Сельскиетоваропроизводители: учет, налоги, льготы
Введение
Налогообложение организаций и индивидуальныхпредпринимателей, осуществляющих производство и реализацию сельскохозяйственнойпродукции, с 1 января 2004 г. претерпело значительные изменения. Они связаныпрежде всего с принятием Государственной Думой в новой редакции гл.26.1 НК РФ оедином сельскохозяйственном налоге, а также гл.30 Кодекса о налоге на имуществоорганизаций. Поменялся и подход к сохранению льготы по налогу на прибыль. Этиизменения и освещаются в настоящей статье.
Налог на прибыль
Налогообложение прибылисельхозтоваропроизводителей в текущем году осуществляется с учетом следующихособенностей.
В соответствии с ранее действовавшим ЗакономРФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия любыхорганизационно-правовых форм не уплачивали налог с прибыли от реализациипроизведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а такжепроизведенной и переработанной данными компаниями собственной сельхозпродукции.За исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа,определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными)органами субъектов РФ, прибыль, полученная от иных видов деятельности,облагалась налогом в общеустановленном порядке.
Такой порядок предоставления льготыприменялся до 1 января 2002 г. Статьей 2 Федерального закона от 6 августа 2001г. N 110-ФЗ предусмотрено сохранение указанного выше порядка освобождения отуплаты налога на прибыль. Однако он распространяется только на организации,переводимые в соответствии с гл.26.1 НК РФ (в ее старой редакции) на системуналогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Сельскохозяйственными товаропроизводителямисогласно п.2 ст.346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2004 г.)признавались организации, производящие сельхозпродукцию на сельскохозяйственныхугодьях и реализующие ее (в том числе продукты переработки), при условии, что вобщей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих предприятий долявыручки от продажи этой продукции составляет не менее 70%.
Исходя из этого можно сделать вывод о том,что освобождение от уплаты налога на прибыль в 2002 — 2003 гг. нераспространялось на организации, не относящиеся к сельскохозяйственнымтоваропроизводителям. Такие предприятия должны были уплачивать налог на прибыльв общеустановленном порядке. Об этом же, в частности, указывалось в Письме МНСРоссии от 15 апреля 2002 г. N ВГ-6-02/472 «По вопросу уплаты налога наприбыль сельскохозяйственными товаропроизводителями».
Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N147-ФЗ были внесены изменения в Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N110-ФЗ. В него была дополнительно введена ст.2.1, которой ставка налога наприбыль от деятельности по производству сельхозпродукции, а также отдеятельности по производству и переработке собственной сельхозпродукции длясельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН,устанавливается в следующих размерах:
— в 2004 — 2005 гг. — 0%;
— в 2006 — 2008 гг. — 6%;
— в 2009 — 2011 гг. — 12%;
— в 2012 — 2014 гг. — 18%;
— с 1 января 2015 г. — общеустановленнаяставка, предусмотренная п.1 ст.284 НК РФ.
При этом к сельскохозяйственнымтоваропроизводителям согласно п.1 ст.346.2 НК РФ относятся организации,производящие сельхозпродукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие еепервичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукциюи (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от продажи товаров (работ, услуг)таких предприятий доля дохода от реализации указанных выше продуктов составляетне менее 70%.
Поэтому организации, не соответствующиеуказанным критериям, не вправе применять нулевую (либо пониженную) ставкуналога на прибыль, полученную от производства и переработкисельскохозяйственной продукции. Они признаются плательщиками налога на прибыльв общеустановленном порядке.
По мнению Минфина России, отраженному вПисьме от 19 марта 2001 г. N 04-02-05/2/22, и налоговых органов, освобождениеот уплаты налога на прибыль не должно распространяться на прибыль, полученнуюсельскохозяйственными товаропроизводителями от производства сельхозпродукции врамках договоров простого товарищества.
