Шеховцева Е.В.
Стех пор как экономика нашего государства освободилась от жесткогогосударственного контроля, благодаря чему все хозяйствующие субъекты обрелисамостоятельность, налоговые платежи стали основным источником государственнойказны. Объективно в формировании эффективной налоговой системы главная рольпринадлежит государству. Принятие адекватного потребностям экономики ифинансовым интересам государства налогового законодательства — необходимое, нонедостаточное условие.
Другойне менее важной задачей является формирование механизма, обеспечивающеговыполнение налогового законодательства. Для современной российскойдействительности эта проблема и в настоящее время является очень острой.Соответственно ужесточился контроль за выполнением всеми гражданами иорганизациями своих обязательств перед бюджетом. Была проведена реформа налоговогоаппарата и налогового законодательства. Тем не менее ситуация в области сбораналогов оставалась достаточно сложной. Отчасти причины этого кроются внедоверии и неуважении к государству, а от части — в несовершенстве изапутанности законодательства, так вопрос о юридической природе налоговойответственности до сих пор остается спорным несмотря на принятиекодифицированного акта регулирующего налоговые правоотношения.
Внастоящее время повышенный интерес к налогам объясняется, прежде всего, их исключительнымзначением в экономике государства. Налоги как основной источник образованиягосударственных финансов через изъятие части национального дохода, который всвою очередь является частью совокупного общественного продукта, существуют снезапамятных времен. При этом известно, что с помощью налогов можноэкономически воздействовать на динамику, структуру и объемы производства,осуществлять протекционистскую или ограничивающую экономическую политику поотношению к отдельным отраслям и регионам, проводить в жизнь антиинфляционныемероприятия, противодействовать монополизму, изымая в бюджет сверх прибыль,возникающую от монопольного роста цен. Одновременно налоговая система выступаетрегулятором личных доходов граждан.
Следуетзаметить, что российская система налогообложения почти всегда складывалась иразвивалась вместе с изменениями в ее политическом устройстве. Так, послереволюции 1917 года основным доходом Советсткого государства выступаликонтребуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не имели большогофискального значения. В 30-х годах значение налогов не только резкоуменьшается, но они начинают использоваться как орудие политической борьбы иутрачивают свою фискальную функцию. 80-е годы — эпоха перестройки, сегоднярассматривается как эпоха возраждения отечественного налогообложения, котораязавершилась комплексной налоговой реформой в начале 90-х. Был принят целый«пакет» налоговых законов: Закон «Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации» от 27.12.91г., Закон «О налоге на прибыльпредприятий и организаций» от 27.12.91 г., Закон «О налоге надобавленную стоимость» от 06.12.91 г., Закон «О подоходном налоге сфизических лиц» от 07.12.91 г.
Приэтом, необходимо отметить, что до принятия Налогового кодекса статья 13 Закона«Об основах налоговой сиситемы в Российской Федерации» [1] и статья22 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» [2] содержали нормыответственности за налоговые нарушения, которые не отличались ни полнотой, нитребуемой в таких случаях четкостью. Результатом же существовавших противоречийроссийского законодательства было недополучение государством своих финансовыхресурсов.
Вопросо соотношении административной и налоговой ответственности не является новым,этот вопрос встал перед теоретиками административного и финансового права ещена рубеже 1991-1992 годов, когда складывалась налоговая система России. Сутьвопроса заключается в возможности привлечения к ответственности дважды засовершение одного и того же налогового правонарушения (то есть к ответственностинепосредственно за нарушение норм налогового законодательства и кадминистративной ответственности) или в отсутствии такой возможности.
Послеперестроичнаяналоговая система создавалась на базе опыта зарубежных стран, при чем в сжатыесроки и в условиях экономического и социального кризиса. Нельзя сказать, чтовсе элементы налоговой системы копировались с западных образцов, основные ееэлементы формировались с учетом национальной специфики.
Традиционнов системе права выделяют административную, уголовную, гражданско-правовую,дисциплинарную и материальную ответственность. Однако в последнее время, всвязи с бурным развитием финансового права, а в особенности его подотраслиналогового права, в науке финансового права ряд авторов, в частности М.В.Карасева[3], поставили вопрос о существовании специального вида ответственности — финансовой. Следует заметить, что в литературе высказываются различные точкизрения по этому поводу. Так, одни авторы, в частности Л.Ю.Кролис [4], полагают,что недопустимо само применение термина «финансовая ответственность».Другие же, например Ю.Старилов [5], что финансовая ответственность по своемупредмету и методу регулирования являются разновидностью административнойответственности, поскольку стороны находятся в неравном положении. Следуетзаметить, что есть и третье мнение, так Карасева М.В. [6] рассматриваетфинансовую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности.
