Содержание
Введение
Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 и МСФО 38
Отчетность по МСФО Открытое акционерное общество коммерческий Банк «Северный кредит»
Основные причины, которые определяют различия между МСФО и РСБУ
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Большое влияние на развитие национального учета оказывают тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности (МСФО). Эти тенденции настолько значимы, что требуют ответственного рассмотрения.
Главным инструментарием реформирования бухгалтерского учета в России являются международные стандарты финансовой отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу определен свод положений и направлений этого движения, ориентированных на преобразование российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. [1] Международные стандарты финансовой отчетности не нуждаются в законодательном закреплении и применяются добровольно во всем мире. В нашей стране в настоящее время есть компании, которые заинтересованы применять МСФО для того, чтобы улучшить свою инвестиционную привлекательность и прозрачность.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.[9 стр.6]
Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов России.
Целью контрольной работы является сравнительный анализ сущности и взаимосвязи МСФО 38 «Нематериальные активы», ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»
Для достижения этой цели в работе поставлены и решаются следующие задачи:
определение области применения МСФО 38, ПБУ 14/07.
изучение и сравнение критериев признания элементов в финансовой отчетности;
рассмотрение методов оценки нематериальных активов;
выявление информации, подлежащей раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.
В процессе изучения темы работы для достижения ее цели и задач применялись методы:
— изучение законодательных и нормативных документов, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета нематериальных активов в РФ, а также МСФО;
— изучение и анализ научной литературы;
— изучение материалов по теме, представленных в СПС «Консультант Плюс», а также других источников (периодические издания, электронные учебные пособия, статьи и др.);
— изучение и обобщение отечественной и зарубежной практики по исследуемой проблеме;
— изучение теоретического и практического материала по теме путем сравнения, анализа, синтеза.
Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 и МСФО 38
У большинства бухгалтеров, которые сталкиваются с МСФО, не раз возникали трудности в отношении признания и оценки нематериальных активов. Сложность состоит в том, что международный стандарт МСФО 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38) отличается от ПБУ 14/2007 несмотря на то, что указанный российский нормативный документ был принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в 2007 г. Это ведет к признанию НМА в одном учете и непризнанию в другом, что, соответственно, искажает финансовую отчетность. Каким бы способом бухгалтер ни составлял отчетность по МСФО (с помощью трансформации или на основании параллельного учета), на этот участок следует обратить особое внимание.
Признание
Для признания объекта в качестве НМА необходимо, чтобы объект:
а) соответствовал определению нематериального актива;
б) отвечал критериям признания.
Определение нематериальных активов
МСФО 38 определяет нематериальные активы как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы.
Основными характеристиками нематериальных активов, согласно британским стандартам, являются:
идентифицируемость;
наличие контроля со стороны предприятия;
способность приносить будущие экономические выгоды;
отсутствие физической формы.
Идентифицируемость
Нематериальный актив должен быть идентифицируем с тем, чтобы отделить его от деловой репутации. Деловая репутация (гудвилл) — это разница между покупной стоимостью компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. Гудвилл, созданный внутри компании, а также возникающий в результате приобретения или объединения компаний, не должен признаваться в качестве нематериальных активов.
Нематериальный актив можно выделить из деловой репутации, если актив является отделяемым, о чем свидетельствует способность компании его продать, передать, сдать в аренду или обменять на другой актив. А также и в том случае, когда он возникает из договорных или иных правовых оснований вне зависимости от того, могут ли быть соответствующие права отделены от других прав и обязательств и от предприятия в целом. Так, например, лицензии на рыболовство, предоставляемые государством, не могут быть переданы предприятием, за исключением случаев продажи бизнеса в целом.
Контроль
Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод.
Будущие экономические выгоды
Будущие экономические выгоды, поступающие от актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат либо другие выгоды, являющиеся результатом использования актива.
Отсутствие физической формы
Отсутствие физической формы является необходимым, но не достаточным условием признания нематериального актива.
Предположим, что актив сочетает материальные и нематериальные элементы. Возникает вопрос: как учесть такой актив? С одной стороны, его нужно учесть в соответствии с МСФО 16 «Основные средства», а с другой — согласно МСФО 38 «Нематериальные активы». В данном случае необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.
Критерии признания нематериальных активов
Критериями признания нематериальных активов являются:
вероятность получения будущих выгод, связанных с активом;
возможность достоверной оценки стоимости актива.
Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.