Это объясняется тем, что от налогообложенияосвобождается прибыль организаций, полученная ими от производства сельхозпродукции.Прибыль же, полученная ими в рамках договоров простого товарищества, таковой неявляется, поскольку учитывается в составе их внереализационных доходов.
Однако такую позицию не разделяютарбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26августа 2002 г. N А05-4053/02-248/13 отмечается, что прибыль простоготоварищества, организованного рыболовецкими колхозами, полученная от реализациидобытой рыбопродукции, является прибылью от деятельности по производству иреализации сельскохозяйственной продукции. Поэтому она должна освобождаться отналогообложения в соответствии с п.5 ст.1 Закона РФ «О налоге на прибыльпредприятий и организаций».
Поскольку простое товарищество не являетсяюридическим лицом и налогоплательщиком, а прибыль, полученная в рамках егодеятельности, распределяется между его участниками, она не должна облагатьсяналогом на прибыль по указанным основаниям у самих участников этоготоварищества.
Налог на имущество
Как известно, с 1 января 2004 г. введена вдействие гл.30 НК РФ «Налог на имущество организаций». Одновременноутратил силу Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге наимущество предприятий». В связи с этим льготы по налогу на имуществосельскохозяйственных товаропроизводителей, предоставлявшиеся им ранее всоответствии с упраздненным Законом, с 1 января текущего года не действуют. Вто же время законодательные органы многих субъектов РФ воспользовалисьпредоставленным им п.2 ст.372 НК РФ правом и своими законодательными актамиустановили такие льготы в виде полного или частичного освобождения от егоуплаты названных организаций.
Эти льготы предоставляются в форме:
— полного освобождения от уплаты налога наимущества организаций, занимающихся производством, переработкой и хранениемсельскохозяйственной продукции, а также предприятий, осуществляющихпредпринимательскую деятельность по выращиванию, лову и переработке рыбы иморепродуктов. При этом выручка от указанных видов деятельности должнасоставлять, как уже отмечалось, не менее 70% общей суммы выручки от реализациипродукции (работ, услуг). В Кировской же, Новгородской областях и ряде другихсубъектов РФ законодательством объем такой выручки установлен в размере 50%.Эта льгота предоставляется в Амурской, Астраханской, Архангельской, Вологодской,Ленинградской, Кировской, Новгородской областях и во многих других регионахРоссийской Федерации;
— освобождения организаций, осуществляющихуказанные выше виды деятельности, от уплаты налога не на все имущество, атолько на ту его часть, которая непосредственно используется в этих видахдеятельности. Выручка от реализации продукции при этом также не может бытьменее 70 (50)%. В таком виде предусмотрена льгота по налогу на имуществозаконодательством Астраханской, Оренбургской, Рязанской, Самарской, Тверскойобластей и ряда других субъектов РФ;
— освобождения от уплаты налога наимущество, используемое при производстве, переработке и хранениисельскохозяйственной продукции. Однако удельный вес выручки от реализациисельскохозяйственной продукции или услуг по ее переработке и хранению в общемобъеме выручки от реализации при этом вообще не учитывается.
Таким образом, в большинстве субъектов РФорганизации, занимающиеся производством, переработкой и реализациейсельскохозяйственной и рыбной продукции, в той или иной форме могутвоспользоваться предоставленным им правом и вообще не уплачивать налог наимущество или же уменьшать его, применяя имущественные налоговые вычеты. Однакоиз-за отсутствия в региональном законодательстве детально прописанных условий,необходимых для получения льгот, вполне возможно различное толкованиесоответствующих положений предприятиями и налоговыми органами. Поэтому большоезначение имеет сложившаяся арбитражная практика по применению налоговых льгот.Тем более что вводимые в регионах льготы по налогу на имущество принципиальноне отличаются от ранее предоставленных федеральным законодательством.
