СОДЕРЖАНИЕ
1 Теоретические и методические основы формирования амортизационной политики предприятия
Амортизационная политика предприятия : ее особенности в современных условиях»
Методика начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете
1.3Учет амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО: сравнительная характеристика
2 Организация бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений в ООО «Дорсервис»
2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Дорсервис»
2.2 Бухгалтерский учет амортизационных отчислений на предприятии
2.3 Организация налогового учета амортизации основных средств
3 Анализ эффективности амортизационной политики организации
3.1 Выбор оптимального способа начисления амортизации для ООО «Дорсервис»
3.2 Рекомендации по совершенствованию амортизационной политики предприятия
ВВЕДЕНИЕ
Основные средства составляют материально-техническую базу предприятия и являются важнейшим условием нормального функционирования производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительное время и по мере износа переносят свою стоимость на производимую готовую товарную продукцию или услуги. Процесс переноса стоимости основных средств называется амортизацией. Начисление амортизации оказывает влияние на финансовый результат и на величину собственного капитала организации. Для постоянно действующих организаций, которые стремятся поддерживать свой уровень производственного потенциала в обозримом будущем, одним из эффективных инструментов контроля за сохранностью и преумножением собственного капитала является амортизационная политика. В этой связи вопрос о разработке амортизационной политики, которая максимально обеспечит сохранность собственного капитала и наличие контроля за реинвестированием средств, источником которых являются накопленные амортизационные отчисления, является актуальным . Потребность в эффективной амортизационной политике хозяйствующего субъекта определяет направления формирования и использования собственных финансовых источников, к которым относится и амортизация.
Научный подход к начислению амортизации основных средств и обоснованию выбора методов амортизации должен обеспечить в конечном итоге благоприятные условия для обновления основного капитала. Этим и обусловлена актуальность выбранной темы .
Объектом исследования выступает амортизационная политика организации в отношении основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Предметом исследования является основные аспекты и методы начисления амортизации основных средств .
Цель дипломной работы состоит в изучении теоретико-методологических и организационно-методических положений учета амортизации основных средств , определении направлений деятельности организации по совершенствованию амортизационной политики на основе оценки правильности и рациональности выбранных методов начисления амортизации .
Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
-определение теоретических основ амортизационной политики и ее особенностей в современных условиях , роли амортизационной политики в воспроизводственном процессе ;
-исследование форм и методов начисления амортизации, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете;
-сравнение процесса учета и начисления амортизации в соответствии с российскими и международными стандартами ;
-выявление взаимосвязи амортизационной политики с финансовыми показателями работы организации;
-применение используемых в бухгалтерском и налоговом учете методов начисления амортизации для конкретного объекта основных средств ;
-рассмотрение процесса возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета ;
-определение направлений и разработка путей совершенствования амортизационной политики как на уровне оргнаизации, так и на государственном уровне.
Информационную базу исследования составили учетная политика и данные финансовой отчетности организации.
Методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам амортизационной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, использовались различные источники: законодательная, научная, учебная, учебно-методическая литература, монографии, сборники статей, журнальные публикации, интрнет ресурсы.
Дипломная работа состоит из введения, восьми параграфов, объединенных в три главы, заключения, списка использованных источников и приложений. Во введении обосновывается актуальность темы исследования, формулируются цель и задачи исследования ,ег объект и предмет, а также анализируются информационная и методологическая базы исследования. В первой главе «Теоретические и методические основы формирования амортизационной политики предприятия» выявляется сущность амортизации, показана роль амортизационной политики в воспроизводственном процессе, формировании собственных средств предприятий. Кроме того, в данной главе освещены формы и методы начисления амортизации , применяемые в бухгалтерском и налогов учете, приведена сравнительная характеристика учета амортизации в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности. Во второй главе «Организация бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений в ООО «Дорсервис»» представлена организационно-экономическая характеристика данного предприятия, освещены основные аспекты амортизации , показана организация бухгалтерского и налогового учета начисления амортизации способами, предусмотренными учетной политикой, применительно к производственному объекту основных средств , а также рассмотрен процесс отражения в учете расхождений, возникающих в последствие применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В третьей главе «Анализ эффективности амортизационной политики организации» показана эффективность применения всех существующих в бухгалтерском учете методов начисления амортизации и на основе проведенных расчетов выявлен оптимальный способ начисления , а также определены направления совершенствования амортизационной политики и предложены соответствующие рекомендации как в рамках ООО «Дорсервис», так и на уровне государства.
В заключении кратко сформулированы основные выводы и результаты дипломной работы.
1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1 Амортизационная политика предприятия: ее особенности в современных условиях
В числе главных факторов, непосредственно воздействующих на финансовое состояние предприятий, решающая роль принадлежит амортизационной политике, реализуемой на государственном уровне1. Амортизационная политика является одним из наиболее важных способов управления государством экономическими процессами в стране. Она базируется на установленных государством принципах, методах и нормах амортизационных отчислений. Вместе с тем, каждое предприятие имеет возможность индивидуализировать свою амортизационную политику, учитывая конкретные факторы, определяющие ее параметры.
Амортизационная политика предприятия может рассматриваться с различных позиций. С точки зрения бухгалтерского учета, амортизационная политика – это часть учетной политики предприятия, отражающая принятие предприятием одной из нескольких разрешенных альтернатив в отношении основных средств и нематериальных активов. Выбор производится с целью наиболее эффективно формировать источники финансирования (воспроизводства) внеоборотных активов, контролировать их обновление2.
В рамках данного подхода, в процессе формирования амортизационной политики предприятия необходимо учитывать следующие основные факторы:
- объем используемых операционных основных средств и нематериальных активов. Воздействие амортизационной политики предприятия на интенсивность обновления операционных внеоборотных активов и на конечные финансовые результаты его деятельности возрастает пропорционально увеличению объема собственных основных средств и нематериальных активов;
- методы отражения в учете реальной стоимости используемых основных средств и нематериальных активов. Осуществляемая переоценка этих видов операционных активов предприятия носит в современных условиях периодический характер и не в полной мере отражает рост цен на них. В связи с этим, амортизационные отчисления не характеризуют в полной мере фактический износ этих активов и утрачивают свое реновационное значение. Занижение размера реального износа операционных внеоборотных активов приводит не только к уменьшению скорости их обновления, но и к формированию излишней фиктивной суммы прибыли предприятия, а соответственно изъятию у него дополнительных финансовых средств в виде уплачиваемого налога на прибыль;
- реальный срок использования предприятием амортизируемых активов. Установленный в процессе разработки норм амортизации средний срок использования отдельных видов основных средств носит обезличенный характер и должен конкретизироваться на каждом предприятии с учетом особенностей их использования в операционной деятельности;
- разрешенные законодательством методы амортизации. Зарубежный опыт свидетельствует о большом количестве разрешенных к использованию методов амортизации внеоборотных активов, что позволяет предприятиям формировать альтернативные варианты амортизационной политики в широком диапазоне. Наше законодательство ограничивает используемые методы амортизации;
темпы инфляции. В условиях высокой инфляции постоянно занижаются база начисления амортизации, а соответственно и размеры амортизационных отчислений. Кроме того, инфляция оказывает негативное воздействие на реальную стоимость накопленных средств амортизационного фонда, что отрицательно сказывается на финансовых возможностях увеличения скорости обновления операционных внеоборотных активов;
- инвестиционная активность предприятия. Выбор методов амортизации в значительной мере определяется уровнем текущей потребности в инвестиционных ресурсах, готовностью предприятия к реализации отдельных инвестиционных проектов, обеспечивающих обновление операционных внеоборотных активов.
Схематично указанные факторы представлены на рис. 1.1.
Факторы, учитываемые при формировании амортизационной политики внеоборотных активов
Объем используемых операционных ОС и НМА
Методы отражения в учете реальной стоимости используемых ОС и НМА
Реальный срок использования предприятием амортизируемых активов
Разрешенные законодательством методы амортизации
Темпы инфляции
Инвестиционная активность предприятия
Рисунок 1.1. - Факторы, учитываемые при формировании амортизационной политики внеоборотных активов
Учет перечисленных факторов позволяет предприятию выбрать соответствующие методы амортизации отдельных групп операционных внеоборотных активов, в наибольшей степени отражающие специфику их использования в операционном процессе.3
Однако, по мнению исследователей, несмотря на то, что в основе действующей в настоящее время в России системы амортизации лежит идея постепенной замены амортизируемого объекта , его восстановления , а не создания у предприятия свободных денежных средств на развитие его производственной базы , в условиях рынка предприятие, в первую очередь , заинтересовано в скорейшем возврате средств , затраченных на приобретение производственных объектов . Другими словами, для любого предприятия амортизационные отчисления представляют собой способ постепенного возвращения иммобилизованных средств в оборотные .
Так как основным назначением амортизации является
возмещение денежных средств предприятия, затраченных на приобретение имущества , по мере потери потребительской стоимости объекта вследствие износа , то, по мнению экономистов , основной целью оптимизации амортизационных отчислений предприятия должно выступать обеспечение максимального соответствия остаточной стоимости объекта, отраженной в учете , его рыночной стоимости.Начисляемая амортизация должна максимально точно отражать реальный износ актива.
Итак, подводя итог вышесказанному, следует отметить, что амортизационная политика выступает важнейшим рычагом воздействия государства на экономические процессы в стране . Амортизационная политика предприятия, в свою очередь , является отражением амортизационной политика государства на различных этапах его экономического развития , она определяет эффективность процесса возмещения денежных ресурсов ,затраченных предприятием на приобретение активов, и является инструментом управления текущей стоимостью данных активов.
1.2 Методика начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.
Процесс начисления амортизации в бухгалтерском учете регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 .Применительно к учету , амортизация определяется как процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. То есть, основные средства, нематериальные активы в процессе эксплуатации изнашиваются , и их стоимость постепенно погашается посредством начисления амортизации4. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» , утв. Приказом Минфина России от 06.05.2011 года № 33н, возмещение стоимости основных средств, нематериальных , а также других амортизируемых активов , осуществляемое в виде амортизационных отчислений , приравнивается к расходам по обычным видам деятельности5.
