--PAGE_BREAK--3. Оценка состояния объекта в прошлом, текущем и будущем периодах.
В аудите также широко применяются приемы и методы, которые не являются собственно аудиторскими – это, прежде всего приемы и методы статистики и анализа хозяйственной деятельности: сравнение, группировка, детализация показателей, индексы, балансовый, сальдовый.
По форме и цели осуществления аудита различают внешний и внутренний аудит. Основное различие между ними состоит в том, что внутренний аудит проводится внутри самой организации по требованию и по инициативе ее руководства аудитором, который работает в данной организации. Поэтому в выполнении своих функций он в той или иной степени является зависимым от руководства предприятия. Внутренний аудит можно рассматривать как неотъемлемую часть общей системы контроля, который согласно международному нормативу «Использование результатов работы внутреннего аудита» осуществляется по таким направлениям (функциям):
— анализ системы учета и внутреннего контроля;
— изучение финансовой и оперативной информации по отдельным статьям;
-изучение экономической эффективности управленческих решений на разных уровнях хозяйствования;
-анализ адекватности политики в сфере менеджмента;
-оценка качества информации;
-разработка проектов управленческих решений;
-проведение стратегического (перспективного) анализа;
-разработка финансовых прогнозов.
В целом направления, по которым осуществляется внутренний аудит, свидетельствуют о его исключительной важности для предприятий. Формирование и развитие внутреннего аудита является важнейшей задачей фирм. Внутренний аудит имеет обязательный характер.
Вместе с внутренним аудитом широко распространен внешний аудит, который проводят отдельные аудиторские фирмы. Целью и задачей внешнего аудита является оценка и подтверждение достоверности финансовой отчетности предприятия. В процессе аудиторской проверки внешний аудит входит в систему внутреннего аудита и очень похож с приемами и методами, которые применяются внутренними аудиторами и с их оценками. При этом внешние аудиторы не ограничиваются вопросами подтверждения финансовой отчетности, а оценивают деятельность всех систем предприятия. Внешний аудит может быть добровольным (инициативным), когда он проводится по инициативе заинтересованной стороны, и обязательным, когда предусмотрен законом. Согласно Законам Украины «Об аудиторской деятельности» от 22 апреля 1993года № 3125-XII, «О внесении изменений и дополнений к статье 10 Закона Украины об аудиторской деятельности» от 14 марта 1995года № 81/95-ВР, Постановления Верховной Рады Украины «О порядке введения в действие Закона Украины „О внесении изменений и дополнений к статье 10 Закона Украины “Об аудиторской деятельности» от 14 марта 1995года №81/95-ВР" проведение аудита является обязательным для:
— проверки финансового состояния основателей коммерческих банков, предприятий с иностранными инвестициями, акционерных товариществ, холдинговых компаний, инвестиционных фондов и других финансовых посредников;
— эмитентов ценных бумаг;
— государственных предприятий в случае сдачи в аренду целостных имущественных комплексов, приватизации, корпоратизации и других изменений форм собственности;
— нарушения вопроса о признании неплатежеспособности или банкротства.
Согласно Закону Украины «О внесении изменений и дополнений к некоторым законодательным актам Украины» от 14 марта 1995года 3 90/95-ВР с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Украины от 7 марта 1996года № 85/96-ВР, проведение аудита является обязательным также с целью подтверждения:
· достоверности и полноты ликвидационного баланса, за исключением организаций, которые полностью содержатся за счет бюджета и не занимаются предпринимательской деятельностью;
· достоверности и полноты финансовой отчетности предприятий, исключая товарищества с годовым хозяйственным оборотом, который не превышает 250 необлагаемых налогом минимумов;
· достоверности и полноты бухгалтерского баланса и другой информации о финансовом и имущественном состоянии должника независимо от причин, по которым нарушено дело;
· финансового состояния основателей (кроме физических лиц) доверительных товариществ относительно их способности осуществлять соответственные взносы в уставный фонд другого предприятия;
· достоверности и полноты годового баланса и отчетности доверительных товариществ;
· финансового состояния основателей страховщика относительно их способности осуществлять соответственные вклады в уставный фонд страховой компании;
· достоверности и полноты годового баланса и отчетности страховщика;
· справки о финансовом состоянии основателей страховщика.
Обязательный аудит может быть организован также по решению суда или следственных органов.