В ряде случаев можно воспользоватьсяразъяснениями, содержащимися в Методических рекомендациях для использования впрактической работе при осуществлении контроля за правомерностью примененияналогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, изложенных вПисьме МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197. Но использовать их нужно сучетом сложившейся арбитражной практики. Тем более что они разъясняли порядокприменения льгот, установленных Законом РФ «О налоге на имуществопредприятий», который уже не действует с 1 января текущего года.
Основные проблемы, связанные спредоставлением льгот по налогу на имущество, можно объединить в следующиегруппы.
Определение выручки от реализациисельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки или услуг по иххранению
При определении объемов выручки, дающихправо на применение льгот по налогу на имущество, нужно иметь в виду, что:
— показатель выручки определяется поправилам бухгалтерского учета, поскольку иное региональным законодательством неустановлено;
— при исчислении выручки от реализациипродуктов переработки сельскохозяйственной продукции учитываетсятехнологический процесс ее производства;
— перечень сельскохозяйственной продукцииопределен Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденнымПостановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.
Поэтому от уплаты налога на имущество могутосвобождаться заводы по переработке молока, пивоваренные заводы и другиеорганизации, использующие при производстве конечной продукциисельскохозяйственное сырье. Напомним, что объем выручки от реализации конечнойпродукции должен составлять не менее 70 (50)% в общем объеме продаж. Крометого, выход такой продукции должен быть обусловлен единым технологическимпроцессом.
Именно на это обращают внимание прирассмотрении конкретных дел федеральные окружные арбитражные суды.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
ФАС Центрального округа в Постановлении от 8декабря 2003 г. по делу N А68-АП-134/14-03 отмечает следующее. Если организацияприобретает сельскохозяйственную продукцию с целью ее дальнейшей переработки иизготовления нового продукта в рамках единого технологического процесса, то показательвыручки, учитываемый при применении льготы по налогу на имущество, может бытьопределен только при реализации конечного произведенного продукта покупателю.Причем не может считаться реализацией передача продукта от одного подразделения(цеха) другому подразделению с целью его дальнейшей переработки в рамках однойорганизации.
При этом не имеет значения, у когоприобретается сельхозпродукция, служащая сырьем для производства конечногопродукта (непосредственно у сельхозпроизводителя или у посредника).
Поэтому суд признал обоснованным применениельготы ОАО «Тульский хладокомбинат», которое производит мороженое измолока, относящегося к сельхозпродукции согласно ОК 005-93, поскольку выручкаот его реализации превысила 70% в общем объеме продаж хладокомбината.
В Постановлении ФАС от 8 октября 2001 г. поделу N Ф09-2440/01-АК подтверждается право на пользование льготой ОАО«Пермская пивоваренная компания», которое производит и реализуетпиво, полученное путем переработки ячменя, отнесенного ОК 005-93 к продукциисельского хозяйства. Суд указал, что получаемый в процессе переработки ячменяпромежуточный продукт (солод) используется организацией в процессе производствапива, выручка от реализации которого превысила требуемый для получения льготынорматив.
Аналогичное решение в пользу организаций — производителей пива зафиксировано в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13июля 2000 г. по делу N А12-1849/2000-С25, ФАС Волго-Вятского округа от 25апреля 2001 г. по делу N А82-282/2000-А/1 и от 21 февраля 2002 г. по делу N1233/5-к, а также ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июня 2003 г. по делу NФ04/2403-593/А46-2003.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14февраля 2002 г. по делу N А57-12746/01-29 признал обоснованным право напользование льготой ЗАО «Консервный завод „Покровский“,производящим плодоовощную консервную продукцию из сельскохозяйственного сырья(овощей и фруктов), относящегося к сельхозпродукции в соответствии с ОК 005-93.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказскогоокруга от 25 июня 2002 г. по делу N Ф08-2111/2002-776А отмечается, что ООО»Гречишная зерновая компания", осуществляющая закупку, хранение иреализацию зерна и продуктов его переработки, обоснованно применяло льготу поналогу на имущество. Мнение налогового органа о необоснованности включения всостав выручки от реализации дохода, полученного от закупки и закладки зерна нахранение в госрезерв (поскольку эта деятельность относится к торгово-закупочнойдеятельности), признано неправомерным. По мнению суда, эти доходы относятся квыручке от реализации зерна с учетом услуг по его хранению и первичнойобработке в силу единого технологического процесса.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 18июля 2002 г. по делу N Ф09-1485/02-АК отмечает, что ООО «Южуралкожа»,перерабатывающее приобретаемое кожевенное сырье, правомерно учитывало выручкуот его реализации при определении норматива, необходимого для применения льготыпо налогу на имущество. Это сырье в соответствии с ОК 005-93 относится ксельскохозяйственной продукции.
