Вексель

4. Вексель как средство расчетов Вексель, как и любая другая ценная бумага, может быть и средством финансовых вложений, и средством расчетов. С точки зрения классификации ценных бумаг вексель, подобно облигации, является долговой ценной бумагой, поскольку удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя простой вексель либо иного указанного в векселе плательщика переводной вексель выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы ст.815

ГК РФ . Поэтому подавляющее большинство выводов, которые были сделаны в главе 3 настоящей книги по отношению к облигации как средству финансовых вложений в том числе о порядке учета доходов и расходов в виде процентов и дисконта , применимы и к используемому в этом же качестве векселю - за исключением специфики, связанной с возможностью установления по векселю срока платежа, не привязанного к определенной календарной дате параграф 4.2.7 . Поэтому в данной главе основной упор будут сделан на рассмотрении вопросов, связанных

с использованием векселя в качестве средства расчетов. 1. Методология бухгалтерского и налогового учета при применении векселей в качестве средства расчетов Исходные термины и определения До сегодняшнего дня в специальной литературе достаточно широко распространено деление векселей на товарные и финансовые . Как правило, под первыми понимаются векселя, выдаваемые покупателями заказчиками поставщикам продукции, работ, услуг в качестве средства оформления отсрочки

платежа коммерческого кредита, ст.823 ГК РФ , а под вторыми - векселя, выдаваемые заемщиками кредитополучателями организациям-заимодавцам банкам-кредиторам в удостоверение отношений денежного займа или кредитных отношений ст.815, 819 ГК РФ . В официальных документах разделение векселей на финансовые и товарные использовалось только в Указе Президента РФ от 19 октября 1993 г. N 1662 Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение

пп.3-5, 7 , а также в письме МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-39 О налоге на добавленную стоимость . Иногда финансовые векселя отождествляются с банковскими, то есть выданными банками. После того как частью второй ГК РФ и особенно Законом о переводном и простом векселе были сняты всякие сомнения по поводу возможности выдачи векселей, удостоверяющих отношения займа, любыми юридическими лицами, такое отождествление является

неоправданным. Вместе с тем гораздо более удобной и функциональной, а главное - соответствующей законодательству особенно в целях налогообложения является иная классификация векселей применительно к организации-покупателю, выдающей или передающей вексель, говорят о своих , или собственных обязанной по которым является данная организация , и чужих передаваемых по индоссаменту векселях. При этом в качестве чужого может выступать как финансовый , так и товарный вексель.

Обратим также внимание, что свои векселя выдаются , а чужие - передаются см. п.35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33,14 применительно к организации-продавцу, получающей вексель, различают вексель покупателя - покупательский в терминологии рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-30 О банковских операциях с векселями и вексель третьего лица , то есть любой организации, не

являющейся контрагентом по данной сделке. Эта классификация еще до принятия главы 21 НК РФ использовалась во многих разъясняющих письмах Минфина России, в ряде документов Госналогслужбы России и МНС России см например, Программу проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в федеральный дорожный фонд, доведенную

письмом Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. N АС-6-07 161, письмо МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03 99 , Инструкцию МНС РФ N 59 . В 21-ой главе Налогового кодекса законодательно закреплено разделение векселей, используемых в качестве средства расчетов, на собственные и векселя третьих лиц, после чего, по нашему мнению, нет больше не только смысла, но

и оснований пользовать в этих целях термины товарный и финансовый вексель с этой точки зрения явным анахронизмом выглядит упоминание финансового векселя в п.45 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 НК РФ . Базовые принципы бухгалтерского и налогового учета векселей Балансовый учет векселей, выданных непосредственно покупателем собственных векселей покупателя , и только

их, осуществляется в соответствии с письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги далее по тексту - письмо Минфина РФ N 142 с учетом норм более поздних ПБУ. При расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги векселями третьих лиц,

в том числе банков, учет таких векселей у поставщиков осуществляется по правилам, установленным приказом Минфина РФ N 2. В первом случае выдача векселя не отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской и дебиторской задолженности, во втором - отражается как их погашение. На указанное различие неоднократно обращал внимание Минфин России см например, письма Департамента налоговой политики

Минфина России от 27 марта 1998 г. N 04-07-06, от 30 марта 1999 г. N 04-02-05 1 и др В силу этого векселя покупателя ставятся продавцом на учет по номинальной стоимости, которая, как увидим ниже, может превышать сумму дебиторской задолженности п.2 письма Минфина РФ N 142 , а векселя третьего лица - по сумме фактических затрат на их приобретение, равных сумме дебиторской задолженности. Кроме того, отделенность покупательского векселя от мира ценных бумаг

проявляется в том, что его выбытие в результате передачи по индоссаменту или погашения, отражается у первого векселедержателя без использования счетов учета доходов и расходов п.6 письма Минфина РФ N 142 . При определении выручки в целях налогообложения по оплате к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Официально впервые этот принцип был сформулирован применительно к налогу на прибыль в пункте 14

Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль , далее по тексту - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 22 . При этом, разумеется, речь шла о способах, приводящих одновременно к увеличению экономических выгод организации в виде поступления активов или уменьшения кредиторской задолженности, то есть не о сугубо бухгалтерском, а об экономическом погашении дебиторской

задолженности. С этой точки зрения не является погашением дебиторской задолженности, приравнивающимся в целях определения выручки по оплате к поступлению денежных средств, перевод дебиторской задолженности с одного счета бухгалтерского учета на другой - например, на счет учета расчетов по претензиям. До 2001 года распространение указанного принципа на другие налоги осуществлялось на основе пункта 2 письма Госналогслужбы РФ от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13 3н

О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы , согласно которому порядок исчисления данных по реализации продукции работ, услуг в целях налога на прибыль применялся также при определении других налогов, которые определяются от выручки валового дохода от реализации выпущенной продукции выполненного объема работ, оказанных услуг . С 2001 года в данный принцип сформулирован в пункте 2 статьи 167 НК РФ в целях НДС оплатой товаров работ, услуг признается прекращение встречного обязательства приобретателя

указанных товаров работ, услуг перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой передачей этих товаров выполнением работ, оказанием услуг , а с 2002 года - в пункте 2 статьи 273 НК РФ в целях налога на прибыль датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и или в кассу, поступления иного имущества работ, услуг и или имущественных прав . Во всех перечисленных документах о погашении задолженности гражданско-правового обязательства как определяющем

признаке оплаты говорилось по отношению к дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности по уплате налогов. Однако нет и не было никаких оснований считать, что такой подход не распространяется на кредиторскую задолженность, с погашением которой в ряде случаев связано возникновение у налогоплательщика налоговых прав на налоговые вычеты, например, по НДС. И это полностью подтвердил на примере

НДС Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П. Таким образом, оплатой кредиторской задолженности в целях налогообложения также считается погашение ее не только путем перечисления денежных средств, но и любым другим, предусмотренным гражданским законодательством способом. Получение поставщиком собственного векселя покупателя формально меняет основание дебиторской задолженности, которым становятся права векселедержателя, а не поставка товаров работ, услуг .

Однако, во-первых, эта смена основания дебиторской задолженности является в определенном смысле условной, частичной ВАС РФ, опираясь на Положение о переводном и простом векселе, сделал вывод о том, что обязательство векселедателя перед первым держателем векселя не является полностью безусловным, то есть никак не связанным с поставкой товаров работ, услуг п.15 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33, 14 .

А во-вторых, не происходит смены дебитора - им по-прежнему остается покупатель заказчик . Поэтому в целях налогообложения получение собственного векселя покупателя не считается у поставщика погашением дебиторской задолженности, равносильным в целях определения выручки по оплате поступлению денежных средств. Как указывается в пункте 2 статьи 167 НК РФ, оплатой товаров работ, услуг признается прекращение встречного обязательства их приобретателя

за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя . Аналогично для покупателя заказчика выдача собственного векселя не является оплатой кредиторской задолженности, на что неоднократно указывал еще до введения в действие части 2 Налогового кодекса Президиум ВАС РФ см. например, постановления от 16 декабря 1997 г. N 4863 97, от 20 июня 2000 г. N 8632 99 . Аналогично в пункте 2 статьи 172

НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары работы, услуги собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров работ, услуг , исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. С получением от покупателя векселя третьего лица у продавца меняется и должник им становится третье лицо - векселедатель , и основание задолженности не поставка, а безусловное

требование по векселю , а это и есть реальное погашение дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, должна быть определена выручка в целях налогообложения. В связи с указанным различием между векселем покупателя и векселем третьего лица получение первого - не оплата, второго - оплата реализованных товаров, работ, услуг по-разному рассматриваются в целях налогообложения, в частности, НДС и последующие операции продавца с ними продажа, погашение с векселем

покупателя - как связанные, с векселем третьего лица - как не связанные с реализацией товаров работ, услуг . Назовем еще два исходных принципа бухгалтерского учета и налогообложения расчетных операций с использованием векселей, используемые и развитые в последующих разделах учет и особенно налогообложение векселя покупателя строится на основе приоритета экономического содержания оформляемых векселем отношений коммерческий кредит в форме отсрочки платежа перед способом посредством выдачи векселя их фиксации гражданско-

правовой основой расчетов векселем третьего лица является договор мены или институт отступного. 4.2. Бухгалтерский учет и налог на прибыль 4.2.1. Расчет дисконтным векселем покупателя Пример ООО Сатурн приобрело у ООО Юпитер материалы на 1200 руб. с отсрочкой платежа на два месяца и в связи с этим выдало продавцу простой вексель номинальной стоимостью 1320 руб. сумму превышения номинала векселя над договорной ценой

сделки, равную 120 руб часто называют процентами, включенными в вексельную сумму 21 . В бухгалтерском учете ООО Сатурн покупателя-векселедателя будут сделаны проводки Дебет 10 Кредит 60 ООО Юпитер - 1000 руб оприходованы материалы Дебет 19 Кредит 60 ООО Юпитер - 200 руб выделен НДС Дебет 60 ООО Юпитер Кредит 60 ООО Юпитер , субсчет

Векселя выданные - 1320 руб выдан вексель Дебет 10 Кредит 60 ООО Юпитер - 120 руб отнесена сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов п.4 письма Минфина России N 142, п.6 ПБУ 5 98, п.6 ПБУ 5 01, п.6.2 ПБУ 10 99 . Отметим, что ссылка на три последних документа, в которых говорится о процентах по коммерческому кредиту, а не о дисконте по векселю, основана на требовании строить бухгалтерский учет

исходя из приоритета содержания перед формой п.7 ПБУ 1 98 . Согласно подпункту с пункта 2 Положения о составе затрат, проценты за отсрочки оплаты коммерческие кредиты , предоставляемые поставщиками производителями работ, услуг по поставленным товарно-материальным ценностям выполненным работам, оказанным услугам , относятся на себестоимость продукции работ, услуг . С учетом того, что в целях налогообложения заранее объявленный доход в виде дисконта приравнен к проценту

п.3 ст.43 НК РФ , сумму превышения номинала векселя над стоимостью приобретенных товаров работ, услуг можно было считать до 2002 года процентами по коммерческому кредиту и в целях налога на прибыль. Однако поскольку налог на прибыль исчислялся на основании бухгалтерского учета и отчетности п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль , постольку в целях налогообложения данные проценты учитывались только при списании в производство материальных ресурсов, в стоимость которых он были включены.

Если бы ООО Сатурн приобретало не материальные ценности, а работы или услуги, то в целях бухгалтерского учета сумма дисконта процентов была бы отнесена на счета учета производственных затрат - одномоментно Дебет 20 Кредит 60 - 120 руб. или через счет 31 97 Расходы будущих периодов в течение срока действия векселя п.4 письма Минфина России N 142, п.9 ПБУ 10 99 . Аналогично - и в целях налогообложения.

С 2002 года в целях налога на прибыль рассматриваемая сумма дисконта по векселю с учетом его приравненности в целях налогообложения к процентам относится у векселедателя к внереализационным расходам в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным эмитированным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего

Кодекса. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа текущего и или инвестиционного подп.2 п.1 ст.265 НК РФ . А в пункте 1 статьи 269 НК РФ, определяющем порядок исчисления верхнего предела суммы процентов, принимаемой в целях налогообложения, сказано, что данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки погашения

и ценой продажи векселя. У поставщика продавца -векселеполучателя с 2000 года, сумму превышения номинала векселя над договорной стоимостью приобретенных ценностей следовало включать исходя из ее экономического смысла в состав выручки в соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 9 99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету

в полной сумме дебиторской задолженности. Дебет 62 ООО Сатурн Кредит 90 - 1200 руб реализованы материалы Дебет 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные Кредит 62 ООО Сатурн - 1200 руб получен вексель покупателя Дебет 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные

Кредит 90 - 120 руб включена в состав выручки сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов. Порядок включения данного дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2000-2001 годах зависел от того, квалифицировался ли он как внереализационный доход по ценной бумаге или как доход, связанный с реализацией продукции. В первом случае момент налогообложения дохода определялся позицией организации в отношении момента налогообложения внереализационных доходов в целом см. об этом параграф 3.4.2

, во втором - учетной политикой организации. По нашему мнению, более правильным являлся второй подход, исходящий из и в целях налогообложения из экономической сути оформляемых векселем отношений отсрочка платежа , а не из способа векселем их фиксации. Дополнительным аргументом против первого подхода служило то, что в отношениях векселедатель - первый векселедержатель вексель покупателя, как мы видели выше, не выступает в роли собственно ценной бумаги как средства погашения основной задолженности.

