторов
6.2. Стандарты, определяющие порядок подготовки и повышения квалификации кадров
Разработанные внутренниестандарты рассматриваются и принимают­ся Методическим советом аудиторскойорганизации с последующим ут­верждением ее руководителем, а в случаях,предусмотренных учредитель­ными документами аудиторской организации, — советомучредителей или другим уполномоченным органом.
Стандарты должны содержатьследующие реквизиты: номер (порядко­вый или серийный код стандарта); дата вводав действие; название стан­дарта; дату и указание лица, утвердившего стандарт;преемственность (ссылки на ранее принятые нормативными документами правила,кото­рые связаны с данным стандартом); сфера применения (перечень объек­тов, накоторые распространяется (или не распространяется) действие данного стандарта.
В дополнение к внутреннимстандартам могут разрабатываться при­ложения (инструкции, положения, методики,вопросники, компьютер­ные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющиевспомогательную роль и обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных поло­женийвнутренних стандартов. Контроль за выполнением требований внутренних стандартовдолжен осуществляться на всех уровнях управле­ния аудиторской организации.
2.3.Основные этапы аудиторской проверки
Коммерческий успехаудиторов, рост их общественного авторитета и расширение круга клиентовнапрямую зависит от уровня их профессио­нализма, правильности применения методологиии методики контроля, использования передового опыта. Поскольку каждаяаудиторская про­верка ограничена во времени аудиторам всегда важно четкоопределить ее цели, безошибочно выбрать исследуемые объекты проверки, грамотноспланировать свои действия, применить эффективные аудиторские про­цедуры исобрать необходимые доказательства для формулирования объ­ективного заключения.Для успешной реализация целей конкретной ау­диторской проверки необходимо,чтобы последовательно выполнялись основные этапы проведения аудита.
Анализ экономическойлитературы не позволяет сделать однозначный вывод об основных этапах технологииаудита. Так, ряд зарубежных авто­ров [5, 29 и др.] выделяют следующие этапыаудита:
-   начальная стадияаудиторской проверки, которая предполагает пла­нирование проверки,аналитический обзор отчетности предприятия, предварительную оценкуматериальности (существенности) и ауди­торского риска;
-   оценка системывнутреннего контроля, которая включает оценку рис­ка неэффективности системыконтроля, документирование данных об этой системе, определение аудиторскихпроцедур проверки системы контроля;
-   проведениевыборочного аудита, который заключается в тестировании системы внутреннегоконтроля с проверкой по качественным призна­кам, аудиторскую проверку оборотови сальдо по счетам с выборкой по количественным признакам;
-   завершениеаудиторской проверки. На этом этапе осуществляется форми­рование аудиторскогозаключения (отчета) и представление его клиенту.
Некоторые российскиеспециалисты [3, 18 и др.] с различной степе­нью детализации выделяют следующиеэтапы аудиторской проверки:
-   подготовка ипланирование аудита. На этом этапе производится озна­комление с экономикойпроверяемого предприятия, оценивается су­щественность и аудиторский риск,система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатываетсяобщий план и про­грамма проверки;
-   документирование иоформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведениеаудиторских процедур, сбор и доку­ментирование аудиторских доказательств,формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценкурезультатов про­ведения аудита и оформление аудиторского заключения.
Объединение в рамкахвторого этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементоваудита, какими являются по­лучение аудиторских доказательств и формулированиеаудиторского за­ключения представляется необоснованным. В то же время рядспециали­стов [6] рассматривают процесс сбора и документирования аудиторскихдоказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятель­ные этапыпроверки.
Авторы работы [16, с. 116- 117] называют три основных этапа ауди­торской проверки:
-   планирование, на этомэтапе осуществляется предварительное зна­комство с клиентом, оформляетсяписьмо-обязательство и договор,
рассчитывается  уровеньсущественности и  оценивается  аудиторский риск, разрабатывается общин план ипрограмма проверки; сбор аудиторских доказательств, на этом этапе выполняетсятестиро­вание средств контроля и проводятся аудиторские процедуры по су­ществу;
-   завершение аудита, наэтом этапе завершается подготовка рабочей документации, формируется мнениеаудитора и оформляются итого­вые документы.
