Методы калькулирования себестоимости в управленческом учете

1. Основные понятия и принципы калькулирования себестоимости. В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio – вычисление) появилось во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их себестоимости. В процессе калькулирования себестоимости единицы продукции учитывают все издержки, связанные с выполнением одного заказа или производством единицы продукции какого-либо вида. Объекты калькуляции – это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работа и услуги, себестоимость которых определяется. Определение себестоимости служит основой для установления цен, является базой для исчисления налогов на сбыт, а также для текущей оценки результатов деятельности предприятия. Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу продукции (услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления. Конкретные функции в процессе калькулирования издержек: § определение производственной или заводской себестоимости для оценки запасов готовой продукции или полуфабрикатов; § определение величины себестоимости для установления и контроля цен; § предоставления данных о себестоимости продукции для оценки результата деятельности предприятия и обеспечения процесса принятия решений руководством. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. Все виды калькуляции отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей. Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три: Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период. и представляет собой принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг. Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции. Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим , текущим нормам, нормативам и сметам Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством т.к. содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как: · целесообразность дальнейшего выпуска продукции; · установление оптимальной цены на продукцию; · оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; · целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка; · оценка качества работы управленческого персонала. Таким образом, производственный учет и калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом. Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами. принципы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. К данным принципам относятся: 1.Научно обоснованная классификация затрат на производство. Существуют общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности.* Необходимо отметить, что в обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). *Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2); Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г № 161) и др. 2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объекты учета затрат – это места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы и т.п. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. 3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года. 4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом исчисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. 5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и капитальным вложениям.* 6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство ФЗ «О бухгалтерском учете» № 129 от 21 ноября 1996 г.(с изменениями и дополнениями) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н
и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (process cost accounting system) применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени. Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности: Качество продукции однородно; Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом; Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя; Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом; Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства; Спрос на выпускаемую продукцию постоянен; Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции; Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. При попроцессном методе выполняется следующая последовательность учета: 1)Документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам) 2)Документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (всвязи с необходимостью учета затрат на ввспомогательные производства и расходов на управление). 3)Распределение затрат по процессам. 4)Определение общей величины затрат за месяц. 5)Распределение затрат (производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам. При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что прямые материальные затраты (materials costs) осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами (conversion costs), распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам. Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет Незавершенное Производство. Учет незавершенного производства при попроцессном методе калькулирования себестоимости. При этом все затраты, накопленные на синтетическом счете “Незавершенное производство” и аналитических счетах, открытых к нему, делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Например, процесс протекает в двух цехах. Единицы готовой продукции первого цеха являются затратами на основные материалы второго цеха. При этом общие затраты на выпуск готовых изделий переходят во второй цех вместе с готовой продукцией первого цеха. По первому цеху на счет “Незавершенное производство” попадают затраты на материалы, производственная заработная плата и списанные накладные расходы. Во втором цехе продолжается обработка изделий первого цеха, которые являются материалами для изготовления продукции второго цеха. По второму цеху на счет “Незавершенное производство” добавляются дополнительно заработная плата производственных рабочих и списанные накладные расходы, распределяемые пропорционально трудовым затратам. Когда продукция готова, она переводится из категории незавершенного производства (цех 2) в категорию готовой продукции. При этом себестоимость единицы продукции состоит из пяти компонентов затрат: три из цеха 1 и два из цеха 2. Существуют сотни возможных комбинаций движения продукции по цехам или процессам производства. Основными вариантами являются следующие два. Первый рассмотрен в приведенном выше примере, когда готовое изделие одного цеха становится прямыми затратами материалов для другого цеха. При этом затраты на единицу продукции - это сумма элементов затрат, понесенных во всех цехах. По второму варианту продукция не проходит последовательной обработки во всех цехах, а только в части их. Затраты на единицу продукции, которые переносятся на счет “Готовая продукция”, когда изделие готово, также включает в себя затраты всех подразделений. При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени. При попроцессном методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятиях серийного производства, пересчитывается и условно законченные изделия.Понятие условных единиц продукции (equivalent units) или условного объема производства (equivalent production) используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется сумме общего количества изделий, начатых и завершенных в течение данного отчетного периода и слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над незавершенным производством на начало и конец периода. Зная число произведенных условных единиц изделий, можно рассчитать удельные затраты материалов и издержки обработки для каждого участка производства. Издержки обработки (conversion costs) представляют собой сумму затрат на производственную заработную плату и накладные расходы, понесенные производственным подразделением. Формулы расчета удельных затрат будут следующие: Удельные Общие затраты материалов Затраты = -------------------------------------------- материалов Условные изделия (по материалам) Общая сумма заработной платы производственного персонала Удельные и накладных расходов
издержки = ---------------------------------------------------------------------- обработки Условные изделия (по издержкам обработки) При попроцессном методе калькулирования может использоваться метод усреднения или метод FIFO. Метод FIFO предполагает, что первая, попавшая в цикл обработки единица продукции будет первой завершенной единицей продукции в данный период. Однако в реальной жизни учет затрат и калькулирование себестоимости могут не в полной мере соответствовать последовательности обработки изделий в технологическом процессе. Так происходит, когда осуществляют калькулирование затрат методом усреднения (average costing approach). Он предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах текущего отчетного периода. Хотя этот метод менее точный, чем метод FIFO, он гораздо проще для понимания и работы.