Рассмотрим далее, как влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль дальнейшие возможные операции ООО Юпитер с полученным векселем другие налоги не учитываются . 4.2.2. Неполная оплата по векселю В связи с острой потребностью в оборотных средствах ООО Юпитер с согласия ООО Сатурн через месяц, то есть досрочно предъявляет вексель к оплате, соглашаясь за это получить по нему 95 вексельной суммы 1254 руб

В бухгалтерском учете участников этой операции она отразится следующим образом. У ООО Сатурн Дебет 60 ООО Юпитер , субсчет Векселя выданные Кредит 51 - 1254 руб погашен вексель Дебет 60 ООО Юпитер , субсчет Векселя выданные Кредит 91 - 66 руб отражена не выплаченная по векселю сумма. С гражданско-правовой точки зрения этот доход может быть квалифицирован как следствие прощения части

долга ст.415 ГК РФ , являющегося одной из форм договора дарения п.1 ст.572 ГК РФ 22 . В терминах законодательства о налоге на прибыль имеет место внереализационный доход в виде безвозмездно полученных средств, который всегда облагался налогом на прибыль п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль, п.8 ст.250 НК РФ . У ООО Юпитер Дебет 51 Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные -

1254 руб погашен вексель Дебет 91 Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные - 66 руб отражена недополученная по векселю сумма. Появление этого убытка в бухгалтерском учете связано исключительно с тем, что, согласно пункту 2 письма Минфина РФ N 142, вексель покупателя отражается в бухгалтерском учете не по правилам, установленным для ценных бумаг по сумме фактических затрат на его приобретение , а по правилам, установленным для

учета дебиторской задолженности по договору по номинальной стоимости векселя о причинах этого см. параграф 4.1 . В целях налогообложения имеет место недополучение части процентного дохода по ценной бумаге, что следует квалифицировать как внереализационный расход в виде безвозмездной передачи средств, которая в общем случае никогда не считалась расходом в целях налогообложения п.15 Положения о составе затрат, п.16 ст.270 НК РФ . Здесь важно акцентировать, что, по нашему мнению, полученный

финансовый результат нельзя рассматривать в целях налогообложения как убыток от операций с ценными бумагами с тем, чтобы получить основание для принятия его в целях налогообложения по правилам, установленным пунктом 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль и пунктом 10 статьи 280 НК РФ. 4.2.3. Передача векселя банку Однако ООО Сатурн мог отказаться оплачивать вексель досрочно, и тогда ООО Юпитер имело возможность получить необходимые средства иным образом.

Под залог векселя ООО Юпитер берет кредит в обслуживающем банке Успех на срок до даты оплаты векселя 1 мес. под 70 годовых. Вексель передается банку по залоговому валюта в залог , валюта в обеспечение или препоручительному валюта к получению , на инкассо индоссаменту, дающему право банку осуществлять все права по векселю - предъявлять к оплате, получать платеж и т. п. но индоссировать его он может только в порядке препоручения

. В бухгалтерском учете ООО Юпитер это отразится следующем образом 009 банк Успех субсчет Векселя в залоге - 1320 руб переданы векселя в обеспечение возврата кредита Дебет 51 Кредит 66 - 1243 руб получен кредит Дебет 10, 08, 26, 80, 91 Кредит 66 дебетовый счет определяется целями кредита - 77 руб отражен ссудный процент 1320 х 70 12 . В 2001 году на сумму ссудного процента, отраженного в

качестве операционных расходов, производилась корректировка налогооблагаемой прибыли исходя из целей кредита и соотношения ссудного процента со ставкой рефинансирования при невозможности учета указанных расходов в составе себестоимости они показывались по строке 4.20 Справки, при отнесении на себестоимость в соответствии с подпунктом с пункта 2 Положения о составе затрат - вписывались по строкам 1.2 и 4.19 в пределах ставки рефинансирования, увеличенной

на три пункта, и по строке 4.1-а в части превышения указанной величины. С 2002 года сумма ссудного процента в целях налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов в пределах, определяемых пунктом 1 статьи 269 НК РФ. То, что векселя, переданные банку, продолжают числиться в бухгалтерском учете векселедержателя, отражает общее правило, согласно которому залог не прекращает права собственности на заложенное имущество 3

главы 23 ГК РФ . Поэтому-то, не являясь собственником векселя, банк и не имеет права распоряжаться им - совершать полноценный индоссамент, передающий собственность на вексель другому лицу. После получения от банка сообщения о погашении векселя делаются проводки Дебет 66 Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные - 1320 руб погашены вексель и кредит 009 банк Успех , субсчет

Векселя в залоге - 1320 руб погашены векселя, переданные в обеспечение кредита. В случае неоплаты векселя в срок и возврата его залогодателю делаются проводки 009 банк Успех , субсчет Векселя в залоге - 1320 руб возвращен вексель, переданный в обеспечение кредита Дебет 76, субсчет Расчеты по претензиям Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные - 1320 руб опротестован вексель

Дебет 91 Кредит 76, субсчет Расчеты по претензиям - начислены расходы по опротестованию векселя Дебет 76, субсчет Расчеты по претензиям Кредит 51 - оплачены расходы по протесту векселя. Согласно пункту 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33 14, поскольку предъявление векселя к платежу является необходимым условием получения по нему надлежащего исполнения, любые расходы, понесенные в связи с предъявлением векселя

к платежу, должны признаваться расходами, относящимися к обычной хозяйственной деятельности всякого векселедержателя. На этом основании экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы по протесту векселя должны приниматься в целях налогообложения и до, и после 1 января 2002 года. От получения кредита под залог векселя следует отличать операцию учета дисконтирования векселя в банке. Разница между этими операциями в том, что при учете векселя он передается банку не в качестве обеспечения

кредита залога , а продается ему. В терминах вексельного обращения это означает, что при учете векселя он передается банку по полному чаще всего бланковому , а не по ограниченному залоговому или препоручительному индоссаменту и, следовательно, снимается с баланса векселедержателя. В бухгалтерском учете ООО Юпитер это отразится в соответствии с пунктом 6 письма Минфина России N 142 как досрочная передача векселя с получением по нему суммы, меньшей номинала, то

есть практически теми же проводками, что и в примере с досрочным предъявлением векселя к погашению, приведенном в параграфе 4.2.2 разумеется, с другими числовыми данными и с теми же последствиями для налога на прибыль. Вместе с тем поскольку учет векселей не является банковской операцией см. ст.5 Закона о банках и банковской деятельности , постольку этим термином может обозначаться приобретение у векселедержателя любой организацией векселя с дисконтом до срока платежа 23 .

4.2.4. Передача дисконтного векселя покупателя и векселя третьего лица по индоссаменту ООО Юпитер передал вексель, полученный в параграфе 4.2.1, в оплату кредиторской задолженности перед поставщиком например, ООО Венера в размере 1200 руб. Дебет 60 ООО Венера Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные - 1200 руб погашена кредиторская задолженность векселем покупателя напомним, что,

как отмечалось в параграфе 4.2.1, передача векселя покупателя по индоссаменту отражается в бухгалтерском учете напрямую без использования счета 91 Прочие доходы и расходы Дебет 91 Кредит 62 ООО Сатурн , субсчет 3 Векселя полученные - 120 руб определен убыток от выбытия векселя. В целях налогообложения указанный убыток не возникает, так как финансовый результат от реализации ценных бумаг в общем и целом всегда определялся одинаково

как разница между ценой реализации и ценой приобретения с полным или неполным учетом сопутствующих расходов. В данном случае цена реализации 1200 руб. равна цене приобретения, под которой понимается договорная стоимость реализованной продукции, то есть тоже 1200 руб. У получателя индоссата здесь может возникнуть одна довольно распространенная на практике ошибка. Поскольку, как показано выше, за пределами отношений векселедатель покупатель - первый векселедержатель

продавец покупательские по своему происхождению векселя становятся полноценной ценной бумагой, являющейся средством погашения задолженности, постольку их движение отражается в бухгалтерском учете как операции с ценными бумагами по правилам, установленным приказом Минфина России N 2. Это, в частности, означает, что у предприятия-поставщика вексель должен отражаться на счетах учета финансовых вложений в сумме фактических затрат, равной сумме погашенной векселем дебиторской

задолженности. Таким образом, в бухгалтерском учете ООО Венера получение векселя должно было отразиться проводкой Дебет 58 Кредит 62 ООО Юпитер - 1200 руб получен от покупателя вексель третьего лица. Ошибка же, о которой идет речь, состоит в том, что вексель отражается не в сумме фактических затрат на его приобретение, а по номинальной стоимости, для чего делается дополнительная проводка

Дебет 58 Кредит 91 - 120 руб стоимость векселя доведена до его номинальной стоимости. Тем самым вексель в роли ценной бумаги финансового вложения отражается по правилам, установленным Письмом Минфина России N 142 для векселя как средства оформления коммерческого кредита. В 2000-2001 годах при определении выручки в целях налогообложения по отгрузке это могло вести к преждевременной или вообще излишней уплате налога на прибыль, поскольку при правильном учете доход в виде дисконта проявится

в бухгалтерском учете лишь в момент погашения векселя или передачи его по индоссаменту по номинальной стоимости. Дебет 51, 60, 76 Кредит 91 - 1320 руб погашен передан по индоссаменту вексель Дебет 91 Кредит 58 - 1200 руб списана балансовая стоимость векселя. Причем, если деньги или другие ценности в оплату векселя поступали не сразу например, при передаче векселя в качестве аванса , то в 2001 году вставал вопрос о том, когда

ООО Венера должно уплатить налог на прибыль от операции с векселем - при ее отражении начислении в бухгалтерском учете или при получении товаров работ, услуг в погашение аванса, то есть при ее оплате. В рамках классификации объектов налогового учета, содержавшейся в пункте 2 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, доход от реализации векселей относится к выручке от реализации иного имущества, отличающейся, с одной стороны, от выручки от реализации продукции работ, услуг , а с другой - от доходов

от внереализационных операций п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль . В то же время Положение о составе затрат к внереализационным доходам относило доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции работ, услуг , а значит, и от реализации имущества организации. Таким образом, решение организации о том, когда платить налог на прибыль с выявленной в бухгалтерском учете прибыли от передачи векселя третьего лица в качестве аванса, зависело от ее позиции

по вопросу о порядке уплаты налога на прибыль с внереализационных доходов в целом см. об этом параграф 3.4.2 . Если в какой-либо из ситуаций при передаче векселя по индоссаменту образуется отрицательный результат, то его налоговый учет осуществляется в уже описанном порядке - в 2001 году согласно пункту 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, в 2002 году - в соответствии с пунктом 10 статьи 280, статьи 329 НК РФ. 4.2.5. Вексельный кредит На практике банки зачастую вместо выдачи организации денежного кредита

выдают ей собственные векселя - так называемый вексельный кредит. Организация использует полученные векселя в качестве средства расчетов с поставщиками, а к обозначенному на векселе моменту его погашения перечисляет банку необходимые для этого средства, уплачивая при этом еще и проценты за пользование банковскими векселями. Встает вопрос, могла ли организация до 2002 года отнести указанные проценты на себестоимость в целях

налогообложения. Когда-то Минфин РФ давал на этот вопрос положительный ответ см. письмо от 1 февраля 1996 г. N 4-02-14 , однако затем позиция изменилась и налогоплательщики получали от него только отрицательные ответы. При этом приводились следующие доводы см. например, письмо от 20 февраля 2001 г. N 04-02-05 1 41 . В Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствует такое понятие, как вексельный кредит .

Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ, по кредитному договору банк кредитор обязуется предоставить денежные средства кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Банковский вексель, согласно Закону о переводном и простом векселе, представляет собой денежное обязательство, а не денежные средства. В соответствии с подпунктом с пункта 2

Положения о составе затрат в себестоимость продукции работ, услуг включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов . Учитывая изложенное, расходы организации по оплате процентов по банковскому векселю не могут быть учтены как проценты, уплачиваемые по кредитному договору, и не уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, с этой аргументацией можно было спорить. Да, в ГК РФ действительно, отсутствует понятие вексельного кредита, но зато в нем есть понятие товарного кредита. Согласно статье 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками договор товарного кредита . К такому договору применяются правила о кредите в денежной форме, если иное не предусмотрено таким

договором и не вытекает из существа обязательства. Как видим, субъектный состав договора товарного кредита не ограничен, а значит, его может предоставить и банковская организация. Кроме того, понятие вексельного кредита - и именно в том смысле, о котором идет речь в данном разделе используется Банком России п.6.2.3 письма от 23 февраля 1995 г. N 26 Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских

операций с векселями . Не усматривает нарушения гражданского законодательства при использовании такой формы кредитования и Президиум ВАС РФ см например, постановление от 14 марта 2000 г. N 7546 99 . Опираясь на подобные доводы, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что для отнесения на себестоимость процентов по банковским кредитам не имеет правового значения, в каком виде получен кредит денежные средства или векселя , существенными являются выдача

кредита банком, его целевое назначение и фактическое использование связь с производством постановление от 3 февраля 1998 г. N 5343 96 . Единственное, что, на наш взгляд, все-таки нуждается в дополнительном обосновании, так это возможность векселедательского векселя в противоположность векселю третьего лица быть объектом товарного кредита в качестве вещи. Ведь вексель векселедателя, находящийся у него на руках, не существует как обязательство вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице ст.413

ГК РФ , а следовательно, не существует и как удостоверяющая это обязательство ценная бумага, отнесенная статьей 128 ГК РФ к вещам. Тем не менее у векселеполучателя вексель уже существует и в качестве обязательства, и в качестве вещи, и в этом смысле условие о предоставлении одной стороной договора товарного кредита другой стороне договора именно вещи будет выполнено. 4.2.6. Списание невостребованной задолженности по простому векселю

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирование фондов у бюджетной организации. Срок исковой давности может быть общим, равным трем годам, и специальным - большим или меньшим, чем три года, что устанавливается законом ст.196, 197 ГК

РФ . В Положении о переводном и простом векселе сформулировано, во-первых, что исковые требования по переводному векселю могут быть предъявлены его держателем к векселедателю в течение года со дня протеста векселя, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек п.70 , и во-вторых, что указанный пункт 70 применим к простому векселю п.77 . На этом основании иногда делается ошибочный вывод о необходимости списания невостребованной задолженности

по простому векселю через год после срока платежа. Однако при этом не учитывается то, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю , исковые требования против которого погашаются истечением трех лет со дня срока платежа п.78, 70 Положения . А это значит, что срок исковой давности в отношении векселедателя простого векселя равен не году, а трем годам, на что специально указано в пункте 22 постановления

Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33, 14 . Таким образом, организация, выдавшая простой вексель, может совершенно спокойно на законном основании не списывать невостребованную задолженность по векселю на финансовые результаты Дебет 60 76 , субсчет Векселя выданные Кредит 91 и не включать в состав налогооблагаемой прибыли в течение трех лет. Напомним, что с 2002 года включение сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением

срока исковой давности, в состав налогооблагаемых внереализационных доходов предусмотрено п.18 ст.250 НК РФ . 4.2.7. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения, связанные со сроками платежа по векселю Как уже отмечалось, подавляющее большинство выводов о порядке учета доходов и расходов в виде процентов и дисконта по облигации см. параграфы 3.4.2, 3.5.2, 3.5.2.1 применимы и к процентам дисконту по векселям, за исключением специфики, связанной с возможностью установления по векселю срока платежа, не привязанного

к определенной календарной дате. Рассмотрим эту специфику. Согласно пунктам 33, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан сроком по предъявлении во столько-то времени от предъявления во столько-то времени от составления на определенный день. Векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны. Первые два срока являются не привязанными к определенной дате, поскольку неизвестно, когда векселедатель

предъявит вексель к платежу. Эта неопределенность обуславливает специфический порядок учета дохода по такому векселю. Причем только в таких векселях векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Пример 1 октября 2002 года организация приобрела по номинальной стоимости 1 000 000 руб. вексель сроком оплаты по предъявлении с начислением процентного дохода по ставке 18 годовых.

Согласно статьям 34, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или обусловил срок более продолжительный. Вексель был предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2003 года. В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9 99 в бухгалтерском учете организации-векселедержателя начисление

процентов отражается ежемесячно начиная с октября 2002 года обоснование этого см. в параграфе 3.5.2 проводкой Дебет 76 Кредит 91 - 15 000 руб. для упрощения расчетов различие в количестве дней в разных месяцах во внимание не принимается . Векселедатель сможет так же ежемесячно отражать расходы в виде процентов по векселю Дебет 91 Кредит 66 - 1500 руб. Кроме того, векселедатель может отразить указанные расходы еще двумя способами обоснование см. в параграфе 3.4.2

. 1 В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу Дебет 91 Кредит 66 - 90 000 руб то есть на всю сумму процентов, причитающихся векселедателю за 6 месяцев. 2 В октябре 2002 года при выдаче векселя Дебет 97 Кредит 66 - 180000 руб то есть на максимальную сумму процентов, могущих причитаться векселедателю за срок обращения векселя один год . Затем ежемесячно в октябре 2002 года - марте 2003 года на последний

день месяца Дебет 91 Кредит 97 - 15 000 руб. В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу Дебет 97 Кредит 66. В случае выбора первого из двух последних вариантов и, как следствие, неотражения задолженности в размере потенциального расхода в бухгалтерской отчетности за 2002 год это обстоятельство должно быть отмечено в пояснительной записке. Пример Сохраним числовые условия предыдущего примера, изменив срок оплаты векселя на по предъявлении, но не

ранее 1 января 2003 года . Согласно пунктам 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе, в таком случае годичный срок для предъявления течет со срока не ранее , с этой же даты начинается и начисление процентов п.19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ N 33 14 24 . Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов станет возможным только с 1 января 2003 года.

Аналогичным образом у организации-векселедателя ежемесячный учет расходов в виде процентов по векселю или предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов станет возможным только 1 января 2003 г. Пример Сохраним числовые условия предыдущего примера, изменив срок оплаты векселя на через месяц по предъявлении . Согласно пунктам 35, 77 Положения, срок платежа по такому векселю определяется либо датой акцепта, либо датой протеста. Начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается

в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения одного года со дня их выдачи, если векселедатель не сократил этот последний срок или не обусловил срок более продолжительный п.19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33 14 . Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов начнется, как и в первом из трех последних примеров, с октября.

С того же срока у организации-векселедателя станет возможным ежемесячный учет расходов в виде процентов по векселю или предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов. Отметим, что до выхода ПБУ 15 01 Минфин РФ предлагал организации-векселедателю начислять указанные проценты ежемесячно см. письмо от 25 ноября 1999 г. N 04-00-11 . Что касается налогового учета процентного дохода по векселям, то, по нашему мнению, в

НК РФ вопрос о моменте отражения этого дохода - ежемесячно или только при предъявлении к платежу остается не до конца проясненным см. об этом параграф 3.5.2 . Позиция же МНС в данном вопросе совершенно однозначна по векселям со сроком по предъявлении процент дисконт рассчитывается равномерно см. Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г.

N 110-ФЗ, утвержденные приказом МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02 458 . Причем в этих рекомендациях выводы постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33 14 о порядке расчета процентов по векселям с разным сроком платежа распространены на порядок расчета доходов в виде дисконта. Нормы пункта 6 статьи 271 НК РФ о порядке признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, включая ценные бумаги,

срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, идентичны нормам пункта 8 статьи 272 НК РФ о порядке признания аналогичных расходов. Поэтому положения указанных рекомендаций могут быть распространены и на ситуации исчисления расходов векселедателя. 4.3. Бухгалтерский учет и НДС 4.3.1. Зачет НДС при расчете векселем третьего лица Порядок зачета НДС при расчетах векселем третьего лица установлен пунктом 2 статьи 172

НК РФ При использовании налогоплательщиком собственного имущества в том числе векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары работы, услуги суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров работ, услуг , исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации , переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров работ, услуг , исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю . Как видим, в первом из процитированных абзацев речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой

стоимости имущества в том числе векселя третьего лица , использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически не оплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете . Таким образом, в главе 21 НК РФ четко дифференцированы ситуации, в которых при расчетах векселями для зачета

НДС необходима и не необходима предварительная фактическая оплата векселя необходима при расчетах собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель не необходима при расчетах векселем третьего лица, поступившим не в обмен на собственный вексель 25 . Однако будет ли выполнено при расчетах неоплаченным векселем третьего лица такое необходимое условие налогового вычета как фактическая уплата НДС, установленное пунктом 1 статьи 172

НК РФ? Согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ, оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров работ, услуг перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой передачей этих товаров выполнением работ, оказанием услуг , за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров работ, услуг , в частности, признается прекращение обязательства зачетом. В самом

Налоговом кодексе данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил Конституционный Суд, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на зачет НДС постановление от 20 февраля 2001 г. N 3-П . Пример

Организация А имеет задолженность перед электроснабжающей организацией в размере 1200 руб в том числе НДС 200 руб. На вторичном рынке организация А приобретает вексель организации В номинальной стоимостью 1200 руб. по цене 1000 руб которую должна оплатить денежными средствами. Затем по договору купли-продажи вексель продается электроснабжающей организации и составляется акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации

А перед электроснабжающей организацией считается погашенным. К моменту проведения зачета вексель организацией А не оплачен. В момент подписания акта о взаимозачете НДС в размере 200 руб. считается полностью оплаченным и организация А может поставить его к налоговому вычету. Иначе трактуется рассматриваемый вопрос в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 21

НК РФ. Согласно пункту 45 указанных рекомендаций, при использовании в расчетах за поставленные товары выполненные работы, оказанные услуги векселей третьих лиц покупатель может вычесть НДС только в случае оплаты векселей денежными средствами или товарами работами, услугами второй способ оплаты формулируется как получение векселя третьего лица в оплату отгруженной продукции работ, услуг . Эти положения дословно воспроизводят позицию, сформулированную в пункте 6 письма

МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03 99 , выпущенного в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ. Указанным законом, как помним, в Закон о НДС была введена норма о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары выполненные работы, оказанные услуги векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению зачету после оплаты векселей денежными средствами. Однако при этом не было уточнено, к каким векселям относится эта

норма - только к собственным векселям покупателя или также и к векселям третьих лиц. В этих условиях МНС РФ установило, что указанная норма распространяется в том числе и на векселя третьих лиц, поступившие к покупателю не в обмен на его собственный вексель, означая применительно к ним требование их предварительной фактической оплаты - или денежными средствами, или продукцией работами, услугами . Кроме того, в Законе о НДС не было раскрыто понятие фактической оплаты

НДС, что также давало МНС РФ возможность трактовать оплату НДС поставщику товаров работ, услуг как оплату в другую сторону - стоимости векселя его продавцу. В главе 21 НК РФ, как показано выше, обе эти недосказанности устранены, поэтому прежняя позиция МНС РФ, автоматически перенесенная в Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ, не имеет под собой оснований и не соответствует ясно выраженной воле законодателя.

В то же время налогоплательщики должны принимать во внимание, что обязательность Методических рекомендаций МНС РФ для местных налоговых органов совершенно однозначно установлена пунктом 2 статьи 4 НК РФ. Поэтому они вынуждены будут следовать указанным положениям, а налогоплательщику придется доказывать свою правоту в арбитражном суде. При использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары работы, услуги суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком

при приобретении указанных товаров работ, услуг , исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя п.2 ст.172 НК РФ . В связи с этим решающее значение для правильного определения налогоплательщиком-покупателем суммы НДС, оплаченного векселем третьего лица, приобретает правильное определение балансовой стоимости векселя третьего лица, которым впоследствии будут производиться расчеты с продавцом. При этом, поскольку в налоговом законодательстве понятие балансовой стоимости не определено, постольку

в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться правилами определения этой стоимости в бухгалтерском учете. Балансовая стоимость имущества равна сумме фактических затрат на приобретение или создание п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете . Исходя из этого, балансовая стоимость векселя, полученного в качестве средства расчетов, всегда, казалось бы, должна быть равна балансовой стоимости того имущества, в оплату которого получен вексель. Однако на деле это обстоит совсем не так.