Исходя из определения «амортизации», становится ясным, что к амортизируемым активам следует относить как основные средства, так и нематериальные активы. В данной дипломной работе ,более целесообразным является рассмотрение и анализ процесса начисления амортизации по основным средствам, так как основные средства составляют важнейшую категорию активов любого предприятия, они являются материальной основой эффективной деятельности предприятия.
Задачей начисления амортизации основных средств является создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.
Объектами для начисления амортизации являются основные средства , находящиеся в организации на праве собственности , хозяйственного ведения, оперативного управления. 6
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете начисляется износ . Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств ,которые законсервированы и не используются в производстве продукции. То есть перечень таких объектов открытый.
Схематично деление объектов основных средств в бухгалтерском учете на «амортизируемые» и «неамортизируемые» представлено на рис.1.2.
Объекты ОС
АМОРТИЗИРУЕМЫЕ
НЕАМОРТИЗИРУЕМЫЕ
объекты основных средств , находящиеся в организации на праве собственности
объекты основных средств некоммерческих организаций
объекты основных средств . потребительские свойства которых с течением времени не изменяются
объекты основных средств, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения
объекты основных средств, находящиеся в консервации и не используемые для производства
объекты основных средств, находящиеся в организации на праве оперативного управления
Рисунок 1.2 – Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции бухгалтерского учета
По некоторым амортизируемым объектам существуют свои особенности, учитываемые при начислении амортизации. Например , начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. В случаях улучшения (повышения)первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформляются соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, затем документы передаются на государственную регистрацию. По фактически эксплуатируемым объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с пунктом 23 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется все время по мере его использования, но кроме восстановительного периода продолжительностью более одного года или в случаях консервации объектов сроком более 90 дней.
Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления.
Они активно влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации7.
Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 по всем объектам основных средств начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов ( табл.1.1) :
- линейный способ ;
-способ уменьшаемого остатка;
-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. ;
-способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости ( в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования. Этот способ является простым и традиционным и , по мнению большинства специалистов , обладает рядом недостатков . К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы , так как со временем увеличиваются простоим , растет продолжительность ремонтов , снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления , а по мере выработки ресурса основного средства – снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации8.
Применение линейного способа амортизации целесообразно для групп основных средств , которые непосредственно не участвуют в производстве продукции ( работ, услуг), с длительным сроком полезного использования , физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно :здания, сооружения и т.п. 9
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, установленного организацией. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости . 10Метод уменьшаемого остатка представляет собой ускоренный метод начисления амортизации . В его основе лежит принцип постепенной потери объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации .Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений . 11 Метод уменьшающегося остатка для отечественной практики является достаточно новым, но в условиях рынка становится наиболее оптимальным . Он в основном применяется для объектов основных средств, по которым быстро наступает моральный износ , расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы . Этот способ необходимо использовать при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств12.
Наряду с методом уменьшаемого остатка к ускоренным методам начисления амортизации относят и способ списания стоимости по сумме чисел лет сроков полезного использования. При данном способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости стоимости или текущей ( восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения , в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта , а в знаменателе –сумма чисел лет срока полезного использования объекта . 13Иначе данный метод называют кумулятивным , или методом списания стоимости по сумме чисел, или методом падающих чисел14 .
Применение ускоренных методов оправдано, когда используемое оборудование имеет тенденцию быстро устаревать и требует своей замены15.
При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств16. Этот способ начисления амортизации наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений : чем больше объем выпуска , тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости . Кроме того , на взгляд ряда специалистов , данный способ целесообразно применять в отношении машин и оборудования, поскольку они составляют основную долю в общей стоимости основных фондов производственных предприятий и непосредственно участвуют в процессе производства ( т.е. их износ непосредственно зависит от объемов производства)17.
При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно удельный вес . В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта18.
Таблица 1.1. – Методы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета 19
| Бухгалтерский учет | Порядок расчета нормы амортизации | Порядок расчета суммы амортизации |
| Линейный | Норма амортизации (НА) рассчитывается как частное от деления стоимости ОС , выраженное в процентах , на нормативное ( по документам или на основе классификатора ) количество месяцев (лет) службы . | Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость . Сумма амортизационных отчислений рассчитывается 1 раз в момент ввода в эксплуатацию ОС и пересчитывается в случае изменения стоимости ОС в результате ремонта , модернизации |
| Уменьшаемого остатка | Норма амортизации (НА) рассчитывается с учетом поправочного коэффициента 2 ( реже 3) | Базой для расчета амортизации является остаточная стоимость . Сумма амортизации рассчитывается каждый месяц путем умножения остаточной стоимости на НА |
| Списание стоимости по сумме чисел лет СПИ | В основе метода лежит расчет кумулятивного числа (К) = сумма чисел лет . Первоначальная стоимость умножается на частное от деления числа лет , оставшегося до конца срока службы, на кумулятивное число , получаем годовую НА. Ежемесячная НА = годовая НА/12 | Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость . |
| Списание стоимости пропорционально объему продукции | Рассчитывается как частное от деления стоимости ОС на нормативное ( по документам ) количество производимой продукции . Стоимость единицы продукции умножается на количество произведенной продукции за месяц и получается сумма амортизационных отчислений за месяц . | Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость . |
Когда способ начисления амортизации определен , отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы . По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году20.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производителя независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится21.Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная Разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)» или при автоматизированном учете отдельная машинограмма 22
Как уже было сказано выше, все организации должны начислять амортизацию по своим основным средствам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете . Налоговый учет основных средств регулируется Налоговым Кодексом Российской Федерации. В соответствии с Кодексом , под основными средствами понимается часть имущества , используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров ( выполнения работ, оказания услуг ) или для управления организацией первоначальной стоимостью , более 40 000 рублей. Данный лимит в отношении основных средств установлен и в бухгалтерском учете .Активы, в пределах лимита, могут отражаться в составе материально-производственных запасов и будут списываться единовременно по мере отпуска в производство.23
Как и в бухгалтерском учете, объекты основных средств делятся на амортизируемые и неамортизируемые . Амортизируемые объекты основных средств, в свою очередь , подразделяются на «подлежащие амортизации» и « не подлежащие амортизации» объекты основных средств ( рис.1.3)
Говоря более подробно об амортизируемых основных средствах , следует отметить , что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном порядке.
Объекты ОС
Амортизируемые
Неамортизируемые
СПИ > 12 месяцев
ПС > 40000 руб.
Объекты ОС , переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
Объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев
Не подлежащие амортизации
Подлежащие амортизации
-имущество бюджетных организаций;
-имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений ;
-имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
-объекты внешнего благоустройства ;
-имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования
Объекты ОС (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб), стоимость которых погашается путем начисления амортизации
Объекты ОС ,находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Рис.1.3 - Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции налогового учета
Кроме того, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. По своей природе неотделимые улучшения не могут быть изъяты без причинения вреда имуществу. Поэтому за чей бы счет они не производились арендатором по окончании срока аренды , они подлежат передаче арендодателю. При этом в целях налогового учета затраченных средств в первую очередь необходимо разобраться , носят ли производственные «преобразования» капитальный характер , то есть связаны ли они с реконструкцией , модернизацией либо техническим перевооружением , или же речь идет о текущем поддержании основных средств в рабочем состоянии. Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового Кодекса Российской Федерации в случае капитальных преобразований понесенные арендатором затраты могут быть списаны им единовременно в составе прочих расходов. Если же имеют место иные капитальные вложения, то при определенных условиях их стоимость может быть списана в налоговом учете через механизм амортизации.
Необходимо отметить, что неотделимые улучшения объекта аренды включаются в состав амортизируемого имущества только в случае ,если они произведены с согласия арендодателя . Затраты на капвложения, сделанные без разрешения арендодателя, арендатор не вправе учитывать .Согласно Налоговому Кодексу , право амортизировать капитальные вложения в аренду , принадлежат той стороне договора, которая несет бремя расходов на такие улучшения. Кроме того, стоимость неотделимых улучшений , осуществленных арендатором с согласия арендодателя , должна быть возмещена арендатором последним после окончания срока договора аренды. В то же время непосредственно в договоре аренды дозволяется прописывать и иные правила. Таким образом , если собственник недвижимости возмещает арендатору понесенные им расходы на капитальные вложения в объект аренды в форме неотделимых улучшений , то именно ему принадлежит право таковые амортизировать . В этом случае , первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму возмещенных арендатору «капитальных расходов». Амортизация при этом начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования такого основного средства. Впрочем, если за счет произведенных улучшений срок полезного использования переданного в аренду имущества возрос , то налогоплательщик вправе увеличить его и в целях учета, но только в пределах сроков установленных для амортизационной группы , в которую ранее было включено такое основное средство. Амортизация как и в общем случае начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором улучшенное имущество введено в эксплуатацию ак же как и для арендодателя, началом начисления амортизации для арендатора в рассматриваемой ситуации является 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию. Как уже упоминалось, арендатор получает право на амортизацию неотделимых улучшений арендованного имущества тогда, когда они произведены с согласия собственника, но соответствующие расходы последним не возмещаются. В этом случае начислять амортизацию арендатор должен по иным правилам. Он вправе это делать лишь в течение срока действия договора аренды.
Возвращаясь к рассмотрению вопроса об амортизируемом имуществе , необходимо отметить, что при определении амортизируемых и неамортизируемых основных средств используется классификация распределения их по группам в соответствии со сроками эксплуатации.
Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединяется в 10 амортизационных групп ( табл. 1.2 )
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества.
Таблица 1.2 – Классификация основных средств по амортизационным группам 24.
| Наименование амортизационной группы | Срок полезного использования |
| Первая группа | от 1 года до 2 лет включительно |
| Вторая группа | свыше 2 лет до 3лет включительно |
| Третья группа | свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| Четвертая группа | свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| Пятая группа | свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| Шестая группа | свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| Седьмая группа | свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| Восьмая группа | свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| Девятая группа | свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| Десятая группа | свыше 30 лет |
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
В Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрены два способа определения величины амортизации :
- линейный ;
-нелинейный.
