Аудит и развитие его постулатов

История возникновения аудита связывается Броуном с последствиями Крымской войны и свидетельствует о том, что войны могут приносить не только разрушение, но иногда способствуют созиданию [Brown, с. 411]. Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р. X. Монтгомери. Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину “тестового аудита”. Монтгомери критиковал Дикси за то, что его идеи ограничиваются проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным результатам. Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно). В связи с этим резко возрастает состав источников аудита, центр внимания смещается с баланса на отчет о прибылях и убытках; используются данные корреспондентов (сторонних клиентов); разрабатываются и практикуются довольно сложные методы анализа хозяйственной деятельности. И все-таки, Дикси и Монтгомери больше описывали практику и вырабатывали аудиторские процедуры. Они делали для аудита примерно то же, что создал для бухгалтерского учета Лука Пачоли.

Наука об аудите началась с того момента, когда Р. К. Маутц и Х-А.Шараф (1961) сформулировали восемь постулатов аудита.

Постулат — это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное. Постулаты лежат в основе наук и научных дисциплин. Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно. Отсюда огромное практическое значение постулатов. Неслучайно И. Кант (1724—1804) писал: “Постулаты не суть теоретические догматы, но предположения в виду практических целей; они не расширяют спекулятивного познания, но придают идеям спекулятивного разума (благодаря их отношению к практике) объективную реальность и дают им право на образование понятий, возможность которых иным путем была бы им недоступна” [Цит.: Энциклопедический словарь. Постулат. Брокгауз и Ефрон, т.24, с. 713].

Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф [Mautz] предложили следующие постулаты:

1. Отчетность должна быть проверена. На первый взгляд это тривиальное утверждение, но на самом деле оно имеет глубокий смысл: аудитор не может дать заключения, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности. Цель постулата: оказать давление на аудитора, заставляя его проявить максимальную требовательность, а клиентов — лучше понимать условия аудиторской работы.

2. Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией. Этот постулат должен создавать доверие и взаимную поддержку между проверяющими и проверяемыми. В его основе лежит идея Ж.Ж. Руссо (1712—1778) об изначальной доброте и неиспорченности человеческой природы. Однако в ряде случаев этот постулат оказывался несостоятельным: администрация фирмы-клиента сознательно нарушает требования действующих нормативных документов, пытается обмануть аудиторов, пайщиков и кредиторов, исказить финансовые результаты. Несостоятельность возрастает, когда администрация и аудитор начинают по-разному трактовать требования нормативных документов.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от неточностей и тайн. Суть этого постулата сводится к переносу ответственности аудитора целиком на его клиента, ибо предполагается, что вся представленная для проверки документация составлена правильно, а если в ней все-таки есть “неточности и тайны”, то клиент пошел на сознательный обман аудитора и третьих лиц (акционеров, кредиторов и налоговой инспекции), что с правовой точки зрения не совсем справедливо по отношению к лицам, заинтересованным в объективной аудиторской оценке.

4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Чем лучше, эффективнее организован внутренний контроль на фирме клиента, чем объективнее его учет и отчетные данные, тем, следовательно, аудитору предстоит меньше работать. В сочетании с предыдущим постулатом этот постулат действительно облегчает работу аудитора, ибо основной риск согласно постулату (3) перенесен на клиента, а очевидность требований, вытекающих из постулата (4), создает логическую основу для экономии труда проверяющих лиц.

5. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам. Это необходимо для обеспечения сопоставимости в работе аудиторов. Однако стандарты не охватывают всей деятельности клиента, и не все отклонения от стандартов могут рассматриваться как заслуживающие исследования со стороны аудитора. В связи с этим данный постулат носит в значительной мере декларативный характер, а в нашей стране из-за отсутствия самих стандартов он не имеет смысла.

6. Аудиторская проверка не может быть последней. Это значит, что после проведенной проверки через определенное время в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна. Практическим следствием постулата (6) следует признать то, что аудитор, проводя проверку, должен всегда

помнить, что полученные им данные могут быть предметом пристального изучения при следующей проверке и часто с нежелательной пристрастной и профессиональной оценкой. И нужно сделать так, чтобы эти данные были правильны и их нельзя было бы подвергнуть критике. Отсюда правило, вытекающее из этого постулата:

истина, установленная раньше, должна быть использована в будущем. Однако на практике аудитор руководствуется совсем иным правилом. Для него важно прежде всего, чтобы фирма-клиент сохранила платежеспособность до следующего отчетного периода. А профессиональные конфликты между разными аудиторами и конкурирующими аудиторскими фирмами можно будет погасить, руководствуясь чисто профессиональной общностью, не допускающей разглашения профессиональных тайн в непрофессиональной среде. В самом деле, врачи могут ненавидеть друг друга, но перед лицом не врачей, у постели больного, они должны выступать единым фронтом с общим мнением. Точно так же должны работать аудиторы. Для этого создаются единые монопольные объединения (Палаты аудиторов), которые призваны регулировать подобные моменты. Таким образом, постулат (6) носит несколько надуманный характер.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. Этот постулат часто ставят под сомнение. Главное возражение сводится к тому, что аудиторская фирма, получая деньги от проверяемого, уже не может быть независимой. Люди понимают, что платить проверяющему безнравственно, но люди плохо понимают чудовищную безнравственность проверяющего, которому заплатили, а он раскрывает непорядки у проверяемого. Это большая психологическая проблема, сдерживающая развитие аудита. Значительно труднее обеспечить независимость аудитора в тех случаях, когда текущий учет ведет та же фирма, которая сама себя и проверяет. Есть и более тонкие формы, подрывающие независимость аудиторских заключений. Это обычно связано с проведением консультаций. Эти услуги платные, и аудитор, получая деньги, уже связан в дальнейшем при формировании аудиторского заключения. Таким образом, при всей значимости этот постулат не может быть очевидным.

8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу. Это просто доброе пожелание, но совсем не очевидная истина. Сплошь и рядом совершенно ничтожный человек занимает высокую должность, а люди знающие не могут выдвинуться.

Идея формулирования аудиторских постулатов оказалась плодотворной и появились новые формулировки других постулируемых положений.

Так, К. Робертсон ввел следующий постулат:

9. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверяемости. Смысл постулата заключается в том, что чем больше проверяют отчет, тем полезнее информация, используемая специалистами. Однако постулат не принимает во внимание два обстоятельства: 1) чем больше проверяют отчет, тем у контролеров больше надежды друг на друга, а у семи нянек дитя может остаться без глаза; 2) многочисленность этапов проверки

тормозит использование отчетных данных, а устаревшая информация теряет свою значимость.

Очень известный голландский ученый Т. Лимперг выдвинул такой постулат:

10. Сертификат (заключение аудитора) не может дать больше информации, чем само аудиторское исследование. Суть постулата сводится, в сущности, к подчеркиванию: а) ограниченности информации заключения, ибо нельзя полностью полагаться на заключение аудитора (пользователь не знает исследования); б) недостаточности (возможной) самого аудиторского исследования (всегда присутствует аудиторский риск при выполнении исследования и соответственно в самом заключении).

Все названные постулаты заслуживают подробного изучения, но, как и любые научные положения, могут быть применимы только в определенной среде.