Для рассмотрения калькулирования затрат методом усреднения предположим, что к началу отчетного периода у нас нет незавершенного производства. Таким образом, нужно будет рассмотреть только (1) продукцию, произведенную в пределах отчетного периода, и (2) продукцию, начатую, но незавершенную. Продукция, начатая, но не полностью завершенная, составляет остаток незавершенного производства на конец отчетного периода. Условный объем продукции рассчитывается по частям следующим образом: Часть первая: Изделия, изготовление которых начато и завершено = количество единиц * 100% Часть вторая: Условные изделия в запасах незавершенного производства = количество единиц * процент на конец периода завершенности Сумма этих двух величин дает нам количество условно завершенных изделий за отчетный период. Ситуация с отсутствием остатков незавершенного производства достаточно редко встречается в промышленности. Наличие остатков на начало периода немного затрудняет расчет условных единиц. Следует помнить, что при калькулировании затрат методом усреднения все изделия из остатков незавершенного производства на начало периода рассматриваются как изделия, изготовление которых было начато и завершено в отчетном периоде. При наличии запасов на начало отчетного периода условная продукция рассчитывается по трем частям следующим образом: Часть первая: Изделия в остатках незавершенного производства на начало периода = количество единиц * 100% Часть вторая: Изделия, изготовление которых начато и завершено = количество единиц * 100% Часть третья: Условные изделия в запасах незавершенного производства на конец периода : по затратам материалов = количество единиц * процент завершенности по издержкам обработки = количество единиц * процент завершенности Таблица анализа себестоимости единицы продукции (unit cost analysis schedule). В ней сводятся в единое целое два расчета. Сначала суммируют все затраты, отнесенные в отчетном периоде на счет “Незавершенное производство” по каждому подразделению или производственному процессу. Они состоят из затрат материалов и издержек обработки, понесенных в данном отчетном периоде, а также затрат, включенных в сальдо на начало периода по счету ”Незавершенное производство”. Затем делят общую сумму затрат на количество условных единиц. Общая сумма затрат по материалам делится на число условных единиц продукции по материалам. Общая сумма издержек обработки делится на число условных единиц по издержкам обработки. Поскольку применяется метод усреднения, единицы и затраты на начало периода включаются в расчет затрат на условную единицу за данный отчетный период. Таблица итоговой себестоимости (cost summary schedule). Она используется для распределения общих затрат отчетного периода между всеми выпущенными изделиями. Некоторые затраты могут остаться как сальдо счета “Незавершенное производство” на конец отчетного периода, другие - войдут в себестоимость изготовленных и отгруженных из подразделений изделий. Пример. Карьером в истекшем месяце добыто: песка — 4000 м3 на сумму 120 тыс. руб., плановая цена 1 м3 — 3 тыс. руб.; бута — 3000 м3 па сумму 150 тыс. руб., плановая цена 1 м3 — 5 тыс. руб.; гравия — 2000 м3 на сумму 80 тыс. руб., плановая цена 1 м3 — 4 тыс. руб. Всего на сумму 350 тыс. руб. Если фактические затраты по добыче всех этих материков составляют 330 тыс. руб., то отношение фактической себестоимости к плановой (330:350) рапно 0,94. Пользуясь этим коэффициентом, можно определить фактическую стоимость единицы продукции. Так, себестоимость продукции составит: 1 м3 песка — 2,82 тыс. руб. (3,0 х 0,94); 1 м3 бута — 4,7 тыс. руб. (5,0 х 0,94); 1 м3 гравия — 37,6 тыс. руб. (4,0 х 0,94). В производствах, где одновременно выпускаются различные виды продукции или выполняются разные заказы, не все расходы могут быть определены прямым путем. Эти расходы распределяются между видами продукции и заказами на основе какого-либо косвенного признака (например, пропорционально заработной плате производственных рабочих) и называются поэтому косвенными расходами. К ним относятся накладные расходы, амортизация основных фондов и ряд других.