Линейный метод начисления амортизации – это тот же метод начисления, который применяется в целях бухгалтерского учета, и также распространяется на пассивную часть основных средств – здания, сооружения25 . Исходя из приведенных выше амортизационных групп , данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы )независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.
По остальным видам амортизируемого имущества организация вправе выбрать любой из указанных методов начисления амортизации . Для амортизационных объектов, отнесенных к первой- седьмой группам , может применяться и линейный способ , что должно определяться учетной политикой организации 26.
Нелинейный метод по своей сущности имеет некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка , применяемым для целей бухгалтерского учета27. При нелинейном способе амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта . С месяца, следующего за месяцем, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости , остаточная стоимость рассматривается как базовая стоимость , используемая в последующих расчетах суммы амортизации. Другой исходной величиной на данном этапе выступает оставшееся количество месяцев до полного истечения срока полезной службы данного объекта . Отсюда сумма амортизации по каждому отчетному месяцу исчисляется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев до списания данного объекта, исходя из срока полезного использования28.
Формулы для расчета ежемесячной нормы амортизации согласно вышеуказанным методам представлены в таблице 1.329.
Какой бы метод начисления амортизации организация бы не выбрала , для расчетов всегда используется срок полезного использования основного средства. Следовательно, при выбытии основного средства до истечения срока его полезного использования , вероятно, что стоимость объекта еще не будет в полном объему учтена при расчете налога на прибыль. В частности, что касается линейного способа , то данное правило будет верно практически всегда , если организация не применяет повышающие коэффициенты . При начислении амортизации нелинейным способом такой исход менее вероятен , но не исключен.
Таблица 1.3.- Методы расчета амортизации для целей налогового учета
| Метод начисления | Формула расчета ежемесячной нормы амортизации | Порядок расчета суммы амортизации |
| Линейный метод | NA=(1:n)*100% (1) , где NA – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости конкретного объекта в составе амортизируемого имущества; n– срок полезного использования данного объекта ( в месяцах). | Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость . Данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы ) |
| Нелинейный метод | А =( NA /100) x B, (2) где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); NA - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). | Базой для расчета амортизации является остаточная стоимость. Амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта , а число месяцев в отличие от линейного способа принимают равным к двум |
В Налоговом кодексе сказано , что при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от данной сделки в целях налогового учета на величину остаточной стоимости объекта. А она , по сути, и представляет собой величину недоначисленной в связи с досрочным выбытием актива амортизации. Но задача по исчислению величины остаточной стоимости основного средства просто решается , лишь если речь идет об основном средстве, амортизация по которому начислялась линейным способом , так как данный метод применяется отдельно по каждому объекту .
Доходы от продажи основного средства налогоплательщик вправе помимо остаточной стоимости объекта уменьшить также на расходы , которые связаны с его реализацией . Итогом сделки продажи основного средства может выступать и убыток . Он также может учитываться при налогообложении прибыли – такие потери включаются в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного основного средства.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и письму Министерства Финансов от 21 октября 2008 г № 03-03-06/1/592 в составе внереализационных расходов организация вправе учесть в том числе расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации. К внереализационным расходам причисляется и сумма недоначисленной в с соответствии со сроком полезного использования амортизации. При этом она включается в состав внереализационных расходов в том периоде ,когда фактически была проведена ликвидация. Отсюда следует, что ориентироваться следует на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении соответствующих работ. Данный подход правомерен лишь в ситуации, когда речь идет об объекте , амортизация по которому начислялась линейным способом .
При ликвидации объектов основным средств, амортизация по которым начислялась нелинейным способом , они исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса . В этом случаем налогоплательщик не вправе уменьшать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы на величину остаточной стоимости ликвидированного объекта и включать ее в расходы единовременно . Сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)30 .
С 2006 года для целей налогообложения прибыли используется понятие «амортизационная премия». Это часть стоимости ОС, либо расходов организации на достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, которая для целей налогообложения может быть сразу включена в расходы организации. Амортизационная премия не может быть использована по ОС, полученным безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет от 10 % до 30 % . Премию в размере 30 процентов от первоначальной стоимости ОС можно применять только по имуществу от 3-й до 7-й амортизационной группы включительно. Списать сразу до 10 – 30 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, включать ли амортизационную премию в свои расходы. Между тем в бухгалтерском учете подобного правила нет. Отсюда следует, что из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения неизбежно возникают временные разницы.
1.3. Учет амортизации основных средств в соответствии с рсбу и мсфо: сравнительная характеристика
В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко , так как существуют различия в правилах учета некоторых активов , в том числе основных средств .
Для большинства предприятий категория «Основные средства» является значительной частью внеоборотных активов. В связи с этим особую актуальность при трансформации отчётности РСБУ в отчётность МСФО приобретает МСФО ( IAS) 16 «Основные средства». Данный стандарт содержит принципы признания, оценки и прекращения признания объектов основных средств и применяется для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой МСФО требует или разрешает иной порядок учета. Кроме того, МСФО ( IAS) 16 регулирует процесс начисления амортизации , поскольку она является одним из наиболее важных факторов в учете основных средств.
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива. Процесс начисления амортизации в МСФО и РСБУ имеет как сходства, так и определенные различия.
В первую очередь, необходимо отметить о различиях, существующих в терминологии . В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин «износ» (« depreciation») , в отличие от нематериальных активов , к которым применяется термин «амортизация» («amortization»). В российском учете под «износом» понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин «амортизация» . Кроме того , существенным отличием ,связанным с использованием терминов, является значение понятия «амортизация», а также использование таких понятий как «амортизируемая стоимость» и
« ликвидационная стоимость». Сравнение российских и международных стандартов по указанным параметрам приведено в Таблице 1.4.
Таблица 1.4-Сравнительная характеристика терминологии, применяемой в процессе начисления амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО 31
| Параметры | МСФО (IAS) 16 | РСБУ |
| Определение амортизации | Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы | Амортизация- процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении. |
| Понятие «амортизируемая стоимость» | Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. | Амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта |
| Понятие «ликвидационная стоимость» | Ликвидационная стоимость основного средства – это величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. | Отсутствие понятие «ликвидационная стоимость» в российских стандартах бухгалтерского учета |
Таблица 1.5. Сравнительная характеристика основных параметров, применяемых в процессе начисления амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
| Параметры | МСФО 32 | РСБУ 33 |
| Порядок пересмотра срока полезной службы ОС | Срок полезной службы должен пересматриваться не реже, чем в конце каждого отчетного периода | Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования пересматривается только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации . |
| Сроки начала и прекращения начисления амортизации по объектам ОС | Сроки начала и прекращения начисления амортизации строго не регламентируются . Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление не прекращается . | Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету , и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета . начисление амортизации не приостанавливается в течение всего СПИ объекта , кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев , а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев. |
| Методы начисления амортизации | Предусмотрено 3 метода начисления амортизации : метод равномерного начисления ; метод уменьшаемого остатка; метод «единиц производства» В расчете износа всеми методами, за исключением метода уменьшаемого остатка , принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год , когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной. | РСБУ предусматривает , помимо аналогичных способов начисления амортизации, «способ списания стоимости по сумме чисел лет СПИ» |
| Порядок пересмотра метода начисления амортизации | Избранный компанией метод подлежит пересмотру . по крайней мере, в конце каждого финансового года | Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. |
| Отнесение к объектов ОС к неамортизиру-емому имуществу | Не подлежат амортизации те объекты ОС , потребительские свойства которых с течением времени не изменяются | Не подлежат амортизации те объекты ОС , потребительские свойства которых с течением времени не изменяются |
Следует также отметить, что порядок отражения амортизационных отчислений в отчетности различен в соответствии со стандартами . Согласно параграфу 48 МСФО (IAS) 16 амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в Отчете о прибылях и убытках . В российском учете данные об амортизационных отчислениях по основным средствам отражаются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма № 5 ) в строках 140-143, с также в подробном порядке описываются в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, принятой еще в 1998 году, целью, которой является приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, в РФ продолжается работа по разработке ПБУ. В настоящее время готовы проекты четырех ПБУ, одним из которых является ПБУ «Учет основных средств»
Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об инвестициях в основные средства организаций. Следует отметить, что из проекта ПБУ исключен метод амортизации по сумме чисел лет. Кроме того предполагается рассмотреть возможность организации разрабатывать собственные методы амортизации для наиболее точного отражения модели потребления выгод от актива.
Под вопросом стоит сохранение нормы о начислении амортизации с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, возможно, будет использован подход МСФО - начислении ежемесячной нормы в первый месяц использования, независимо от конкретной даты ввода34.
Таким образом, проведенный сравнительный анализ показывает, что основа формирования учета амортизации основных средств в международных и российских стандартах во многом схожа. Тем не менее существуют различия, которые являются значимыми в процессе начисления амортизации . Возможно , со временем, в случае вступления в силу нового ПБУ «Учет основных средств» , таких различий станет гораздо меньше.
2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ В ООО «ДОРСЕРВИС»
2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Дорсервис»
Общество с ограниченной ответственностью «Дорсервис» входит в состав группы предприятий «Дорсервис», являющейся одним из лидеров рынка дорожного строительства России. Группа компаний объединяет дорожно-строительные предприятия на Северном Кавказе и в Центральной части Российской Федерации . Общую координацию работы ООО «Дорсервис» на рынках России осуществляет Управляющая компания (г.Москва). Компания выполняет полный комплекс работ по строительству и реконструкции автомобильных дорог любой технической категории, строительству мостов и путепроводов, эстакад и других искусственных сооружений на автомобильных и железных дорогах. Мощный кадровый и производственно-технологический потенциал компании, а это около 3600 сотрудников, более 1600 единиц дорожно-строительной техники и механизмов, мобильность подразделений, позволяют компании ежегодно вести строительство 180 км автодорог с капитальным типом покрытия в различных климатических зонах на территории Российской Федерации, возводить различные мостовые и гидротехнические сооружения различного класса сложности, объекты в области промышленного и гражданского строительства, обустраивать нефтегазовые месторождения.