Но далеко не всегда арбитражные судызанимают сторону налогоплательщиков.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13октября 2003 г. по делу N А55-1363/03-5 указывается на необоснованное получениельготы по налогу на имущество ЗАО «Тольяттинский мясокомбинат»Лидер", производящим колбасные изделия из мяса в тушах, закупаемогоу организаций. Это объясняется тем, что используемое при производстве колбассырье в соответствии с ОК 005-93 относится к продукции мясной промышленности(код 92 0000), а не к сельскохозяйственной продукции (код 98 0000).
ФАС Московского округа в Постановлении от 4августа 1999 г. по делу N КА-А40/2402-99 отметил, что перерабатываемое табачнойфабрикой табачное сырье для производства сигарет относится в соответствии с ОК005-93 к продукции пищевой промышленности (код 91 9311), а не ксельскохозяйственной продукции.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от21 ноября 2002 г. по делу N А28-3358/02-114/23 указывается, что ОАО«Ским-С», осуществляющее производство казеина из закупаемогообезжиренного молока (обрата), необоснованно применяло льготу по налогу наимущество. Это молоко относится в соответствии с ОК 005-93 к продукции молочнойи маслодельной промышленности (код 922 000), а не к сельскохозяйственнойпродукции.
Налогоплательщики могут воспользоватьсяМетодическими рекомендациями МНС России в части включения в объем реализациисельхозпродукции стоимости товаров, произведенных давальческим способом.
Если же продукт переработкисельскохозяйственной продукции на давальческих началах организация-давалециспользует для производства других товаров, то стоимость этих товаров не должнавключаться в объем выручки от реализации сельхозпродукции, позволяющийприменять льготу по налогу. Это объясняется тем, что к продукции сельского хозяйстваотносятся продукты, включенные в ОК 005-93 под кодами 97 0000 и 98 0000, тоесть продукция, не прошедшая вторичную переработку (зерно, молоко, шерсть,крупный рогатый скот и другие животные в живом весе и т.п.). Товары, полученныев результате переработки сельхозпродукции, к таковой не относятся.
Пример 1. Организация передала стороннейорганизации зерно для производства на давальческих началах муки. В дальнейшемчасть муки была реализована, а часть — использована для производствахлебобулочных и кондитерских изделий, предназначенных для продажи. Выручка отреализации за I полугодие 2004 г. составила:
— муки — 400 000 руб.;
— хлебобулочных и кондитерских изделий — 200000 руб.;
— зерна — 600 000 руб.;
— покупных товаров — 200 000 руб.
В данном случае выручка от реализациитоваров по льготируемым видам деятельности составит 71,4% ((600 000 руб. + 400000 руб.): (600 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб.)).
Следовательно, организация вправевоспользоваться льготой по налогу на имущество.
При использовании указанной льготы нужнотакже иметь в виду, что согласно ст.56 НК РФ льготы предоставляются категориямналогоплательщиков, а не отдельным плательщикам налогов. К налогоплательщикамсогласно ст.19 НК РФ относятся организации, на которые возложена обязанность поуплате налога. Поэтому льгота не может предоставляться филиалам организаций,даже если они имеют отдельный баланс и расчетный счет в банке. Вопрос о правеорганизации на освобождение от уплаты налога на имущество может рассматриватьсятолько исходя из показателей ее финансово-хозяйственной деятельности в целом.
