Г.Б.Ковалева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Сэтого года Налоговый кодекс позволяет индивидуальным предпринимателям применятьупрощенную систему налогообложения на основе патента. Каковы условия примененияпатентной «упрощенки»? Как рассчитать стоимость патента и как его получить?Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.
С1 января 2006 года в налоговое законодательство вернулось понятие «патент».Однако новый патент, который выдается на основании статьи 346.25.1 НК РФ[1],существенно отличается от того, который применялся на территории России до 1января 2003 года в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ.
Новаяредакция главы 26.2 НК РФ позволяет индивидуальному предпринимателю применятьлибо обычную «упрощенку», либо патентную. То есть предпринимателю предоставленоправо выбора — уплачивать налог, взимаемый при применении УСН, или стоимостьпатента. Естественно, должны быть соблюдены условия, установленные статьей346.25.1 Кодекса, о которых речь пойдет дальше. РНЭ
(Полныйтекст статьи — в «Российской налоговой энциклопедии». За изменениями следите вобновлениях.)
/>Условия применения«упрощенки» на основе патента
Итак,документом, удостоверяющим право на применение предпринимателем патентной УСН,является патент, который выдает налоговый орган.
Решениео возможности применения индивидуальными предпринимателями «упрощенки» наоснове патента на территории конкретного субъекта РФ принимается региональнымзаконом. Так установлено пунктом 3 статьи 346.25.1 НК РФ. Например, УСН наоснове патента в столице введена Законом г. Москвы от 09.11.2005 № 54 (далее —Закон № 54). В региональном законе определяются конкретные перечни видовпредпринимательской деятельности, по которым разрешается применение патентной«упрощенки». По каждому виду деятельности устанавливается размер потенциальновозможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Какиеже предприниматели вправе перейти на УСН на основе патента? Как сказано впункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, это те предприниматели, которые осуществляютодин из 58 видов деятельности, перечисленных в данном пункте. Предприниматель,применяющий «упрощенку» на основе патента, не вправе привлекать наемныхработников, в том числе по гражданско-правовым договорам.
Так,подпункт 38 пункта 2 статьи 346.25.1 Кодекса предусматривает, что патентную«упрощенку» могут применять предприниматели, которые осуществляют деятельность,связанную с ремонтом квартир.
Довольночасто, заключив с заказчиком договор подряда на выполнение ремонта,предприниматель нанимает бригаду рабочих (маляров, штукатуров и т. д.). Этирабочие не зарегистрированы в качестве предпринимателей. Они могут работать у«бригадира» как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правовогохарактера. Предприниматель удерживает с доходов мастеров НДФЛ и начисляет на ихзарплату пенсионные взносы и другие платежи. В этом случае предприниматель,использующий наемный труд, не вправе применять патентную «упрощенку».
Обратитевнимание: подпункт 36 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ предусматривает применениеУСН на основе патента индивидуальными предпринимателями, которые осуществляюттакой вид деятельности, как предоставление услуг нянь, домработниц, услуг поуборке квартир и служебных помещений.
Напомним,что действующее законодательство разрешает данным лицам (няням, домработницам ит. п.) работать у отдельных граждан на основании трудовых договоров, то естьбез регистрации в качестве предпринимателя. Особенности труда таких работниковурегулированы главой 48 ТК РФ.
Ноесли для осуществления указанной деятельности гражданин зарегистрировался вкачестве предпринимателя, то теперь согласно статье 346.25.1 НК РФ он вправеперейти на патентную «упрощенку».
/>Сколько патентов можнополучить
Предпринимательможет осуществлять только один вид деятельности из тех, которые перечислены встатье 346.25.1 НК РФ. Это прописано в пункте 2 данной статьи.Налогоплательщику выдается только один патент на один вид деятельности.Например, предприниматель, который осуществляет ремонт квартир (подп. 38 п. 2ст. 346.25.1 НК РФ) и одновременно выполняет работы по остеклению балконов илоджий (подп. 45 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), не вправе претендовать на патентнуюУСН по двум видам деятельности.
Аесли предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, один из которыхподпадает под патент? По мнению налоговых органов, права на применениепатентной «упрощенки» у такого предпринимателя также нет.
/>Патент или ЕНВД?
Можетслучиться так, что по одному и тому же виду деятельности субъект РоссийскойФедерации ввел УСН на основе патента, а представительный орган муниципальногообразования установил ЕНВД. В этом случае предприниматель, осуществляющий такойвид деятельности, обязан уплачивать ЕНВД.
Возможнадругая ситуация. Предприниматель работает в разных муниципальных образованияходного субъекта РФ. В отношении вида деятельности, который ведет такойпредприниматель, региональный закон позволяет ему применять патентную«упрощенку». Но в одном из муниципальных образований данный вид деятельностипереведен на ЕНВД. Как поступить в таком случае? Разъяснения по этому вопросуМинфин России дал в письме от 26.09.2005 № 03-11-02/44. Если в муниципальномобразовании введен ЕНВД, предприниматель обязан уплачивать указанный налог. Чтокасается муниципальных образований, где ЕНВД не введен, можно применять«упрощенку» на основе патента. При этом налогоплательщики, которые осуществляютвиды деятельности, перечисленные в пункте 2 статьи 346.26 Кодекса, должныучитывать следующий момент. Они обязаны встать на учет в налоговых органах поместу осуществления указанной деятельности. Причем сделать это нужно впятидневный срок с начала ведения деятельности. Так сказано в новой редакциипункта 2 статьи 346.28 НК РФ.
/>Рассчитываем стоимостьпатента
Перейтина патент предприниматели могут как с общего режима налогообложения, так и собычной УСН (см. врезку «Обратите внимание» внизу).
Патентвыдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов,начинающихся с 1-го числа квартала: квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 4ст. 346.25.1 НК РФ).
Как перейти с обычной «упрощенки» на патентную
Переходс общего режима на патентную «упрощенку» осуществляется с 1-го числа квартала.Об этом говорится в пункте 4 статьи 346.25.1 НК РФ.
Авот перейти на патент с обычной «упрощенки» предприниматель вправе только сначала очередного календарного года или с начала квартала, следующего закварталом, в котором утрачено право на применение обычной «упрощенки». Этообъясняется следующим. Обычная УСН согласно статье 346.13 НК РФ применяется втечение года, и перейти с нее на иной режим налогообложения можно только сначала следующего календарного года.
Еслиже в каком-либо квартале предприниматель утратил право на применение обычнойУСН, то он вправе перейти на патентную «упрощенку» с начала того квартала, вкотором утрачено указанное право. Данный вывод следует из статей 346.13 и346.25.1 НК РФ.
Однаконе позднее чем за один месяц до начала применения патентной «упрощенки»предприниматель должен подать в налоговую инспекцию заявление на получениепатента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ).
Следовательно,практически перейти на патент предприниматель сможет не ранее 1-го числаквартала, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применениеобычной УСН.
Годоваястоимость патента определяется как произведение потенциально возможногогодового дохода предпринимателя и налоговой ставки 6%. Размер такого дохода покаждому виду предпринимательской деятельности, по которому разрешено применятьУСН на основе патента, определяется законом субъекта РФ. Это установленопунктом 7 статьи 346.25.1 НК РФ. При этом Налоговый кодекс допускаетдифференциацию указанного дохода с учетом особенностей и места веденияпредпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями натерритории соответствующего субъекта РФ.
Налогоплательщикможет получить патент на срок меньше года. Тогда стоимость патентапересчитывается в соответствии с продолжительностью того периода, на который онвыдан. Например, стоимость патента на один квартал составляет 1/4 годовойстоимости.
Приопределении стоимости патента необходимо учитывать такой момент. Патент,выдаваемый на год, предположим, с 1 июля 2006 года, будет действовать до 30июня 2007 года. Однако его стоимость может измениться. В частности, если на2007 год размер потенциально возможного годового дохода по виду деятельности,на который выдан патент, возрастет или уменьшится по сравнению с 2006 годом.Окончательная стоимость такого патента будет рассчитываться отдельно за 2006 и2007 годы. При этом нужно исходить из размера потенциально возможного кполучению дохода, установленного законами субъекта РФ на эти годы. Такоеразъяснение содержит пункт 4 письма Минфина России от 26.09.2005 № 03-11-02/44.
Приведемпример расчета стоимости патента.
НДС при смене налогового режима
Припереходе с общего режима налогообложения на патентную «упрощенку»предприниматель перестает быть плательщиком НДС, за исключением налога,взимаемого на таможне. Основанием служит пункт 3 статьи 346.11 НК РФ.
Вто же время предприниматель должен восстановить суммы НДС, принятые к вычету потоварам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, НМА иимущественным правам, не использованным для операций, признаваемых объектаминалогообложения по НДС. Сделать это надо в налоговом периоде, которыйпредшествовал переходу на патентную «упрощенку». Данное требование содержится впункте 3 статьи 170 НК РФ.
Привозврате к общему режиму предприниматель вновь становится плательщиком НДС. Приэтом он вправе принять к вычету суммы НДС по приобретенным в «патентный» периодтоварам и материальным ресурсам, которые используются для производства и (или)реализации товаров (работ, услуг). В отношении основных средств вычет неприменяется на основании письма ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@.(Подробнее об особенностях исчисления НДС при переходе с одного налоговогорежима на другой см. в статье «Налогоплательщик меняет налоговый режим:тонкости переходного периода по НДС» // РНК, 2006, № 1-2.)
ПРИМЕР1
Индивидуальныйпредприниматель Петров Сергей Николаевич, зарегистрированный в ИФНС России № 1по ЦАО г. Москвы, планирует перейти с 1 апреля 2006 года на патентную«упрощенку» сроком на один год. Вид деятельности данного предпринимателя —изготовление и ремонт ковровых изделий.
Годоваястоимость патента в данном случае рассчитывается по такой формуле: Годовая стоимость патента = Потенциально возможный годовой доход на 2006 год x 6% x 3/4 + Потенциально возможный годовой доход на 2007 год x 6% x 1/4
Статьей1 Закона № 54 потенциально возможный годовой доход по виду деятельности«изготовление и ремонт ковровых изделий» установлен в размере 84 000 руб.
Предположим,что на 2007 год по этому виду деятельности законодатель увеличил потенциальновозможный годовой доход до 100 000 руб.
Стоимостьпатента на год (с 1 апреля 2006 года по 31 марта 2007-го) составляет 5280 руб.(84 000 руб. х 6% х 3/4 + 100 000 руб. х 6% х 1/4).
Нокогда предприниматель С.Н. Петров будет получать патент, его потенциальновозможный годовой доход на 2007 год еще не будет определен. В такой ситуациистоимость патента должна рассчитываться исходя из данных 2006 года: 84 000 руб.х 6% = 5040 руб. Позднее делается перерасчет стоимости патента.
Еслипо виду деятельности может применяться и УСН на основе патента, и ЕНВД, топотенциально возможный годовой доход не должен превышать величину базовойдоходности, определенную статьей 346.29 Кодекса, умноженную на 30. Об этомсказано в пункте 7 статьи 346.25.1 НК РФ.
Приприменении данной нормы следует учитывать, что виды деятельности, указанные впункте 2 статьи 346.25.1, не всегда совпадают с видами деятельности,предусмотренными статьей 346.29 Кодекса. Хотя на первый взгляд они кажутсяаналогичными.
Например,в целях применения пункта 7 статьи 346.25.1 Кодекса нельзя сопоставлять видыдеятельности «перевозка пассажиров и грузов на автомобильном и водномтранспорте, включая паромную перевозку» (подп. 25 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ) и«оказание автотранспортных услуг» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Такжене являются аналогичными виды деятельности «ремонт и техническое обслуживаниеавтомобилей», «мойка автотранспортных средств» (подпункты 23 и 26 п. 2 ст.346.25.1 НК РФ) и «оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойкеавтотранспортных средств» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Нонекоторые виды деятельности практически идентичны. Например, Налоговый кодекспредусматривает применение ЕНВД при оказании бытовых услуг. В перечне видовдеятельности, по которым разрешается применение УСН на основе патента,приведено немало услуг, которые относятся к бытовым. В частности, этоизготовление и ремонт обуви, пошив и ремонт изделий из меха и т. д. Приопределении величины потенциально возможного годового дохода по указанным видамдеятельности пунктом 7 статьи 346.25.1 Кодекса предусмотрено ограничение.
Приведемеще один пример. В подпункте 55 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ указан такой виддеятельности, как «ветеринарное обслуживание». Этот вид деятельности можносопоставить с оказанием ветеринарных услуг (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Рассмотримпорядок расчета потенциально возможного годового дохода по указанному видудеятельности.
ПРИМЕР2
Величинабазовой доходности в месяц по такому виду предпринимательской деятельности, как«оказание ветеринарных услуг», равна 7500 руб. Следовательно, потенциальновозможный годовой доход для патентной «упрощенки» по виду деятельности«ветеринарное обслуживание» не может превышать 225 000 руб. (7500 руб. х 30).Стоимость патента на год в данном случае не должна превышать 13 500 руб. (225000 руб. х 6%). Патент на 6 месяцев обойдется предпринимателю в 6750 руб. (13500 руб.: 12 мес. х 6 мес.).
/>Получаем патент
Формыдокументов, необходимых для применения УСН на основе патента, утвержденыприказом ФНС России от 31.08.2005 № САЭ-3-22/417 (зарегистрирован в МинюстеРоссии от 15.09.2005 № 7010). Это:
—форма № 26.2.П-1 «Заявление на получение патента на право применения упрощеннойсистемы налогообложения на основе патента»;
—форма № 26.2.П-2 «Уведомление об отказе в выдаче патента»;
—форма № 26.2.П-3 «Патент на право применения упрощенной системы налогообложенияна основе патента».
Заявлениена получение патента (форму № 26.2.П-1) предприниматель подает в налоговыйорган по месту постановки его на учет. Причем сделать это нужно не позднее чемза один месяц до начала применения патентной «упрощенки» (п. 5 ст. 346.25.1 НКРФ).
Налоговыйорган обязан в десятидневный срок выдать предпринимателю патент или уведомитьоб отказе в его выдаче.
Привыдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговоморгане.
/>Оплачиваем патент
Каксказано в пункте 8 статьи 346.25.1 НК РФ, индивидуальные предприниматели,перешедшие на патентную «упрощенку», оплачивают 1/3 стоимости патента вустановленный срок. А именно не позднее 25 дней после начала осуществления деятельностина основе патента. Оставшаяся часть стоимости патента оплачивается не позднее25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент (п. 10 ст.346.25.1 НК РФ).
Впункте 1 статьи 346.25.1 Кодекса прописано, что на индивидуальных предпринимателей,перешедших на УСН на основе патента, распространяются нормы статей346.11—346.25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 346.25.1Кодекса.
Поэтомууказанные налогоплательщики согласно статье 346.21 НК РФ вправе уменьшатьстоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионноестрахование в виде фиксированных платежей, уплачиваемых в течение периодадействия патента в ПФР. Причем стоимость патента не может быть уменьшена болеечем на 50%.
Впункте 1 письма Минфина России от 26.09.2005 № 03-11-02/44 сказано, чтостоимость патента уменьшается на сумму страховых взносов при оплате егооставшейся стоимости, то есть по окончании периода, на который он получен.
Обратитевнимание: согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов вбюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Минимальный размер последнегосоставляет 100 или 150 руб. в месяц в зависимости от возраста предпринимателя.
Фиксированныйплатеж можно уплачивать частями в течение года в суммах не менее месячногоразмера платежа. Его также можно внести единовременно за год в сумме, равнойгодовому размеру платежа, не позднее 31 декабря текущего календарного года. Эторазрешено Правилами уплаты страховых взносов на обязательное пенсионноестрахование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденнымипостановлением Правительства РФ от 26.09.2005 № 582.
Изстоимости патента необходимо вычитать не годовую сумму взносов, а только взносы,уплаченные в течение периода действия патента. Это следует из статьи 346.21 НКРФ.
Такимобразом, если предприниматель работает по патенту 9 месяцев и уплатил в течениеэтого периода 1350 руб. страховых взносов, то уменьшить его стоимость он может максимумна 1350 руб. (150 руб. #9 мес.). Причем данная сумма не должна превышать 50%стоимости патента.
Еслипредприниматель уплачивает 1800 руб. в конце года, то уменьшить стоимостьпатента на величину еще не уплаченных взносов он не вправе. Уменьшать стоимостьпатента можно только на сумму взносов, которые уже перечислены в ПФР.
Вэтой связи предпринимателям, работающим по патенту, можно рекомендоватьуплачивать страховые взносы в ПФР ежемесячно или не позднее 25 дней поистечении срока действия патента. В противном случае уменьшить стоимостьпатента на сумму взносов предприниматель не сможет.
ПРИМЕР3
Индивидуальныйпредприниматель Иванов Сергей Петрович, 1970 года рождения, зарегистрированныйв ИФНС России № 1 по ЦАО г. Москвы, ОГРНИП 123456789012345, ИНН 770112345678,проживающий по адресу: 109368, Москва, ул. Октябрьская, д. 2, кв. 1, планируетперейти на 6 месяцев с 1 апреля 2006 года на патентную УСН. Вид деятельностиданного предпринимателя — озеленительные работы. Согласно статье 1 Закона № 54потенциально возможный годовой доход по этому виду деятельности составляет 180000 руб.
Стоимостьпатента на год равна 10 800 руб. (180 000 руб. х 6%), соответственно стоимостьпатента на 6 месяцев — 5400 руб. (10 800 руб.: 12 мес. х 6 мес.).
20февраля 2006 года предприниматель подал в налоговую инспекцию по меступостановки на учет Заявление на получение патента на право примененияупрощенной системы налогообложения на основе патента по форме № 26.2.П-1 (см.образец заполнения в приложении).
1марта 2006 года налоговая инспекция выдала С.П. Иванову Патент на правоприменения упрощенной системы налогообложения на основе патента по форме №26.2.П-3 (см. образец заполнения в приложении).
Всоответствии с пунктами 8 и 10 статьи 346.25.1 НК РФ С.П. Иванов обязан оплатить1800 руб. не позднее 25 апреля 2006 года, а 3600 руб. — не позднее 25 октября2006 года.
Предположим,что в течение апреля — сентября 2006 года С.П. Иванов уплатил 900 руб.страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Уплата взносов производиласьежемесячно по 150 руб.
Приоплате оставшейся части стоимости патента (3600 руб.) С.П. Иванов имеет правоуменьшить ее на сумму страховых взносов, уплаченных в Пенсионный фонд (900руб.).
Такимобразом, оставшаяся стоимость патента, подлежащая оплате не позднее 25 октября2006 года, равна 2700 руб. (3600 руб. – 900 руб.).
/>Когда возможен отказ в выдачепатента
Налоговыйорган вправе отказать предпринимателю в выдаче патента. Это бывает, если несоблюдены условия применения УСН на основе патента. А именно: вид деятельностипредпринимателя не предусмотрен в законе субъекта РФ или он применяет наемнуюрабочую силу. В числе нарушений может быть и такое — предприниматель подалзаявление позднее чем за один месяц до начала применения патентной «упрощенки».
Втаких случаях налогоплательщику в десятидневный срок выдается Уведомление оботказе в выдаче патента (форма № 26.2.П-2).
ПРИМЕР4
Воспользуемсяусловиями примера 3. Предположим, что С.П. Иванов осуществляет иной виддеятельности — выполняет живописные работы (портреты, пейзажи, натюрморты идр.). Этот вид деятельности не входит в перечень видов деятельности, по которымсогласно Закону № 54 предприниматели могут применять УСН на основе патента. Всрок до 2 марта 2006 года налоговый орган должен выдать С.П. ИвановуУведомление об отказе в выдаче патента по форме № 26.2.П-2.
/>Берегите патент
Впериод применения патентной «упрощенки» предприниматель должен соблюдатьопределенные условия: не привлекать наемных работников, осуществлять только тотвид деятельности, который указан в патенте, оплатить треть стоимости патента всрок, установленный пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ. Предприниматель, которыйнарушил эти условия, теряет право на применение УСН на основе патента впериоде, на который он выдан. Об этом сказано в пункте 9 статьи 346.25.1Кодекса.
Вэтом случае предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общимрежимом налогообложения. Даже если первоначально предприниматель перешел напатент с обычной УСН, при утрате права на патентную «упрощенку» вернуться кобычной он не сможет. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченнаяпредпринимателем, не возвращается (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).
Обратитевнимание: обладатель патента, не соблюдающий требования статьи 346.25.1 НК РФ,обязан уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения за весьпериод, на который был выдан патент. При этом Налоговый кодекс непредусматривает освобождения предпринимателя от штрафных санкций и пеней занесвоевременное представление налоговых деклараций и нарушение сроков уплатыналогов.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.klerk.ru/