3. Позаказный метод калькулирования себестоимости Позаказный метод учета себестоимости (job order cost accounting) - метод, используемый при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делятся на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используют такие отрасли, как судостроение, самолетостороение и тяжелое машиностроение. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характерен тем, что при данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении). Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции. К основным характеристикам метода относят: 1) концентрацию данных о всех понесенных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции; 2)измерение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени; 3)ведение в Главной книге только одного счета “Незавершенное производство”. Этот счет расшифровывается в дополнительном журнале, где ведутся карточки учета расходов по каждому заказу, находящемуся в производстве на конец отчетного периода. Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. Обычно на основе утвержденного плана производства планово-производственная служба предприятия заполняет бланк заказа (“открывает заказ”), являющийся по существу распоряжением на выполнение производственного заказа.
Принятые к производству заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию. На ее основании заводят карту аналитического учета затрат по данному заказу.
Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. При данном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяют не среднюю, а индивидуальную себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции. При частичном выполнении и сдаче заказов заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. . Если прямые затраты при данном методе относятся непосредственно на себестоимость заказа, то косвенные расходы группируются в зависимости от их целевого назначения или принадлежности к определенному месту затрат и распределяются между разновидностями продукции пропорционально соответствующим базам. Итог прямых затрат и распределенной части косвенных расходов в расчете на совокупность продукции или ее единицу представляет собой конечный результат калькулирования. База для распределения косвенных расходов устанавливается на основе количественных и стоимостных показателей с учетом особенностей группировки издержек по местам затрат исходя из целевого назначения расходов. Основания пропорций распределения могут быть общими для всего комплекса издержек или дифференцированными по их слагаемым. При общем базисе распределения без группировки косвенных расходов по местам затрат они рассматриваются как единый комплекс, распределяемый пропорционально одному показателю. Эти калькуляции можно отнести к кумулятивным, т.е. объединяющим. Схема простой кумулятивной калькуляции: Прямые затраты (Слагаемые издержек: количество продукции) + Косвенные расходы (сумма к распределению∙ Коэффициент распределения) Себестоимость единицы продукции Единый метод распределения косвенных расходов применяется для самых общих калькуляционных расчетов, когда погрешности в распределении не играют большой роли. В качестве базы для распределения могут быть избраны сумма прямых затрат, ее отдельные слагаемые, отработанное время, количество расхода ресурсов и т.д. Более точные результаты калькуляционных расчетов достигаются при расчленении общей суммы косвенных расходов по группам или видам, для каждой из которых устанавливается своя база распределения. Этим обеспечивается большая пропорциональность между величиной косвенных издержек и измерителями объектов калькулирования. С увеличением степени детализации косвенных расходов, а следовательно, и количества баз распределения становятся более определенными. Такого рода калькуляции следует считать элективными или избирательными (по базе распределения). Схема простой элективной калькуляции: Прямые затраты (Слагаемые издержек : Количество продукции) + Часть распределяемых материальных затрат + Часть распределяемых затрат по заработной плате + Часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования + Часть расходов по обслуживанию производства и управлению Себестоимость единицы продукции Особое значение для повышения точности калькулирования имеет обособление затрат по целевому назначению в соответствии с местом возникновения. При этом прямые расходы относят на места затрат непосредственно, а распределяемые рассматривают как комплекс издержек данного места или как часть издержек других подразделений предприятия, приходящуюся на него. Так же как и при дифференциации затрат по видам, чем детальнее группировка издержек по местам и центрам, тем точнее калькуляция. Схема сложной кумулятивной калькуляции: Прямые затраты материальных ресурсов + Часть распределяемых расходов сферы снабжения и заготовления (транспортно- заготовительные расходы) + Прямые энергетические затраты + Часть распределяемых энергетических затрат (расходы на трансформацию и передачу энергии) + Прямая заработная плата производственных рабочих + Часть распределяемых расходов, связанных с оплатой труда (заработная плата вспомогательных рабочих, дополнительная заработная плата, отчисления и т.