Правоохранительная практика органов налоговой полиции по выявлению налоговых преступлений, совершенных налогоплательщиками физическими лицами, свидетельствует о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей (для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса) является наиболее криминогенной с течки зрения соблюдения налогового законодательства и позволяет выделить следующие наиболее криминализи-рованные сферы финансово-хозяйственной деятель-
ности:
1) предпринимательская деятельность в любых отраслях финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах или без соответствующей лицензии или разрешения. Согласно ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту — ГК РФ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Отметим, что под предпринимательской деятельностью понимается инициативная, самостоятельная, осуществляемая от своего имени, на свой риск, под свою имущественную ответственность деятельность лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, направленная на систематическое получение дохода, прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
2) торгово-закупочная деятельность, оптовая реализация товаров народного потребления, реализа-ция продуктов нефтепереработки, драгоценных металлов, продукции лесопромышленной отрасли. Отметим, что наибольшее количество правонарушений частными предпринимателями совершается в сфере розничной торговли, где чаще всего выявляются нарушения, связанные с расчетами наличными денежными средствами, занижением объема реализованной продукции, сокрытием выручки путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышением затрат на приобретение, транспортировку и хранение товаров и т. д.
К местам, где извлекается основной объем неконтролируемых доходов, получаемых физическими лицами, можно отнести вещевые и продуктовые рынки, которые не случайно находятся под пристальным вниманием криминальных групп и элементов.
При этом обороты индивидуальных предпринимателей часто не уступают по объемам обороту юридических лиц.
Так, два частных предпринимателя выступили учредителями организации, зарегистрированного в г. Норильск, и от ее имени заключали контракты с N ~ким нефтеперерабатывающим заводом на поставку топлива в адреса фиктивных организаций. Под прикрытием сфаль-сифицированных документов платежи аккумулировались на расчетных счетах этих предпринимателей, откуда об-наличивались и запускались в оборот без расчетов по налоговым и иным платежам с государством;
3) сфера обращения недвижимости;
4) строительство;
5) шоу-бизнес и иная творческая деятельность (в последнее время наметилась тенденция регистрации многих лиц, получающих высокие доходы от деятельности в данных сферах, в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица).
Практика работы органов налоговой полиции показывает, что к нарушению Закона склонны нетолько отечественные, но и иностранные предпринима-тели.
Так, в начале 1999 года была пресечена деятельность предпринимателя Ч. из КНР, занимавшегося экспортом детских игрушек. В ходе проведенных мероприятий было установлено, что основным способом уклонения от налогообложения при осуществлении данного вида торговых операций являются неотражение в отчетных документах значительной части реализованного товара и представление в налоговые органы фиктивных документов,
содержащих сведения о завышении реальных затрат предпринимателей. По результатам проведенной документальной проверки было принято решение о возбуждении в отношении предпринимателя уголовного дела по ч. 2 ст. 198 УКРФ.
Необходимо отметить, что с 1 сентября 1996 года органы Госналогслужбы России начали работу по присвоению налогоплательщикам-физическим лицам, индивидуальным предпринимателям и частно-практиктикующим нотариусам индивидуальных номеров налогоплательщика (ИНН).
В настоящее время имеются сведения, поступившие из регистрирующих органов, о 3,75 млн индивидуальных предпринимателей. Из них 3,2 млн в установленном законом порядке поставлены на учет, и им присвоены ИНН. Однако до сих пор около 15 % лиц, прошедших государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, уклоняются от постановки на учет в налоговых органах.
Наибольшее число “уклоняющихся” от общего количества налогоплательщиков-физических лиц выявлено в Республике Саха — 45 %, Камчатской области — 42,8 %, Орловской области — 43,5 %, Псковской области — 45,7%.
С увеличением числа индивидуальных предпринимателей увеличивается и неучтенный оборот денежных средств.
Следует отметить, что основными способами, ис-пользуемыми предпринимателями для уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, являются следующие:
1.0существление предпринимательской деятельности без государственной регистрации и постановки в установленном законом порядке на налоговый учет.
Hanpимер, в 1997 году гр. Медведев, используя документы ликвидированного АОЗТ “БМК”, закупал запчасти для автомобилей и реализовывал их предпринимателям из других регионов. При этом гр. Медведев не был зарегистрирован в качестве предпринимателя и не представил в налоговые органы декларацию о совокупном годовом доходе.