В Европейской части РФ группы предприятий «Дорсервис», являясь генеральным подрядчиком, ведет работы по строительству и реконструкции федеральных автомагистралей, входящих в состав Международных транспортных коридоров: автомобильной дороги М-4 «Дон» от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска .
Компания уверенно входит в десятку крупнейших дорожно-строительных предприятий России.
Говоря конкретно об объекте исследования, ООО «Дорсервис» , следует отметить , что на предприятии ведется постоянная и целенаправленная работа по совершенствованию системы управления : разрабатываются и внедряются целевые программы по реформированию системы организации и оплаты труда, финансовому оздоровлению и техническому перевооружению основного производства.
Структура парка машин подразделений предприятия включает в свой состав весь необходимый перечень машин и оборудования для осуществления успешного и качественного строительства автомобильных дорог и мостовых сооружений (Табл. 2.1.)
Таблица 2.1. - Состав машин и оборудования ООО «Дорсервис» (в количественном выражении )
| Наименование техники | Кол-во ед. |
| Автогрейдеры тяжелые, средние | 1 |
| Асфальтосмесительные установки | 2 |
| Асфальтоукладчики | 3 |
| Автогудронаторы | 2 |
| Катки асфальтные и грунтовые | 17 |
| Краны различной грузоподъемности | 11 |
| Автомобили различных марок и назначения | 198 |
| Погрузчики фронтальные и малогабаритные | 15 |
| Фрезы холодные | 2 |
| Дорожные лаборатории передвижные | 2 |
| Экскаваторы планировщики | 3 |
| Передвижные мастерские | 2 |
| Поливомоечные машины | 9 |
| Дробильно-сортировочные комплексы | 1 |
| Сваебойные агрегаты | 2 |
| Бульдозеры различной мощности (170-420 л.с.) | 23 |
| Экскаваторы емкостью ковша 0,65-1,6 м3 | 12 |
| Прицепы и полуприцепы различного назначения | 40 |
Проанализируем, в каком состоянии находятся основные фонды предприятия и эффективность их использования, чтобы от данного анализа перейти к рассмотрению политики управления амортизационными отчислениями в ООО «Дорсервис».
Таблица 2.2. - Состав основных средств ООО «Дорсервис»(период 2009-2010 гг) 35
| № | Наименование объекта основных средств | Среднегодовая стоимость 2009г. | Среднегодовая стоимость 2010 г. | ||
| Тыс. руб. | Доля в объеме, % | Тыс. руб. | Доля в объеме, % | ||
| 1. | Здания и сооружения | 707,015 | 11,85 | 618,80 | 10,23 |
| 2. | Машины и оборудование | 5142,769 | 86,18 | 5261,89 | 86,98 |
| 3. | Транспортные средства | 30,532 | 0,51 | 111,57 | 1,84 |
| 4. | Прочие основные средства | 86,897 | 1,46 | 56,856 | 0,95 |
| Итого | 5967,21 | 100 | 6049,12 | 100 | |
Состав основных средств ООО «Дорсервис» за 2009-2010 гг. принципиально не изменился. Основную долю занимают машины и оборудование . Примерно одинаковые доли имеют здания, сооружения и транспортные средства.
Говоря подробнее об объектах основных средств, используемых на предприятии , в 2010 году общество инвестировало финансовые средства в оснащение производственной и ремонтной базы, обновление парка автомобилей и дорожно-строительной техники, оборудование рабочих мест средствами вычислительной техники.
В 2010 году введено в эксплуатацию основных средств за счет реновации на сумму 127974 тыс. руб. Остаток неиспользованных средств реновации на конец 2010 года равен 158241 тыс. руб.
В 2010 году продолжалось обновление парка спецтехники , были приобретены :
-асфальтоукладчик Vogele 1800-2 на сумму 8 млн руб. ;
-автомобиль ГАЗ 2705 – 748 на 1099000. руб ;
-автогрейдер ДЗ-122 на сумму 3300000 тыс.руб.
-автомобиль КАМАЗ – 4308 в количестве 2 штуки на 2602 тыс. руб.
Также для механизации работ при ремонтных работах приобретен комплект оборудования на сумму 3520 тыс. руб.
Новых приобретений по лизингу не было . В 2010 году былпроизведен окончательный расчет по лизинговым платежам с ООО «Лизинг-Трейд» и оформлены в собственность Общества погрузчик MANITOU MLT 523 , с Лизинговой компанией ОАО «КАМАЗ» - машина вакуумная и два автомобиля КАМАЗ.
Согласно ПБУ 11/2008 , юридическим лицом , способным оказывать влиянием на деятельность ООО «Дорсервис» , является ОАО «КАМАЗ».
Бухгалтерская отчетность ООО «Дорсервис» сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности и учетной политики на 2010 год, утвержденной Приказом № 203 от 31 декабря 2009 года. Общество ежегодно производит переоценку по ранее переоценивающимся объектам основных средств по состоянию на 31 декабря . В случае отклонения текущей стоимости от рыночной стоимости более , чем на 10 % по ранее переоценивающимся объектам основных средств осуществляется переоценка основных средств путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Согласно пункту 3.1.16 учетной политики ООО «Дорсервис» в течение первого квартала 2010 года была произведена ежегодная переоценка по ранее переоценивающимся объектам основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года.
Таблица 2.3 – Переоценка объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года
| № п/п | Наименование показателей | Код строки баланса | На 31.12.2009 без переоценки | На 31.12.2009 после переоценки | Разница |
| АКТИВ | |||||
| 1 | Основные средства | 120 | 1007334 | 1008366 | +1032 |
| 2 | Итого по разделу I | 190 | 1037032 | 1038064 | +1032 |
| 3 | БАЛАНС | 300 | 1399549 | 1400581 | +1032 |
| ПАССИВ | |||||
| 4 | Добавочный капитал | 420 | 256452 | 257484 | +1032 |
| 5 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 470 | 2742 | 2742 | - |
| 6 | Итого по разделу II | 490 | 1232434 | 1233466 | + |
| 7 | БАЛАНС | 700 | 1399549 | 1400581 | +1032 |
Пересчет был произведен по документально оформленным рыночным ценам.
Лимит признания активов объектами основных средств до 31 декабря 2010 года составлял 20000 за единицу. С введением в феврале 2011 года приказа Минфина России от 24.12.2010 №186н , лимит отнесения активов к основным средствам был повышен до 40000 рублей. В соответствии с учетной политикой, амортизация в ООО «Дорсервис» начисляется способом уменьшаемого остатка, при котором коэффициент ускорения равен 2. Причиной применения данного метода в ООО «Дорсервис» является постепенная потеря производственным оборудованием
(производственное оборудование составляет наибольшую долю в общем составе основных средств предприятия) своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений .
2.2.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ
19 декабря 2010 года ООО «Дорсервис» был приобретен Автогрейдер ДЗ-122 . Стоимость автогрейдера составила 3 300 000 рублей. Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 10.12.2010) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" автогрейдер входит в четвертую амортизационную группу . Организацией был установлен срок полезного использования Автогрейдера , который составил 7 лет.
Для того , чтобы рассчитать размер амортизационных отчислений за весь срок полезного использования автогрейдера , в первую очередь, необходимо рассчитать годовую норму амортизации (NA) при способе уменьшаемого остатка , которая определяется по формуле :
NA год = (2 : n) Ч 100%, (3)
где NA – это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости
n– срок пользования объектом основных средств ( количество лет) ,
Соответственно размер нормы амортизации в месяц будет исчисляться по формуле :
NA год = (1: n) /12 Ч 100% (4)
Затем полученный показатель умножается на коэффициент ускорения, который применительно к ООО «Дорсервис» равен 2.
Отсюда следует, что годовая норма амортизации при расчете амортизационный отчислений автогрейдера составила :
NA год = (1:7) * 100 % =14,285 % .
Удвоенная норма амортизации NA год = 14,258% * 2 = 28,57 % ,
при этом норма в месяц будет составлять :
NA мес = (1:7) /12 * 100 % =1,19 %
Удвоенная норма амортизации NA мес = 1,19 % * 2 = 2,38%.
Так как автогрейдер был приобретен в декабре 2010 года, начисление амортизации началось с 1-го января 2011 года 36.
Методика начисления амортизации способом уменьшаемого остатка будет иметь следующий вид ( табл. 2.3.) :
| Период начисления | ПС | Годовая сумма амортизации (руб.) | Накопленная сумма амортизации , (руб.) | Остаточная стоимость (руб.) |
| 19.12.2010 г. | 3300000 | - | - | 3300000 |
| Конец 2011 г | 3300000 | 828392,07 | 828392,07 | 2471607,93 |
| Конец 2012 г | 3300000 | 620442,55 | 1448834,62 | 1851165,38 |
| Конец 2013 г | 3300000 | 464694,16 | 1913528,78 | 1386471,22 |
| Конец 2014 г | 3300000 | 348042,96 | 2261571,74 | 1038428,26 |
| Конец 2015 г | 3300000 | 260674,47 | 2522246,21 | 777753,79 |
| Конец 2016г | 3300000 | 195237,90 | 2717484,11 | 582515,89 |
| Конец2017 г. | 300000 | 146227,74 | 2863711,85 | 436288,15 |
остатка за годы эксплуатации Автогрейдера ДЗ-122 37
Накопленная в течение семи лет амортизация составит 2863711,85 рублей. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 436288,15 рублей представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.