Пример 2. Организация имеет филиал,осуществляющий производство и реализацию сельскохозяйственной продукции.
Выручка филиала от реализациисельскохозяйственной продукции за I полугодие 2004 г. составила 2 000 000 руб.
Выручка от реализации товаров по организациив целом составила 4 000 000 руб.
В данном случае удельный вес льготируемоговида деятельности в общем объеме реализации составляет 50% (2 000 000 руб.: 4000 000 руб. х 100%).
Следовательно, организация не имеет права нальготу по налогу на имущество. Не имеет права на льготу и ее филиал.
Определение состава имущества,освобождаемого от налогообложения
В регионах, законодательными актами которыхпредусмотрено освобождение от налогообложения не организаций в целом, а толькоконкретного имущества, используемого в производстве, переработке и хранениисельскохозяйственной продукции, могут возникнуть проблемы, связанные сопределением состава льготируемого имущества.
Опыт прошлых лет свидетельствует онеоднозначном подходе к имуществу организаций, передаваемому в арендупредприятиям, использующим его для льготируемых видов деятельности.
По мнению налоговых органов, стоимостьимущества, предназначенного для производства, переработки и хранениясельскохозяйственной продукции, сдаваемого в аренду другим организациям без егопередачи на баланс арендаторам, должна учитываться при налогообложении вобщеустановленном порядке. Аргументируется эта позиция тем, что данноеимущество используется арендодателем не по целевому назначению. Однако уарбитражных судов по этому вопросу сложилась иная точка зрения.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
ФАС Северо-Западного округа в Постановленияхот 10 ноября 2003 г. по делу N А21-627/03-С1 и от 19 апреля 2004 г. по делу NА21-8432/03-С1 отмечает, что льгота в форме уменьшения стоимостиналогооблагаемого имущества организации на стоимость имущества, используемогодля производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, неустанавливает каких-либо условий по его использованию. Оно может применятьсякак самой организацией-собственником, так и совместно с другими юридическимилицами. При этом главное, чтобы такое имущество использовалось для целей,указанных в Законе. Поэтому, как указал ФАС, рыбопромысловые суда, передаваемыеорганизациями в бербоутный чартер, не должны облагаться налогом на имущество.
Аналогичная точка зрения отражена вПостановлении ФАС Центрального округа от 3 июля 2003 г. по делу NА35-4041/02-С3. Суд указал, что ОАО «Красная поляна», передававшее варенду имущество предприятию, которое его использовало для производствасельскохозяйственной продукции, имело право на льготу по налогу на имущество.По мнению суда, данная льгота не связана с использованием имущества для производства,переработки и хранения сельскохозяйственной продукции непосредственнобалансодержателем. Для ее получения достаточно того, чтобы это имуществоприменялось по целевому назначению у арендатора.
Такого же мнения по указанной проблемепридерживаются ФАС Поволжского округа (Постановление от 14 мая 2002 г. по делуN А06-1406у-11к/2001) и ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 11 июня2003 г. по делу N А29-6697/02А).
Аналогичную позицию занимает Минфин России(см. Письма от 6 июня 2000 г. N 04-05-06/48, от 15 ноября 2000 г. N 04-05-06/83и от 17 января 2001 г. N 04-05-06/5).
По имуществу, сдаваемому в лизинг спередачей его на баланс лизингополучателя и используемому им по целевомуназначению, по мнению налоговых органов, льготу по налогу имеет право заявитьлизингополучатель. Поскольку налогом облагаются основные средства, учитываемыена балансе организации.
Следует также воспользоваться мнением МНСРоссии, изложенным в названных выше Методических рекомендациях, оцелесообразности применения льготы как организациями, осуществляющимикомплексное производство, переработку и хранение сельскохозяйственнойпродукции, так и предприятиями, занимающимися только одним из перечисленныхвидов деятельности.