Как правило, возможность достоверной оценки нематериального актива не вызывает сложности в случае, если актив был приобретен компанией (как индивидуальный актив либо в процессе объединения бизнеса). Для оценки стоимости внутренне созданных нематериальных активов стандарт устанавливает дополнительные критерии.
Признание НМА согласно ПБУ 14/2007.
Для признания объекта в качестве нематериального актива согласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1)отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но не обязательным условием согласно МСФО 38;
2)возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.
Следует заметить, что в российском учете следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА;
3)использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38;
4)использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38 это условие необязательно и определяется самой организацией;
5)организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38;
6)способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38;
7)наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА.
В табл. 1 перечислены активы компании, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО.
Таблица 1. Нематериальные активы
РСБУ (ПБУ 14/2007)
МСФО 38
Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности)
Торговые марки
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
Фирменные наименования
Исключительно авторское право или право иного правообладателя на топологии интегральных микросхем
Программное обеспечение
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров--PAGE_BREAK--
Лицензии и франшизы
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения
Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию
Деловая репутация
Рецепты, формулы, проекты и макеты
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признаваемые в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации
Незавершенные нематериальные активы
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с гражданским законодательством исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и другими законами.
Если полученный интеллектуальный результат или иной нематериальный ресурс, имеющийся у компании, не подлежит правовой охране в соответствии с указанными законами, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. С точки зрения отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ, это ведет к невозможности признания в качестве нематериальных активов ряда объектов, признаваемых нематериальными активами в соответствии с МСФО. К таким объектам, в частности, относятся лицензии на телерадиовещание, права посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и т.д.
В составе нематериальных активов, согласно РСБУ, учитываются организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления.
Немаловажным моментом является то, что как только НМА не отвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода по мере его возникновения.
Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Различия признания НМА согласно МСФО и РСБУ приведены в табл. 2.
Таблица 2. Различия признания НМА, учитываемых по МСФО и РСБУ
Объекты учета
Классификация объектов учета согласно
ПБУ 14/2007
МСФО 38
Гудвилл
НМА
Выведен из сферы действия МСФО 38 и регулируется МСФО (IFRS) 3
Товарные знаки, бренды
Могут быть учтены в составе НМА
Могут быть учтены в составе НМА, за исключением созданных самой компанией
Лицензии
Не относятся к НМА
Могут быть учтены в составе НМА
Организационные расходы при образовании юридических лиц
НМА
Не относятся к НМА
Первоначальная оценка НМА согласно МСФО 38
Первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определению фактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериального актива.
В стандарте рассмотрены следующие способы приобретения:
а) отдельная покупка;
б) приобретение в процессе объединения компаний;
в) приобретение посредством правительственного гранта;
г) создание нематериальных активов.
Отдельная покупка
Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
– покупную цену;
– импортные пошлины;
– невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
– оплату юридических услуг;
– затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;
– вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.
Признание расходов в стоимости актива прекращается, когда актив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии с планами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаются расходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до момента начала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционные убытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию.
Приобретение в процессе объединения компаний
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, фактическая себестоимость нематериального актива определяется как его справедливая стоимость на дату приобретения. При объединении компаний те активы, которые не были признаны в приобретенной компании, могут быть признаны НМА, если:
– актив отвечает критериям признания;
– справедливая стоимость нематериального актива может быть достоверно оценена.
В случае если справедливую стоимость актива невозможно оценить, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.
Например, наиболее надежную оценку справедливой стоимости нематериальных активов обеспечиваю цены на рынке. В случае, когда для нематериального актива активный рынок отсутствует, справедливая стоимость нематериального актива определяется как сумма, которую предприятие заплатило бы за актив на дату приобретения в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейся информации.
При оценке справедливой стоимости нематериального актива также могут быть использованы различные методики косвенной оценки, если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой относится нематериальный актив. При оценке справедливой стоимости нематериальных активов, приобретенных в процессе объединения компаний, могут быть использованы данные независимых оценщиков, но в то же время следует иметь в виду, что наличие оценки независимого оценщика само по себе не является основанием для отдельного признания нематериального актива, если критерии для его признания, установленные стандартом, не выполняются.
Обмен активами
При получении нематериального актива в обмен на другой неденежный актив фактическая НМА оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной. В случае, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена, фактическая себестоимость нематериального актива оценивается исходя из балансовой стоимости переданного актива.
Создание нематериальных активов
В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.
Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании актив критериям признания НМА. Часто бывает трудно определить:
– существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;
– стоимость нематериального актива.