Проанализировавимеющиеся мнения, приходишь к выводу, что о понятии «финансовой ответственности»можно говорить с достаточной степенью условности, прежде всего потому, чтоопределения финансового правонарушения, являющегося основой финансовойответственности, в законодательстве отсутствует, а по мнению той жеМ.В.Карасевой является собирательным [7].
Чтокасается ответственности за нарушение налогового законодательства, то авторамиона рассматривается как разновидность административной ответственности. Приэтом Л.Ю.Кролис, считает ответственность, предусмотренную за нарушениеналогового законодательства подвидом финансовой ответственности, которая в своюочередь является разновидностью административной ответственности как видаюридической ответственности в системе права.
Так,выделяя ответственность за нарушение налогового законодательства как разновидностьадминистративной ответственности А.В.Брызгалин [8]отмечал, что она содержит всепризнаки последней:
1.является средством охраны правопорядка;
2.состоит из применения мер государственного принуждения;
3.наступает лишь за правонарушения;
4.состоит в применении к правонарушителю определенных отрицательных последствий;
5.наступает на основе норм права и является последствием виновного деяния;
6.реализуется в соответствующей процессуальной форме.
Вто же время А.В.Брызгалин указывает ряд особенностей характеризующих налоговуюответственность, к которым относит [9]:
1.применение ответственности за нарушение налогового законодательстваурегулировано нормами налогового права;
2.основанием ответственности является налоговое правонарушение;
3.ответственность носит исключительно имущественный характер, при этом взысканиефинансовых санкций, как правило, происходит в денежной форме;
4.субъектами данной ответственности являются налогоплательщики;
5.к ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы и органы налоговойполиции.
Следуетзаметить, что несмотря на указанные специфические черты налоговойответственности, она по своей природе является административной. Более того,специфические черты налоговой ответственности и специфические чертыадминистративной ответственности схожи. Так, в частности и та, и другаяответственность применяется органами или должностными лицами, к которымнарушитель не подчинен непосредственно. В первом случае такими органами будуторганы налоговой инспекции и налоговой полиции.
Чтокасается особенности субъектов ответственности за нарушение налоговогозаконодательства, то ими признаются налогоплательщики (физические лица иорганизации). При этом необходимо учитывать, что и физические лица, иорганизации являются и субъектами административной ответственности согласноадминистративному законодательству. А возраст физических лиц, привлекаемых и кналоговой, и к административной ответственности равен 16 годам.
Необходимоотметить, что М.В.Карасева при определении специфики налоговой ответственностиназывает ее охранительной и правовосстановительной, желая сделать акцент на ееотличии от административной ответственности. Однако в литературе бытует мнение,что одной из специфических черт административной ответственности является то,что предмет регулирования и предмет охраны не совпадают. Конечно, мерыуголовной, дисциплинарной и административной ответственности — это карательныесанкции, они защищают всю систему права. Поэтому никто не станет отрицать, чтоадминистративное прово своими санкциями охраняет и трудовые, и экологические, ифинансовые правоотношения.
Вчастности, по-мнению Д.Н.Бахраха и Л.Ю.Кролис, вопрос о финансовойответственности возник в связи с двумя сложными моментами в административномправе, и соответственно в науке административного права [10].
Так,долгое время в административном законодательстве и науке административногоправа реализовалось положение о недопустимосту привлечения к административнойответственности организаций. Однако в настоящее время привлечение организаций кадминистративной ответственности на практике трудностей не встречает.
Конечно,следует заметить, что еще в начале 60-х — 70-х годах была предпринята попыткаобосновать более широкий подход к административной ответственности. Под неюпредполагалось понимать применение всех мер административного принуждения каквзысканий, так и восстановительных мер. Однако указанные идеи не быливосстребованы практикой и поддержаны законодателем. Что касается применениявосстановительных мер административного принуждения их законодатель не считаетнаступлением административной ответственности.
Возвращаяськ вопросу о соотношении административной и налоговой ответственности, следуетзаметить, что проблема этого соотношения получила с принятием части первойНалогового кодекса новое звучание. Если раньше законодатель выделял лишьсанкции предусмотренные налоговым законодательством [11], то в настоящее времявыделяется особый вид ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Следуетоговориться, что термин налоговая ответственность и ответственность занарушение норм налогового законодательства, после принятия Налогового кодексаРФ рассматриваются автором как идентичные.
Необходимоотметить, что Налоговый кодекс РФ не ответил на вопрос о юридической природеналоговой ответственности, то есть, является ли налоговая ответственностьразновидностью административной либо финансовой ответственности. При этомвопрос о юридической природе ответственности за нарушение валютногозаконодательства, законодательства о применении контрольно-кассовых машин и занесоблюдение условий работы с денежной наличностью решен благодоря толькосудебным решениям (Конституционным Судом Российской Федерации они признаютсяразновидностями административной ответственности). По-видимому, вопрос оюридической природе налоговой ответственности должен быть разрешен правовойнаукой.