В соответствии с правилом(стандартом) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанныес аудитом бухгалтерской отчет­ности» [8, с. 92 — 100] основныемероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
-   планирование аудита;
-   получение аудиторскихдоказательств;
-   использование работыдругих лиц и контакты с руководством эконо­мического субъекта, третьимисторонами;
-   документированиеаудита;
-   обобщение выводов,формирование и выражение мнения о бухгалтер­ской отчетности экономическогосубъекта.
Названные мероприятияцелесообразно осуществлять в рамках четы­рех основных этапов проведения аудита:подготовка аудиторской провер­ки, планирование аудита, выполнениеаудиторских процедур, оформле­ние результатов аудита.
На подготовительном этапепроисходит установление взаимоотноше­ний между аудиторской организацией ипредприятием-клиентом. До за­ключения договора об оказании аудиторских услугаудиторская организа­ция должна в достаточной мере ознакомиться сфинансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
Планирование аудитаосуществляетсяпосле заключения договора об оказании аудиторских услуг в соответствии стребованиями аудиторских правил (стандартов) и условиями договора. На основепредварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учетааудиторы оценивают аудиторский риск и определяют содержание, масштаб и ко­личествоаудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программеаудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составеаудиторской группы.
На этапе выполненияаудиторских процедурпроизводится сбор ауди­торских доказательств и ихдокументирование.
В процессе оформлениярезультатов аудитаобобщаются материалы проверки, формулируется мнениеаудиторской организации относитель­но достоверности бухгалтерской отчетности исоответствия ее действую­щему законодательству, составляется информацияруководству проверяе­мого предприятия и аудиторское заключение.
На всех этапах проведенияаудиторской проверки осуществляется обще-ние аудиторской организации сруководством предприятия. В соответствии с   правилом   (стандартом)  аудиторской  деятельности   «Общение  с  руководством  экономическогосубъекта»  такое  общение  производится   в  устной форме  во  время посещения  аудиторами  предприятия  или  в  письменной форме путем направленияаудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководствапредприятия [8, с. 149 — 154]. При общении с клиентом   аудиторам   следует  придерживаться   общепринятых   моральных норм и руководствоваться принципамипрофессиональной этики.
2.4.Подготовка аудиторской проверки
Сроки и стоимостьоказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, атакже конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действуетзначительное количество аудиторских организаций и аудиторов, работающихсамостоятельно. Это соз­дает возможность выбора предприятием той аудиторскойорганизации, которая окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях.Сделав свой выбор,  предприятие  направляет аудиторской организацииофициальное  именное  письмо-предложение  о  проведении  аудита  или уведомляетего о готовности сотрудничества иным способом.
Для того, чтобы снизитьриск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральныеиздержки, аудиторы должны в свою очередь иметь надежные критерии оценкипотенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчикомцелесообразно выяс­нить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние нарезультаты аудита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиен­тов,учитывающую помимо прочего особенности современного экономи­ческого развитияРоссии, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, амногие предприятия нарушают действую­щие правила ведения учета и составленияотчетности.
В соответствии с правилом(стандартом) аудиторской деятельности «Понимание деятельностиэкономического субъекта» аудиторская орга­низация должна пониматьдеятельность проверяемого предприятия в достаточной степени, чтобыидентифицировать и правильно оценивать события, операции и используемые методыучета, существенно влияю­щие на достоверность бухгалтерской отчетности, ходпроверки и выводы по ее результатам. Аудиторам необходимо сосредоточитьвнимание на изучении основной, инвестиционной деятельности предприятия и про­чихопераций, в том числе внереализационных [8, с. 141 — 149].