Для установления момента, с которого внутренне созданный нематериальный актив может быть признан в финансовой отчетности, процесс создания нематериального актива подразделяется на две стадии.
1. Стадия исследований
Под исследованиями понимаются оригинальные и научные поиски, предпринимаемые с целью получения новых научных либо технических знаний. В частности, к исследованиям относится деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг. Затраты, понесенные на стадии исследований, не входят в себестоимость будущего НМА, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.
2. Стадия разработок
Под разработками понимается применение результатов исследований. Как правило, фаза разработок является более продвинутой по сравнению с фазой исследований, и в ряде случаев компания может продемонстрировать тот факт, что актив будет создавать вероятные экономические выгоды.
При этом для признания нематериального актива на стадии разработок компания должна продемонстрировать:
а) техническую осуществимость завершения нематериального актива;
б) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать либо продать его;
в) свою способность использовать либо продать актив;
г) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;
д) доступность достаточных технических, финансовых или других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
е) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки.
С момента, когда начинают выполняться все перечисленные условия, расходы, связанные с созданием актива, капитализируются. При этом ранее понесенные расходы, относящиеся к созданию актива и признанные в отчете о прибылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимость нематериального актива.
В стоимость самостоятельно созданных нематериальных активов начиная с момента признания актива будут включаться все расходы, необходимые для создания актива и его подготовку к предполагаемому использованию, к которым относятся расходы:
– на материалы и услуги;
– заработная плата работников;
– на регистрацию юридических прав;
– амортизация патентов, лицензий, используемых при создании актива. продолжение
--PAGE_BREAK--
Отнесение расходов при создании НМА
В некоторых случаях проект может состоять только из одной либо другой фазы. В этом случае применятся порядок учета для соответствующей фазы. Если компания не может отделить фазу исследования от фазы разработок при создании нематериального актива, расходы на создание актива учитываются, как если бы они были полностью понесены на стадии исследований.
Первоначальная оценка НМА согласно ПБУ 14/2007
Первоначально нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2007 установлены различные подходы определения первоначальной стоимости НМА в зависимости от способа приобретения нематериального актива.
В положении рассмотрены следующие способы приобретения НМА:
а) Приобретение нематериальных активов за плату.
б) Получение НМА по договору дарения.
в) Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
г) Получение НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательства неденежными средствами.
д) Созданные внутри компании НМА.
Приобретение нематериальных активов за плату
Под первоначальной стоимостью НМА, приобретенных за плату, понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. При покупке НМА их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат, например:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы (невозмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям и т.п.);
– таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Все вышеперечисленные затраты, согласно МСФО 38, также включаются в фактическую стоимость НМА, кроме затрат на кредит. Если срок оплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам».
Также в положении специально выделяются затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов), что соответствуют стандарту.
Пример 1
Стоимость программного обеспечения составляет $500 тыс. при условии единовременной оплаты или $900 тыс. при оплате в рассрочку в течение двух лет. Независимо от выбранного способа оплаты балансовая стоимость нематериального актива будет равна $500 тыс. согласно МСФО 38 и $900 тыс. согласно ПБУ 14/2007. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $400 тыс. будет учитываться как проценты в составе расходов компании, которые будут показаны МСФО в отчете о прибылях и убытках.
ПБУ 14/2007 признает нематериальным активом деловую репутацию. Стоимость ее определяется как разница между покупной и балансовой стоимостью. Гудвилл (деловая репутация) в международных стандартах не является НМА. Он может быть только выделенным в балансе отдельной статьей активом в случаях, когда компания была приобретена или при объединении бизнеса. Этот актив оценивается как разница между покупной и справедливой стоимостью активов.
Получение НМА по договору дарения
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В МСФО 38 рассмотрен способ безвозмездного получения НМА посредством правительственного гранта. В нем предлагается оценивать НМА двумя способами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или по номинальной стоимости. В международном стандарте не раскрыт тот случай, когда дарителем является другая компания.
Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО 38 не рассматривает такой вариант, а следовательно, и не запрещает его использовать. Однако не следует забывать, что вносимый НМА должен быть оценен по справедливой стоимости.
Созданные внутри компании НМА
Нематериальный актив, созданный внутри компании, считается созданным, если:
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Первоначальная стоимость внутрисозданного НМА определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Согласно МСФО 38, на первом этапе следует определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания. После признания актива НМА компания делит процесс создания актива на две стадии
/>/>
В стоимость созданного внутри компании НМА входят затраты, которые вошли в стадию разработок, и затраты, которые не были признаны в прошлых периодах в отчете о прибылях и убытках, — в этом заключается существенная разница между российским и международным учетом НМА.