п.) + Прочие прямые расходы + Часть распределяемых расходов на подготовку и освоение производства, содержание и эксплуатацию оборудования, прочих производственных расходов + Часть распределяемых расходов по управлению и обслуживанию производства (цеховых и общезаводских расходов) + Часть распределяемых внепроизводственных расходов Полная себестоимость изделия. Наиболее точные результаты при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов достигаются тогда, когда они учитываются в разрезе мест возникновения и для каждого места устанавливается обособленная база распределения исходя из характера зависимости соответствующих затрат от объема производства тех или иных разновидностей продукции. Для упрощения учета и калькуляционных расчетов слагаемые указанных расходов объединяют в однородные комплексы, зависящие от различных показателей уровня издержек, и распределяют пропорционально этим показателям. Общая сумма таких расходов может относиться на изделия и услуги и по единому базису. В качестве базиса при позаказном калькулировании в настоящее время используют главным образом сумму основной заработной платы производственных рабочих. ПРИМЕР При изготовлении и реализации единичного заказа имели место следующие прямые расходы, руб.: Материалы………………………………………………………….450 Заработная плата по изготовлению…………………………… .1480 Прочие прямые затраты на изготовление………………….…… 383 Прямые расходы сбыта…………………………………………… 214 Для распределения общих затрат рассчитаны следующие ставки: общие материальные расходы-18%, общие расходы по заработной плате-95%, расходы по управлению (в % к затратам на изготовление)-14% и общие расходы сбыта (в % к затратам на изготовление)-8%. Рассчитайте полную производственную себестоимость заказа.
1. Прямые материалы 450 + 18% общих материальных затрат 81 2. Прямые затраты заработной платы 1480 + 95%- отчисления на социальные выплаты 1406 Расходы по изготовлению продукции 3800
+ 14%- расходы на управление 532 + 8%- расходы по сбыту 304 + прямые расходы сбыта 214 Себестоимость заказа 4850 (руб.) Позаказные калькуляции могут иметь общую ставку косвенных расходов и процентные ставки, дифференцированные по видам затрат и местам формирования распределяемых издержек. Затраты по изготовлению можно обобщать в целом по предприятию, но лучше их планировать и учитывать по цехам, стадиям производства и даже отдельным видам машин и оборудования.
4. Попередельный метод калькулирования себестоимости. Попередельный метод калькулирования преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции. При этом продукцию изготавливают условиях однородного непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет отдельные самостоятельные переделы. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулиро­вание себестоимости продукции. Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисля­ется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции Из этого следует, что указанный метод используют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая , целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др. При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей: 1.производства, в которых учет организуется по передельному методу, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных затрат организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабрикатов, брака, отходов; 2.полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел, т.е. применении полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Как уже было отмечено ранее, оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть реализованы как готовая продукция другим предприятиям (например, в черной металлургии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передают из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в расчетных (оптовых) ценах предприятия; 3. учет затрат организуется по технологическим переделам. Это позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и обеспечить внутрипроизводственных хозрасчет, иными словами, организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты; 4. произведенные затраты группируют и учитывают по агрегатам, есои в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями; в них предусматривается в ряде производств учитывать затраты в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции; 5. затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела; 6. себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило комбинированным или одним из пропорциональных способов. Работа по определению себестоимости продукции сводится к следующим этапам: - текущий учет производственных затрат на калькуляционных и собирательно-распределительных счетах в течение месяца; - закрытие по истечении месяца собирательно-распределительных счетов путем распределения учтенных на них расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства. На этом этапе выполняется калькуляционная работа по определению стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которая потребляется в основном производстве; - распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. На основе данных калькуляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство за месяц, которая используется для калькулирования себестоимости единицы продукции. Сводный учет затрат на производство представляет собой обобщение расходов