В этих же Методических рекомендацияхуказывается, что льгота предоставляется организациям, непосредственнозанимающимся льготируемыми видами деятельности и получающим выручку отреализации произведенной и (или) переработанной сельхозпродукции. Поэтомупредприятия, оказывающие услуги по переработке сельхозпродукции на давальческихначалах, не вправе пользоваться этой льготой, так как они реализуют непродукты, а услуги по переработке сельхозпродукции.
От налогообложения не освобождаются такжеадминистративные здания организаций, осуществляющих производство и реализацию сельскохозяйственнойпродукции. В то же время на имущество вспомогательных производств,обслуживающих льготируемую деятельность, эта льгота распространяется.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Северо-Кавказскогоокруга от 11 июня 2002 г. по делу N Ф08-1886/2002-702А отмечается, чтоимущество хлебоприемного предприятия-элеватора, предназначенное для хранениясельскохозяйственной продукции, используется в едином технологическом процессеприемки, переработки (подработки), перемещения и отгрузки сельхозпродуктов.Поэтому оно относится к вспомогательному производству, без которого невозможенсам технологический процесс хранения сельхозпродукции. Таким образом,организация правомерно не уплачивала налог со стоимости этого имущества.
В Методических рекомендациях отмечается, чтольгота по налогу на имущество, предназначенное для производства, переработкиили хранения сельхозпродукции, не распространяется на имущество, фактически неиспользуемое в производственной деятельности организаций. Однако из этого правиламогут быть исключения. О чем свидетельствуют судебные решения.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от5 июля 1999 г. по делу N А11-5677/98-К2-7/1981-259 подчеркивается, что ЗАО«Петушинская птицефабрика» не осуществляло выпусксельскохозяйственной продукции, так как проводило ремонт основных средств(птичников, инкубатория, хозяйственных и кормовых складов, крыши, оборудованияи т.п.). Данный факт подтверждается заключенными договорами подряда навыполнение ремонтных работ, актами приемки и другими документами. Льгота же вформе освобождения от налога имущества, используемого при производстве,переработке и хранении сельскохозяйственной продукции, не зависит от полученияорганизацией выручки от реализации сельхозпродукции. Поэтому во времявынужденного простоя, связанного с капитальным ремонтом основных средств,предназначенных для производства сельскохозяйственной продукции, птицефабрикаимела право на освобождение от уплаты налога на имущество. Тем более чтонецелевого использования этого имущества птицефабрикой допущено не было.
Статья 377 НК РФ предусматривает, что врамках договора простого товарищества каждый его участник определяет налоговуюбазу по имуществу, переданному в совместную деятельность. Соответственно, участникипростого товарищества, в рамках которого осуществляется производство,переработка или хранение сельскохозяйственной продукции, имеют право наосвобождение от налогообложения стоимости имущества, используемого в совместнойдеятельности. Об этом же свидетельствуют решения судебных инстанций.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Северо-Западного округаот 15 мая 2002 г. по делу N А21-06/02-С1 отмечается, что для производстваобезжиренного молока и масла в рамках договора о совместной деятельности ЗАО«Калининградмолпродукт» предоставило производственные мощности иоборудование. Поскольку эти мощности используются для производства, переработкии хранения сельхозпродукции, организация имеет право на освобождение их отобложения налогом на имущество.
По мнению МНС России, организации,оказывающие услуги другим предприятиям с использованием сельскохозяйственнойтехники (подготовку почвы, уборку урожая, заготовку кормов и т.п.), не вправевоспользоваться указанной налоговой льготой, так как они не производятсельскохозяйственную продукцию.