Учет автогрейдера на счете 01 «Основные средства» начался 19 декабря 2010 года , следовательно первая бухгалтерская запись по начислению амортизации была сделана 31 января . Сумма амортизации накапливается по кредиту пассивного счета 02 «Амортизация основных средств». Как известно, амортизация входит в состав затрат предприятия , выбор конкретного затратного счета зависит от целей использования основного средства .Так как автогрейдер ДЗ-122 в ООО «Дорсервис» используется в основном производстве, в бухгалтерском учете при начислении амортизации записи ведутся по счету 20 «Основное производство» Следовательно , 31 января 2011 года в ООО «Дорсервис» была составлена проводка :
Дебет 20 Кредит 02 – начислена амортизация Автогрейдера ДЗ-122 за январь 2011 года в размере 78540 рублей
Аналогичные проводки составляются ежемесячно (в конце месяца ) :
Дебет 20 Кредит 02 – начислена амортизация Автогрейдера ДЗ-122 за февраль в размере 76670,75 рублей
Дебет 20 Кредит 02 – начислена амортизация Автогрейдера ДЗ-122 за март в размере 74845,98 рублей и т.д.
Кроме того, 1 раз в год 31 декабря сумма начисленной за год амортизации списывается в Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» , уменьшая таким образом, стоимость основного средства на счете 01 «Основные средства» . То есть 31 января 2011 года , кроме ежемесячной записи по начислению амортизации , будет составлена проводка :
Дебет 02 Кредит 01 - уменьшение стоимости основного средства по итогам 2011 года на сумму 828392,07 рублей .
Таким образом, на протяжении всего срока полезного использования автогрейдера в бухгалтерском учете ежемесячно будут делаться записи : Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», и в конце каждого года будет составляться проводка Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства»- уменьшение стоимости основного средства по итогам года.
Из проведенного расчета амортизационных отчислений по Автогрейдеру ДЗ-122 , следует, что при данном способе годовая сумма амортизации снижается , что экономически обосновано уменьшением производительности автогрейдера и сокращением объема работ с данного объекта .
2.3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.
При начислении амортизации в налоговом учете ООО «Дорсервис» применяет нелинейный метод , поскольку этот способ по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемого в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, а затем - медленнее, чем при линейном методе начисления амортизации.
Данный метод имеет явное преимущество, которое заключается в следующем: на первоначальном этапе начисления амортизации можно использовать более ускоренный механизм. При этом месячная норма амортизации определяется по следующей формуле:
А = В * NA /100 (5)
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
В- суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
NA - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Применительно к Автогрейдеру , для расчета суммы ежемесячной суммы амортизации используется норма амортизации 3,8 % , так как объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе .
| Период начисления | ПС | Годовая сумма амортизации (руб.) | Накопленная сумма амортизации , (руб.) | Остаточная стоимость (руб.) | |
| 19.12.2010 г. | 3300000 | - | - | 3300000 | |
| Конец 2011 г | 3300000 | 1226926,00 | 1226926,00 | 2073074,00 | |
| Конец 2012 г | 3300000 | 770760,12 | 1997686,12 | 1302313,88 | |
| Конец 2013 г | 3300000 | 484194,78 | 2481880,9 | 818119,1 | |
| Конец 2014 г | 3300000 |
| 2786054,11 | 513945,89 | |
| Конец 2015 г | 3300000 | 191082,90 | 2977137,01 | 322862,99 | |
| Конец 2016г | 3300000 | 120039,09 | 3097176,1 | 202823,9 | |
| Конец2017 г. | 300000 | 75409,07 | 3172585,17 | 127414,83 |
Начисление амортизации по Автогрейдеру ДЗ-122 нелинейным способом для целей налогообложения представлено в таблице 2.4.
Таблица 2.4. – Расчет амортизации Автогрейдера нелинейным способом для целей налогообложения( по годам эксплуатации ) 38
Исходя из расчетов , в январе 2011 года ООО «Дорсервис» начислило амортизацию в размере 125400 рублей ( 330000*3,8 / 100) , в феврале размер отчислений составил 120634,80 рублей ( (3300000 – 125400) *3,8 /100) .Далее амортизация начисляется аналогичным образом . В конце 2017 года ,то есть по истечении срока полезного использования , сумма амортизационных отчислений за весь период начисления составила 3172585,17 рублей, следовательно , остаточная стоимость составила 127414,83 рублей. Данные показатели отличаются от показателей, рассчитанных в целях бухгалтерского учета.
Из-за различий в методах и в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения неизбежно возникают налоговые временные разницы.
Используя данные об амортизационных отчислениях для целей бухгалтерского учета в ООО «Дорсервис» в сравнении с показателями налогового учета за первый год эксплуатации, можно сделать вывод, что с января 2011 года по август 2013 года размер амортизационных отчислений в налоговом учете превышает размер отчислений бухгалтерского учета, что говорит о возникновении налогооблагаемых временных разниц и соответствующим им отложенных налоговых обязательств (ОНО) (согласно пунктам 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату, то есть на 20 %.С сентября 2013 года по декабрь 2017 года ( до конца срока полезного использования Автогрейдера) сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации в налоговом учете, соответственно происходит уменьшение налогооблагаемых временных разниц и ОНО. Полное погашение ОНО произойдет в момент списания с учета автогрейдера, то есть декабре 2017 года . Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В течение первого года эксплуатации автогрейдера ООО «Дорсервис» были сделаны следующие записи по начислению амортизации и отражению отложенных налоговых обязательств (Табл.2.5.):
Таблица 2.5. - Начисление амортизации по Автогрейдеру ДЗ-122 и отражение ОНО в течение 2011 г
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма , руб |
| Январь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 78540,00 |
| Отражено ОНО (( 125400-78540)*20%) | 68 | 77 | 9372,00 |
| Февраль 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 76670,75 |
| Отражено ОНО (120634,80-76670,75)*20%) | 68 | 77 | 8792,81 |
| Март 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 74845,98 |
| Отражено ОНО (116050,68-74845,98)*20% | 68 | 77 | 8240,94 |
| Апрель 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 73064,65 |
| Отражено ОНО (111640,75-73064,65)*20% | 68 | 77 | 7715,22 |
| Май 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 71325,71 |
| Отражено ОНО (107398,40-71325,71)*20% | 68 | 77 | 7214,54 |
| Июнь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 69628,16 |
| Отражено ОНО (103317,26-69628,16)*20% | 68 | 77 | 6737,82 |
| Июль 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 67971,01 |
| Отражено ОНО (99391,21-67971,01)*20% | 68 | 77 | 6284,04 |
| Август 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 66353,30 |
| Отражено ОНО (95614,34-66353,30)*20% | 68 | 77 | 5852,21 |
| Сентябрь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 64774,09 |
| Отражено ОНО (91981,00-64774,09)*20% | 68 | 77 | 5441,38 |
| Октябрь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 63232,47 |
| Отражено ОНО (88485,72-63232,47)*20% | 68 | 77 | 5050,65 |
| Ноябрь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 61727,53 |
| Отражено ОНО (85123,26-61727,53)*20% | 68 | 77 | 4679,15 |
| Декабрь 2011 года | |||
| Начислена амортизация | 20 | 02 | 60258,42 |
| Отражено ОНО (81888,58-60258,42)*20% | 68 | 77 | 4326,03 |
Аналогичные записи в бухгалтерском учете будут составляться и далее, с января 2012 года по август 2013 года. В сентябре 2013 года, когда размер амортизационных отчислений в бухгалтерском учете станет превышать размер отчислений для целей налогообложения , т.е. произойдет уменьшение отложенных налоговых обязательств (ОНО ), в бухгалтерском учете будет сделана запись :
Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация за сентябрь 2011 года в размере 36335,62 рублей
Дебет 77 Кредит 68 – Уменьшено ОНО в размере 21,24 рубля ((36335,62-36229,43)*20%=21,24 рублей)
Аналогичные записи будут составляться ежемесячно вплоть до выбытия автогрейдера в декабре 2017 года, другими словами , до полного погашения отложенного налогового обязательства :
Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация за декабрь 2017 г в размере 10636,81 рублей
Дебет 68 Кредит 77 – Погашено ОНО в размере 1120,76 рублей
((10636,81-5033,02)*20%=1120,76)
Необходимо отметить, что в целях уменьшения нагрузки по налогу на прибыль ООО «Дорсервис» не применяет амортизационную премию в размере 10-30% для различных амортизационных групп .
3.АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
3.1. ВЫБОР ОПТИМАЛЬНОГО СПОСОБА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ООО «Дорсервис»
Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления Они активно влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных фондов, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации. Кроме того, амортизационная политика предприятия тесно связано с процессом определения маркетинговой политики компании. Другими словами, при выборе способа начисления амортизации необходимо ориентироваться не только на максимизацию амортизационного фонда, но и величину себестоимости продукции, уровень рентабельности продаж и размер получаемой чистой прибыли предприятия, что позволит расширить информационно-аналитическую базу обеспечения формирования амортизационной политики субъекта хозяйствования.
С точки зрения влияния амортизации на финансовый результат, выбор способа начисления зависит от принятых организацией в рамках экономической стратегии целей при определении прибыли.
- достижение максимальной величины суммы чистой прибыли и амортизации (Пч + А —> max). Совокупность собственных источников для воспроизводства основных средств в этом случае будет максимальной;
- достижение максимальной величины прибыли. Подход подразумевает минимизацию амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (что сокращает издержки, улучшает финансовые показатели);
- достижение минимальной величины прибыли и максимальной –амортизации. Данный подход призван увеличивать амортизационные отчисления и уменьшить прибыль, подлежащую распределению в целях поддержания сохранности физического капитала организации.
Традиционно при определении цели амортизации рассматривается только первая модель, так как для организации важно, чтобы научно обоснованная амортизационная политика приводила к максимизации величины (Пч + А). Однако эта модель отвечает интересам организации лишь при разумной политике как учредителей, так и руководства.