Таким образом, можно сказать, что внутренний аудит, который осуществляется непрерывно и выполняет функции управленческого контроля на предприятии, направлен на анализ системы учета и внутреннего контроля за сохранностью имущества и исполнением смет доходов и расходов, изучение эффективности управленческих решений и разработку их проектов, а также на проведение стратегического анализа и разработку финансовых прогнозов. Внешний же аудит – проводится один раз в год независимой аудиторской фирмой на договорной основе с клиентом с целью объективной оценки учета.
С точки зрения исторического развития различают три стадии аудита:
— подтверждающий, основанный на проверке и подтверждении достоверности бухгалтерских документов и отчетов;
— системно-ориентированный, занимающийся анализом системного внутреннего контроля и консультационной деятельностью;
— аудит, «базирующийся на риске» — состоит в проверке там, где риск ошибки или вероятность мошенничества максимальны.
По периодичности осуществления аудиторских проверок аудит бывает:
Ø первоначальный — проводится впервые на данном предприятии;
Ø периодически повторяющийся – при повторном заключении договора с клиентом.
В аудиторской практике зарубежных стран различают три варианта проведения аудита:
Национальные нормативы аудита и Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины устанавливают основные принципы аудита, правила предоставления аудиторских услуг, фундаментальные основы аудиторской этики. Согласно этих документов принципы аудита можно разделить на две группы: методологические и принципы профессиональной этики.
К методологическим принципам относятся:
* планирование аудита;
* обоснованность оценки значимости аудиторских свидетельств, а также системы внутреннего контроля;
* определение критериев сущности и достоверности;
* соблюдение методики и техники аудита, оценки рисков и выбора данных;
* анализ информации и формирование заключений;
* ответственность за результаты аудита;
* полное информирование клиента.
Начиная с 1 января 1999года введена обязательность соблюдения Национальных нормативов.
Необязательными для выполнения являются такие нормативы:
№ 12 «Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования»;
№ 24 «Учет работы специалистов внутреннего аудита»;
№ 13 «Аудит в условиях электронной обработки данных»;
№ 17 «Выборочная проверка»;
№ 31 «Влияние системы электронной обработки данных на оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля»;
№ 32 «Оценки собственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки».
Нормативы используются аудиторами в зависимости от объема операций клиента и наличия у него системы внутреннего контроля, службы внутреннего аудита или системы электронной обработки данных.
Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины предусматривает правила предоставления аудиторских услуг и фундаментальные принципы этики аудитора, которые являются «обязательными для выполнения всеми аудиторами при предоставлении ими аудиторских услуг»:
· профессионализм – работодатели, клиенты и другие заинтересованные стороны определяют уровень специальной подготовки аудиторов;
· качество услуг – аудит и аудиторские услуги должны осуществляться в строгой последовательности с действующим законодательством и нормативными актами;
· доверие – работодатели, клиенты и другие заинтересованные стороны должны быть уверены в том, что аудитор никогда не нарушит профессиональной этики и будет придерживаться ее на протяжении всей практики;
К фундаментальным основам этики относят:
> честность;
> объективность;
> профессиональная независимость;
> конфиденциальность;
>профессиональное поведение;
> профессиональные нормы.
Каждый аудитор, получивший сертификат аудитора Украины, провозглашает и подписывает следующую клятву:
«Я (фамилия, имя) провозглашаю клятву аудитора и свято обещаю выполнять свои профессиональные обязанности с честью и достоинством, придерживаться законов Украины, „Национальных нормативов аудита“, Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины и требовать их соблюдения другими».
2.2. Организация и планирование аудиторской деятельности.
Организация аудиторской проверки осуществляется в три основных этапа:
1. Организационно-подготовительный.
Здесь производится ознакомление с бизнесом клиента, проводится оценка существенности и аудиторского риска, оценка системы учета и внутреннего контроля, а также разрабатываются общий план и программа аудита.
2. Исследовательский – заключается в выполнении аудиторских процедур и в оформлении рабочей документации.
3. Заключительный – включает в себя составление аудиторского заключения, отчета для руководства, оценку результатов аудитора.
Важным моментом аудиторской проверки является система подбора клиентов, а также взаимоотношения с имеющимися клиентами. Неудачный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб репутации фирмы. Взаимоотношения клиента и аудитора определяют два типа клиентов:
1) формально-официальный, когда клиент требует быстрого проведения аудита без тесных дальнейших контактов;
2) неформальный, когда между клиентом и аудитором устанавливаются тесные контакты, а аудитор кроме проверки оказывает клиенту практическую и консультационную помощь.