Согласно РСБУ, все затраты на НИОКР, в случае положительного результата и документально оформленных результатов НИОКР, включаются в первоначальную стоимость созданного НМА.
Пример 2
Компания разрабатывает новую производственную технологию, которая позволит сократить расходы на производство. В течение 2006 г. (12 месяцев) расходы, связанные с этой разработкой, ежемесячно составляли 50 тыс. руб. С 1.01.2007 производственная технология начала отвечать критериям признания НМА (согласно МСФО 38). В 2007 г. происходил процесс доработки новой технологии и ее подготовка к использованию, затраты по которым составили 450 тыс. руб. На конец 2007 г. НМА документально оформлен.
Учет согласно МСФО 38:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт «Расходы по созданию НМА» (ОПУ) — 600 тыс. руб.
Кт «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб.
2007 г. (450 тыс. руб.)
Дт «НМА» (производственная технология) — 450 тыс. руб.
Кт «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Учет согласно РСБУ:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 600 тыс. руб.
Кт 70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб. 2007 г. (450 тыс. руб.) Дт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 450 тыс. руб.
Кт 70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Дт 04 «НМА» — 1050 тыс. руб.
Кт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 1050 тыс. руб.
Как трансформировать российскую отчетность
Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав НМА.
Этап 1.Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.
Этап 2. Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
Этап 3. Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.
Этап 4. В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т. п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.
Отчетность по МСФО Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» продолжение
--PAGE_BREAK--
Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» (ОАО) Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности
За период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2009 года
Отчет о финансовом положении Банка «Северный кредит» (ОАО)
за 31 декабря 2009 года
Примечание
2009
2 008
Активы
Денежные средства и их эквиваленты
5
76 978
37760
Обязательные резервы на счетах в Банке России (центральных банках)
4 785
861
Средства в других банках
6
15 000
5268
Кредиты и дебиторская задолженность
7
743 933
585015
Основные средства
8
220 005
207 516
Нематериальные активы
8
-
-
Текущие требования по налогу на прибыль
-
427
Отложенный налоговый актив
21
-
Прочие активы
9
85 701
58236
Итого активов
1 146 402
895083
Обязательства
Средства других банков
10
15 948
10136
Средства клиентов
11
766 905
524927
Выпущенные долговые ценные бумаги
12
24 279
41598
Прочие заемные средства
13
30 000
-
Прочие обязательства
14
5 824
1741
Текущие обязательства по налогу на прибыль
-
-
Отложенные налоговые обязательства
21
-
-
Итого обязательств
842 956
578402
Собственный капитал (дефицит СК)
-
Уставный капитал
15
169 344
169344
Эмиссионный доход
15
-
-
Фонд переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
16
-
-
Фонд переоценки основных средств
8,16
122 518
137705
Фонд накопленных курсовых разниц
16
-
-
Нераспределенная прибыль (Накопленный дефицит)
16
11 584
9 632
Итого собственный капитал (дефицит собственного капитала)
303 446
316 681
Итого обязательств и собственного капитала (дефицита собственного капитала)
1 146 402
895083
Отчет о прибылях и убытках Банка «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года
Примечание
2009
2 008
Процентные доходы
17
109 404
85 345
Процентные расходы
17
-65 961
-33 529
Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы)
43 443
51 816
Изменение резерва под обесценение (Изменение сумм обесценения) кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках
6,7
-13 276
-9 318
Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы) после создания резерва под обесценение кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках
30 167
42 498
Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи
14 689
Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, удерживаемыми до погашения
Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой
4 226
1 518
Доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты
-779
-1 885
Доходы за вычетом расходов по операциям с драгоценными металлами
Комиссионные доходы продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
-3178
-1512
Прочие операционные доходы
19
14983
4093
Уплаченные административные и прочие операционные расходы
20
-157834
-86878
Уплаченный налог на прибыль
21
-872
-218
Денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности до изменений в операционных активах и обязательствах
-33988
-3917
Чистое снижение (прирост) по обязательным резервам на счетах в Банке России (центральных банках)
-3924
1566
Чистое снижение (прирост) по средствам в других банках
6
-9732
-5068
Чистое снижение (прирост) по кредитам и дебиторской задолженности
7
-158918
-273464
Чистое снижение (прирост) по прочим активам
9
-27465
-24388
Чистый прирост (снижение) по средствам других банков
10
-5812
128
Чистый прирост (снижение) по средствам клиентов
11
271978
275633
Чистый прирост (снижение) по финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток
-17319
6409
Чистый прирост (снижение) по прочим обязательствам
14
4085
4293
Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности
18905
-18808
Денежные средства от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств
8
-12489
-31237
Выручка от реализации основных средств
8
5833
Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) инвестиционной деятельности
-12489
-25404
Приобретение собственных акций, выкупленных у акционеров
15
Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров
15
Влияние изменений официального курса Банка России на денежные средства и их эквиваленты
-779
-1886
Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов
5637
-46098
Денежные средства и их эквиваленты на начало года
5
37760
83858
Денежные средства и их эквиваленты на конец года
5
43397
37760
Основные причины, которые определяют различия между МСФО и РСБУ
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется, или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы это обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и трансформирована, прежде чем она может быть понятной и полезной.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса. Практика РСБУ ограничивает руководство (управленческий персонал) в использовании собственных справедливых экспертных оценок при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Таким образом, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, ограничивает получение адекватной объективной информации для принятия управленческих решений и может искажать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия.
РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что затрудняет сопоставление результатов деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Существенные отличия МСФО и РСБУ
МСФО
РСБУ
Неденежные статьи баланса должны пересчитываться на инфляцию в гиперинфлированной экономике
Отсутствует требование пересчёта на инфляцию
Инвестиции - в сумме фактических расходов
Инвестиции - по справедливой стоимости
Запасы - оцениваются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости продаж (списываются по FIFO), переоцениваются
Запасы - оцениваются по себестоимости (списываются по FIFO, LIFO или средняя), не переоцениваются
Основные фонды - оцениваются по наименьшей из дисконтированной стоимости и стоимости возможной продажи (в случае подозрения на обесценение)
Основные фонды - оцениваются по восстановительной стоимости
Отчет о движении денежных средств - обязательный в составе отчетности, информация по сегментам (виды продукции и регионы) обязательна
Отчет о движении денежных средств - не дает реальной картины, информация по сегментам (виды продукции и регионы) предоставляется крайне редко
Деловая репутация - учитывается и оценивается
Деловая репутация - не учитывается
Специальные правила учета операций по лизингу, выплатам сотрудникам
Отсутствуют специальные правила учета, соответствующие МСФО по указанным операциям
Размещенный капитал - отражается в балансе
Размещенный капитал - понятие отсутствует
Управленческие расходы отражаются обособленно от себестоимости проданной продукции
Возможно включение управленческих расходов в состав себестоимости проданной продукции
Финансовые результаты от операций по неосновным видам деятельности отражаются в отчетности свернуто
Все операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются в отчетности развернуто
Проценты за кредит в общем случае не относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов
Проценты за кредит относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов
Принципы и допущения МСФО
В основе составления финансовых отчетов лежат определенные основополагающие допущения бухгалтерского учета:
а) непрерывность
Предприятие обычно рассматривается как непрерывно действующее, т.е. как продолжающее работать в обозримом будущем. Предполагается, что у предприятия нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или значительном сокращении масштаба деятельности
б) постоянство
Предполагается, что политика бухгалтерского учета неизменна во все периоды.
в) начисление
Доходы и затраты начисляются или признаются на тот момент, когда они имели место (а не тогда, когда были получены деньги) и отражаются в финансовых отчетах за периоды, к которым они относятся.
Политика бухгалтерского учета охватывает принципы, основы, условности, правила и процедуры, принятые управленческим аппаратом для составления и представления финансовых отчетов. Даже в отношении одного и того же объекта могут использоваться различные виды политики бухгалтерского учета; при этом необходимо выбирать и применять ту политику, которая, исходя из условий деятельности предприятия, наилучшим образом сможет отразить его финансовое положение и результаты его операций.
При выборе и применении соответствующей политики бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов управленческий аппарат должен руководствоваться следующими тремя соображениями:
а) осмотрительность
Некоторые операции неизбежно сопровождаются неопределенностью, что вызывает необходимость проявления осмотрительности при составлении финансовых отчетов. Осмотрительность, однако, не оправдывает создание скрытых резервов. продолжение
--PAGE_BREAK--
б) превалирование сущности над формой
Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не только в соответствии с их юридической формой.
в) существенность
В финансовых отчетах должны раскрываться все статьи, которые достаточно существенны, чтобы повлиять на оценки или решения.