Амортизация, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, оказывает также свое влияние на величину капитала. Такое влияние действует сразу в двух направлениях ─ на актив и на пассив баланса. Начисляемая амортизация уменьшает стоимость основных средств и снижает величину прибыли организации согласно финансовой отчетности. Однако влияние ее на эти показатели неодинаково. Стоимость основных средств снижается непосредственно на сумму начисленной амортизации. Поэтому актив баланса уменьшается именно в размере начисленной амортизации. Собственные же средства в пассиве баланса изменяются в результате начисления амортизации на величину, которую можно исчислить по формуле:
∆СК = Аб – Аб*Снп – (Ан – Аб)хСнп ,
(6)где ∆СК ─ общее выражение влияния на пассив баланса последствий начисления амортизации;
Аб – амортизация по бухгалтерскому учету;
Ан – амортизация по налоговому учету;
Снп – текущая ставка налога на прибыль;
Выражение (Ан – Аб) х Снп влияет на размер пассива баланса в следующих случаях:
- когда является отложенным налоговым обязательством (если Аб < Ан); - когда является уменьшением ранее начисленного налогового обязательства (если Аб > Ан), и при этом на соответствующую разницу в прошлом сформировано налоговое обязательство, подлежащее в текущем отчетном периоде уменьшению.
В прочих случаях оно является отложенным налоговым активом (или уменьшением его суммы в текущем периоде) и влияет на размер актива баланса.
Приращение величины амортизации в виде увеличения годовой суммы амортизационных отчислений (независимо от того, чем вызваны причины данного увеличения при неизменном объеме основных средств: уменьшением сроков полезного действия; выбором метода амортизации, позволяющего списать большую сумму в первые годы) уменьшает собственный капитал. Формально это оказывает негативный эффект на показатели отчетности организации. Но с точки зрения сохранности капитала эта процедура защищает собственный капитал (ту его часть, которая необходима для последующего поддержания нормальной деятельности организации путем воспроизводства основных фондов) от распределения в виде выплат участникам общества, что положительно сказывается на экономике любого хозяйствующего субъекта.
Говоря о конкретном хозяйствующем субъекте, об ООО «Дорсервис» , то следует отметить, что общество для целей бухгалтерского учета применяет способ уменьшаемого остатка , являющийся по своей сути ускоренным способом . Применение методов ускоренной амортизации способствует возрастанию стимулирующей роли амортизации . Данные методы наиболее оптимальны в условиях рынка , поскольку позволяют в первые годы работы списывать большие суммы в рамках амортизационных отчислений , что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу и вследствие этого сэкономить определенную часть денежных средств , что немаловажно для предприятий, особенно , если это касается молодых предприятий. За первые два года эксплуатации Автогрейдера, размер амортизационных отчислений в бухгалтерском учете равнялся 1448834,62 рублей , что составило приблизительно 44 % от всей стоимости объекта . Кроме того , ускоренная амортизация позволяет быстро восстанавливать свои финансовые активы , потраченные на приобретение основных средств и приобретать новые , более современные и высокопроизводительные . Однако в то же время политика ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и цена реализации произведенной продукции. Опираясь на подходы, применяемые при определении величины прибыли, следует отметить, что применение метода уменьшаемого остатка характеризует третий подход, согласно которому достигается минимальная величина прибыли и максимальная –амортизации. При этом величина собственного капитала , влияющего на пассив баланса определяется по формуле (6) :
1 год : ∆СК = 828392,07 - 828392,07*20% - (1226926,00-828392,07)*20%= 662713,66 – 79706,79 = 583006,87
2 год : ∆СК = 620442,55 - 620442,55*20% - (770760,12 - 620442,55) *20% = 496354,04-30063,51 = 466290,53
Далее величина собственного капитала, влияющая на изменение средств в пассиве баланса рассчитывается аналогичным образом. Отсюда можно сделать вывод, что в первый год эксплуатации автогрейдера при применении способа уменьшаемого остатка, собственный капитал в пассиве баланса увеличился на 583006, 87 рублей, а во второй год – на 466290,53рублей.
Для того, чтобы дать развернутый вывод о влиянии применения метода уменьшаемого остатка в ООО «Дорсервис», необходимо провести сравнительный анализ используемых в бухгалтерском учете способов начисления амортизации путем применения каждого из методов к объекту основных средств , рассматриваемому в рамках дипломной работы, т.е. применительно к Автогрейдеру ДЗ-122, а также необходимо проанализировать какую экономическую стратегию использует организация при применении того или иного метода начисления.
Следовательно, амортизация по автогрейдеру будет рассчитываться линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему продукции , а также кумулятивным способом.
Среди альтернативных методов амортизации, наиболее применяемым на практике организациями является линейный. Данный способ является самым простым, поскольку амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы объектов основных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. Для расчета размера амортизационных отчислений при данном методе необходимо обладать информацией о первоначальной стоимости объекта и сроке его полезного использования.
Исходя из сведений об автогрейдере : первоначальная стоимость автогрейдера равна 3300000 рублей , срок полезного использования – семь лет , следует рассчитать норму амортизации NA в месяц :
NA = 100 % / (7 лет * 12 мес ) = 100% / 84 мес. = 1,1905 %
То есть, размер амортизационный отчислений в месяц составит 39285,71 рублей (3300000*1,1905 %= 39285,71).
Сумма годовых отчислений будет равняться 471428,52 рублей (39285,71*12=471428,52)
Амортизационные отчисления по годам эксплуатации автогрейдера представлены в таблице 3.1.
Анализ исследования линейного метода начисления амортизации, применяемого в бухгалтерском учете, позволяет сделать вывод о том, что достоинством данного метода является равномерность отчислений, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, работ и услуг, простота и высокая точность расчетов.
Таблица 3.1 - Начисление амортизации Автогрейдера ДЗ-122 линейным способом
| Период начисления | Расчет суммы амортизации, рублей | Остаточная стоимость на начало следующего года, рублей |
| Конец 1-го года | 471428,52 | 2828571,48 |
| Конец 2-го года | 471428,52 | 2357142,96 |
| Конец 3-го года | 471428,52 | 1885714,44 |
| Конец 4-го года | 471428,52 | 1414285,92 |
| Конец 5-го года | 471428,52 | 942857,40 |
| Конец 6-го года | 471428,52 | 471428,88 |
| Конец 7-го года | 471428,52 | 0,00 |
В то же время наряду с положительными моментами, линейный метод имеет и свои недостатки. Равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрацию ресурсов , необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию износа. Поэтому данный метод в большей степени применяется для пассивной части основных средств – зданий сооружений. В случае с Автогрейдером, данный метод не является эффективным, поскольку данное оборудование в первые годы своей эксплуатации способно на большую отдачу , следовательно, логично на данном этапе списывать и большую его стоимости на издержки производства (как в случае применения ООО «Дорсервис» способа уменьшаемого остатка . Только в первый год своей эксплуатации размер отчислений составил 828392,07 рублей, что почти в два раза превышает показатель амортизации по Автогрейдеру при линейном способе). При применении линейного способа в бухгалтерском учете и нелинейного в – налоговом, величина собственного капитала, влияющего на пассив баланса, в первый год эксплуатации будет составлять:
∆СК = 471428,52 - 471428,52*20% - (1226926,00-471428,52)*20%=377142,82- 151099,50= 226043,32
Во второй год данная величина будет равняться:
∆СК = 471428,52 - 471428,52*20% - (770760,12-471428,52)*20%=377142,82- 59866,32 = 317276,5
Из расчетов следует, что при применении линейного способа амортизации в бухгалтерском учете и нелинейного - в налоговом, величина собственного капитала в пассиве будет возрастать.
Следующим способом, применяемым в целях бухгалтерского учета является производственный. Он, как и линейный, относится к пропорциональным методам начисления амортизации, но по своей сути , прямо противоположен линейному методу. В его основе лежит коэффициент эффективности эксплуатируемого имущества в составе основных средств, в первую очередь их активной части – машин и оборудования. Срок службы в условиях применения производственного метода не имеет никакой роли. Напротив, чем меньше срок, тем больше предполагаемая отдача от эксплуатируемого объекта. Расчет амортизационных отчислений производственным методом применительно к Автогрейдеру ДЗ-122 имеет следующий вид :
Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость автогрейдера – 3300000 рублей . Норма амортизации в данном случае рассчитывается как частное от деления стоимости основного средства на нормативное количество производимых работ. Нормативным количеством производимых работ для автогрейдера следует считать ремонт строительство 1200000 км дорожных покрытий. То есть , строительство 1 км дорожного покрытия стоит 2,75 рублей ( 3300000 руб./1200000 км = =2,75 руб) . Планируемый объем строительства и ремонта дорожных покрытий с помощью автогрейдера составит (км ) :
-первый год эксплуатации – 250000 км ;
-второй год эксплуатации – 250000 км ;
-третий год эксплуатации – 200000 км;
-четвертый год эксплуатации – 150000 км ;
-пятый год эксплуатации – 130000 км ;
-шестой год эксплуатации – 120000 км;
- седьмой год эксплуатации -100000 км
То есть , если в первый год эксплуатации посредством автогрейдера было осуществлено строительство планируемых 250000 км дорого , то сумма амортизации за этот период будет равна 687500 рублей.
Подробный расчет амортизации производственным методом представлен в таблице 3.2.
При заданном планируемом объеме выполнения работ по строительству и ремонту дорожных покрытий , размер амортизационный отчислений уменьшается по мере эксплуатации автогрейдера , что соответствует тенденции потери автогрейдером своих полезных качеств по мере его эксплуатации. Но такая закономерность проявляется лишь при заданном планируемом объеме работы. При любых других показателях плана значения амортизационных отчислений примут другой вид.
Таблица 3.2. Амортизационные отчисления по годам эксплуатации Автогрейдера ДЗ-122 ( производственный метод)
| Период начисления | Планируемый объем строительства дорог, км | Расчет суммы амортизации, рублей | Остаточная стоимость на начало следующего года, рублей |
| Конец 1-го года | 250000 | 687500,00 | 2612500,00 |
| Конец 2-го года | 250000 | 687500,00 | 1925000,00 |
| Конец 3-го года | 200000 | 550000,00 | 1375000,00 |
| Конец 4-го года | 150000 | 412500,00 | 962500,00 |
| Конец 5-го года | 130000 | 357500,00 | 605000,00 |
| Конец 6-го года | 120000 | 330000,00 | 275000,00 |
| Конец 7-го года | 100000 | 275000,00 | 0,00 |
Величина собственного капитала, влияющего на пассив баланса Таким образом, проведя соответствующие расчеты, необходимо заключить, что использование этого метода целесообразно в тех случаях, когда предприятие функционирует неритмично, подвержено воздействию нестабильной рыночной конъюнктуры . Тогда он позволяет существенно повысить гибкость и оперативность амортизационной политики предприятия . ООО «Дорсервис» не относится к неритмичным предприятиям , оно является генеральным подрядчиком, ведет работы по строительству и реконструкции федеральных автомагистралей, входящих в состав Международных транспортных коридоров. Отсюда следует, что применение способа списания стоимости основных средств пропорционально объему работ (производственного метода) является неэффективным для общества.