Их деятельность относится к оказанию услуг,предусмотренных кодом 0141 ОК 004-93. В то же время деятельность, связанная спроизводством сельхозпродукции, отражается по кодам 011 — 013 упомянутогоОбщероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции иуслуг (ОКВЭД). Однако суды придерживаются иной точки зрения.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Уральского округа от 28января 2003 г. по делу N Ф09-23/03-АК содержится вывод о распространении льготыпо налогу на имущество на организации, занимающиеся выполнениеммеханизированных работ для сельскохозяйственных предприятий. Он основан наположениях законодательства, согласно которым имущество организаций, подлежащееналогообложению, необходимо уменьшать на стоимость имущества для производства,переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Поскольку имущество ГУСПМТС «Башкирская» (зерноуборочные комбайны) было использовано впроизводстве зерновых культур, являющихся сельскохозяйственной продукцией, этаорганизация имела право на его освобождение от уплаты налога.
Министерство не рекомендовало предоставлятьльготу по налогу на имущество, если организации, закупающиесельскохозяйственную продукцию, передают ее для промышленной переработки надавальческих началах другим организациям. У организации-давальца в этом случаеотсутствует льготируемое имущество. Предприятие, принявшее сельхозпродукцию впереработку, не может воспользоваться льготой по налогу на имущество, посколькуоно занимается не производством товаров из сельскохозяйственной продукции, аоказанием услуг по переработке сырья, принадлежащего другой фирме.
Если же организация-давалец передаетстороннему предприятию для переработки на давальческих началахсельскохозяйственную продукцию собственного производства, то она имеет право нальготу в части стоимости имущества, которое было использовано для выпускапереданной на переработку сельхозпродукции.
Следует отметить, что освобождение отналогообложения имущества, использованного при производстве, переработке ихранении сельхозпродукции, возможно только в случае ведения его учета раздельноот иного имущества организации. Ранее такое требование было отражено вИнструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 «О порядке исчисленияи уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», отмененной с 1 января2004 г. Но поскольку во многих регионах указанная льгота введена местнымизаконодательными актами, для подтверждения права на льготу организациям такойучет необходим.
При его ведении возможны проблемы сопределением имущества, используемого как для производства, переработки ихранения сельхозпродукции, так и для иных видов деятельности. Объясняются онитем, что ни ранее, ни в настоящее время не разработана единая методика учетатакого имущества. По мнению автора, если в законодательном или ином нормативномакте субъекта РФ не предлагается механизм такого раздельного учета, организациивправе его разработать самостоятельно и утвердить в своей учетной политике дляцелей налогообложения.
Так, комбинаты, осуществляющие переработкумяса собственного забоя и покупного, могут определять льготируемую частьимущества пропорционально удельному весу использованного мяса собственногозабоя в общем количестве израсходованного сырья. В этом случае претензииналоговых органов по поводу правомерности применения льготы по такому имуществуможно будет оспорить в судебном порядке. Тем более что существует судебнаяпрактика по этому вопросу.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округаот 26 января 2004 г. по делу N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1 отмечается, чтоОАО «Зубр», осуществляющее производство продуктов из мясасобственного забоя и приобретенного, правомерно определило стоимостьльготируемого имущества пропорционально удельному весу мяса собственного забояв общем количестве сырья, поскольку все имущество организации создано идействует как единая технологическая цепь по выпуску различных изделий из мясаскота.
При оценке права организации на применениеуказанной льготы следует также иметь в виду, что в соответствии со ст.378 НК РФналоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами — I квартал,полугодие и 9 месяцев. Иными словами, налог на имущество исчисляется и вноситсяв бюджет поквартально нарастающим итогом с начала года. Следовательно,организации с сезонным характером производства (у которых за I квартал и Iполугодие удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции непревышает 70 (50)% в общем объеме выручки от реализации товаров, а за 9 месяцеви за год — установленный законом норматив обеспечен) должны уплачивать налог наимущество за I квартал и I полугодие. Льгота же должна использоваться только врасчетах по налогу на имущество за 9 месяцев и за год.
Пример 3. Выручка от реализации сельхозпродукцииза I квартал и I полугодие 2004 г. равняется 400 000 руб. и 1 000 000 руб.