Выбрав аудитора, клиент направляет в их адрес письмо-предложение по проведению аудита с указанием за какой период и гарантией оплаты аудиторских услуг. Официальным ответом является письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита, которое направляется клиенту для заключения договора. После подписания письма-обязательства составляется Договор на оказание аудиторских услуг, который в соответствии с нормативом №4 должен содержать:
· предмет договора, цель и масштабы аудита;
· возможность доступа к информации;
· права, обязанности, ответственность сторон;
· сроки предоставления клиентам документов;
· оценка стоимости аудиторских услуг с предоплатой их в пределах 50%;
· консультационные услуги.
Оценка стоимости аудиторских услуг может быть в виде:
1) Аккордной оплаты, которая заключается в том, что аудитор при знакомстве с бизнесом клиента определяет аудиторский риск и трудоемкость работ, финансовые возможности клиента, после чего определяется общая стоимость работ в пределах 0,1 – 1% от реализации за проверяемый период.
2) Повременной оплаты, которая базируется на оценке 1часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации.
3) Сдельной оплаты, применяющейся при восстановлении бухгалтерского учета исходя из стоимости одной операции, выполненной аудитором или стоимости одного показателя в отчетности.
4) Оплаты по результатам – в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов.
Важнейшим методологическим принципом аудита является планирование. Планирование аудита должно осуществляться на основании национальных нормативов аудита: «Планирование аудита» №9, «Знание бизнеса клиента» №10, «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки» №11, «Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования» №12, других нормативных и законодательных актах.
Планирование аудиторской деятельности осуществляется с целью предоставления эффективных экономических услуг в определенный промежуток времени, сосредоточение внимания аудитора на важнейших направлениях аудита, выявления проблем, которые необходимо проверить. Планирование аудита связано с определением его целей и задач, соответствия и обязанностей аудиторов.
Таким образом, планирование – это процесс, который дает возможность наиболее рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск невыявления важнейших моментов деятельности клиента. Планирование аудита должно оформляться документально. Согласно Национальному нормативу аудита «Планирование аудита» №9 предусматривается составление двух документов: общего плана и программы аудита.
Общий план проведения аудита должен содержать следующие разделы:
— понимание аудитором бизнеса клиента: анализ гавных влиятельных факторов деятельности предприятия, важнейших его характеристик и структуры;
— понимание системы учетно-аналитического процесса предприятия, в том числе системы внутреннего аудита и контроля, анализ методологии и принципов бухгалтерского учета;
— определение аудитором риска и сущности: оценка того, какие операции клиента являются наиболее рискованными, и разработка аудиторских процедур, которые будут способствовать выявлению существенных факторов искажений финансовой отчетности;
продолжение
--PAGE_BREAK-- — факторы управленческого влияния: возможность участия в аудите других аудиторов и аудиторских фирм;
— факторы экономических отношений с другими предприятиями;
— виды, сроки и полнота процедур: существование возможности оперативного внесения изменений в отдельные участки аудита.
Аудиторская программа разрабатывается с момента конкретизации общего плана аудита согласно приложению к национальному нормативу аудита «Договор на проведение аудита» № 4. В аудиторской программе указываются:
· основные участки работы клиента и разделы учета, подлежащие проверке;
· способы проверки;
· методы проверки (документальный, фактический);
· распределение обязанностей между проверяющими аудиторами;
· сроки выполнения работ;
· порядок оформления рабочих документов и результатов проверки.
Таким образом, программа является детальным развитием плана аудитора.
2.3. Последовательность проведения аудита и оформление его результатов.
Документальное оформление аудиторской проверки проводится на основании статей 7, 21 Закона Украины «Об аудиторской деятельности», национальных стандартов аудита:
— № 6 «Документальное оформление аудиторской проверки»;
— № 26 «Аудиторское заключение»;
— № 27 «Прочая информация в документах, касающихся проверенной аудитором финансовой отчетности предприятия»;
— № 28 «Аудиторские заключения специального назначения»;
— № 29 «Оценка перспективной финансовой информации».
Согласно этим документам документальное оформление аудита состоит из двух видов документов: рабочей и заключительной (итоговой).