В марте 1998 года гр. Медведев был признан виновным в осуществлении незаконного предпринимательства и уклонении от уплаты налогов и приговорен к 3 годам лишения свободы условно.
2. Непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах.
3. Включение в декларацию о доходах искаженных данных.
Наиболее характерным искажением данных, со-держащихся в декларациях о доходах частных пред-принимателей, является занижение сумм валового дохода и необоснованное завышение расходов, связанных с извлечением дохода. Например, невключение в декларацию за отчетный период доходов, полученных:
— от выполнения работ, услуг, расчетных платежей;
— от арендной платы по использованию движимого и недвижимого имущества;
— от доходов, полученных за совместительство;
— от доходов, полученных по гражданско-правовым договорам (например, комиссии);
— от доходов, полученных по договорам страхования;
— от доходов, полученных в качестве авторских вознаграждений (как на территории Российской Федерации, так и за рубежом);
— от полученных дивидендов по акциям иностранных акционерных обществ, от прицентов по вкладам в иностранных банках, расположеных за пределами Российской Федерации.
Так, гр. Сарухян, предприниматель без образования юридического лица, занимаясь строительными и отделочными работами, систематически занижал полученную выручку. В результате данных действий им не был уплачен подоходный налог в размере 175 МРОТ. В марте 1998 года Юргинский городской суд Кемеровской области признал его виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 У К РФ и приговорил к денежному штрафу в доход государства.
В январе 1998 года к одному году лишения свободы условно был приговорен предприниматель из Красноярского края гр. Кускин. В ходе предварительного следствия и судебного заседания было установлено, что данный предприниматель, занимаясь ремонтом и отделочными работами, в период с весны 1995 года по лето 1996 года по договорам подряда неоднократно получал денежные средства за выполненные работы, не отразив, однако, полный доход в декларации о совокупном годовом доходе.
4. Использование одного свидетельства несколькими физическими лицами для извлечения дохода.
5. Использование поддельных, либо просроченных регистрационных свидетельств на право занятия предпринимательской деятельностью с неотражением полученной прибыли в отчетных документах.
6. Применение налоговых льгот без наличия подтверждающих право на льготы документов или при наличии фиктивных документов с целью уклонения от уплаты подоходного налога.
7. Сокрытие произведенных финансово-хозяйственных операций:
— использование недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и реализации товаров;
— сдача товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины по фиктивным доверенностям от юридических лиц в целях уклонения от уплаты подоходного налога;
* использование похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров через торговую сеть.
8. Сокрытие выручки в торговле путем фальсифи-кации или уничтожения накладных и других документов.
9. Реализация товаров предприятий без соответствующего документального оформления.
10. Реализация больших партий товаров, закупаемых в разных регионах страны через подставных лиц на вещевых рынках.
11. Невключение в совокупный годовой доход авансовых платежей в счет выполненных работ и услуг.
12. Получение предпринимателем по безналичному перечислению на свой расчетный счет денежных средств от юридических лиц под фиктивные договоры об оказании консультационных, информационных, маркетинговых и других услуг с последующим снятием денежных средств с расчетного счета и их перераспределением под заранее оговоренный процент.
По смыслу текста ст. 198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей: подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
Объективная сторона преступного деяния выражается в одном из следующих действий:
а) уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, то есть непредставление в соответствии с законом либо по требованию налоговых органов сведений о полученных доходах, о которых лицо было обязано и могло представить декларацию.
Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации имеет место при следующих обстоятельствах:
истечение срока для представления декларации;
наличие объективной возможности для представления декларации в налоговые органы;
наличие предвидения наступления общественно-опасных последствий — неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет,
б) включение заведомо искаженных данных пред-ставляет собой сознательное умышленное внесение в декларацию не соответствующих действительности записей, необоснованное занижение сведений с целью сокрытия от налогообложения части полученных доходов с их последующим использованием по своему усмотрению;
в) уклонение физического лица от уплаты налог? или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное иным способом.
Касаясь вопросов совокупности преступлений, необходимо отметить, что уклонению от уплаты налогов и страховых взносов чаще всего сопутствуют преступления, предусмотренные ст. 171 (незаконное предпринимательство) и ст. 327 (подделка/ изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков).