Налоговыйкодекс дал четкое определение налогового правонарушения. В соответствии состатьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновносовершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах)деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иныхлиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (в редакцииФедерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ).
Налоговоеправонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее,осознавало противоправный характер своих действий или бездействий, желало либосознательно допускало наступление вредных последствий таких действий(бездействий).
Налоговоеправонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, егосовершившее, не осознавало противоправного характера своих действий(бездействий) либо вредный характер последствий, возникших вследствии этихдействий (бездействий), хотя должно было и могло это осознавать.
Согласностатье 106 части первой Налогового кодекса РФ субъектом налоговогоправонарушения, то есть лицом, совершившим правонарушение, на которое по законуможет быть возложена обязанность нести налоговую ответственность, выступают какправило налогоплательщики. При этом понятие субъекта налоговой ответственностии налогоплательщика не тождественны, поскольку к ответственности такжепривлекаются налоговые агенты и иные лица, к которым относятся банки, свидетелии иные лица, предусмотренные главами 16 и 18.
НалогоплательщикамиНалоговый кодекс РФ признает прежде всего физических и организаций, а такжефилиалы и иные обособленные подразделения российских организаций на которыевозложена обязанность по уплате налогов и сборов по их месту нахождения.
Налоговаяответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от формсобственности, организационно-правовых форм, предусмотренных Гражданскимкодексом РФ, а также ведомтственной принадлежности.
Необходимоотметить определенную последовательность законодателя в отражении законодателемположений об ответственности за совершение налоговых правонарушений не лишеннуюлогики.
Кодекстакже рассматривает обстоятельства, исключающие привлечение лица кответственности за совершение налогового правонарушения, к которым оносятся:
ћотсутствие события налогового правонарушения;
ћотсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
ћсовершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическимлицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
ћистичение срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Приэтом следует оговориться, что срок давности привлечения к ответственности,предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса равен 3 годам. Исчисление срокадавности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношениивсех налоговых правонарушений, предусмотренных настоящим Кодексом. Исключениесоставляют налоговые правонарушения, предусмотренные статьями 120 (грубоенарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и 122(неуплата или неполная уплата сумм налога). В указанных двух случаях исчислениесрока давности идет со следующего дня после окончания соответствующегоналогового периода.
Налоговыйкодекс РФ в статье 111 рассматривает обстоятельства, исключающие вину лица всовершении налогового правонарушения.
Согласностатье 112 Налогового кодекса РФ законодатель к обстоятельствам, смягчающимответственность за совершения налогового правонарушения признает:
ћсовершения правонарушения вследствии стечения тяжелых личных или семейныхобстоятельств;
ћсовершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной,служебной или иной зависимости;
ћдругие обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством,отягчающим ответственность признается совершение налогового правонарушениялицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.Лицом, с которого взыскана налоговая санкция, считается лицо подвергнутое этойсанкции с момента вступления в законную силу решения суда (налогового органа) оприменении налоговой санкции в течении 12 месяцев.
Российскийзаконодатель налоговые санкции признает мерой ответственности, устанавливает ихв виде денежных взысканий и предусматривает случаи уменьшение их не меньше, чемв 2 раза при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.Более того статья 114 Кодекса предусматривает увеличение размера штрафа на 100%при наличии отягчающих ответственность обстоятельств.
Говоряо юридической природе налоговой ответственности, в настоящее время в качествеобоснования различия между ней и административной ответственностью, можетслужить тот факт, что санкции в рамках налоговой ответственности могутприменяться одновременно с применением иных санкций. При этом анализируясоставы правонарушений, содержащиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации,с точки зрения возможности применения административной ответственности можновыделить только составы, связанные с ответственностью банков, экспертов,переводчиков и специалистов.
Приэтом необходимо учитывать, что критерием разграничения составов, к которымприменяется налоговая или административная ответственность выступаетвозможность повторного привлечения к ответственности за совершение одного итого же налогового правонарушения. Так, согласно Налоговому кодексу РФпривлечение организации к ответственности за совершение налоговогоправонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующихоснований от административной, уголовной или иной ответственности,предусмотренной законодательством. Положения о том, что привлечение физическихлиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их отадминистративной ответственности, в Налоговом кодексе нет. При этом есть норма(статья 108 НК РФ), согласно которой никто не может быть привлечен повторно кналоговой ответственности за совершение одного и того же налоговогоправонарушения. Поэтому, если налоговая и административная ответственность — это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физическихлиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административнымзаконодательством.
Влитературе высказывается мнение, что штраф как мера налоговой ответственностипринципиально отличается от административного и гражданско-правового штрафа.Так, например, отличие штрафов, предусмотренных налоговым законодательством отадминистративного штрафа заключается в порядке применения.