Рабочие документы – это записи, в которых аудитор фиксирует использованные процедуры, тесты, полученную информацию и заключения, сделанные в результате проведения аудита. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Они содержат всю информацию, которую аудитор считает важной для правильного выполнения проверки. Эта информация должна подтвердить заключение аудитора. Рабочие документы обычно содержат:
· информацию о клиенте;
· копии юридических первичных и других документов;
· документацию о планировании аудита;
· информацию о проведенных тестах систем контроля, аудиторские свидетельства;
· заключения аудиторов со стороны;
· заключения, сделанные аудитором для разных объектов аудита.
После окончания проверки рабочие документы остаются у аудитора, который должен обеспечить их надежное хранение.
Итоговая документация состоит из аудиторского заключения и дополнительной документации, которая передается заказчику.
Аудиторское заключение – это официальный документ, составленный в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержащий суждение-оценку аудитора относительно достоверности отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Аудиторское заключение состоит из следующих разделов:
1. Раздел «Заголовок», где необходимо записать, что аудиторская проверка проводилась независимыми аудиторами, указать название аудиторской фирмы, а также полное название предприятия, которое проверяется, и время проверки.
2. Раздел «Кому адресован аудит» требует четкого определения адресата.
3. Раздел «Вступление» содержит данные о составе отчетности, которая проверялась, дату, на которую была составлена информация, обязательное уведомление об ответственности за составление отчетности руководства предприятия и замечания о том, что аудитор обязан подготовить заключение на основании информации, которая поступила по результатам проверки предоставленной отчетности.
4. Раздел «Масштаб проверки» предусматривает определение масштабов аудита и содержания выполненных работ. Этот раздел должен обеспечить потребителям аудиторского заключения уверенность в том, что аудит спланирован и проведен согласно требованиям нормативов.
Аудитор должен оценить важность предотвращения ошибок в системе учета и внутреннего контроля предприятия клиента, выявить степень их влияния на финансовую отчетность. Аудиторское заключение должно содержать информацию об использовании конкретных тестов, о методологии учета.
5. Раздел «Заключение аудитора о проверенной финансовой отчетности» требует четкого суждения аудитора об отчетности, правильность всех ее существенных аспектов относительно инструкций о порядке составления отчетности и действующих принципов учета.
6. Раздел «Дата аудиторского заключения». Аудитор должен проставлять дату аудиторского заключения в день завершения аудиторской проверки. Законченной считается проверка, когда ее результаты доведены до руководства предприятия, в котором проводилась проверка и руководство подписало отчеты, которые прилагаются к заключению и акту приема-сдачи работы. Руководство предприятия подает заключение в соответственную налоговую инспекцию Украины не позднее десяти дней после окончания аудиторской проверки.
7. Раздел «Адрес аудиторской фирмы» содержит адрес действующего местонахождения аудиторской фирмы, номер и срок действия лицензии, полученной Аудиторской палатой Украины.
8. Раздел «Подписание аудиторского заключения». Аудиторское заключение и отчетность, о которой аудитор дает свое заключение, подписывается независимыми аудиторами от имени аудиторской фирмы.
Существуют такие следующие виды аудиторских заключений:
= безусловно положительное;
= условно положительное;
= отрицательное;
= аудитор отказывается выдавать заключение об отчетности и оформляет свой отчет в другой форме.
Безусловно положительное заключение составляется в случаях, когда, по мнению аудитора, выполнены такие условия, как:
— аудитору предоставлена вся информация и объяснения, необходимые для целей аудита;
— информация является достаточной для отражения реального состояния субъекта проверки;
— финансовая документация составлена на основе принятой на предприятии системы бухгалтерского учета, а сама система удовлетворяет существующие законодательные и нормативные требования;
— отчетность составлена в установленном порядке и в установленной форме.
Согласно требованиям аудиторское заключение должно содержать: основные сведения об аудиторской фирме и о клиенте, об условиях договора на проведение аудита и требования к содержательной части аудиторского заключения; анализ показателей финансового состояния путем расчета финансовых коэффициентов.
3.Методика аудита денежных средств.
3.1. Задачи, информационное обеспечение и последовательность аудита.
Основная цель проверки денежных средств состоит в установлении законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами и правильности отражения их в учете. В задачи аудита денежных средств входят:
3.1. Ознакомление с условиями хранения наличных денег и обеспечение их сохранности.
3.2. Изучение правильности документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведению кассовой книги и учету кассовых операций.
3.3. Проверка соблюдения кассовой дисциплины, полноты и своевременности оприходования наличности в кассу.