Так, гр. Таранцев скупал у неустановленных лиц комбикорма, а затем сдавал их на птицефабрику “Красноармейская”, получал в результате данных коммерческих операций доход, превышающий 500 МРОТ. При этом гр. Таранцев не был в установленном законом порядке зарегистрирован в качестве предпринимателя. Совершая вышеуказанные действия, он также уклонился от уплаты подоходного налога, который на момент совершения преступления составлял 634 NPOT.
Предваритепьным следствием и судом действия Таранцева были квалифицированы по п. “б” ч. 2 cm, 171 (в особо крупном размере) и ч. 2 cm. 198 У К РФ, а он сам по совокупности преступлений приговорен к 3 годам лишения свободы (условно).
В сентябре 1998 года в Шумихи иском суде Курганской области слушалось дел гр. Хотько, предпринимателя без образования юридического лица, ранее судимого по cm. 162-3 У К РСФСР (противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов), в совершении ряда преступлений.
На предварительном следствии и в судебном заседании было установлено, что гр. Хотько в отчете о своей предпринимательской деятельности за 1996 год, представленном в ГНИ по Шумихинскому району, умышленно с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, использовал заведомо подложные документы на приобретение угля и щебня, а также заведомо подложные документы на приобретение строительногооборудования (было установлена, что документы, оформленные предпринимателем от имени ИЧП, являются подложными).
При заполнении декларации о предпринимательской деятельности за 1996 год гр. Хотько умышленно с целью
завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, увеличил состав расходов на сумму оплаты за электроэнергию и за жилое помещение, а также стоимость услуг связи.
Суд признал гр. Хотько виновным в мошенничестве, совершенном в крупном размере, использовании заведомо подложного документа, уклонении от уплаты налога, совершенным лицом, ранее за это судимым, что явилось обстоятельством, отягчающим ответственность подсудимого. Суд по совокупности совершенных преступлений приговорил гр. Хотько к 4,5 годам лишения свободы с отбыванием наказания в исправительной колонии общего режима. Предприниматель был взят под стражу из зала суда.
Также наглядным примером является уголовное дело № 98300001, возбужденное 26 января 1998 года по факту осуществления предпринимательской деятельности без регистрации и лицензии и постановки на учет в ГНИ гр. Мислауровым, которому было предъявлено обвинение по ч. 1 и ч. Зет. 327 и ч. 2 п. “б” ст. 171 УК РФ. Ему инкриминируется внесение в чистые бланки товарно-транспортных накладных с печатью нефтеперерабатывающего комбината ложных сведений о месте приобретения и отпуске топлива (керосина) в количестве 113,3 т и использование данных накладных в январе—феврале 1997 года при реализации указанного топлива службе горючего и смазочных материалов аэропорта “Ингушетия”. Доход гр. Мислаурова составил более 150 тыс. руб.
Следует отметить, что довольно часто предприниматели, чтобы у клониться от уплаты налогов, действуют и от имени юридических лиц.
Тек, предприниматель из станицы Плоской Краснодар-ского края Басов Ю.Н., закупал в АО “Кубань” семена подсолнечника, реализуя их затем от имени mpemьих лиц в 000 “Агросбыт”. Полученный от этих коммерческих сделок доход предприниматель в книгах учета доходов и расходов умышленно не отразил. Указанные финансовые операции не нашли своего отражения и в декларации о совокупном годовом доходе, поданной Басовым Ю.Н. в ГНИ по Новопокровскому району.
Суд признал предпринимателя виновным в совершении преступления —уклонение от уплаты налога, совершенное путем включения в декларации искаженных данных, — и приговорил к штрафу в размере 10 тыс. руб.
Широкое распространение приобрел такой вид предпринимательской деятельности, как “челночный бизнес”, один из наиболее криминогенных и трудно контролируемых со стороны налоговых органов.
Так называемые “челноки” совершают следующие нарушения: завышают затраты на приобретение товара за границей, на перевозку и хранение товара, не отражают в тетрадях учета количество реализуемого товара, что ведет к занижению фактической прибыли от реализации.
Библиографический список
1) Налоговый вестник №9 1999 год. ст. Соловьева И.Н. “О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица”.
2) Финансы и кредит №9 1999 год. (примеры).