Вексель третьего лица - это такой вексель в отношениях продавца и покупателя, векселедателем которого, то есть обязанным по нему лицом, не является покупатель. Если Организация А - продавец, а Организация Б - покупатель, то любой вексель, векселедателем которого не является Организация Б например, банковский вексель или вексель Организации С является в отношениях между организациями

А и Б векселем третьего лица. В то же время к Организации Б - покупателю этот вексель мог попасть разными путями - приобретен за денежные средства на вторичном рынке векселей, выдан покупателем продукции Организации Б банком или Организацией С в качестве векселя покупателя, передан покупателем банком или Организацией С в качестве векселя третьего лица. И в каждом из этих случаев вексель - при всех прочих

равных условиях может иметь разную балансовую стоимость. Причем наибольшую сложность и интерес представляют вторая и третья ситуация. Как показано в параграфах 4.1 и 4.2.3, вексель покупателя учитывается продавцом по номинальной стоимости по ней же он будет показан и в балансе , которая может отличаться от стоимости фактических затрат на его приобретение, понимаемой как договорная стоимость реализованных товаров работ, услуг .

А это прямо влияет на сумму НДС, которую можно вычесть при дальнейших расчетах данным векселем. Пример Организация Б поставила Организации С продукцию собственного производства себестоимостью 600 руб по договорной стоимости 1200 руб в том числе НДС 200 руб. с отсрочкой платежа на 1 месяц. В связи с этим Организация С выдала Организации Б собственный вексель номинальной стоимостью 1320 руб. Отразим только проводки, связанные с определением балансовой стоимости векселя у

Организации Б-продавца Дебет 62 Организация С Кредит 90 - 1200 руб реализована продукция Дебет 62 субсчет Векселя полученные Организация С Кредит 62 Организация С - 1200 руб получен вексель покупателя Дебет 62 субсчет Векселя полученные Организация С Кредит 90 - 120 руб отражена сумма превышения номинала векселя над первоначальной договорной ценой продукции.

Затем организация Б в соответствии с соглашением об отступном передает вексель по индоссаменту Организации А в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб. Дебет 41 Кредит 60 Организация А - 1100 руб оприходованы товары Дебет 19 Кредит 60 Организация А - 220 руб учтен НДС Дебет 60 Организация А Кредит 62 субсчет Векселя полученные

Организация С - 1320 руб погашена кредиторская задолженность векселем. В момент передачи векселя покупателя своему поставщику Организация Б может зачесть НДС по товарам, имея при этом в виду, что в рамках ее отношений с Организацией А вексель Организации С является уже векселем третьего лица. Если исходить из буквального смысла пункта 2 статьи 172

НК РФ, то НДС, подлежащий налоговому вычету, должен исчисляться от балансовой стоимости векселя организации С, учтенной у Организации Б на счете 62, субсчет Векселя полученные , то есть от 1320 руб. и составит 220 руб. 1320 x 20 120 . Таким образом, к налоговому вычету можно будет принять всю сумму НДС, уплаченную Организации А. Дебет 68 Кредит 19 - 220 руб зачтен НДС по товарам, приобретенным у Организации

С и оплаченным векселем третьего лица - Организации А. Однако, согласно позиции МНС РФ, при расчете векселем третьего лица сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимости отгруженных товаров работ, услуг этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК

РФ . Стоимость отгруженных покупателю товаров работ, услуг , за которые ранее был получен вексель, может пониматься здесь или как их договорная продажная, или их балансовая стоимость. В первом случае принимаемый к налоговому вычету НДС составит 200 руб. 1200 x 20 120 , во втором - 100 руб. 600 x 20 120 . На практике налоговые органы применяют первый подход.

В то же время в самом НК РФ ограничения, указанного в пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, нет. Напротив, допускается ситуация, при которой сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате. В этом случае сумма превышения подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые

предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса п.2 ст.173 НК РФ . То есть, руководствуясь в рассматриваемой ситуации НК РФ, налогоплательщик может вычесть НДС в сумме не 200 руб а 220 руб. Однако если исчислять балансовую стоимость векселя по правилам, установленным не пунктом 2 письма Минфина РФ N 142, а пунктом 1 статьи 11 Закона о бухгалтерском учете, то она будет составлять 1200 руб

а к вычету можно будет поставить НДС только в сумме 200 руб. По какому правилу будет определять балансовую стоимость векселя арбитражный суд, попади к нему спор по данному вопросу, сказать трудно - аргументы есть у каждого варианта. В частности, многое будет зависеть от того, как понимать отрасль законодательства, о которой говорится в пункте 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства, используемые

в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства совокупность актов, составляющих законодательство о бухгалтерском учете согласно статье 3 Закона о бухгалтерском учете, в число которых не входят акты Минфина РФ, или и как эти последние тоже. Если в предыдущем примере заменить вексель Организации С на вексель Организации Д, то есть вексель покупателя на вексель третьего лица, то балансовая

стоимость такого векселя будет определяться по правилам, установленным приказом Минфина России N 2 с учетом пункта 6.3 ПБУ 10 99, регулирующего бухгалтерский учет активов, оплачиваемых неденежными средствами. В нашем примере затраты на приобретение оплата векселя осуществляются продукцией. Вексель третьего лица, как и всякая ценная бумага, имеет двойственную природу с одной стороны, он является вещью ст.128 ГК РФ , а с другой - совокупностью имущественных прав ст.142

ГК РФ . В качестве вещи вексель третьего лица может использоваться для расчетов за товары работы, услуги , или по договору мены, или в качестве отступного. Если передача такого векселя продавцу происходит в силу первоначального намерения сторон, зафиксированного в договоре, то имеет место товарообменная ст.567 ГК РФ или бартерная сделка, если же первоначально предполагалось, что покупатель оплатит поставку денежными

средствами или другим товаром работами, услугами , а потом вместо этого продавцу был передан вексель третьего лица, то имеет место отступное ст.409 ГК РФ . В первом случае бухгалтерский учет регулируется пунктом 6.3, во втором - пунктом 6.4 ПБУ 9 99 и 10 99 с учетом особенностей, вытекающих из природы векселя. 4.3.1.1. Особенности расчетов векселями третьих лиц как товарообменных бартерных операций

Бухгалтерский учет и налогообложение указанных операций имеют целый ряд непростых особенностей. Необходимость и важность отдельного их рассмотрения обусловлены, прежде всего, правом налоговых органов контролировать при совершении указанных операций правильность цен, примененных налогоплательщиком в целях налогообложения п.2 ст.40 НК РФ . Причем касаются эти особенности обеих сторон сделки с использованием векселя третьего лица. Непосредственно в налоговом законодательстве определения товарообменной и бартерной

операции не дается. Поэтому, следуя указанию пункта 1 статьи 11 НК РФ, необходимо опираться на понятия, имеющиеся в других законодательных и нормативных актах. К понятию товарообменных операций ближе всего сделки, совершаемые по договору мены, описанному в главе 31 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой п.1 ст.567 . Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются

равноценными в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах ст.568 ГК РФ . Единственным документом, содержащим определение бартерных операций, является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок для целей настоящего

Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств п.1 . Формально область применения данного определения ограничена целями настоящего Указа , но за неимением ничего другого полагаем возможным использовать его в качестве рабочего

ориентира. Сопоставление приведенных выше определений и характеристик товарообменных и бартерных сделок позволяет сформулировать их основные отличия - объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, и ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права - ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными, и поэтому в ее рамках

допускается хождение денежных средств объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, хождение в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается 26 . С точки зрения практики второе из указанных различий представляется малосущественным, и им вполне можно пренебречь. Еще одна отличительная черта договора мены состоит в том, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим

по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами ст.570 ГК РФ . Соответственно и в бухгалтерском учете выручка от реализации обмениваемых товаров должна отражаться только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами. Однако при товарообменных сделках с векселем третьего лица особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности, установленный статьей 570

ГК РФ, в отношении векселя не действует, так как право собственности на него как на вещь переходит в момент передачи векселя по полному в отличие от препоручительного или залогового индоссаменту п.3 ст.146, ст.223 ГК РФ . Пример Организация А и Организация Б заключили договор мены векселя Сбербанка на столы, приобретенные для перепродажи. Организация А передала вексель 30 сентября, а получила столы 5 октября.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом согласно ст.567 ГК РФ, каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен, поэтому и в бухгалтерском учете сторон договор мены также отражается как две самостоятельные сделки купли-продажи с последующим зачетом взаимных задолженностей . У Организации А 30 сентября Дебет 76 Кредит 91 - передан вексель

Дебет 91 Кредит 58 Дебет 91 Кредит 99 - определен финансовый результат 5 октября Дебет 41 Кредит 60 - получены столы Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС Дебет 60 Кредит 76 - зачтены задолженности по договору мены. У Организации Б 30 сентября Дебет 58 Кредит 76 - получен вексель 5 октября Дебет 62 Кредит 90 - реализованы столы Дебет 90 Кредит 43 - списана себестоимость столов

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет независимо от учетной политики для целей налогообложения Дебет 76 Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены. В отношении других ценностей, обмениваемых на вексель, особый порядок перехода права собственности, установленный статьей 570 ГК РФ, сохраняет свою силу. Пример Изменим условия предыдущего примера первой свои обязанности по договору мены исполняет передает

столы Организация Б. В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом. У Организации А 30 сентября Дебет 002 - получены столы 5 октября Дебет 76 Кредит 91 - передан вексель Дебет 91 Кредит 58 Дебет 91 Кредит 99 - определен финансовый результат Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы столы на баланс Дебет 19

Кредит 60 - учтен НДС Кредит 002 - списаны с забалансового учета столы Дебет 60 Кредит 76 - зачтены задолженности по договору мены. У Организации Б 30 сентября Дебет 45 Кредит 43 - переданы столы, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 мес. 5 ноября Дебет 58 Кредит 76 - получен вексель Дебет 62 Кредит 90 - реализованы столы Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость столов

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет независимо от учетной политики для целей налогообложения Дебет 76 Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены. Если организация-поставщик, определяющая выручку в целях налогообложения по оплате, при обмене в 2000 году товаров работ, услуг на вексель третьего лица передавала товары работы, услуги первой и не платила НДС до получения векселя оплаты , то она должна быть готова обосновать налоговым органам правомерность

неприменения ею нормы Закона о НДС о том, что при обмене товаров работ, услуг днем совершения оборота является день их передачи выполнения п.2 ст.8 Закона о НДС . Обоснование это должно быть следующим. В то время, когда формулировалась данная норма, еще не было специального правила, регулирующего порядок перехода права собственности на обмениваемое имущество, поэтому указанная норма соответствовала общему положению гражданского законодательства о том, что право

собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором п.2 ст.7 Закона РСФСР от 24 декабря 1990 г. N 443-1 О собственности в РСФСР . После вступления в силу с 1 марта 1996 года части второй ГК РФ, определившей особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности в момент исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены , применение указанного положения

Закона о НДС приводило к тому, что при товарообменных бартерных сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее не было еще ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. При этом в целях других налогов момент реализации по договорам мены определялся в соответствии с гражданским законодательством в отношении налога на прибыль это было специально подчеркнуто в п.5 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02 768

Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли . С 1 января 1999 года рассматриваемая норма Закона о НДС не подлежала применению как противоречащая статье 39 НК РФ, которая однозначно связала факт реализации с переходом права собственности, в том числе путем обмена товарами, работами или услугами. В силу же отсутствия в налоговом законодательстве определения

момента перехода права собственности он должен устанавливаться в целях налогообложения в соответствии с ГК РФ в рассматриваемом случае - с его ст.570 . При этом следует иметь в виду, что норма, согласно которой до принятия части второй НК РФ порядок уплаты конкретных налогов определяется действующими законами о них ст.4, 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ О введении в действие части первой Налогового кодекса

Российской Федерации , носит подчиненный характер по отношению к норме статьи 7 того же закона, в соответствии с которой законы об отдельных налогах действуют в части, не противоречащей НК РФ п.12 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 9 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой

Налогового кодекса Российской Федерации . В главе 21 НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота возникновения налоговых обязательств при товарообменных бартерных операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в общем порядке, то есть в соответствии с выбранной организацией учетной политикой в целях НДС. При учетной политике по оплате этой датой безусловно будет дата исполнения

обеими сторонами обязательств по сделке. При учетной политике по отгрузке все зависит от того, как интерпретируются нормы статьи 167 НК РФ об отгрузке . Согласно одной позиции, высказываемой некоторыми работниками налоговых органов, определяющим признаком отгрузки, о которой говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 167, является п.3 той же статьи фактическая передача физическое перемещение товара от продавца к покупателю, а не юридический переход права собственности на товар в общем случае эти два момента, согласно пункту 1 статьи 223

ГК, совпадают, но в случаях, предусмотренных законом или договором, могут и не совпадать . При таком подходе сторона, передающая по договору мены обмениваемые товары первой, должна начислить НДС в момент передачи товаров, несмотря на то что они еще остаются ее собственностью. То есть возвращаемся к ситуации периода действия Закона о НДС. Методологическая уязвимость такого понимания отгрузки состоит в том, что оно рассматривает нормы

статьи 167 НК РФ вне связи с определением объекта НДС как реализации товаров, которой признается передача права собственности на них подп.1 п.1 ст.146 НК РФ . Поэтому более правильным представляется считать определяющим признаком отгрузки товаров именно переход права собственности на них. В этом случае и при учетной политике по отгрузке датой возникновения налоговых обязательств у сторон договора мены будет дата исполнения обязательств обеими сторонами.

Последней особенностью, которую надо иметь в виду при расчетах за товары работы, услуги , векселем третьего лица, является то, что объем выручки по данным бухгалтерского учета чаще всего не совпадает с налогооблагаемой базой, определенной по правилам налогового законодательства. Как уже отмечалось, обмен товарами, работами или услугами является составным элементом понятия реализация п.1 ст.39 НК РФ . Следовательно, цена таких сделок должна определяться в целях налогообложения в общем

порядке, установленном статьей 40 НК РФ. В главе 21 НК РФ эта норма получила прямое законодательное закрепление при реализации товаров работ, услуг по товарообменным бартерным операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров работ, услуг , исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса п.2 ст.154 . То же самое следует и из соответствующих положений главы 25

НК РФ. Согласно статье 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров работ, услуг , имущественных прав включая товарообменные операции , учитываются в целях налога на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса. В соответствии же с пунктом 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров,

работ или услуг, указанная сторонами сделки . Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В бухгалтерском учете выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров ценностей , полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров ценностей , полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя

из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров ценностей п.6.3 ПБУ 9 99 . В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной бартерной сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ принимается первая из указанных величин. Пример По договору мены Организация А передала Организации

Б вексель Организации Д балансовой стоимостью 800 руб обычно реализуемый в обмен на товары работы, услуги по номинальной стоимости 1000 руб. Одновременно Организация А получила от Организации Б изготовленные ею столы, которые обычно приобретала на рынке за 1200 руб. включая НДС 200 руб Организация Б обычно реализует столы по 1100 руб. при себестоимости их производства 640 руб. Аналогичные векселя Организации Д Организация

Б обычно приобретает с дисконтом в 4 . Обмениваемые ценности признаны равноценными, цена сделки по соглашению сторон равна 900 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было. В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции по определению налогооблагаемой базы отразятся следующим образом. У Организации А Дебет 76 Кредит 91 - 1200 руб доход от реализации векселя равен обычной цене приобретения столов, полученных по договору мены Дебет 91

Кредит 58 - 800 руб списана балансовая стоимость векселя Дебет 41 Кредит 60 - 833 руб оприходованы столы по обычной цене реализации векселя без учета НДС . Величина оплаты и или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств оплату неденежными средствами, определяется стоимостью товаров ценностей , переданных или подлежащих передаче организацией п.6.3 ПБУ 10 99 . Стоимость товаров ценностей , переданных или подлежащих передаче

организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров ценностей . Дебет 19 Кредит 60 - 167 руб учтен НДС 1000 руб. х 20 120 . В накладной, счете и счете-фактуре Организации Б указан НДС 150 руб исчисленный от согласованной цены сделки 900 руб. x 20 120 , поэтому, чтобы не нарушать

требование Закона о бухгалтерском учете об оформлении всех хозяйственных операций оправдательными документами п.1 ст.9 , необходимо составить соответствующую бухгалтерскую справку. ПБУ 10 99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и - прежде всего - величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма

НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара, хотя во многих случаях не вся она будет принята к налоговому вычету. Дебет 68 Кредит 19 - 150 руб зачтен НДС Дебет 91 Кредит 19 - 17 руб списан НДС, не принимаемый к вычету 27 Дебет 60 Кредит 76 - 1000 руб зачтены взаимные задолженности. Никакого акта о взаимозачете в данном случае составлять и

подписывать не требуется, так как это - не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки. Дебет 91 Кредит 76 - 200 руб отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской Дебет 91 Кредит 99 - 183 руб определен конечный финансовый результат. Как видим, ни договорная цена товарообменной сделки, ни согласованное сторонами условие равноценности обмениваемых товаров для бухгалтерского учета значения не имеют.

Отметим так же еще раз новую трактовку ПБУ 10 99 понятия фактических расходов - не ранее произведенные расходы на покупку обмениваемого имущества, сформировавшим его так называемую историческую балансовую стоимость, а сумма средств, которые можно было выручить при реализации обмениваемого имущества по его справедливой рыночной стоимости. Это изменение в определенной степени связано с эволюцией общего подхода к оценке активов в международных стандартах бухгалтерского учета - от превалирования концепции исторической

стоимости к приоритету концепции справедливой стоимости см. об этом также параграф 2.1.1 . Если исходить из цены сделки, установленной сторонами 900 руб то финансовый результат был бы равен 100 руб. 900 - 800 . Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации векселя менее чем на 20 1000 - 900 1000 x 100 10 . Следовательно, в данном случае при проверке правильности примененных цен налоговый орган не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени,

рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги п.3 ст.40 НК РФ . А значит, Организация А безбоязненно может исчислять налог на прибыль не со 183 руб а со 100 руб. в 2000-2001 годах - предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 83 руб У Организации Б

Дебет 62 Кредит 90 - 960 руб. по обычной цене приобретения аналогичных векселей РАО Газпром 1000 - 1000 x 4 Дебет 90 Кредит 43 - 640 руб списана себестоимость продукции Дебет 90 Кредит 68 - 150 руб начислен НДС от договорной цены сделки. Договорная цена сделки отличается от обычной цены реализации столов менее чем на 20 1100 - 900 1100 18,18 . Поэтому в целях налогообложения может быть принята договорная цена.

ПБУ 9 99 устанавливает только порядок определения суммы выручки дебиторской задолженности , но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством. А значит, нет необходимости сначала начислять НДС от выручки в 960 руб сформированной по правилам бухгалтерского учета, Дебет 90 Кредит - 68 160 руб а потом сторнировать излишне начисленный НДС Дебет 90 Кредит 68 Дебет 26 Кредит 68 - 9 руб. 900 х 1 - начислен налог на пользователей автомобильных

дорог Дебет 90 Кредит 26 - 9 руб налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость Дебет 58 Кредит 76 - 1000 руб оприходован вексель по номинальной стоимости. Согласно ПБУ 10 99, вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб. Как видим, в отношении векселей и других долговых ценных бумаг правила оценки доходов и расходов при неденежных расчетах должны применяться с учетом номинальной стоимости указанных бумаг.

Дебет 76 Кредит 62 - 960 руб зачтены взаимные задолженности по договору мены Дебет 76 Кредит 91 - 40 руб отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской Дебет 90, 91 Кредит 99 - 201 руб определен конечный финансовый результат. Если исходить из цены сделки, установленной сторонами 900 руб то финансовый результат был бы равен 101 руб. 900 - 640 - 150 - 9 . Установленная сторонами цена договора, как видели, отличается от обычной

цены реализации столов менее чем на 20 . Следовательно, Организация Б безбоязненно может исчислять налог на прибыль не с 201, а со 101 руб. в 2000-2001 годах предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 100 руб 4.3.1.2. Особенности расчетов векселями третьих лиц в качестве отступного Передача товаров результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного

или новации является одной из форм реализации и тем самым - объектом обложения НДС подп.1 п.1 ст.146 НК РФ . В ГК РФ отступное и новация рассматриваются как формы прекращения обязательства - при отступном - путем предоставления иного, чем было предусмотрено, исполнения ст.409 - при новации - путем соглашения сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения п.1 ст.414

. Как следует из выделенных слов, одно из главных различий между отступным и новацией состоит в том, что при отступном обязательство погашается фактической передачей кредитору некоей ценности, при новации - заключением с кредитором некоего соглашения. В целях НДС это различие не принимается во внимание, а потому и при новации облагается не факт прекращения обязательства путем его замены, а только фактическая передача товаров работ, услуг в соответствии с новым обязательством.

На это стоит обратить особое внимание в связи с недостаточно четким, как представляется, определением момента возникновения налогового обязательства при отступном и новации в приложениях 4-5 к Инструкции МНС России N 62. С точки зрения вексельных расчетов, выдача покупателем поставщику собственного векселя является новацией долга в заемное обязательство ст.818 ГК РФ , а передача векселя третьего лица - отступным.

В связи с правом налоговых органов контролировать правильность цен, примененных в целях налогообложения при совершении товарообменных бартерных операций, важно понять, относятся ли к таким операциям сделки, не являвшиеся товарообменными бартерными юридически, то есть по первоначальному договору между сторонами, но ставшими ими фактически. Например - при проведении взаимозачета по двум встречным договорам купли-продажи товаров и векселя или вследствие передачи по соглашению о новации или отступном векселей вместо

первоначально предполагавшихся денежных средств. Ответ на этот вопрос будет отрицательным, поскольку в части второй НК РФ законодатель говорит о товарообменных бартерных операциях и о передаче товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации как о разных операциях подп.3 п.2 ст.187 . Кроме того, согласно постановлению ВАС РФ от 18 апреля 2000 г. N 506 00, если расчеты в соответствии с заключенным сторонами договором предусматривалось произвести

денежными средствами, но фактически расчеты были произведены без их использования, то данный договор не может быть признан договором мены при этом суд сделал вывод, что прекращение денежного обязательства зачетом встречного однородного требования не изменяет их денежного характера и не затрагивает оснований возникновения. Из этого, полагаем, следует, что неденежный характер расчетов при взаимозачете, отступном или новации не дает основания контролировать правильность примененных сторонами цен как по товарообменным

бартерным операциям. Однако в бухгалтерском учете при получении выбытии в качестве оплаты товаров, работ, услуг вместо денежных средств первоначальная величина выручки расхода подлежит корректировке в соответствии с правилами их оценки при расчетах в неденежной форме п.6.4 ПБУ 9 99 и ПБУ 10 99 . Несоблюдение этих правил может быть расценено налоговыми органами как грубое нарушение правил бухгалтерского учета, влекущее за собой санкции, предусмотренные статьей 120

НК РФ. Пример Изменим условия предыдущего примера, считая, что Организация А передала Организации Б вексель организации Д в качестве отступного взамен денежных средств по договору купли-продажи столов на сумму 900 руб в том числе НДС 150 руб. Остальные условия не изменяются. В бухгалтерском и налоговом учете сторон указанные операции отразятся следующим образом.

У Организации А а при исполнении договора купли-продажи - Дебет 41 Кредит 60 - 750 руб оприходованы столы Дебет 19 Кредит 60 - 150 руб учтен НДС. На эту же сумму от поставщика получен счет-фактура б при прекращении кредиторской задолженности отступным - Дебет 76 Кредит 91 - 1200 руб доход от реализации векселя по обычной цене приобретения столов

Дебет 91 Кредит 58 - 800 руб списана балансовая стоимость векселя Дебет 41 Кредит 60 - 83 руб доначислена покупная стоимость столов исходя из обычной цены реализации векселя без учета НДС Дебет 19 Кредит 60 - 17 руб доначислен учтенный НДС Дебет 68 Кредит 19 - 150 руб зачтен НДС Дебет 91 Кредит 19 - 17 руб списан НДС, не принимаемый к вычету

Дебет 60 Кредит 76 - 1000 руб зачтены взаимные задолженности Дебет 91 Кредит 76 - 200 руб отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской Дебет 91 Кредит 99 - 183 руб определен конечный финансовый результат. Если исходить из цены сделки, установленной сторонами, которая при заключении соглашения об отступном не менялась 900 руб то финансовый результат от реализации векселя был бы равен -

100 руб. 900 - 800 . Договорная цена реализации векселя отличалась от обычной цены его реализации меньше чем на 20 1000 - 900 1000 10 , следовательно, в целях налогообложения может быть принята договорная цена в 2000-2001 годах - с предварительным уменьшением налогооблагаемой прибыли по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 83 руб У Организации Б а при исполнении договора купли-продажи - Дебет 62 Кредит 90 - 900 руб выручка от реализации столов по договору купли-продажи

Дебет 90 Кредит 43 - 640 руб списана себестоимость производства столов Дебет 90 Кредит 76 НДС - 150 руб начислен НДС по отгрузке б при прекращении дебиторской задолженности отступным - Дебет 62 Кредит 90 - 60 руб доначислена выручка при получении отступного исходя из обычной цены приобретения аналогичных векселей . При заключении соглашения об отступном первоначальная цена сделки не корректировалась, поэтому доначислять НДС с суммы дополнительной выручки, обязанной своим