за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов с отражением изменения остатков незавершенного производства и выявлением фактической себестоимости выпуска готовой продукции. Объектами калькулирования при попередельном методе являются не только готовые продукты, но и полуфабрикаты технологических переделов. В затратах на производство по каждому переделу, кроме первого, выделяется комплексная статья себестоимости исходных полуфабрикатов собственного производства. Экономическая характеристика полуфабрикатов в отдельных производствах такова, что они включаются в себестоимость следующих переделов в оценке по оптовым ценам. Это отражается в цехах-получателях по комплексной статье "Полуфабрикаты своего предприятия". В этом случае разница между их себестоимостью и указанными ценами относится непосредственно на результаты производственной деятельности цехов или предприятия. В зависимости от числа разновидностей продукции (n) и стадий технологического процесса (k) выделяют следующие виды попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости: простая однопередельная (n=1 K=1) простая многопередельная (n=1 k>1) коэффициентная однопередельная (n>1 k=1) коэффициентная многопеределная (n>1 k>1) Вопрос о выборе того или другого варианта сводного учета затрат возникает в таких производствах , где имеются полуфабрикаты (полупродукты, детали) и есть необходимость учета контроля за их движением. Не встает такой вопрос на предприятиях, где нет вообще полуфабрикатов, а изготовление продукции происходит в одном технологическом процессе в условиях применения однопередельного метода учета себестоимости. Этот метод калькулирования применяется в тех случаях, когда предприятие выпускает один вид продукции и либо не имеет незавершенного производства, или оно в течение времени, в котором фиксируются расходы, стабильно. При этом методе учета себестоимости достигаются наиболее точные результаты калькулирования. Так как все издержки на производство и реализацию в данном отчетном периоде делят на количество продукции. Для общей суммы расходов R и объема продукции Q удельные затраты на единицу z составляют: Z=R/Q (1) А при дифференциации планирования и учета себестоимости по видам издержек:
Z=R1/Q+R2/Q+ .+Rn/Q (2) По величине слагаемых можно судить о содержании и структуре расходов на единицу продукции. Если объем продукции К в течение технологического процесса изменяется расчет ведут по конечному выходу продукта или полуфабриката.
В отдельных производствах обособлены участки, где осуществляется заготовка, подработка или изготовление материалов, а на последующих происходит их переработка в готовое изделие или продукцию. В этих случаях исходной формулой калькуляционного расчета может служить выражение:
Z=Rm+О1/Q+О2/Q+ .+Оn/Q, (3) Где Rm-затраты материалов на калькулироемую единицу продукции; О1,О2,…Оn – расходы на обработку сырья и материалов в каждой технологической стадии. Этот вариант расчета может иметь более широкое применение и использоваться, например, в условиях полуфабрикатного метода сводного учета, а также при необходимости повысить точность калькулирования продуктов одновременной переработки нескольких видов сырья и материалов различного содержания, вида, качества, а следовательно и цены. Определить затраты материальных ресурсов на калькулироемую единицу продукции в таких случаях проще, и сделать это можно точнее, чем путем суммирования всех издержек на конечный выпуск продукции и деления на объем ее производства. В простой однопередельной калькуляции, дифференцированной по статьям затрат, расчет себестоимости одного вида продукции может быть произведен по формуле (2), в многопередельном производстве n видов изделий (полуфабрикатов) по формуле
Z=S1/Q1*f1+S2/Q2*f2+ .+Sn/Qn*fn (4) где S1,S2 .Sn- затраты, учтенные по переделам; f1,f2 .fn- коэффициенты соотношения количества продукции промежуточных стадий к объему конечного продукта. Расчет коэффициентов соотношения можно осуществить по следующему правилу: fn=1;
количество полуфабриката передела (n-1)
в конечном переделе fn-1= fn
выход конечной продукции в переделе n
количество полуфабриката предела (n-2)
в конечном переделе2 fn-2= fn
выход конечной продукции в переделе n-1
количество полуфабриката первого передела
во втором переделе f1= f2
выход продукции второго передела


ПРИМЕР Места затарат Выход полуфабри-катов и готовой продукции затраты по стадиям тыс руб Затраты на единицу тыс руб Подготовка сырья и материалов 210 - 25200 - 120,00 Технологический процесс 1 180 200 36000 1,11 200,00 Технологический процесс 2 174 180 8700 1,03 50,00 Упаковка продукции 120 120 1200 1,00 10,00 На основе приведенных данных рассчитаем: 1. коэффициент соотношения: f4=1,01; f2=180/120=1.5; f3+174/120=1.45; f1=210/120=1,75; 2.Себестоимость единицы конечного продукта: z=25200/210*1,75+36000/180*1,5+8700/174*1,45+1200/120*1,0=592,50 (руб) Такой же результат можно получить если разделить все затраты на количество готовой продукции: 71100:120=592,50 (руб), однако при этом получается свернутый конечный итог. Расчет себестоимости единицы изделия с помощью коэффициетов соотношения позволяет получить его в разрезе отдельных стадий производства, что ведет к расширению аналитических возможностей калькулирования. Важно, что при этом принимается во внимание изменение выхода полуфабрикатов в каждом подразделении технологического процесса, что характерно для многих отраслей обрабатывающей промышленности. При многоступенчатом изготовлении продукции расчет себестоимости единицы кумулятивным методом в общем итоге может быть представлен следующим образом:
