На правах рукописи ЛУГОВКИНА ОКСАНА АЛЕКСЕЕВНА АУДИТ КОНСОЛИДИРОВАННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Тольятти 2010 Работа выполнена в Тольяттинском государственном университетеНаучный руководитель - кандидат экономических наук, доцент Шумилова Ирина ВладимировнаОфициальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Осипов Владимир Ивановичкандидат экономических наук, доцент Битюкова Татьяна Анатольевна Ведущая организация - Ярославский государственный университет им.П.Г. ДемидоваЗащита состоится 12 февраля 2011 г. в 13 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университетаАвтореферат разослан ______________ Ученый секретарь диссертационного совета Леонтьева Т.И.^ ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫАктуальность темы исследования. Современный этап развития российской экономики закономерно связан с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса. Для отечественной практики все более возрастающую актуальность приобретают процессы укрупнения экономических субъектов, создания сложных организационных систем, образования холдингов, концернов и финансово-промышленных групп, традиционно рассматриваемых как объединение (консолидация) основной (головной) и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. Благодаря этому достигается синергетический эффект: рост экономической эффективности всей консолидированной группы и каждого ее участника в отдельности, высокая конкурентоспособность (в особенности, на международном рынке), снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом, что является последствием их консолидации. Однако институт консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения в нашей стране находится на этапе становления. Проблема консолидации в сфере налоговых отношений принимает все более масштабный характер, одной из составляющих которой является подтверждение данных показателей в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, что может быть реализовано в рамках аудита консолидированного налогоплательщика. Фактически существующие рекомендации по формированию и подтверждению достоверности налоговых обязательств в консолидированной финансовой отчетности принципиально устарели не только в отношении базовых определений, но и в таких важных моментах, как определение стоимости инвестиций в зависимые компании, элиминирование нереализованной прибыли, возникающей в результате внутригрупповых операций. Для устранения данного недостатка налогового законодательства необходимо ввести в РФ при исчислении налоговых обязательств широко используемую в зарубежных странах систему налогообложения консолидированных налогоплательщиков. Подтверждением служит разработка законопроекта "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". Аудит консолидированного налогоплательщика является одним из значимых направлений развития аудита в современных российских условиях. Влияние налогового аудита на оптимизацию налогов, повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций обусловлено существенностью налоговых обязательств в общей структуре расходов денежной наличности влиянием налогов на финансовую устойчивость организации, необходимостью предотвращения налоговых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства, а также противоречивостью отдельных нормативно-правовых актов, приводящей к многочисленным судебным разбирательствам. В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитором возможна проверка вопросов правильности исчисления и уплаты налогов. Однако в отличие от аудита консолидированного налогоплательщика данные вопросы проверяются выборочным способом, и подчас объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является непрезентабельным. Актуальность данной отрасли знаний связана в настоящее время со стратегией развития национальной экономики и требует не только решения проблем учета и отчетности, но и разработки процедуры аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической и управленческой деятельности участников группы. С одной стороны, необходимость аудита консолидированного налогоплательщика подтверждается информационными потребностями различных групп пользователей, с другой стороны, особым вниманием налоговых органов к консолидированному налогоплательщику, а также заинтересованностью руководства группы компаний в оптимизации существующей налоговой нагрузки. При этом национальная методика аудита консолидированного налогоплательщика не достаточно рассмотрена и проработана, что подчеркивает актуальность данного исследования. ^ Степень разработанности проблемы. Проблемы формирования налогооблагаемых баз по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика современными интегрированными структурами в настоящее время находятся в центре внимания ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа деятельности и организации аудита в условиях действия рыночных отношений. Вопросы методик аудита, финансового анализа деятельности коммерческих организаций широко представлены в трудах Р.А. Алборова, Ю.А. Бабаева, А.М. Богомолова, В.Г. Гетьмана, Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, В.С. Плотникова, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и многих других ученых. Проблемы аудита консолидированных групп налогоплательщиков не нашли должного отражения в трудах отечественных ученных. Среди зарубежных авторов, занимавшихся данной проблематикой, можно выделить Д. Александера, Р. Бредли, А. Бриттона, А. Йориссена, Д. Мориса, К. Ноубса, Р. Паркера, П. Фишера, Х. Херинга и Р. Хофмана. Несмотря на огромный научный вклад названных ученых, следует отметить, что не в полной мере освещенными остаются вопросы теории, методики и организации аудита консолидированного налогоплательщика. В настоящее время в России отсутствует системное представление об аудите консолидированного налогоплательщика и особенностях его осуществления. Неоднозначность различных вопросов данной проблемы указывает на необходимость разработки методики аудита консолидированного налогоплательщика путем переосмысления и расширения существующих понятий аудита индивидуального налогоплательщика, введения новых определений с целью применения их к аудиту консолидированного налогоплательщика. ^ Целью диссертационного исследования является разработка методики проведения аудита, подтверждающего обоснованность и достоверность процессов, возникающих при признании консолидированного налогоплательщика, для формирования налогооблагаемых показателей консолидированной группы и распределения налоговой нагрузки между ее участниками с учетом теоретических разработок зарубежных ученых и практического опыта российского аудита. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: - систематизировать основные понятия и принципы консолидированного налогообложения и детализировать критерии признания консолидированного налогоплательщика для исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль в целях аудита; - разработать состав показателей, характеризующих налоговую нагрузку консолидированной группы налогоплательщиков; - определить основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; - обусловить специфику, методику и направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика; - разработать методику аудита в части проверки образования и распределения налоговых обязательств внутри консолидированной группы; - предложить методику аудита полноты и достоверности формируемых консолидированным налогоплательщиком облагаемых баз по налогу на прибыль.Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика согласно п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа"; 2.1 "Методология и технология аудита"; 2.4 "Методология разработки программ аудита и плана проверок".Предметом исследования являются организация и проведение аудита обоснованности процессов, возникающих в результате формирования системы консолидированного налогообложения, и достоверности их отражения в налоговом учете консолидированного налогоплательщика в целях информационного обеспечения всех заинтересованных пользователей.^ Объектами исследования выступают процессы, возникающие при формировании системы консолидированного налогообложения. Были выбраны организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность и имеющие намерение создать в будущем консолидированную группу налогоплательщиков по налогу на прибыль - ООО "ШТАТ", ООО "МедТехСервис" (г. Тольятти).^ Теоретическая и методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использована специальная литература по теории и практике реформирования бухгалтерского (финансового) и налогового учета, отчетности и аудита. В процессе исследования были изучены законодательные и инструктивные источники, материалы научных конференций и сборников. Большое внимание было уделено изучению вопросов консолидации бухгалтерской (финансовой) отчетности, консолидации налогообложения с учетом практики зарубежных стран по составлению консолидированной отчетности. Методологической основой исследования послужили общенаучные методы и приемы: системный и сравнительный анализ, анализ причинно-следственных связей, наблюдение, а также дедуктивный и индуктивный методы научного познания, позволяющие раскрывать взаимосвязи экономических процессов, методы обобщения, выборки и группировки. Ожидаемым результатом исследования является методика проведения аудита консолидированного налогоплательщика, подтверждающего законность и достоверность процессов, возникающих при формировании налогооблагаемой консолидированной базы отдельных предприятий группы.^ Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании концептуальных подходов и разработке методики аудита консолидированного налогоплательщика на основе индивидуального и консолидированного налогообложения. Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты: - раскрыты и детализированы понятия, признаки и критерии формирования консолидированной группы для целей налогообложения как объекта аудита; - разработан состав показателей для определения налоговой нагрузки консолидированной группы налогоплательщиков, предложены формулы для расчета налоговой нагрузки для консолидированного налогоплательщика, а также налоговой нагрузки всей группы; предложена методика аудита налоговой нагрузки консолидированного налогообложения, дана формула определения результативности налогового планирования как объекта аудита; - представлены основные этапы формирования консолидированной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для исчисления налоговых обязательств; - определены специфические направления проведения аудита консолидированного налогоплательщика, рекомендовано применительно к консолидированным группам создание в их рамках постоянного аудиторского отдела, обусловлена методика формирования программы проведения аудита консолидированного налогоплательщика, уточнены объекты, приемы и методы аудита применительно к консолидированным группам по налогу на прибыль, что определяет особенность рассматриваемого объекта аудита; - разработана методика аудита достоверности элиминирования внутригрупповых операций, среднеарифметической величины удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества с целью применения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика; - предложена методика аудита налогооблагаемой базы по налогу на прибыль консолидированного налогоплательщика в части формирования правильности определения доходов и расходов. Рекомендовано открытие специальных субсчетов по учету консолидированного налога на прибыль к счетам по учету расчетов по налогу на прибыль и учету финансовых результатов, что позволит решить проблему налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.^ Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке рекомендаций по формированию методики аудита консолидированного налогоплательщика по налогу на прибыль, учитывающих структуру, характер взаимодействия основного и дочерних обществ, специфику деятельности консолидированной группы. Результаты исследования дают возможность широкого применения теоретических и методологических положений и рекомендаций аудиторскими организациями для создания стандартов, применяемых на этапах планирования и разработки проведения проверок.^ Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты, полученные на различных этапах исследования, представлялись в форме докладов на международных, всероссийских, межрегиональных научно-практических конференциях в 2007-2010 гг. и опубликованы в форме статей в сборниках научных трудов. Отдельные положения исследования апробированы и используются при проведении некоторых этапов аудита в ООО "ШТАТ" и ООО "МедТехСервис". Предложения и рекомендации автора исследования нашли применение в практической деятельности аудиторской фирмы "ИП Абубакирова А.П." при проведении аудиторских проверок. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе института экономики, финансов и права Тольяттинского государственного университета.Публикации. По результатом исследования автором опубликовано 10 печатных работ общим объемом 7,4 печ. л.^ Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, изложена на 177 страницах и включает в себя 20 таблиц, 19 рисунков, а также 13 приложений.^ ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУПроведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логические взаимосвязанные группы теоретических, организационных и методических проблем: - необходимость разработки концептуальных подходов в определении понятий и видов консолидации для целей налогообложения налогом на прибыль; - выработка методики организации и проведения аудита консолидированного налогоплательщика с учетом специфики экономической деятельности участников консолидированной группы и системы управленческого учета; - оценка и подтверждение состава показателей в налоговой отчетности консолидированного налогообложения, создание результативных методов налогового планирования и оптимизации налогов консолидированной группы.^ Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой концептуальных подходов к определению понятий и видов консолидации для налогообложения налогом на прибыль. Рассматривая сущность аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к разновидностям аудита, например финансового, инвестиционного, промышленного, налогового аудита и аудита консолидированного налогоплательщика (рис. 1) Аудиторская деятельность как таковая, порожденная рыночной экономикой, является составной частью механизма данной экономики. При этом отдельные направления аудита, например, аудит консолидированного налогоплательщика, находится только в начальном периоде развития.Рис. 1.^ Классификация аудит