А. М. Рабинович к.и.н., главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИКОНСАЛТИНГ/Аудит»
Хотелосьбы сделать пару уточнений по нашей теме, чтобы слушатели четко понимали, о чеммы будем говорить. Главное, хочу конкретизировать, что именно в ходе семинара ябуду понимать под ошибками, которых желательно избегать. К этому могут бытьразные подходы: одни считают что-то за ошибку, другие – нет. Под ошибкой врамках нашего сегодняшнего разговора мы будем понимать то, что вызывает споры сналоговыми инспекциями. Исходным критерием для определения ошибки для нас будетпозиция налоговиков, независимо от того, правы ли они. Мы с вами понимаем, чтов области налогообложения вопрос о том, как правильно, хоть и важен, но носитподчиненный характер. Главная задача – избежать финансовых рисков для компании,минимизировать потери, связанные с претензиями инспекций.
Глава25 НК РФ – большая, и, конечно, почти по каждому ее предложению можно совершитьошибку, то есть отступить от позиции налоговой службы. Все варианты рискованныхдействий компаний в отношении налога на прибыль мы разобрать, безусловно, неуспеем. Я предлагаю отобрать вопросы, по которым в 2011 году были разъясненияМинфина, ФНС, региональных налоговых управлений. Потому что это говорит обактуальности рассмотренных чиновниками проблем и о том, что ошибки в этихвопросах наиболее опасны для налогоплательщиков. И конечно, не обойдемсясегодня и без разбора наиболее типичных, распространенных ситуаций, по которымвозможны ошибки.
Основныесредства из нескольких частей.
Первое,о чем я расскажу, это ошибки, связанные с налоговым учетом основных средств.Здесь я хотел бы обратить внимание на новую позицию Минфина России, которуюнадо учесть во избежание ошибок. Могу сказать, что позиция финансовоговедомства изменилась радикально.
Речьидет о том, что является единицей налогового учета основных средств. Донедавнего времени позиция Минфина состояла в том, что сложный объект основныхсредств, который состоит из нескольких частей, нужно учитывать по правиламбухгалтерского учета. Дело в том, что в главе 25 НК РФ не определено, какучитывать такой объект.
Поправилам бухучета, если сложный объект состоит из нескольких частей, но этичасти имеют существенно различный срок полезного использования, то их учитываюткак отдельные инвентарные объекты. Каждая часть – отдельный объект учета. Срокполезного использования части объекта будет короче, чем если бы учет велся поединому объекту в целом. Отсюда более быстрое списание на расходы. Эта позиция,к примеру, изложена в письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/121.
Налоговаяслужба, надо сказать, всегда была не согласна с такой позицией Минфина.Инспекторы считали, что в налоговом учете сложные основные средства должныучитываться как единый объект независимо от того, каковы сроки полезногоиспользования их отдельных частей в бухгалтерском учете. Например, обоснованиесвоей позиции налоговики привели в письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2008 г. № 20-12/031693. Налоговое управление подчеркнуло следующее. Основное средство изконструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только всоставе комплекса, учитывается в качестве одного инвентарного объекта.
Вэтом году Минфин согласился с мнением налоговой службы. Объект основных средств,состоящий из нескольких частей, независимо от СПИ каждой части, учитывается какединый объект налогового учета. Именно для него в целом определяются срокполезного использования, норма и сумма ежемесячной амортизации.
Этапозиция отражена в письме Минфина России от 10 марта 2011 г. № 03-03-10/18. Чиновники подчеркнули: отсутствие в Налоговом кодексе РФ порядка выделенияединиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества неозначает, что можно применять правила бухучета.
Выводчиновников, я должен признать, достаточно обоснованный. В определении понятия«основное средство» в статье 257 НК РФ говорится, что это в том числе средствотруда. Отталкиваясь от этого, Минфин приходит к выводу: объектом ОС для целейналогообложения может и должно быть только то, что само по себе способновыполнять самостоятельную производственную функцию.
Основноесредство, по учету которого так много дискутировали в последнее время, – этокомпьютер. В соответствии с логикой Минфина ни процессор сам по себе, нимонитор, ни клавиатура быть средством труда не могут, не способны датьпроизводственный результат. Не важно, что они могут переставляться от одногокомпьютера к другому.
Подэтим углом зрения надо посмотреть, как в компании учтены объекты основныхсредств, состоящие из нескольких частей. Инспекторы, получив подкрепление своейпозиции в виде разъяснений Минфина, при проверке будут придерживаться этойпозиции, в том числе и за периоды до 2011 года.
Модернизацияосновных средств.
Следующийраспространенный вопрос, связанный с основными средствами, – модернизацияполностью самортизированных ОС.
Яхочу обратить внимание на судебные решения 2011 года, которые говорят о том, чтопри модернизации полностью или не полностью самортизированных основных средствнорма модернизации не должна отличаться от установленной первоначально.
Кпримеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2011 г. по делу № А29-6272/2007 суд поддержал позицию инспекции. Налоговики утверждали, что врезультате модернизации основного средства с истекшим СПИ, определяя суммуамортизации для дополнительных капвложений в это ОС, компании не надопридумывать новый срок полезного использования. Правильно исходить из той нормы,которая была установлена в момент принятия основного средства к налоговомуучету.
Налогоплательщикамважно, что эту позицию разделили арбитражные судьи. Поэтому крайне рискованноменять после модернизации норму амортизации, по которой исчисляется остаточнаястоимость.
Материально-производственныезапасы.
Налоговаястоимость МПЗ, товаров, ценных бумаг может быть признана расходом только в техситуациях, когда в Налоговом кодексе РФ установлено, как определяется ихстоимость при приобретении или ином способе поступления в компанию. Для МПЗ, полученныхбезвозмездно, в Налоговом кодексе не расписано, чему равна их стоимость дляцелей расходов.
Изписьма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/80 можно сделать следующий вывод. Стоимость безвозмездно полученных МПЗ не может быть включена всостав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Компания не неслазатрат на приобретение этого имущества. Стоимость равна нулю. Получается, чтопри продаже таких МПЗ объектом налогообложения будет вся сумма полученнойвыручки.
Этоне единственная ситуация, когда полученное, поступившее в компанию не имеетстоимости для целей признания расходов. Есть еще как минимум одна ситуация:если при ликвидации организации, в которой компания является участником илиакционером, ей достается какая-то ликвидационная часть имущества. В этом случаеполученное тоже не будет иметь стоимости для целей признания расходов. Нонельзя отождествлять это со стоимостью для признания доходов. Тут безвозмезднополученное всегда имеет свою стоимость. Она равна рыночной. Об этом говоритстатья 250 НК РФ.
Следующийвопрос по МПЗ, на который я хотел обратить внимание, это вопрос учета расходовна спецодежду и специальные средства индивидуальной защиты. Говоря об учетерасходов на эти МПЗ, Минфин в письме от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/143 делает акцент на двух моментах. Первый из них положителен дляналогоплательщиков. Так, чиновники считают возможным учитывать расходы наспецодежду и СИЗ по более высоким нормам, чем это установленоМинздравсоцразвития или другими ведомствами. При условии, что эти повышенныенормы будут описаны в коллективном договоре, на который будут ссылки в трудовыхдоговорах. Или же можно сразу прописать все в трудовом договоре. Эта позицияМинфина действительно обоснованная. В Налоговом кодексе РФ сказано, что расходыучитываются в соответствии с законодательством. К нему относится не только самНалоговый кодекс, но и Трудовой кодекс РФ. А там в статье 221 прописанаобязанность компании обеспечивать сотрудников средствами индивидуальной защитыпо повышенным нормам, если они предусмотрены трудовыми или коллективнымидоговорами.
Второйакцент, который сделал Минфин в письме № 03-03-06/1/143, – затраты наспецодежду и СИЗ принимаются в расходы, только если они выдаются работникам, чьирабочие места прошли аттестацию. В связи с этим хочу напомнить, что совсемнедавно был принят приказ Минздравсоцразвития России от 26 апреля 2011 г. № 342н «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда». Поэтомуважно проверить, кому в компании выдана спецодежда и СИЗ без аттестации рабочихмест, и оценить риски споров с налоговой инспекцией.
Премии.
ОтМПЗ переходим к следующему виду расходов, по которому часто встречаются ошибки.Это расходы на оплату труда.
Однаиз основных ошибок – нарушение общего требования к определенности расходов наоплату труда. По мнению Минфина и налоговиков, суммы таких расходов должны бытьили точно установлены, или иметь четкий механизм определения. И если ккакому-то расходу, который компания называет оплатой труда, эти требования невыполняются, налоговики говорят, что он не может быть квалифицирован по статье255 НК РФ. Ранее эта позиция высказывалась чиновниками на примере не оченьраспространенной ситуации – оплаты жилья приглашенным работникам.
Нов 2011 году этот подход был распространен на гораздо более частую ситуацию. Вписьме ФНС России от 1 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5165 говорится, что недостаточнопросто ссылки на какой-то вид премии в трудовом, коллективном договоре илиПоложении о премировании. Из этих документов должно быть понятно, какую именносумму премии получит работник и на каких условиях. Сумма должна быть иликонкретная, или определимая. Например, 10 процентов от оклада. Установленныйалгоритм расчета премии дает, по мнению налоговой службы, возможностьквалифицировать эту выплату как расходы на оплату труда и учесть в целяхналогообложения прибыли.
Следующаяошибка, хотя она и не новая, но допускается компаниями нередко. Это учет премийк праздничным датам. Известно, что налоговики и Минфин критично относятся кучету таких премий в расходах. Об этом в очередной раз говорит письмо МинфинаРоссии от 22 февраля 2011 г. № 03-03-06/4/12. Такие выплаты чиновникирассматривают как не связанные с производственными результатами сотрудников.