Помимо используемого ООО «Дорсервис» ускоренного метода начисления амортизации – метода уменьшаемого остатка, в бухгалтерском учете существует также кумулятивный метод, или метод списания стоимости по сумме чисел лет .Данный способ определяется суммой лет срока службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчетном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). В случае с рассматриваемым объектом основных средств, предполагаемый срок полезной службы автогрейдера 7 лет. Сумма чисел - лет эксплуатации составит 28 (кумулятивное число):
7+6+5+4+3+2+1= 28
Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 3300000, определяют ежегодную сумму амортизации:
1-й год - 7/28 * 3300000 = 825000 ;
2-й год – 6/28* 3300000 =707142,86 и далее расчет производится аналогичным образом.
Таблица амортизационных отчислений в этом случае будет выглядеть следующим образом (Таблица 3.3)
Таблица 3.3 - Начисление амортизации по автогрейдеру методом списания стоимости по сумме чисел лет
| Период начисления | Расчет суммы амортизации, рублей | Остаточная стоимость на начало следующего года (руб.) |
| Конец 1-го года | 825000,00 | 2475000,00 |
| Конец 2-го года | 707142,86 | 1767857,14 |
| Конец 3-го года | 589285,71 | 1178571,43 |
| Конец 4-го года | 471428,57 | 707142,86 |
| Конец 5-го года | 353571,43 | 353571,43 |
| Конец 6-го года | 235714,29 | 117857,14 |
| Конец 7-го года | 117857,14 | 0,00 |
Из расчетов видно, что годовая сумма амортизации снижается, что в принципе соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физического и морального старения. Следовательно, данный принцип
является эффективным для ООО «Дорсервис», так как в то время, как потребительские свойства автогрейдера убывают, сумма накопленной амортизации по нему продолжает расти, достигая к концу седьмого года функционирования первоначальной стоимости.
Таким образом, необходимо отметить , что начисление амортизации на производственное оборудование при помощи ускоренных способов является более оптимальным. В случае применения данных методов , за счет ускорения амортизации, увеличиваются амортизационные отчисления, которые можно направить на приобретение нового, более совершенного оборудования.
Метод амортизации влияет на распределение амортизационных отчислений по годам. При ускоренных способах сумма амортизационных отчислений выше в первые годы, а затем с каждым годом снижается и при этом довольно значительно, что нашло отражение на рисунке 3.1
Рисунок 3.1. – Распределение амортизационных отчислений применительно к автогрейдеру ДЗ-122 по годам в зависимости от применяемого способа их начисления амортизационных отчислений
На предприятии ООО «Дорсервис» значительную долю основных средств занимает активная часть основных средств. Метод уменьшаемого остатка наиболее часто применяется на предприятиях с такой долей активной части основных средств (около 87 %). Применение данного метода на предприятии позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства. Это соответствует всем требованиям научно-технического прогресса.
Использование также способа начисления амортизационных отчислений пропорционально объему оказанных услуг было бы оптимальным, так как позволяло бы списывать стоимость основных фондов в зависимости от их участия в процессе производства. Но зачастую данный способ мало применим в связи со сложностью определения количественных показателей участия того или иного оборудования в процессе производства.
3.2.Рекомендации по совершенствованию амортизационной политики предприятия
Разработка амортизационной политики предприятия должна представлять собой комплексный процесс моделирования, при котором проводится анализ денежных потоков от начисления амортизации различными методами, динамика ввода-выбытия основных фондов, налогообложение и моделируются различные варианты состояния предприятия в зависимости применения тех или иных мер. Оптимальная амортизационная и учетная политика должны определяться на основе комплексного подхода исходя из конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия.
Анализ действующей системы амортизации в ООО «Дорсервис» указывает на необходимость перехода от амортизации как средства возмещения стоимости капитала к амортизации , стимулирующей обновление основного капитала . Для этого предлагается использовать наиболее распространенные на практике регуляторы для достижения конкретных целей ( рис. 3.2. )
Переоценка стоимости основных средств
Консервация основных средств
Способы начисления амортизации
Рычаги управления амортизацией
Амортизация
Рисунок 3.2 - Рычаги управления амортизацией на предприятии
Для формирования на предприятии эффективной амортизационной политики необходимо выполнение ряда рекомендаций.
В первую очередь, на предприятии имеет место необходимость в повышении качества оценки стоимости основных средств. Другими словами , основные средства должны регулярно переоцениваться по рыночной стоимости для целей налогообложения, а также в целях определения величины амортизационных отчислений, формирующих необходимый и достаточный амортизационный фонд для их обновления.
Кроме того , на любом предприятии одной из наиболее важных составляющих процесса управления является контроль , в том числе контроль за внутренними источниками предприятия. Нередко в организациях происходит использование амортизационных средств на выплату заработной платы работникам , погашение задолженности и т.д.
Отсюда следует , что процессу усиления целевого расходования амортизационных средств в ООО «Дорсервис» способствовало бы введение режимов контроля за внутренними средствами предприятия , из которых финансируется расширенное и техническое перевооружение производства.
Важным направлением совершенствования амортизационной политики является расширение методов начисления амортизационных отчислений. Применение разнообразных методов начисления амортизации позволяет предприятиям регулировать в пределах сроков службы средств труда объем амортизационных сумм, относимых на себестоимость продукции, и тем самым целенаправленно влиять на финансовые результаты производства, хозяйственную устойчивость предприятия .39
В ООО «Дорсервис» наряду с теми методами начисления амортизационных отчислений, которые используются в организации, для транспортных средств является возможным применять и метод начисления амортизации в зависимости от объемов производства. Кроме того, для пассивной части объектов основных средств, то есть для зданий и сооружений, было бы применять линейный метод амортизации. Данные рекомендации будут способствовать оптимизации амортизационной политики предприятия, заключающейся в сбалансированном бюджете амортизации.
Осуществляя капитальные вложения в основные средства, организация может на законных основаниях значительно снизить налоговую нагрузку. Для этого нужно воспользоваться амортизационной премией, которая позволяет единовременно списать на расходы от 10 до 30% стоимости капитальных вложений. Поэтому, следующим направлением совершенствования амортизационной политики в ООО «Дорсервис» является применение амортизационной премии. В отношении дорогостоящих объектов основных средств, применение амортизационной премии позволит предприятию значительно снизить текущие платежи по налогу на прибыль в том году, в котором амортизационная премия была отнесена на расходы . Что касается же относительно недорогих объектов, то амортизационная премия принесет незначительную выгоду и при этом значительно увеличит объем работы бухгалтера. Следовательно, пользоваться правом, предоставленным налоговым законодательством ,нужно выборочно. Относительно Автогрейдера ДЗ-122 , приобретенного в 2010 году, применение амортизационной премии является целесообразным , так как его первоначальная стоимость составляет 3300000 рублей, то есть данный объект основных средств относится к дорогостоящим . Поскольку согласно классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, автогрейдер относится к четвертой амортизационной группе , амортизационная премия будет составлять 30 % от первоначальной стоимости. В налоговом учете ООО «Дорсервис» в январе 2011 года была бы единовременно отнесена на расходы амортизационная премию в размере 30% первоначальной стоимости основного средства, что составляет 990 000 руб. (3 300 000 руб. * 30%). Таким образом, при применении организацией способа уменьшаемого остатка , в первый месяц начисления амортизации , в январе 2011 года, для исчисления размера амортизационного отчисления было бы необходимо норму амортизации для четвертой группы , 3,8% умножить на стоимость автогрейдера за вычетом амортизационной премии :
3,8 % * (3300000 – 990000 ) = 87780 рублей
Далее амортизация начисляется аналогичным образом. Так как снижение текущих платежей по налогу на прибыль происходит в том году, в котором применялась амортизационная премия, то , в первую очередь , целесообразным является рассчитать амортизационные отчисления , исчисляемые в целях налогообложения , за 2011 год . Следует помнить, применение амортизационной премии при расчете налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Ведь в бухгалтерском учете не предусмотрено никакого льготного порядка списания расходов на капитальные вложения в основные средства. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальная стоимость основного средства переносится на расходы путем начисления амортизации.
Расчет амортизации нелинейным способом в целях налогообложения с учетом применения амортизационной премии представлен в таблице 3.4.
Таблица 3.4. – Амортизационные отчисления в целях налогообложения по Автогрейдеру ДЗ-122 ( с учетом амортизационной премии)
| Период начисления | Расчет суммы амортизации, рублей | Остаточная стоимость на начало следующего месяца (руб.) |
| Январь 2011 г. | 87780 ,00 | 2222220,00 |
| Февраль 2011 г. | 84444,36 | 2137775,64 |
| Март 2011 г. | 81235,47 | 2056540,17 |
| Апрель 2011 г. | 78148,53 | 1978391,64 |
| Май 2011 г. | 75178,88 | 1903212,76 |
| Июнь 2011 г. | 72322,08 | 1830890,68 |
| Июль 2011 г. | 69573,85 | 1761316,83 |
| Август 2011 г. | 66930,04 | 1694386,79 |
| Сентябрь 2011 г. | 64386,70 | 1630000,09 |
| Октябрь 2011 г. | 61940,00 | 1568060,09 |
| Ноябрь 2011 г. | 59586,28 | 1508473,81 |
| Декабрь 2011 г. | 57322,00 | 1451151,81 |
Далее, необходимо сравнить размеры амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и налогом с учетом применения премии и без ее применения.