возникновением исключительно правилам бухгалтерского учета, не следует. То же самое относится и к другим налогам. Дебет 26 Кредит 68 - 9 руб. 900 х 1 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог Дебет 90 Кредит 26 - 9 руб налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость Дебет 58 Кредит 76 - 1000 руб оприходован вексель по номинальной стоимости согласно

ПБУ 10 99, вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб. Дебет 76 Кредит 62 - 960 руб зачтены взаимные задолженности по договору мены Дебет 76 Кредит 91 - 40 руб отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской Дебет 90, 91 Кредит 99 - 201 руб определен конечный финансовый результат. Если исходить из цены сделки, установленной сторонами 900 руб которая при заключении соглашения об

отступном не менялась, то финансовый результат был бы равен 101 руб. 900 - 640 - 150 - 9 . Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации столов менее чем на 20 1100 - 900 1100 18,18 . Следовательно, Организация Б безбоязненно может исчислять налог на прибыль не с 201, а со 101 руб. в 2000-2001 годах предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5

Справки на 100 руб 4.3.2. Расчеты с использованием процентного дисконтного векселя Если при получении от поставщика коммерческого кредита в виде отсрочки платежа покупатель выдает поставщику свой вексель, то обязательство по уплате процентов за кредит фиксируется одним из двух способов. 1. Сумма процентов прибавляется к первоначальной договорной стоимости товаров работ, услуг , и уже на общую сумму выписывается вексель. Это - так называемые проценты, включенные в номинальную стоимость

векселя. С другой стороны, можно говорить, что продавец приобрел за свои товары работы, услуги вексель покупателя с дисконтом, то есть со скидкой. 2. Вексель выписывается на сумму первоначальной договорной стоимости товаров работ, услуг , а обязательство о начислении на эту сумму процентов по определенной ставке оформляется на векселе дополнительной записью. При этом следует иметь в виду, что действительной такая запись будет только на векселе с неопределенным

сроком платежа - по предъявлении или во столько-то времени от предъявления п.5, 77 Положения о переводном и простом векселе . Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента дисконта по полученным в счет оплаты за реализованные товары работы, услуги векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится

расчет процента подп.3 п.1 ст.162 НК РФ . Обратим внимание в этой норме на четыре момента - как следует из названия статьи 162 НК РФ, проценты дисконт по векселям облагаются в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров работ, услуг - речь идет только о фактически полученных денежных суммах п.37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ - речь идет только о векселях, полученных в качестве оплаты за реализованные товары работы, услуги

, то есть на доходы, полученные по векселям, поступившим в организацию по другому основанию, данная норма не распространяется - в целях налогообложения под дисконтом, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, понимается одна из форм заранее заявленного установленного дохода. Таким образом, облагаемый НДС дисконт может образоваться только у первого векселеполучателя, то есть у продавца товаров, работ, услуг лишь при получении векселя покупателя и не может возникнуть при получении

векселя третьего лица по цене ниже номинала. При этом в обоснование последнего вывода, с которым не соглашаются некоторые работники МНС РФ, можно привести следующие дополнительные доводы, основанные на том, что, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ, все акты и нормы налогового законодательства не должны противоречить общим началам и или буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса. Пункт 3 статьи 43

НК РФ приравнивает дисконт к процентам как к заранее установленному доходу. Кто заранее устанавливает процент по ценной бумаге? Только эмитент. Значит, и дисконт устанавливает только он. Подтверждается это тем, как понимается дисконт по векселю в пункте 1 статьи 269 НК РФ как образующаяся у векселедателя разница между ценой обратной покупки погашения и ценой продажи

векселя. Таков буквальный смысл применимых положений НК РФ. А общие начала в данном случае - это уже рассматривавшиеся в параграфе 4.1 различия между векселем третьего лица и векселем покупателя с точки зрения их отношения к оплате товаров работ, услуг . Получение векселя третьего лица признается, как указывалось выше, оплатой товаров работ, услуг . Все - расчеты закончены, доходы продавца определены, налоговая база исчислена.

В силу этого доход, полученный от последующих операций продавца товаров работ, услуг с векселем третьего лица, не связан с расчетами по оплате товаров работ, услуг , то есть не подпадает под общее определение сумм, облагаемых в соответствии со статьей 162 НК РФ. Поскольку же операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то и доход, полученный от самостоятельной операции с векселем не облагается

НДС. Получение же продавцом векселя покупателя не признается оплатой реализованных товаров работ, услуг , поэтому доход дисконт , полученный продавцом от последующих операций с векселем покупателя, признается в целях НДС связанным с оплатой реализованных товаров работ, услуг и, следовательно, облагается НДС. Таким образом, и общие начала, и буквальное значение конкретных положений НК РФ свидетельствуют в пользу сделанного выше вывода о том, что облагаемый

НДС дисконт может образоваться только у первого векселеполучателя, то есть у продавца товаров, работ, услуг, лишь при получении векселя покупателя и не может возникнуть при получении векселя третьего лица по цене ниже номинала. Аналогичного понимания дисконта придерживается и Минфин РФ см. например, письма от 28 ноября 2000 г. N 04-02-05 2, от 28 марта 2001 г. N 04-04-06 141 и

УМНС по г. Москве см например, Методические рекомендации по контролю за правильностью применения налоговых льгот, своевременным и полным поступлением налогов в дорожные фонды, направленные письмом УМНС по г. Москве от 10 июля 2001 г. N 06-03 3 31280 . При этом в указанных Методических рекомендациях дается ссылка на письмо МНС России от 12 октября 1999 г. N 04-08к 9746, а в письме

УМНС по г. Москве от 2 марта 2001 г. N 06-12 3 10921 - на еще более позднее письмо МНС РФ от 31 июля 2000 г. N 02-06-08 283. Тем не менее некоторые работники МНС РФ с таким пониманием дисконта до сих пор не согласны подробнее см. параграф 4.3.2.3 . 4.3.2.1. Получение оплаты по векселю покупателя Пример Организация А поставила Организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200

руб в том числе НДС 200 руб с отсрочкой платежа на 1 месяц. В связи с этим Организация Б выдала Организации А собственный вексель для Организации А - это вексель покупателя номинальной стоимостью 1320 руб. Через месяц вексель был предъявлен к оплате и оплачен. В этом примере все три указанные выше условия соблюдены, следовательно, необходимо определить, следует

ли начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, а какой доход получила бы Организация А, если бы предоставила в пользование 1200 руб. на один месяц под ставку рефинансирования ЦБ РФ, составлявшую на момент выдачи векселя 30 годовых и не изменявшуюся в течение месяца. 1200 руб. x 30 365 дней x 30 дней 30 руб. Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться

НДС по ставке 20 120 . Дебет 90 Кредит 68 - 15 руб. 120 - 30 х 20 120 - начислен НДС с дисконта по векселю. На данную сумму должен быть выписан счет-фактура как минимум в одном экземпляре , на основании которого она будет занесена в книгу продаж. НДС с суммы процентного дисконтного дохода должен начисляться в дебет того счета, по кредиту которого учтен сам доход. Организация-покупатель, даже если она получит от поставщика

счет-фактуру на дополнительную сумму НДС, не сможет принять его к вычету, поскольку для этого потребуется уменьшить фактическую стоимость приобретенных и оприходованных на основе первичных документов накладной МПЗ. Законных оснований для такого уменьшения не имеется. Не изменится порядок расчетов по НДС, если покупателем будет выдан, а затем оплачен вексель номинальной стоимостью 1200 руб. со сроком оплаты по предъявлении, но не ранее месяца со дня выдачи и с условием

начисления процентов по ставке 121, 66 годовых что дает те же 120 руб. в месяц . 4.3.2.2. Передача векселя покупателя по индоссаменту В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров работ, услуг по оплате этих товаров работ, услуг путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров работ, услуг признается, в частности, передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту

третьему лицу п.4 ст.167 НК РФ . Пример Сохраним условия первого примера с той лишь разницей, что Организация А через 10 дней после получения векселя Организации Б передает его в погашение своей кредиторской задолженности перед Организацией С за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб. Безусловно, и в этой ситуации Организацией А также получен доход по векселю - в размере разницы между

суммой погашенной векселем кредиторской задолженности и договорной стоимостью продукции, за которую он был получен, то есть в размере 120 руб. Однако, будучи полученным в неденежной форме, это доход не подпадает под норму статьи 162 НК РФ об исчислении НДС с сумм, полученных в виде процента дисконта по полученным в счет оплаты за реализованные товары работы, услуги векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками

рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Если бы Организация А продала вексель Организации Б по номинальной стоимости за денежные средства, то она должна была бы начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, а какой доход получила бы

Организация А, если бы предоставила в пользование 1200 руб. на 10 дней. 1200 руб. x 30 365 дней х 10 дней 10 руб. Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 20 120. Если Организацией А - продавцом передается по индоссаменту не дисконтный, а процентный вексель покупателя, то вопрос о наличии налогооблагаемого дохода и его исчислении решается в том же порядке, что и при передаче дисконтного векселя. У

Организации Б - векселедателя порядок учета и налогообложения тоже не изменится. 4.3.2.3. Расчеты векселем третьего лица Пример Организация А поставила Организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб в том числе НДС 200 руб. В качестве оплаты Организация Б в соответствии с первоначальным договором передала Организации А вексель Организации С номинальной стоимостью 1320 руб.

Хотя Организация А получила вексель большей номинальной стоимости, чем договорная стоимость реализованной продукции, разница между этими двумя величинами пока еще не стала ее реализованным доходом ни в денежной, ни в неденежной форме, и, следовательно, не может ставится вопрос об участии ее в расчете налогооблагаемой базы по НДС. По наступлении через месяц срока платежа по векселю Организация А предъявила его к оплате и получила денежные средства в размере номинальной стоимости векселя,

ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение этого месяца составляла 30 годовых. При погашении векселя Организация А получит большую денежную сумму, чем договорная стоимость реализованной продукции, однако этот доход не является ни процентами, ни дисконтом последний, как показано в параграфе 4.3.2, возникает в целях налогообложения только у первого векселедержателя и, следовательно, не может возникнуть по векселю третьего лица . В силу этого полученный доход не подпадает под норму подпункта 3 пункта 1

статьи 162 НК РФ о налогообложении дохода по векселям. Не может быть применена к этому доходу и норма подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ о налогообложении сумм, иначе связанных с оплатой реализованных товаров работ, услуг , поскольку в оплату, под которой, напомним, понимается прекращение встречной задолженности покупателя по оплате приобретенных товаров работ, услуг , были получены не денежные суммы, а вексель, в ситуации же получения

в оплату векселя налогообложение связанного с ним дохода регулируется специальной нормой, которая в данном случае не применяется. Таким образом, разница между суммой, полученной по векселю третьего лица, и договорной стоимостью реализованной продукции, в оплату которой получен указанный вексель, не будет облагаться НДС. Если же номинальная стоимость векселя Организации С будет 1200 руб но на вексельную сумму будут начисляться проценты например, по ставке 121,66

годовых, что дает те же 120 руб. в месяц , то тогда при получении организацией А в результате погашения векселя суммы процентов она будет облагаться НДС в том же порядке. что и в предыдущих примерах. 4.3.3. Вексель третьего лица в качестве аванса 28 В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров работ, услуг по оплате этих товаров работ, услуг путем передачи покупателем-векселедателем собственного

векселя оплатой указанных товаров работ, услуг признается оплата покупателем-векселедателем либо иным лицом указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу п.4 ст.167 НК РФ . В то же время в главе 21 НК РФ ничего не говорится о том, что в таком же порядке должен быть исчислен НДС при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица.

Не упоминается об этом и в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, несмотря на то что ранее такая позиция активно отстаивалась МНС РФ см. пример 2 в письме от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09 39 О налоге на добавленную стоимость . Описывая случаи, в которых организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров выполнением работ, оказанием

услуг , МНС РФ называет только ситуацию получения денежных средств по векселю как при наступлении срока оплаты по векселям, так и их досрочной оплате п.37.1 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ . Методологически и позиция законодателя, и позиция МНС РФ основывается на понимании приведенного в параграфе 4.1 и проиллюстрированного в параграфе 4.3.2

принципа, согласно которому последующие операции продавца с векселем третьего лица, полученного в оплату товаров работ, услуг считаются не связанными с указанной реализацией, а рассматриваются как самостоятельная операция с ценными бумагами, облагаемая НДС по правилам, установленным для обложения ценных бумаг. Таким образом, при следовании как того требует в каждом конкретном случае подп.9 п.1 ст.6 НК РФ общим началам и буквальному смыслу специальных норм главы 21

НК РФ о векселях нет оснований считать, что при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, со стоимости векселя следует начислить и уплатить НДС. В том числе при продаже такого векселя за денежные средства, так как в этом случае будет иметь место операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

По этой же причине нельзя согласиться с мнением некоторых работников МНС РФ о том, что полученные денежные средства должны облагаться НДС на основании статьи 162 НК РФ как связанные с оплатой товаров работ, услуг . Такая позиция неправомерна еще и потому, что, если не указано иное, каждая сделка на чем во многих ситуациях настаивает и само МНС РФ должна рассматриваться в целях налогообложения обособленно.