Выручка от оказания услуг за этот же периодсоставляет соответственно 200 000 руб. и 300 000 руб.
В данной ситуации удельный вес выручки отреализации сельхозпродукции составляет за отчетные периоды соответственно 66,7%(400 000 руб.: 600 000 руб. х 100%) и 76,9% (1 000 000 руб.: 1 300 000 руб. х100%).
Следовательно, право на льготу организацияимеет начиная с декларации по налогу за I полугодие.
Следует отметить, что в Кемеровской,Курганской, Липецкой, Нижегородской, Омской, Ростовской, Саратовской,Смоленской и Ярославской областях льготы по налогу на имущество дляорганизаций, осуществляющих производство, переработку и хранениесельскохозяйственной продукции, до настоящего времени не установлены. Поэтомутакие организации с 1 января 2004 г. должны уплачивать налог на имущество наобщих основаниях в соответствии с гл.30 НК РФ. (О том, как это делать,рассказывалось в «БП» N 3 за текущий год.)
Исключением из этого правила являются малыепредприятия. Пунктом 1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗустановлено, что при изменении налогового законодательства, создающего менееблагоприятные условия для малых предприятий по сравнению с ранее действовавшимиправилами, они имеют право на применение ранее действовавшего порядканалогообложения в течение первых четырех лет своей деятельности.
Таким образом, малые фирмы, находящиеся вуказанных выше регионах РФ, осуществляющие производство, переработку и хранениесельхозпродукции и зарегистрированные до 1 января 2004 г., могут применятьльготы по налогу на имущество, предусмотренные ранее действовавшим Законом РФ«О налоге на имущество предприятий».
Единый сельскохозяйственный налог
Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N147-ФЗ с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 НК РФ«Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей(единого сельскохозяйственного налога)». Указанная группаналогоплательщиков получила возможность перехода в добровольном порядке наЕСХН. Некоторые особенности этой системы налогообложения мы уже излагали настраницах «БП» N 3 за текущий год. Поэтому в данной статьезатрагиваются вопросы, ранее не рассматривавшиеся.
Организации, уплачивающие ЕСХН, в соответствиис п.3 ст.346.1 НК РФ освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, налога наимущество и ЕСН. Все остальные налоги и сборы, в том числе и страховые взносына обязательное пенсионное страхование, они обязаны уплачивать вобщеустановленном порядке.
Поэтому у предприятий, переходящих науказанный режим налогообложения, могут возникнуть определенные сложности,связанные с так называемым переходным периодом с одной системы налогообложенияна другую. Решение этих проблем рассматривается в п.6 ст.346.6 НК РФ.
Организации, учитывавшие доходы и расходыметодом начисления, согласно пп.1 п.6 указанной статьи обязаны включить воблагаемую базу по этому налогу на дату перехода суммы денежных средств,полученные в период применения общего режима налогообложения в порядкепредварительной оплаты по договорам, выполнение которых намечено после переходана ЕСХН.
Денежные средства, полученные после переходана ЕСХН, не включаются в облагаемую базу, если они уже были учтены приприменении общеустановленной системы налогообложения (пп.3 п.6 этой же статьиКодекса).
Пример 4. ООО «Юпитер» в декабре2003 г. отгрузило покупателям зерно на 500 000 руб., оплата которогопроизведена в январе 2004 г. В соответствии с учетной политикой для целейналогообложения доходы и расходы учитывались методом начисления.
С 1 января 2004 г. организация перешла наЕСХН.
Поскольку стоимость отгруженного в декабре2003 г. зерна учтена при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за2003 г., при расчете базы по ЕСХН в 2004 г. она не учитывается.
Расходы, сделанные после перехода на ЕСХН,но оплаченные в период применения общеустановленной системы налогообложения,признаются в период их осуществления. Расходы, сделанные и оплаченныеорганизацией в период применения ЕСХН, признаются на дату их оплаты (пп.4 п.6ст.346.6 НК РФ).
Пример 5. ООО «Уро