Штрафпо налоговому законодательству не может быть заменен иным взысканием, а такжене предусмотрены случаи освобождения от наложения штрафа по усмотрениюуполномоченного органа.Штраф же согласно административному законодательствуможет быть как основной, так и дополнительной мерой ответственности. При этомон может выступать в качестве альтернативной меры.
Заканчиваярассмотрение проблемы соотношения административной и налоговой ответственности,автор работы хочет подчеркнуть, что решение вопроса о юридической природеналоговой ответственности, а значит и решения вопроса о том, влекут ли мерыответственности, предусмотренные налоговым законодательством применениеадминистративной ответственности, имеет не только теоретическое, а главнымобразом практическое значение. Поскольку определение родовой принадлежностипринудительных мер необходимо, чтобы сделать вывод о возможности применения приих практическом использовании общих норм, регламентирующих данный видпринуждения, в случаях когда специальные нормы отсутствуют.
Следуетучесть, что разрешения проблемы о юридической природе налоговой ответственностибудет способствывать решению проблем связанных с оперативностью рассмотренияналоговых споров в судебных органах.
Так,российский законодатель может выбрать два пути. Первый путь связан с созданиемспециализированных налоговых судейских органов по примеру ряда высокоразвитыхзападных стран. Так, например, в США и Германии существует институт налоговыхсудов, рассматривающих исключительно иски по налоговым спорам [12].
Второйже путь связан с созданием системы административных судов и реализациейконституционного положения об административном судопроизводстве [13]. При этомследует учитывать, что в компетенцию указанных судейских органов должно входитькак рассмотрение дел об административных правонарушениях, так и налоговыеспоры. В данном случае Российская Федерация может учесть опыт других стран.
Так,например, в Австралии спор между налогоплательщиком и налогвым органом в первойинстанции рассматривает Административный трибунал, а аппеляционной инстанциейявляется Федеральный Суд [14].
Примеромже для создания российской системы административных судов может служитьадминистративная юстиция Франции, которая состоит из административныхтрибуналов — низовых судебных органов, рассматривающих жалобы иадминистративные иски, и Государственного Совета Франции — высшегоадминистративного суда [15]. Ныне Государственный Совет выступает в качестве апелляционнойинстанции по делам, рассмотренным нижестоящими административными трибуналами, икассационной — по делам, рассмотренным и решенным во всех управленческихподразделениях государственного аппарата как в судебном, так и вюрисдикционно-контрольном порядке, осуществляемом по иерархии вышестоящимиорганами управления над нижестоящими [16].
Следовательно,по мнению автора, второй путь решения проблем судебного рассмотрения налоговыхспоров видится более предпочтительным. Прежде всего потому, что КонституцияРоссийской Федерации в статье 118 предусмотрела отдельный от уголовного,гражданского и конституционного — административный вид судопроизводства, какконституционную основу создания административных судов.
Учитываявышеизложенное, автор считает, что в настоящее время налоговую ответственностьследует считать разновидностью административной ответственности. Однако следуетоговориться, что налоговые санкции, как разновидность административных санкцийбудут иметь свои особенности, одной из которых является их применение в связи снарушением налогового права.
Список литературы
1.Закон РФ от 27.12.91 г.? 2118-1 «Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации» // " Российская газета" от 05.03.92 г.
2.Закон РФ от 07.12.91 г.? 1998-1 " О подоходном налоге с физическихлиц" // «Российская газета» от 13.03.92 г.
3.Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. // Москва, Юристъ, 1999 г., с.181.
4.Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции.// Журнал российского права ?8, 1997 г., с.88.
5.Старилов Ю. Нарушение налогового законодательства и юридическаяответственность. // Воронеж, ИПФ «Воронеж», 1995 г., с.49-52.
6.Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. // Москва, Юристъ, 1999 г.,с.181-182.
7.Там же.
8.«Налоги и налоговое право» под редакцией Брызгалина // Москва,«Аналитика-Пресс», 1998 г., с.449-453.
9.Там же с.450.
10.Д.Н.Бахрах, Л.Ю.Кролис Административная ответственность и финасовые санкции. //Журнал российского права, 1997 год, ?8, с.88.
11.Статья 13 Закона РСФСР от 27.12.91 г.,? 2118 «Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации».
12.Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. // Санкт-Петербург, 1996г., с.190.
13.Статья 118 Конституции Российской Федерации установила, что судебная власть внашей стране осуществляется посредством конституционного, гражданского,административного и уголовного судопроизводства.
14.Козырин А.Н. Публичные финансы государств АТР: бюджетное и налоговоерегулирование. // Москва, 1998 год, с..56.
15.Ведель Ж. Административное право Франции. // Москва, 1973 г., с.275-306.
16.Брэбан Г. Французское административное право. // Москва, 1988 г., с.399-433.