В случае с векселями иное , как видели, установлено главой 21 НК РФ только в отношении векселей покупателя, но не векселей третьих лиц. 4.3.4. Особенности расчетов переводными векселями Как показано в параграфе 4.2, бухгалтерский и налоговый учет расчетов с использованием векселей, в частности в целях НДС, зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или

векселем третьего лица. Методологической основой этого различения является неодинаковое влияние каждого из этих векселей на состояние расчетов между кредитором продавцом, поставщиком и должником покупателем, заказчиком . С точки зрения влияния на состояние указанных расчетов переводные векселя имеют существенную специфику. Главное различие между простыми и переводными векселями состоит в том, кто является плательщиком по векселю или непосредственно обязанным по нему лицом , так называемым прямым должником, к кому, в

первую очередь, может быть предъявлено требование об оплате векселя любым векселедержателем разумеется, в пределах срока платежа и в порядке, установленном вексельным законодательством . Плательщиком прямым должником по простому векселю является сам векселедатель - непосредственно тот, кто выписал вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем в классическом варианте это будет иное, чем векселедатель, лицо 29 .

Соответственно в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму обязуюсь уплатить , а в переводном - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму платите , предлагаю прошу заплатить и т. п. подп.2 п.75, подп.2 п.1 Положения . Отсюда при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя, позволяющий векселеполучателю получить подтверждение того, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить

вексель, принимает акцептует это предложение. В то же время кредитор, соглашающийся получить переводной вексель, должен иметь в виду, что выдача переводного векселя не порождает у векселедателя безусловного обязательства по оплате векселя именно в этом смысл выдачи переводного векселя на себя , позволяющей обусловить платеж процедурой акцепта . Следовательно, в случае отказа акцептовать вексель кредитор-векселедержатель не будет иметь законного права требовать оплаты векселя должником-векселедателеми до предъявления иска

в неакцепте к акцептанту или векселедателю в вексельном законодательстве такой иск называется протестом и совершается по правилам, отличающимся от предъявления гражданско-правового иска 30 . То же самое касается и неакцептованной суммы платежа при частичном акцепте. Поэтому на практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются уже акцептованные плательщиком. Для лучшего понимания указанных особенностей целесообразно оценить переводной

вексель 31 с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты ст.435-443 ГК РФ и перевода долга ст.391, 392 ГК РФ в части - выдачи переводного векселя, которая может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя

перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю акцептанта - получения векселя, которое равносильно согласию кредитора векселеполучателя на перевод долга - акцепта векселя - как бы согласия лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга. Таким образом, до акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, оформленный

переводным векселем, нельзя считать состоявшимся. Однако между переводом долга и акцептом переводного векселя есть существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должника и основания задолженности - меняется только первый элемент должник , и поэтому не происходит погашения оплаты дебиторской задолженности в целях налогообложения. В то же время для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению

им векселя третьего лица, так как в момент акцепта у него меняются и дебитор вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю , и основание дебиторской задолженности не поставка товаров работ, услуг , а безусловное вексельное обязательство . При этом происходит закрытие дебиторской задолженности векселедателя иным, чем получение денежных средств, способом. Аналогично для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает

погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо акцептанта , так как сам векселедатель из обязательства обязательственных отношений с кредитором-поставщиком выбывает. С точки зрения вексельного законодательства векселедатель остается солидарным, то есть одним из нескольких потенциальных должников. Это позволяет считать, что для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного

векселя плательщиком равносилен замене собственного векселя на вексель третьего лица с одновременной передачей последнего по индоссаменту. Если основанием назначения плательщика по переводному векселю чаще всего выступает его дебиторская задолженность перед векселедателем, то актом акцепта данная задолженность также погашается иным, чем денежные средства, способом взаимозачетом . Соответственно у плательщика таким же способом погашается кредиторская задолженность перед векселедателем.

И одновременно возникает безусловная задолженность по акцептованному векселю перед векселедержателем. С этой точки зрения акцепт может быть приравнен к выдаче акцептантом-покупателем собственного векселя в счет своей задолженности перед векселедателем-продавцом. Вместе с тем основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком например, когда акцепт и оплата

осуществляются в порядке авансового платежа предоплаты за будущую поставку продукции, работ, услуг или в порядке предоставления векселедателю займа кредита . Таким образом, одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте. Рассмотрим, как это влияет на бухгалтерский учет и налогообложение.

Но прежде сделаем одну оговорку. В главе 21 НК РФ при изложении правил налогообложения расчетов с использованием векселей не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. Из этого можно сделать вывод, что все соответствующие нормы НК РФ в равной мере распространяются и на простые, и на переводные векселя. В связи с этим возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного

векселя, используемого в качестве средства расчетов 1 без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является собственным , а для продавца-векселеполучателя - покупательским. Именно такая позиция отражена в пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК

РФ налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель 2 с учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица. Нам более точным представляется второй подход, хотя надо в полной мере отдавать себе отчет в его нормативной неурегулированности. 4.3.4.1. Переводной вексель и начисление НДС Пример

ООО Сатурн должно ОАО Марс за оказанные услуги 18 000 руб в том числе НДС - 3000 руб. В то же время ЗАО Венера должно ООО Сатурн за товары 15 000 руб в том числе НДС - 2500 руб. ООО Сатурн выдает ОАО Марс переводной вексель на 18 000 руб акцептованный в качестве плательщика ЗАО Венера . Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет

ОАО Марс , определяющего выручку в целях налогообложения по оплате . Дебет 62 ООО Сатурн Кредит 90 - 18 000 руб оказаны услуги Дебет 90 Кредит 76 НДС - 3000 руб отражена отложенная задолженность по НДС Дебет 90 Кредит 20 - списаны затраты по оказанию услуг Дебет 76 ЗАО Венера или Дебет 58 Кредит 62 ООО Сатурн -

18 000 руб получен акцептованный переводной вексель, что следует расценивать как оплату дебиторской задолженности Дебет 76 НДС Кредит 68 - 3000 руб начислен НДС к уплате в бюджет Дебет 26 Кредит 68 - начислен налог на пользователей автодорог Дебет 90 Кредит 26 - налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость Дебет 90 99 Кредит 99 90, 91 - определен конечный финансовый результат

Дебет 99 Кредит 68 - начислен налог на прибыль. У векселедателя переводного векселя ООО Сатурн обязанность начисления к уплате в бюджет всех налогов возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя. Дебет 20 Кредит 60 ОАО Марс - 15 000 руб оприходованы услуги Дебет 19 Кредит 60 ОАО Марс - 3000 руб учтен НДС Дебет 62

ЗАО Венера Кредит 90 - 15 000 руб реализованы товары Дебет 90 Кредит 76 НДС - 2500 руб отражена отложенная задолженность по НДС Дебет 90 Кредит 20 - списаны затраты по оказанию услуг Дебет 60 ОАО Марс Кредит 62 ЗАО Венера - 15 000 руб. Дебет 60 ОАО Марс Кредит 76 ЗАО Венера - 3000 руб выдан акцептованный переводной вексель на сумму 18 000

руб. Дебет 009 - 18 000 руб выдан акцептованный переводной вексель Дебет 76 НДС Кредит 68 - 2500 руб начислен НДС к уплате в бюджет Дебет 26 Кредит 68 - начислен налог на пользователей автодорог Дебет 90 Кредит 26 - налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость Дебет 90 99 Кредит 99 90, 91 - определен конечный финансовый результат

Дебет 99 Кредит 68 - начислен налог на прибыль. Если же, подобно МНС РФ, считать, что для участников переводного векселя он всегда является собственным векселем покупателя, то в рассматриваемой ситуации ни у одной из сторон обязанности по начислению НДС не возникает. 4.3.4.2. Переводной вексель и зачет НДС У векселедателя акцептованного переводного векселя балансовая стоимость векселя, исходя из которой

он может зачесть НДС, определяется суммой акцепта - в нашем случае это 18 тыс. руб. Таким образом, ООО Сатурн в момент выдачи ОАО Марс переводного векселя, акцептованного ЗАО Венера , может зачесть НДС в размере 3 тыс. руб. по услугам, полученным от ОАО Марс . И это - несмотря на то, что из указанных 18 тыс. руб. 3 тыс. руб. ООО Сатурн еще не оплатило. Дебет 68 Кредит 19 -

3000 руб зачтен НДС по услугам ОАО Марс . По мнению же МНС РФ, налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю третьего лица, домицилианта, авалиста , имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом п.45

Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ . То есть, если следовать позиции МНС РФ, ООО Сатурн может зачесть НДС только в размере 2500 руб. 15 000 руб. x 20 120 . В то же время у акцептанта переводного векселя ЗАО Венера в момент акцепта переводного векселя ООО Сатурн погашается задолженность перед последним в размере 15 000

руб. обычно это оформляется актом взаимозачета . Это означает фактическую оплату НДС по приобретенным у ООО Сатурн товарам в размере 2500 тыс. руб который, таким образом, может быть поставлен к налоговому вычету. Дебет 68 Кредит 19 - 2500 руб зачтен НДС по товарам, полученным от ООО Сатурн . Согласно пункту 45 Методических рекомендаций по применению главы 21

НК РФ, налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров работ, услуг , имеет право на вычет налога по приобретенным принятым к учету товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен. То есть акцепт приравнивается к выдаче акцептантом-покупателем векселедателю-продавцу собственного векселя покупателя. При следовании этой трактовке ЗАО

Венера сможет зачесть НДС по товарам, полученным от ООО Сатурн , только после оплаты векселя. Таким образом, позиция МНС РФ, согласно которой переводной вексель и до, и после акцепта остается для векселедателя, акцептанта, и первого векселедержателя собственным векселем покупателя выгодна векселедержателю, так как не обязывает его в момент акцепта начислять НДС с реализации товаров работ, услуг векселедателю - не выгодна акцептанту,

так как не позволяет ему в момент акцепта зачесть НДС по товарам работам, услугам , приобретенным у векселедателя - безразлична векселедателю, так как в момент акцепта, с одной стороны, не обязывает его начислять НДС с реализации товаров работ, услуг акцептанту, а с другой - не позволяет ему зачесть НДС по товарам работам, услугам , приобретенным у векселедержателя.

Если же переводной вексель не был заранее акцептован плательщиком, то изменение обязательственных отношений его участников, связанное с акцептом, а тем самым и переход векселя из статуса собственного векселя покупателя в статус векселя третьего лица произойдет не в момент выдачи векселя, а в момент его акцепта плательщиком. Соответственно изменится и момент отражения этого обстоятельства в бухгалтерском и налоговом учете сторон. Пример Сохраним условия предыдущего примера с тем лишь отличием, что

ООО Сатурн выдает ОАО Марс неакцептованный переводной вексель с оговоркой о предъявлении его к акцепту. ЗАО Венера этот вексель акцептует. В бухгалтерском учете указанных организаций произойдут следующие изменения У ООО Сатурн векселедателя выдача векселя отразится только в забалансовом учете Дебет 009 ЗАО Венера - 18 000 руб выдан переводной вексель выдача переводного векселя не отражается в балансовом учете. Ведь, как отмечалось в параграфе 4.3.4, векселедатель переводного векселя не является

прямым должником по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом, и потому в этом отношении не может быть приравнен к векселедателю простого векселя. Перевод долга отразится не в момент выдачи, а в момент акцепта векселя. Дебет 60 ОАО Марс Кредит 62 ЗАО Венера - 15 000 руб. Дебет 60 ОАО Марс Кредит 76 60 ЗАО Венера - 3000 руб акцептован плательщиком переводной вексель на

сумму 18 000 руб. Дебет 68 Кредит 19 - 3000 руб зачтен НДС по услугам ОАО Марс . У ЗАО Венера акцептанта смена кредитора в результате принятия долга по векселю переход из статуса акцептанта в статус плательщика отразится не в момент передачи векселя векселеполучателю, а в момент акцепта предъявленного последним векселя Дебет 60 ООО Сатурн Кредит 76 60 ОАО Марс - 15 000 руб

Дебет 76 60 ООО Сатурн - 3000 руб акцептован переводной вексель на сумму 18 000 руб. Дебет 68 Кредит 19 - 2500 руб зачтен НДС по товарам, полученным от ООО Сатурн . У ОАО Марс векселеполучателя погашение дебиторской задолженности отразится не в момент получения векселя, а в момент акцепта его Дебет 76 ЗАО Венера или Дебет 58 Кредит 62 ООО Сатурн - 18 000 руб переводной вексель акцептован плательщиком.