К числу основных процедурпредварительного ознакомления аудиторов с предприятиемотносятсяследующие:
-   определение целипроверки у данного клиента и возможного использо­вания ее результатов;
— определение отраслевыхособенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, егоорганизационно-управленческого устройст­ва, наличия дочерних предприятий ифилиалов на основе ознакомле­ния с учредительными и другими внутреннимидокументами;
— выяснение особенностейповедения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед;
-   предварительноезнакомство с условиями производства, уровнем обе­спечения сохранности активовчерез посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;
-   знакомство с прежнимиаудиторскими заключениями, отчетами внут­ренних аудиторов, материаламиналоговых проверок:
-   выяснение характера ипроблем взаимоотношений с налоговыми ор­ганами, банками, партнерами,учредителями (акционерами) и други­ми пользователями финансовой отчетностиклиента;
-   экспресс-анализотчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета исистемы внутреннего контроля на предприятии;
-   получение сведений оклиенте от третьих лиц (других аудиторов, раз­личных организаций, из средствмассовой информации и т. д.);
-   предварительнаяоценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
-   оценка собственнойспособности аудиторской организации к выпол­нению работы с точки зрения наличияподготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей еезаконодательного регу­лирования и т. д.
Если результаты указанныхпроцедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишкомсложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. Наоборот, еслипроведение аудита признается возможным, то аудиторской организациирекомендуется на­править руководителю (исполнительному органу)предприятия-клиента письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Этописьмо рас­сматривается в качестве официального ответного документа, устанавли­вающеговзаимоотношения между аудиторской организацией и предпри­ятием до заключениядоговора.
Для разовых соглашениймежду аудиторской организацией и клиен­том письмо-обязательство о согласии на проведениеаудита в соответст­вии с Гражданским кодексом РФ может служить формой договорамежду сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие наусловия проверки, предложенные аудиторской организацией. Ес­ли же ранее междусторонами был заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательствоаудиторской организации может не составляться, либо содержать дополнительнуюинформацию для клиента.
При достижении междуаудиторской организацией и предприятием-клиентом принципиальной договоренностио проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, которыйюридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положениятакого дого­вора определяются Гражданским кодексом РФ. Но в отличие от другихдо­говоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей, которыеопределяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядокзаключения договоров на оказание аудиторских услуг» [8, 106 — 113]. Этопрежде всего учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделениеответственности между аудиторской организацией и клиентом, а также учетинтересов третьих лиц (потребителей финансовой информации).
В договоре следует точносформулировать права, обязанности и ответст­венность сторон, сроки выполненияработ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудиторскаяорганизация может выдать кли­енту отрицательное заключение или вовсе отказатьсяот выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представленияклиентом докумен­тов для проверки. В договоре фиксируется стоимость аудиторскихуслуг и порядок расчетов. Определенную финансовую независимость аудиторскойорганизации от клиента может обеспечить указание на частичную или пол­нуюпредоплату стоимости услуг Возможно также включение в договор пункта,обязывающего клиента оказывать помощь аудиторам (выделять ра­ботников дляпроведения инвентаризации, предоставлять рабочий кабинет, транспорт для выездав командировки и т. п.). В текст договора в соответст­вии с пожеланиями сторонпо договору могут быть также включены:
-   примерный календарныйплан оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;
-   общая характеристикаприменяемых методов проведения проверки и оказания услуг;
-   уровеньсущественности  возможных ошибок,  устанавливаемый  при проведении аудита;
-   согласие руководствапредприятия на использование результатов, по­лученных предшествующейаудиторской организацией;
-   указания поограничению ответственности аудиторской организации;
-   порядок оплаты дополнительныхрасходов, возникающих в ходе ока­зания аудиторских услуг;
-   условия дальнейшегоразвития договорных отношений между ауди­торской организацией и предприятием.
В зависимости отпоставленной в договоре цели аудита результаты проверки могут оформлятьсязаключением, отчетом или справкой. Эти данные носят конфиденциальный характер,и ответственность за их разглашение аудиторами также может быть предусмотрена вдоговоре.
Важным моментом призаключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Она должнаопределяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровнявозможного аудиторского рис­ка, предполагаемого эффекта для клиента и другихфакторов.
Все используемые внастоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских услугусловноможно разделить на следующие группы:
-   аккордная оплата, прикоторой сумма оплаты определяется и фикси­руется в договоре до начала проверки.Как правило, ее определяют произвольно в зависимости от финансовых возможностейклиента (в размере 0,1 — 1,0% от объема реализации за проверяемый период).Нередко аудиторы предварительно знакомятся с особенностями дея­тельностиклиента, оценивают аудиторский риск, примерную трудо­емкость работ, после чегоони определяют общую стоимость работ, Недостатком аккордной оплаты относитсяневозможность обоснован­но оценить реальную трудоемкость работы и предусмотретьнепредви­денные обстоятельства, которые могут повлиять на нее, а значит отра­зитьсяна финансовом положении аудиторской организации;
-   повременная оплата,которая наиболее распространена на рынке ауди­торских услуг во всехстранах. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора,которая зависит от его квалифи­кации. При появлении непредвиденныхобстоятельств увеличение трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ;
-   сдельная оплата,котораяприменяется, как правило, при восстановле­нии бухгалтерскогоучета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции,выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;
-   оплата порезультатам, которая предусматривает отказ аудиторской организации отзаранее определенной суммы за предоставленную ус­лугу и установление оплаты ввиде доли от сэкономленных для кли­ента финансовых ресурсов. Эта экономия возникаетв результате вы­явления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплатыналогов и т. п.;
-  комбинированнаяоплата, представляющая различные комбинации из перечисленных выше форм ивидов оплаты. Например, в договоре оп­ределяется общая стоимость услуги(аккорд) плюс определенный про­цент от достигнутой экономии средств клиента привыявлении налого­вых ошибок или резерв на непредвиденные обстоятельства и т. п.
Договор на оказаниеаудиторских услуг может носить разовый (одно­кратное оказание услуги) илидолгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периодавремени) характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующейлицензии. В случае Достижения повторного соглашения об оказании аудиторскихуслуг усло­вия договора могут пересматриваться. Изменения и дополнения к дого­ворудолжны быть оформлены в письменном виде.

2.5.Планирование аудита
Для качественноговыполнения проверки в установленные сроки ау­диторской организации необходимосоставить продуманный план пред­стоящих работ.
Планирование аудита осуществляется с целью:
-   установить объемпроверяемой информации, время проведения про­верки, а также величину и составгруппы аудиторов, привлекаемых для проверки;
-   определить переченьаудиторских процедур и методику их применения;
-   определить составинформации, которую клиент должен предоставить для установления возможностиприменения выборочных методов контроля.
В соответствии с правилом(стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» [8, с.208 — 215] аудиторская организация должна согласовать с клиентом основныеорганизационные вопросы, связанные с проведением проверки, до написанияписьма-обязательства и до за­ключения договора о проведении аудита. Поэтомупредварительное пла­нирование осуществляется еще на стадии определения объемааудита, то есть в процессе знакомства аудиторов с финансово-хозяйственной дея­тельностьюклиента и оценки степени влияния на нее внешних и внут­ренних факторов.Аудиторы должны получить необходимую информа­цию на основе личных бесед сруководством и специалистами предпри­ятия, осмотра производственных помещений имест хранения ценностей, изучения бухгалтерской и статистической отчетности,учредительных и различных других внутренних документов, материалов проверокналого­вых органов, службы внутреннего аудита и т. д. Такая информацияобобщается в рабочем документе «Основная информация о клиенте».