Z1=S1/Q1; Z2= (Z1Q1,2+O)/Q2; Zm= (Zm-n* Q(m-1),m +Om)/Qm Где Q(m-n),m – количество продукции предыдущей технологической стадии производства, используемое в последующей; Om- затраты на изготовление в каждой отдельной стадии. На многих предприятиях в системе управленческого учета при многоступенчатом передельном калькулировании затраты учитывают и планируют по стадиям изготовления и относят путем деления на объем полуфабрикатов и продукции каждой стадии, а расходы по управлению и продаже делят на количество реализованной продукции. Разновидностью такой калькуляции является расчет себестоимости единицы продукции, в котором прямые затраты материалов обособлены, а на количество полуфабрикатов и продукции делят только расходы по обработке и сборке в каждой стадии. ПРИМЕР Затраты на материалы для изготовления определенного вида продукции составляют 120 руб. на единицу. Производство подразделено на две последовательные технологические стадии (цехи, переделы). В цехе №1 за отчетный период было выпущено 500 ед. полуфабрикатов при затратах на производство (кроме материалов) 40000 руб., а в цехе №2 обработано и выпущено в качестве готовой продукции 400 изделий при затратах на выпуск 60000 руб. За этот же период продано только 250 изделий. Расходы на управление предприятием и реализацию продукции составили 50000 руб. Полная себестоимость единицы реализованной продукции составит:
Zp=120+40000/500+60000/400+50000/250=550 (руб) Себестоимость незавершенного производства будет составлять 200 руб. (120+80), а в целом – 20000 руб. (200*100). Себестоимость единицы остатка нереализованных изделий составляет 350 руб. (120+80+150), а всех готовых изделий на складе – 52500 руб. (350*150). При традиционных для бухгалтерского учета методах калькулирования себестоимость реализованной продукции составила бы:

Zp = (120*400+40000=60000+50000)/400=495 руб. Разница в показателях образуется в основном за счет того, что в управленческом учете расходы по управлению списываются чаще всего только на реализованную продукцию, а в бухгалтерском учете их распределяют между проданными и непроданными изделиями.

5. Нормативный метод калькулирования себестоимости Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И, Где:Зф - затраты фактические; Зн — затраты нормативные; О — величина отклонений от норм; И — величина изменений норм. Применение нормативного метода учета затрат и калькули­рования себестоимости на промышленном предприятии подра­зумевает соблюдение определенной последовательности бухгал­терских действий: 1. на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция по изделиям; 2. в течение определенного периода (месяца) нормативная себестоимость корректируется с учетом изменений; 3. возникшие в течение месяца изменения и отклонения от нормативной себестоимости учитываются отдельно; 4. определяются причины возникших отклонений; 5. на основании фактических расходов определяется факти­ческая себестоимость продукции При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле. Если объектом учёта производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции. Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые. Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом. Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. Инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции отличается от нормативного тем, что учет прошлых затрат организуется в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по группам изделий и по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции определяют на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. После этого по каждой калькуляционной статье исчисляют индекс - отношение фактических затрат к плановым, который используют для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции. При инвентарно-индексном методе несколько сокращается трудоемкость работ, но затраты не контролируются в процессе производства, причины отклонений от норм не выявляются, фактическая себестоимость определяется пропорционально плановой себестоимости. Поэтому предприятиям рекомендовано переходить от инвентарно-индексного метода к нормативному. Пример калькулирования себестоимости изделий по методу нормативного учета: Норма расхода материалов на 1 изделие, кг 10 Отклонения от нормы расхода (экономия), % 10 Фактический расход материалов на 1 изделие, кг 9 Плановая себестоимость 1 кг материалов, тыс.руб. 50 Фактический расход материалов на 1 изделие по плановой себестоимости, тыс.руб. 45 Отклонения от плановой себестоимости (экономия), % 1 Фактическая себестоимость израсходованных материалов, тыс. руб. 4,45 Норма расхода заработной платы на 1 изделие, тыс.руб. 5 Отклонения от плановой суммы расходов (экономия), % 2 Фактический расход заработной платы, тыс.руб. 4,9 Итого основные расходы, тыс.руб. 9,35 Накладные расходы к основным — 20%, тыс.руб. 1,87 Отсюда: а) фактическая себестоимость изделия, тыс.руб. 11,22 б) себестоимость всего выпуска (1000 изделий), тыс.руб. 11220