Преимущества форматов отчетности МСФО и US GAAP
Подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности — один из важнейших этапов учетно-аналитической работы. На основе открытых данных все партнеры и предприятия получают возможность оценить доходность и риск взаимоотношений с ней, выявить наиболее эффективные и платежеспособные, привлекательные для инвестиций компании.
При этом особое внимание к балансу, отчету о прибылях и убытках, пояснений к ним, уделяется, как правило, иностранными партнерами организации. Это соответствует многолетним традициям, сформировавшимся в условиях конкуренции и равенства субъектов хозяйствования. Однако отчетность, подготовленная по российским стандартам, не всегда в полной мере понятна для иностранных партнеров организации.
В этих условиях возникает необходимость подготовки публикуемых данных по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS)) или национальным стандартам других государств (US GAAP). Наиболее часто такие требования появляются при получении иностранных кредитов и займов, работе на международном рынке капиталов. Кроме того, подготовка баланса, отчета о прибылях и убытках в соответствии с международными требованиями традиционно выполняется большинством компаний, являющихся дочерними предприятиями крупных транснациональных корпораций, компаниями с иностранными инвестициями.
Институт проблем предпринимательства предоставляет услуги в области гармонизации бухгалтерского учета и трансформации отчетности в соответствии с зарубежными стандартами:
международными стандартами финансовой отчетности (IAS);
общепринятыми бухгалтерскими принципами США (US GAAP);
корпоративными стандартами международных компаний.
Эффект от трансформации финансовой отчетности по МСФО
Результатом трансформации отчетности в соответствии с МСФО станет:
получение финансовой отчетности в том виде, в котором она признается в мировых финансовых учреждениях;
повышение квалификации бухгалтеров и финансистов Вашей организации;
тренировка перед всеобщим переходом на МСФО российских организаций к 2005 году;
повышение прозрачности бизнеса и положительный PR-эффект.
Заключение
ПБУ 14/07 свидетельствует о преодолении принципиальных расхождений с МСФО 38 «Нематериальные активы» по вопросам состава, критериев признания и переоценки объектов нематериальных активов, уценки при их обесценении, пересмотра срока полезного использования, способа начисления амортизационных отчислений, регламентации учетной информации в бухгалтерской отчетности. Однако существуют и отличия между указанными стандартами: в части признания НМА в зависимости от срока полезного использования свыше или в пределах 12 месяцев, включения в их состав лицензий; отсутствие в ПБУ определения нематериального актива; в признании деловой репутации (гудвилл), возможности переоценки НМА на практике и др.
Если сравнить критерии признания нематериальных активов по НИОКР по правилам российских стандартов бухгалтерской отчетности и МСФО, можно увидеть, что основные критерии практически совпадают. Идентичными критериями являются: надежная оценка затрат, способность использования актива, получения от использования экономических выгод и демонстрация его технической осуществимости. Однако, в отличие от ПБУ 17/02, нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характер разработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. В ПБУ граничным критерием является непринадлежность к исследованиям либо разработкам. Объект регулирования ПБУ 17/02 представляет собой расходы на законченные и давшие положительные результаты, зарегистрированные НИОКР, не приведшие к созданию НМА. Этот объект может возникнуть лишь по окончании работ (одно из требований — наличие акта приемки).
В последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты, хотя предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.
Список использованной литературы
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике в России ОДОБРЕНА Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.
Программареформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утв. постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России, заменило ПБУ 14/2000.
МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
МСФО 38 «Нематериальные активы»
Статья 138 Гражданского кодекса РФ.
МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова «Международные стандарты финансовой отчетности»
Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов (Рожнова О.В.)
С.В. КарпенкоГлавный бухгалтер IQ Consulting Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты», № 4 за 2008 год
И. Белышева, Н. КозловЖурнал «Акционерное общество: вопросы корпоративного управления» №4, 2008
С. Модеров, « Международные финансы, аудит, МСФО»
СПС «Консультант Плюс» Ссылки (links):
zakon.kuban.ru/buh/program.htmwww.bookman.ru/poisk.php?author=%CC.+%C0.+%C2%E0%F5%F0%F3%F8%E8%ED%E0%2C+%CB.+%C0.+%CC%E5%EB%FC%ED%E8%EA%EE%E2%E0%2C+%CD.+%D1.+%CF%EB%E0%F1%EA%EE%E2%E0&tochno=1shop.top-kniga.ru/persons/in/14947/shop.top-kniga.ru/books/item/in/213797/www.finotchet.ru/