На этапе предварительногопланирования осуществляется общее зна­комство с системой внутреннего контроля.В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности«Изучение и оценка систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля входе аудита» в процессе такого ознакомления аудиторская организацияполучает общее представление о специфике и масштабах деятельности предприятия,системе его бухгалтер­ского учета, структуре службы внутреннего аудита и ееместе в системе управления, составе решаемых внутренними аудиторами задач, ихпрофес­сионализме, регулярности и качестве проводимых ими проверок, приня­тыхмерах по обеспечению сохранности имущества, надежности бухгалтер­ского учета идостоверности отчетности [8, с. 227 — 235]. Если по результатам общегознакомства будет сделан вывод о нена­дежности системы внутреннего контроля,«низком» ее уровне, то пола­гаться на эту систему нецелесообразно.Наоборот, если по мнению внешних аудиторов можно доверять системе внутреннегоконтроля пред­приятия, то им предстоит выполнить в дальнейшем первичную оценкунадежности этой системы  и подтвердить достоверность такойоценки на этапе выполнения аудиторских процедур по однород­ным группамхозяйственных операций.
Если на предприятиисоздана служба внутреннего аудита, то в про­цессе планирования аудиторскойпроверки следует также оценить работу этой службы. Для формирования такой оценкиизучается:
-   организационныйстатус: положение службы внутреннего аудита в сис­теме управления предприятия,ее возможности и способность соблю­дать объективность и независимость, наличиеили отсутствие иных обя­занностей, действие сдерживающих факторов иограничений, наклады­ваемых руководством и (или) собственниками предприятия навнут­ренний аудит;
-   компетентность:профессиональное образование и навыки (опыт ра­боты) внутренних аудиторов,политика найма, обучения и повышения их квалификации, степень понимания имистоящих задач и проблем;
-  профессиональныйуровень: состояние планирования, контроля и документирования работыслужбывнутреннего аудита, наличие и со­держание соответствующих положений повнутреннему аудиту, рабо­чих программ и рабочей документации;
-  функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
-   уровень значимости:рассматриваются и принимаются ли к исполне-нию руководством и (или)собственниками предприятия рекоменда­ции внутреннего аудита. В том случае, еслиаудиторская организация характеризует деятель­ность службы внутреннего аудитакак достаточно эффективную, то ре­зультаты ее работы могут использоваться припроведении проверки. Это позволит сократить объем аудиторских процедур, нотолько после допол­нительного ознакомления внешних аудиторов с рабочейдокументацией внутреннего аудита.
Затем формируется группааудиторов и распределяются обязанности и ответственность между ними. В составгруппы для проведения проверки включаются квалифицированные (старшие, ведущие)аттестованные ау­диторы, назначаемые ответственными за выполнение отдельныхразделов аудита, и аудиторы-ассистенты. Последние, как правило, не имеют ауди­торскихаттестатов и выполняют комплекс работ по сбору аудиторских доказательств, ихдокументированию и анализу. При этом следует учиты­вать бюджет рабочего временидля каждого этапа аудита, предполагаемые сроки работы, количественный составгруппы, должностной и квалифи­кационный уровень членов группы. Указанные сведенияобобщаются в рабочем документе «Состав аудиторской группы и распределениеобязан­ностей внутри группы» (см. табл. 2.2.).
Начиная разработку общегоплана и программы аудита, аудиторская организация должна получитьдополнительные сведения о проверяемом предприятии, которая обобщается в рабочемдокументе «Дополнительная информация о клиенте''. В процессе подготовкиобщего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективностисистемы внутреннего контроля на предприятии, устанавливает­ся приемлемыйуровень существенности и аудиторского риска, позво­ляющие считать бухгалтерскуюотчетность достоверной, выявляются зна­чимые для аудита области, намечаетсяобъем и последовательность вы­полнения аудиторских процедур, выбираютсяметодики контроля.
Таблица 2.2.
Рабочий документ (ДР) „Состав аудиторскойгруппы и распределение обязанностей внутри группы“