4.3.5. Выдача аваля Выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а значит, и авалирование векселей, освобождается от НДС п.3 ст.149 НК РФ . У всех остальных налогоплательщиков выдача аваля не освобождается от НДС. При этом векселедатель сможет зачесть НДС, уплаченный небанковской организации только в случае, если стоимость услуги по авалированию будет включена им в стоимость товаров работ, услуг , приобретаемых

для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи п.2 ст.171 НК РФ . В принципе глава 25 это позволяет - как в силу норм, регулирующих порядок формирования стоимости активов п.2 ст.254, п.1, 3 ст.257, ст.320 НК РФ , так и в силу незакрытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией в статье 264 НК РФ. Согласно Закону о НДС, от налогообложения освобождались только некоторые банковские операции,

перечисленные в подпункте е пункта 1 статьи 5 операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам , без того чтобы быть названными именно банковскими. Устраняя эти пробелы, Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость одновременно исключила из числа льготируемых сделок кредитных организаций выдачу поручительств за третьих

лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме подп. е п.12 . На этом основании вознаграждение, получаемое банком за выдачу аваля по векселю, облагалось НДС. При этом вопрос о возможности зачета НДС векселедателем не имел однозначного решения. По мнению Минфина РФ, расходы по авалированию векселей не могли рассматриваться как расходы, связанные с производством и реализацией продукции работ, услуг письмо от 17 октября 1997 г.

N 04-07-05 . В то же время работники МНС РФ полагали, что если банковская гарантия является условием договора по покупке товаров работ товаров, приобретаемых для основной деятельности, то вознаграждение, выплачиваемое покупателем за предоставленную банком гарантию, должно увеличивать фактическую стоимость приобретаемой партии сырья, с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции. 4.3.6. Расчеты векселями, номинированными в валюте

Рассмотрим практическую ситуацию в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте, в связи с чем у поставщика возникает вопрос может ли он принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и сможет ли он потом использовать такой вексель в качестве средства расчетов? На сегодня представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинированных в валюте а в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным

валютным законодательством б как ценной бумаги, не являющейся - при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ валютной ценностью. Действующим валютным законодательством установлено, что приобретение за валюту у уполномоченных банков, имеющих соответствующую лицензию, выпускаемых такими банками валютных векселей, предъявление к платежу и продажа данных векселей этим и другим уполномоченным банкам за валюту или рубли может производиться резидентами без специальных разрешений

Банка России. п.1.1.9 Положения О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций , утвержденного приказом Банка России от 24 апреля 1996 г. N 39 в ред. от 17.09.01 . Кроме того, резидент-импортер вправе без разрешения

Банка России в соответствии с контрактом выдавать в счет своих обязательств по контракту простой вексель в иностранной валюте и оплачивать его в пределах обязательств по контракту со счета импортера, а также оплачивать в пределах обязательств по контракту со счета импортера переводной вексель в иностранной валюте, выданный нерезидентом в счет обязательств импортера по контракту и акцептованный импортером п.2.4.3 Инструкции Банка России и ГТК России от 4 октября 2000 г.

N 91-И и N 01-11 28644 О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров . В то же время сфера безлицензионного обращения валютных векселей как валютной ценности остается чрезвычайно узкой. Обращение векселей, номинированных в валюте, между организациями, организациями и физическими лицами, между самими физическими лицами без наличия на то специальных разрешений Банка России у обеих сторон действующим валютным законодательством по-прежнему не допускается.

Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве и была неоднократно подтверждена Президиумом ВАС РФ например, п.42 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33 14 . Суть позиции ВАС РФ в следующем. Если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной,

указанной в векселе валюте, и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой и то, и другое допускается п.41, 77 Положения , тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц ст.317 ГК РФ и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства. Поэтому признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу обозначения

в нем суммы в иностранной валюте нет оснований. Учитывая, что система аргументации, использованная Президиумом ВАС РФ, носит общий характер, ибо формулирует условия, при которых обращение векселя и только векселя , стоимость которого выражена в валюте, в принципе а не только при его выдаче может не считаться валютной операцией, а также то, что в рамках валютного регулирования к выдаче и передаче валютных векселей предъявляются в целом одинаковые требования, представляется вполне обоснованным применить вывод

Президиума ВАС РФ о ненарушении валютного законодательства к ситуации выдачи подобного векселя, к ситуации его получения, и к ситуации передачи его по индоссаменту. Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту без

разрешения Банка России не будет нарушением валютного законодательства. Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа п.41, 77 Положения . Однако если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа там же . Вместе с тем векселедатель может указать курс, по которому

будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц и, по нашему мнению, является весьма желательным. В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте в рублях при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте.

Здравый смысл и логика подсказывают, что в данном случае должны применяться нормы статьи 317 ГК РФ Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон . Пример Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя в качестве отступного простой беспроцентный

вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России, а затем продала этот вексель за рубли финансовой компании. Номинал векселя - 10 000 долл. США, курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности, составляет 30 руб на дату продажи векселя -

32 руб. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу Банка России, при продаже векселя также применяется курс Банка России. Дебет 58-2 Кредит 62 - 300 000 руб. 10 000 х 30 - погашена дебиторская задолженность Дебет 76 Кредит 68 - 50 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет Дебет 51 Кредит 91 - 320 000 руб. 10 000 х 32 - реализован вексель

Дебет 91 Кредит 58-2 - 300 000 руб списан вексель Дебет 91 Кредит 99 - 20 000 руб определен финансовый результат от реализации векселя. У поставщика в налоговую базу по НДС включается вся сумма, погашенная векселем 300 000 руб. Но при этом в силу причин, указанных в параграфе 4.3.2, не облагается НДС сумма разницы между ценой реализации векселя и стоимостью оплаченной им продукции ценой его приобретения

. 4.3.7. Расчеты векселями в условиях специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства К специальным налоговым режимам для субъектов малого предпринимательства, предусмотренным статьей 18 НК РФ, относятся упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности ЕНВД . Согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства

далее - Закон N 222-ФЗ , в состав валовой выручки, на основе которой формируется налогооблагаемая база валовая выручка или совокупный доход , входят выручка, полученная от реализации товаров работ, услуг , продажная цена имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационные доходы. При этом валовая выручка совокупный доход , включая внереализационные доходы, в целях налогообложения определяется только по оплате п.1 ст.3 Закона N 222-ФЗ .

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ при решении не урегулированных в законодательстве вопросов хозяйствующим субъектам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, следует руководствоваться установленной нормативной базой и общими принципами бухгалтерского учета письмо Минфина России от 2 ноября 1998 г. N 04-02-05 3 . С 2003 года упрощенная система налогообложения регулируется статьей 26.2

НК РФ. При этом сохраняется кассовый принцип признания доходов и расходов ст.346.17 НК РФ . Однако одним из недостатков имеющейся редакции указанной главы является неурегулированность вопросов об учете доходов и расходов при операциях с ценными бумагами см. об этом письмо Минфина РФ от 4 октября 2002 г. N 04-00-11 . Пример В 2002 году ООО Волга , перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, реализовало

ООО Кама продукцию на 10 000 руб. с отсрочкой платежа и в качестве обеспечения дебиторской задолженности оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита получило простой беспроцентный вексель ООО Кама , причем здесь возможны две ситуации а сумма векселя составляет 10 000 руб то есть равна договорной стоимости отгруженной продукции б сумма векселя составляет 12 000 руб то есть превышает стоимость отгруженной продукции на 2000 руб. В обоих случаях при получении векселя его стоимость не должна отражаться в качестве

выручки в графе 4 Доходы - всего Книги учета доходов и расходов ООО Волга , ибо дебиторская задолженность покупателя ООО Кама не погашена, а следовательно, выручка продавцом не получена. При погашении векселя полученная по нему сумма будет показана в графе 4 Доходы - всего Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную

систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 22 февраля 1996 г. N 18 далее - Книга доходов и расходов . Аналогичный порядок применяется и с 1 января 2003 года организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения - полученная по векселю сумма показывается в графе 4 Доходы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную

систему налогообложения, утвержденной приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22 606 далее - новая Книга доходов и расходов . Пример При тех же условиях, что в предыдущем примере, ООО Волга получило от ООО Кама простой беспроцентный вексель ООО Иртыш , то есть вексель третьего лица . При этом также возможны обе ситуации, описанные в предыдущем

примере. И в той, и в другой ситуации в графе 4 Доходы - всего Книги учета доходов и расходов ООО Волга должна отразиться только сумма в 10 000 руб равная договорной стоимости реализованной продукции точно так же, как и при получении векселя третьего лица в общем случае. Вытекает это из правил налогового учета затрат на приобретение ценных бумаг как, по сути, фактических затрат для инвестора. Отступать от этого правила в случае с упрощенной системой налогообложения оснований,

в том числе в 2003 году, по нашему мнению, нет. Пример Векселем номинальной стоимостью 12 000 руб полученным в предыдущем примере, ООО Волга рассчиталось за продукцию договорной стоимостью 12 000 руб. При выбытии реализации векселя общепринятый порядок налогообложения ее результатов применяться не будет. Согласно статье 3 Закона N 222-ФЗ, составной частью налогооблагаемой валовой выручки совокупного дохода

является продажная цена имущества, реализованного за отчетный период. При этом перечень установленных Законом N 222-ФЗ расходов, принимаемых в целях налогообложения, носит закрытый характер и никакому расширению и дополнению не подлежит. В частности, к этим расходам не относится покупная остаточная стоимость выбывающего имущества, в том числе ценных бумаг. Соответственно, при их реализации налогооблагаемой базой будет не финансовый результат,

а вся поступившая продавцу сумма, то есть договорная стоимость продукции, играющая здесь роль выручки от реализации векселя. Иными словами, на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, не распространяется Закон о налоге на прибыль, в том числе пункт 4 статьи 2 и до 2003 г. глава 25 НК РФ, в том числе ст.280 НК РФ, определяющие порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при реализации

ценных бумаг. Из сказанного вытекает, что в графе 4 Доходы - всего Книги учета доходов и расходов ООО Волга будет показана сумма в 12 000 руб а сумма, затраченная на приобретение векселя 10000 руб в графе 6 Расходы - всего и одновременно в графе 7 В том числе не принимаемые для расчета налога . Воспроизведена эта ситуация и в НК РФ, поскольку расходы в виде стоимости приобретенных ценных бумаг не названы в пункте 1 статьи 346.16

НК РФ. С тем лишь отличием, что в новой Книге доходов и расходов отсутствует графа, по которой показываются расходы, не принимаемые в целях налогообложения. Пример За услуги договорной стоимостью 10 000 руб приобретенные на условиях отсрочки платежа, ООО Волга рассчиталось собственным векселем номинальной стоимостью 12 000 руб. Сумма превышения, как показано в параграфе 4.2.1, является платой за пользование денежными средствами

процентами, включенными в сумму векселя . После оплаты векселя в сумме 12 000 руб. в графе 6 Расходы - всего Книги учета доходов и расходов ООО Волга будет показана сумма в 12 000 руб однако одновременно в графе 7 В том числе не принимаемые для расчета налога будет показана сумма в 2000 руб. Связано это с тем, что Закон N 222-ФЗ позволял отнести к расходам только уплату процентов за пользование

кредитными ресурсами банков в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента , не включая в расходы оплату процентов за пользование заемными средствами небанковских организаций. В НК РФ эта несправедливость устранена согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16, в состав расходов включаются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств кредитов, займов .

Таким образом, после оплаты векселя в новой Книге доходов и расходов в графе 4 Расходы будет отражена сумма в 12 000 руб. Согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности далее - Закон N 148-ФЗ и пункту 4 статьи 346.26, с организаций - плательщиков данного налога налог на прибыль и НДС не взимается. Однако это касается только прибыли и

НДС по тем видам деятельности, по которым организация является плательщиком налога на вмененный доход. Быть плательщиком налога на прибыль по сделкам с ценными бумагами нельзя, поскольку они не значатся среди видов сфер предпринимательской деятельности, по которым возможна уплата налога на вмененный доход п.1 ст.3 Закона N 148-ФЗ, п.2 ст.346.26 . Поэтому налог на прибыль по операциям с ценными бумагами исчисляется и уплачивается плательщиком ЕНВД в общем порядке. Аналогично при использовании векселей для расчетов

по тем видам деятельности, по которым организация не является плательщиком ЕНВД, исчисление НДС производится также в общем порядке.