Таблица 3.5. - Сравнение показателей начисления амортизации по автогрейдеру ДЗ-122 в целях бухгалтерского учета и налогообложения с учетом применения амортизационной премии в размере 30 % за 2011 год .
| Период начисления | Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете | Расчет суммы амортизации для целей налогообложения с учетом применения амортизационной премии , рублей | Расчет суммы амортизации для целей налогообложения без применения амортизационной премии , рублей |
| Январь 2011 г. | 78540,00 | 87780 ,00 | 125400,00 |
| Февраль 2011 г. | 76670,75 | 84444,36 | 120634,80 |
| Март 2011 г. | 74845,98 | 81235,47 | 116050,68 |
| Апрель 2011 г. | 73064,65 | 78148,53 | 111640,75 |
| Май 2011 г. | 71325,71 | 75178,88 | 107398,40 |
| Июнь 2011 г. | 69628,16 | 72322,08 | 103317,26 |
| Июль 2011 г. | 67971,01 | 69573,85 | 99391,21 |
| Август 2011 г. | 66353,30 | 66930,04 | 95614,34 |
| Сентябрь 2011 г. | 64774,09 | 64386,70 | 91981,00 |
| Октябрь 2011 г. | 63232,47 | 61940,00 | 88485,72 |
| Ноябрь 2011 г. | 61727,53 | 59586,28 | 85123,26 |
| Декабрь 2011 . | 60258,42 | 57322,00 | 81888,58 |
Из расчетов, приведенных в таблице 3.5. следует, что размер произведенных амортизационных отчислений за 2011 год в целях налогообложения отличается от тех же расчетов, которые были бы произведены, в случае применения амортизационной премии в ООО «Дорсервис». При использовании премии в январе 2011 года должно списаться единовременно 990000 рублей, при этом в бухгалтерском учете образуется временная налогооблагаемая разница, которая формирует в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство в размере 198000 рублей . Кроме того, применении амортизационной премии сумма амортизации в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом, что также приведет к возникновению ОНО. При этом должна составляться запись :
Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация по автогрейдеру ДЗ-122 за январь 2011 года в размере 78540 рублей
Дебет 77 Кредит 68 – Начислено отложенное налоговое обязательство в размере 198000 рублей
В феврале и последующих месяцах будут составляться следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация по автогрейдеру ДЗ-122 за февраль 2011 года в размере 76670,75 рублей
Дебет 68 Кредит 77 – Отражено ОНО в размере 1554,72 рублей (84444,36-76670,75)*20 % = 1554,72)
Погашение отложенного налогового обязательства должно отражаться записью: Дебет 77 Кредит 68 – погашено отложенное налоговое обязательство .
Таким образом, проведя анализ необходимости применения амортизационной премии, необходимо сделать вывод, что выполнение данной рекомендации эффективно бы сказалось на начислении амортизации по дорогостоящим объектам основных средств, поскольку от 10 до 30 % стоимости объекта списывается на расходы предприятия, что в дальнейшем уменьшит налог на прибыль .
Следует также отметить, что несовершенство амортизационной политики в ООО «Дорсервис» вызвано не только недостатками во внутренней системе управления отчислениями, но также связано и с амортизационной политикой , реализуемой на государственном уровне. От экономической политики государства, в том числе и амортизационной, зависит финансовое состояние предприятий. Рекомендуемые направления совершенствования амортизационной политики государства представлены на рисунке 3.3. Данная схема включает в себя рекомендации, разработанные в соответствии с результатами анализа действующего в исследуемой организации механизма начисления амортизации с учетом выявленных тенденций, а также пути совершенствования политики, предлагаемые в соответствии с направлениями налоговой реформы на 2011-2013 годы.
Направления совершенствования амортизационной политики на государственном уровне
Введение контроля над использованием амортизационных средств
Целевое использование амортизационных средств на техническое перевооружение производства, обновление основных фондов
Использование в налоговом учете методов исчисления, предусмотренных в бухгалтерском учете
Предотвращение возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета
Расширение применения ускоренной амортизации
Появление возможности погашения долговых обязательств в краткосрочном периоде
Установление единого порядка формирования стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета
Предотвращение возникновения налогооблагаемых разниц
Пересмотр подходов к классификации основных средств на группы и определение норм амортизации для этих групп
Введение пообъектного учета основных средств в целях бухгалтерского учета и налогообложения
Рис.3.3 – Основные направления совершенствования амортизационной политики государства
Для формирования в стране эффективной амортизационной политики необходимо разрешить использование в налоговом учете методов исчисления, предусмотренных в бухгалтерском учете , а также установить одинаковый для целей как бухгалтерского , так и налогового учета , порядок формирования стоимости основных средств . Кроме того, для полного восстановления основных фондов , начисление амортизации следует проводить с первичной стоимости , а не с остаточной , для более полного восстановления основных фондов.
Правительством Российской Федерации были разработаны основные направления налоговой политики на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. При этом целью налоговой политики является устранение имеющихся препятствий для модернизации и инновационной деятельности, как с точки зрения величины налоговых обязательств, так и сложности их исполнения. Для достижения поставленной цели предлагается реализовать набор мер по основным направлениям , одним из которых является и амортизационная политика. Реформа начисления амортизации пока еще не завершена так, как предусматривалось в «Основных направлениях налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов». В Кодексе закреплена возможность использования налогоплательщиками нелинейного метода начисления амортизации, который основан на начислении амортизации методом убывающего остатка не пообъектно, а исходя из всей стоимости амортизационной группы. Вместе с тем в связи с краткими сроками принятия подобного решения реформа начисления амортизации в налоговых целях не была доведена до конца – речь идет о пересмотре принципов построения амортизационных групп. В настоящее время состав амортизационных групп, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», основан на физическом сроке службы того или иного объекта основных средств. Однако определение сроков полезного использования отдельных активов является очень сложной задачей, и при этом не во всех случаях физический срок службы объекта основных средств должен определять скорость отнесения его стоимости на расходы по налогу на прибыль организаций.
Также реформа начисления амортизации необходима, поскольку в использование нелинейного метода начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль организаций в настоящее время сдерживается сохраняющимися различиями в подходах к учету основных средств в бухгалтерском и налоговом учете – в частности, пообъектный учет основных средств и определение их балансовой стоимости несмотря на использование нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете, требуется исходя из требований к ведению бухгалтерского учета. В этой связи подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета будут скорректированы таким образом, чтобы обеспечить необходимое единообразие.
Таким образом, предлагается в среднесрочной перспективе пересмотреть подходы к классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп. Вместе с тем реализация подобной реформы в силу ее масштабности и возможного существенного влияния на доходы бюджетов может занять несколько лет. Но тем не менее, предлагаемые правительством направления реформирования способствуют совершенствованию амортизационной политики на государственном уровень, а, следовательно, и на уровне организаций .
Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что главными составляющими амортизационной политики предприятия должны стать ежегодная система переоценки основных фондов и начисления амортизации, стимулирующая ускоренное обновление основных средств, система контроля за использованием основных средств, использование амортизационной премии для снижения налоговой нагрузки. Кроме того, в соответствии с направлениями налоговой политики на предстоящие периоды – пересмотр принципов построения амортизационных групп. Установление единого порядка формирования стоимости основных средств для целей как бухгалтерского, так и налогового учета позволит избежать возникновение налогооблагаемых разниц.
Подводя итог всему вышесказанному, хотелось бы еще раз отметить, что амортизационная политика является одним из главных способов управления предприятием , в частности управления операционным основным капиталом предприятия, является частью общей политики формирования собственных инвестиционных ресурсов , а также составной частью общей политики управления операционными оборотными активами. Она определяет эффективность процесса возмещения денежных ресурсов ,затраченных предприятием на приобретение активов, и является инструментом управления текущей стоимостью данных активов. Амортизационная политика реализуется посредством применения методов начисления амортизации.
1 диссертация шумская
2 Курдукова АМОРТИЗАЦИЯ КАК ФАКТОР, ВЛИЯЮЩИЙ НА ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
3 мартынов
4 Гетьман , керимов
5 Астахов
6 Гетьман , стр.122
7 Гареев К. Проблемы выбора способа начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
8 Гетьман, стр. 122-123
9 Гетьман, стр.123
10 Камышанов П.И.
11 Астахов В.П.
12 Гареев К. Проблемы выбора способа начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
13 Гетьман, стр.124
14 Астахов В.П.
15 М.А.Бирюкова . Амортизационная политика предприятия в условиях рынка .
16 Гетьман, стр.125
17 М.А.Бирюкова . Амортизационная политика предприятия в условиях рынка
18 Гетьман, стр.125
19 Л.В.Галяпина . Новый справочник бухгалтера
20 Гетьман, стр.126
21 Гетьман, стр.126
22 Астахов, стр.491.
23 Елена Перевозчикова «Учет основных средств в 2011 году»
24 Налоговый Кодекс Российской Федерации, ст . 258, п.3
25 Астахов , стр. 496
26 Камышанов , стр. 209
27 Астахов, стр. 498
28 Астахов, стр. 498
29 Формулы для расчета амортизации представлены Камышанов , стр. 208
30 Бухгалтер .Учет. Налоги № 2 ( 85) /2011 , Тушнов М. «Досрочное выбытие ОС : амортизация в «сухом остатке» .
31 Материал, приведенный в таблице взят из ряда источников , среди которых :
Журнал ««FINANCIALDIRECTOR», апрель 2007 Корикова М,«Каковы различия в стандартах учета основных средств по РСБУ и МСФО?»
Д. В. Пшиченко Срок полезного использованияП.Аникин «Учет основных средств : обновленное ПБУ против МСФО»
32 МСФО (IAS) 16
33 ПБУ 6/01
34 А.Лебедева «4 новых ПБУ»
35 Данные для расчета среднегодовой стоимости основных средств представлены в Прилож к б.б. за 2009 , 2010 гг.
36 Галяпина
37 Подробный расчет данных, приведенных в таблице представлен в Приложении
38 Подробный расчет по месяцам представлен в Приложениях
39
66
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |