Макаров Олег, юрист компании «ШарльАудит»
18января 2001 г. Конституционный Суд РФ вынес определение «О проверкеконституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налоговогокодекса РФ». Однако, проблема решена лишь частично.
Сутьпроблемы в следующем: всякая организация, допустившая налоговое правонарушение,предусмотренное статьей 122 НК РФ – неуплату или неполную уплату сумм налога врезультате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога илидругих неправомерных действий (бездействия) – может быть одновременнопривлечена к ответственности и по статье 120 НК – за грубое нарушение правилучета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Всоответствии с той же 120 статьей, под грубым нарушением понимается, в томчисле, и несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерскогоучета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальныхценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Причемдля привлечения к налоговой ответственности не требуется умысланалогоплательщика на совершение правонарушения – достаточно вины в форменеосторожности.
Рассмотримпример.
Организацияполучила аванс за услуги в сумме 120 руб. в том числе НДС: 20 руб.Соответствующая хозяйственная операция будет отражена на счетах бухгалтерскогоучета следующим образом (вариант 1):
Д51 К 64 120 руб.
Д64 К 68.НДС 20 руб.
Организациякоторая не является плательщиком НДС выставит своему контрагенту счет без НДС иотразит получение аванса следующим образом (вариант 2):
Д51 К 64 100 руб.
Предположимтеперь, что руководитель организации ошибочно истолковал нормы права и на самомделе организация является плательщиком НДС. Налоговый орган правомерно привлекорганизацию к ответственности по ст. 122 НК за неуплату налога.
Какследствие, была выявлена ошибка в отражении хозяйственных операций на счетахбухучета. Ведь нужно было сделать проводку по варианту 1, в то время какорганизация, считая себя неплательщиком НДС, сделала проводку по второмуварианту.
Недостаточнокорректная формулировка Закона приводит к тому, что налогоплательщик может бытьдважды привлечен к ответственности за одно правонарушение.
Собственно,аналогичная ситуация была и до вступления в действия НК.
Ответственностьза сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы налога, за иной сокрытыйили неучтенный объект налогообложения, а также за умышленное сокрытие илизанижение дохода (прибыли), отсутствие учета объектов налогообложения и ведениеучета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшееза собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, устанавливаласьподпунктом «а» и абзацем первым подпункта «б» пункта 1статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основахналоговой системы в Российской Федерации» и пунктом 8 статьи 7 ЗаконаРСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР».
Однако,в те годы за неправильное ведение бухучета полагался штраф от 2 до 5 МРОТ,поэтому мало кто из налогоплательщиков возражал. Теперь иная ситуация: штраф 5тысяч рублей, 15 тысяч, если нарушения совершены в течение более чем одногоналогового периода, а если повлекли занижение налоговой базы – 10% от суммынеуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.
Арбитражныйсуд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также ФАС Северо-Западногоокруга (кассационная инстанция) твердо стоят на позиции, что наказывать дваждыза одно правонарушение нельзя и отменяют, либо изменяют решения налоговыхорганов, привлекающих к ответственности одновременно по статьям 120 и 122 НК.
Теперьтакая позиция закреплена на федеральном уровне – Конституционным судом, которыйопределил, что по этому вопросу им уже было вынесено постановление сохраняющеесвою силу (при рассмотрении аналогичной ситуации, имевшей место до НК).Постановления Конституционного суда имеют силу закона и на них можнонепосредственно ссылаться в защиту своего права.
Одновременно нельзя, порознь – можно.
Итак,высший орган судебной власти определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120и пункта 1 статьи 122 НК не могут применяться одновременно в качестве основанияпривлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерныхдействий. Но это не исключает возможности их самостоятельного применения наоснове оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.
Тоесть, если выявлена неуплата или неполная уплата налога, надо привлекать кответственности по статье 122 НК. По статье 120 — за соответствующуюнеправильную проводку – уже нельзя. Если же выявлена ошибка в бухгалтерскомучете, которая не привела к неуплате или неполной уплате налога, за нее можнооштрафовать на 5 или 15 тысяч. При этом вовсе не требуется, чтобы ошибка вбухучете была грубой!
Выезднаяналоговая проверка, как правило, охватывает период деятельности организациидлительностью около двух лет. Количество хозяйственных операций за это времяисчисляется сотнями, если не тысячами. Редкий бухгалтер может похвастаться, чтов этой массе проводок он не сделал ни одной ошибки.
Изформулировки ст. 120 следует, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходовпонимается любое неправильное отражение хозяйственных операций на счетахбухгалтерского учета.
Такоеправило нельзя признать справедливым.
Приподобной постановке вопроса можно оштрафовать организацию, которая отразиттовары, принятые на комиссию, на забалансовом счете «002» вместо«004». Приведенный пример из области явного абсурда. На практике же,нередки случаи, когда бухгалтерская проводка, будучи формально неверной, никакне отражается на сумме налогов и никаким иным образом не ущемляет интересыгосударства и других хозяйствующих субъектов.
Например,если организация отразит целевые финансовые поступления на счете «76»вместо «96», то кто от этого пострадает?
В какой мере государство страдает отошибок бухгалтера?
Вкакой мере неправильное ведение бухгалтерского учета нарушает права и законныеинтересы иных лиц?
Основныезадачи бухгалтерского учета сформулированы в законе «О бухгалтерскомучете». Кроме того, ст. 54 НК устанавливает, что налоговая базаисчисляется на основании данных регистров бухгалтерского учета. Из анализауказанных правовых актов следует, что результаты бухгалтерского учета могутзатрагивать интересы:
Во-первых:бюджета, внебюджетных фондов, различных государственных органов.
Во-вторых:хозяйствующих субъектов, которые вступают в гражданско-правовые отношения сорганизацией.
В-третьих:самого юридического лица, его акционеров (участников, пайщиков и пр.), наемныхработников и прочих подобных лиц.
Налоговыйкодекс, как указано его статье 1, устанавливает систему налогов и сборов, атакже общие принципы налогообложения и сборов в РФ. То есть нормы Налоговогокодекса могут регулировать только те аспекты бухгалтерского учета, которыекасаются исчисления и уплаты налогов и сборов. В первую очередь речь идет онеуплате или неполной уплате налога. Но этот состав правонарушения предусмотренст. 122 НК, а значит указывать на него в ст. 120 нет необходимости.
Какиееще негативные налоговые последствия может повлечь неправильный бухгалтерскийучет? Очевидно, затруднить проведение налогового контроля, исказить данныеналоговой отчетности настолько, что контролирующие органы не могут своевременновыявить неуплату или неполную уплату налога.
Всвязи с этим представляется справедливым понимание под грубым нарушениемотсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистровбухгалтерского учета.
Втоже время, требует уточнения о каком неправильном отражении хозяйственныхопераций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности идет речь в статье 120?Конституционный суд прошел мимо этой очевидной небрежности законодателя.Отчасти в этом есть и вина заявителя, ведь пределы рассмотрения делаКонституционным судом во многом зависят от формулировки запроса.
Несомненно,что проблема требует скорейшего решения. Маловероятно, что законодательоперативно отреагирует и, в обозримом будущем, внесет необходимые поправки вст. 120 НК. Рассмотрение дела в Конституционном суде – тоже длительный процесс.
Наиболеебыстрый и результативный путь – формирование устойчивой судебной практики. Адвижение по этому пути зависит, прежде всего, от самих налогоплательщиков.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.yurclub.ru/