Например,всем сотрудникам к Новому году выплачивают по 1000 руб. премии. Эта выплата, помнению инспекторов, никак не будет связана ни с качеством труда, ни с егорезультатами. Кто-то из работников выполнил норму на 120 процентов, кто-то на90, но все в итоге получили одинаковую сумму.
Ноесли в Положении о премировании будет установлен алгоритм, позволяющийвыплачивать разные суммы в зависимости от качества и результатов труда, то ужене важно будет, что премия выплачена именно к празднику. Ведь тогда выплатанезависимо от даты, к которой она приурочена, может быть квалифицирована какрасходы на оплату труда. Потому что премия непосредственно связана спроизводственными результатами.
Командировочныерасходы.
Спорыпо командировочным расходам идут уже давно, и в 2011 году к этому вопросуобращались неоднократно и Минфин, и арбитражные суды.
Финансовоеведомство уже не раз писало в своих разъяснениях, что командировочноеудостоверение при наличии приказа на командировку не является обязательнымдокументом для принятия расходов. Хорошо, чтобы оно было, но если нет, то этоне основание для снятия расходов. Но на практике налоговые инспекторыпрактически всегда требуют наличия командировочного удостоверения, чтоподтверждается свежей судебной практикой.
Так,в 2011 году вышло два решения в одном только Московском округе по этомувопросу. Это постановления ФАС Московского округа от 11 апреля 2011 г. № КА-А40/1664-11-2 и от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1515-11. В обоих постановлениях суд сказал,что командировочное удостоверение для признания расходов необязательно. Причемв одном из этих дел спор шел о командировке за границу.
Расходына аренду.
Второйвид прочих расходов, на котором я бы хотел остановиться, это затраты на аренду.В письме ФНС России от 27 августа 2010 г. № ШС-37-3/10187 отмечено, что налогоплательщик, построивший недвижимость на основании Федерального закона от 25февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,осуществляемой в форме капитальных вложений», имеет право сдать этунедвижимость в аренду еще до регистрации права собственности на нее. Значит, компания,которая взяла эту недвижимость в аренду, имеет право принять расходы наарендную плату для целей налога на прибыль.
Этобыло кардинальное изменение предыдущей многолетней позиции Минфина и ФНС. Послевыхода письма № ШС-37-3/10187 многие налогоплательщики вздохнули с облегчением– наконец-то станет проще с расходами на аренду. На самом деле не все так оптимистично,как кажется на первый взгляд.
Вписьме ФНС разъяснения относились только к ситуации, когда речь шла обинвесторе, получившем недвижимость на основании закона № 39-ФЗ. Во всех другихситуациях позиция чиновников, по-видимому, остается неизменной: расходыарендатора по договору, заключенному с арендодателем, который незарегистрировал право собственности на объект недвижимости, не могут бытьприняты в расходы. Это подчеркнул Минфин России в письме от 13 мая 2011 г. № 03-03-06/1/292.
Моментпризнания расходов.
Осталосьеще два вопроса, на которых я хотел бы остановиться. Первый – момент признаниярасходов. Это касается в основном прочих расходов. Они, как правило, косвенные,то есть признаются в момент возникновения единовременно. Но если во всехситуациях и по отношению ко всем прочим расходам признавать их единовременно, можновызвать претензии налоговой инспекции. С точки зрения Минфина и ФНС не всегдаважно, что какие-то расходы по своей природе являются косвенными. Они тожемогут распределяться, если относятся к нескольким отчетным периодам.
Конкретныйпример, на который обращает внимание Минфин в письме от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4, – расходы на банковскую гарантию под обязательства, которые носят длительныйхарактер. Например, по возврату заемных средств. Эти расходы должныпризнаваться в течение того периода, на который банк взял на себя гарантийныеобязательства.
Разделениерасходов на прямые и косвенные.
Второйвопрос, касающийся всех расходов на производство и реализацию, – разделениерасходов на прямые и косвенные. Напоминаю, что распределить по этим категориямрасходы в учетной политике должны все компании. В 2011 году ужесточиласьпозиция регулирующих ведомств в отношении отнесения расходов к косвенным. Онавыражена в письме ФНС России от 24 февраля 2001 г. № КЕ-4-3/2952@. К косвенным расходам надо относить только то, что невозможно отнести к прямымс учетом технологических особенностей производства.
Эторазъяснение налоговой службы очень важное. Как иллюстрацию выраженной тампозиции я хочу привести письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26 января 2011 г. № 16-15/006871. Там налоговики отнесли к прямым расходам то, что раньше даже сам Налоговыйкодекс РФ туда не относил: расходы на субподрядные работы.
Источник«Семинар для бухгалтера» № 9, 2011
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.pravcons.ru/