3.4. Соблюдение порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных в банке денежных средств.
3.5. Соблюдение лимита кассовой наличности и установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами.
3.6. Определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия, правильности отражения их в учете.
3.7. Проверка состояния расчетно-платежной дисциплины по заключенным договорам.
Основным нормативным документом по учету денежных средств является «Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине».
Источниками информационного обеспечения для проверки денежных средств служат:
— приходные и расходные кассовые ордера с оправдательными документами;
— журнал регистрации;
— кассовая книга;
— журнал-ордер и ведомость по счетам 30 – 35;
— выписки банка с платежными документами;
— Главная книга;
— баланс;
— отчет о движении денежных средств.
Приступая к проверке операций аудитору целесообразно провести тестирование по заранее подготовленному вопросу, по результатам которого дается оценка состояния учета и внутреннего контроля денежных средств и составляется программа аудиторской проверки кассовых банковских операций для целенаправленного сбора документов.
Доказательство аудитор получает с помощью приемов:
· участие в инвентаризации кассовой наличности;
· наблюдение за проведением кассовых операций;
· устный опрос;
· получение письменного подтверждения;
· проверка арифметических подсчетов;
· анализ полученных данных.
3.2. Аудит кассовых операций.
Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Украине в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом.
Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в такой последовательности:
• инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств:
• проверка правильности документального оформления операций;
• проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
• аудиторская проверка правильности списания денег в расход;
• проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины;
• проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;
• оформление результатов проверки.
При составлении программы проверки следует оценитьэффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации.
Прибыв на место проверки, аудитор может сразу провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Ее проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. Результаты инвентаризации оформляют актом, который подписывают кассир и главный бухгалтер организации. Акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки.
Одновременно с инвентаризацией проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой, аудитору необходимо выяснить:
• обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка;
• имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф;
• застрахована ли касса организации;
• соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа;
• соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам.
Деньги могут поступать в кассу из банков, от работников организации в оплату каких-либо услуг, как остатки неиспользованных авансов и др.
Аудитор проверяет полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка. Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера. Направления использования денежных средств и их целевое назначение организация определяет по своему усмотрению.
Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования выручки от реализации продукции основного производства, услуг вспомогательных и обслуживающих производств, жилищно-коммунального хозяйства. При этом следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).
Аудиторская практика показывает, что наибольшее число нарушений при расходовании средств из кассы связано с денежными выплатами работникам и подотчетными суммами. Заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии выдаются из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, которые подписывают руководитель организации и главный бухгалтер. При проверке правильности выплаты денег по платежным ведомостям следует установить, все ли внесенные в них лица являются работниками данной организации. Для предупреждения подобных нарушений отдел кадров должен визировать платежные ведомости до выплаты денег по ним.
Все случаи неполного набора документов по кассовым операциям должны быть зафиксированы аудитором. По ним подсчитывают итог, который соизмеряют с кредитовым оборотом посчету 30 «Касса».
При аудиторской проверке следует учитывать возможные нарушения при ведении операции с наличностью. Основные нарушения – это злоупотребления, кражи, ошибки в учете кассовых операций, которые можно проклассифицировать следующим образом:
1. Прямая кража денежных средств:
* ничем не скрытая;
* скрытая неоформленными документами и расписками.
2. Неоприходование и присвоение денежных средств, которые не поступили из банка или от разных юридических и физических лиц по приходным ордерам.
3. Излишнее списание денег по кассе:
* повторное использование одних и тех же документов;
* неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах;
* списание сумм без основания или по фальсифицированным документам;
* подделка в законно оформленных документах с увеличением суммы списания.
4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям:
* присвоение депонированной зарплаты;
* присвоение средств, которые принадлежат другим опганизациям;
5. Расчеты суммами наличных денежных средств, которые превышают граничную величину:
— с другими юридическими лицами и предприятиями, действующими без создания юридического лица;
— которые поступают в кассу предприятия, которое проверяется.
6. Расчеты с населением наличностью за готовую продукцию:
— без применения реестраторов расчетных операций;
— без реестрации реестраторов расчетных операций в налоговой службе.
7. Превышение лимита наличности в кассе на конец дня.
8. Несвоевременные отчеты подотчетных лиц по использованным денежным средствам.
Порядок проведения аудита кассово-расчетных операций показан на рис.1.
продолжение
--PAGE_BREAK--
продолжение
--PAGE_BREAK--