Содержание
Введение 3
Глава 1. Юридическое обоснование договора доверительного управления имуществом 4
Глава 2. Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом 6
2.1. Учет у учредителя управления 6
2.2. Учет у доверительного управляющего 8
2.3. Учет на обособленном балансе 10
2.4. Собственный учет доверительного управляющего 12
Пример 15
Глава 3. Налогообложение при доверительном управлении имуществом 19
Заключение 22
Список использованной литературы 23
Введение
Прежде чем рассматривать порядок отражения в учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, хотелось бы остановиться на особенностях этого договора.
По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществить управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Глава 1. Юридическое обоснование договора доверитель-ного управления имуществом
Взаимоотношения между хозяйствующими субъектами, возникающие на основе доверительного управления имуществом, регулируются Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ).
Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ).
Стороны, участвующие в договоре. Применительно к статьям ГК РФ учреждение доверительной собственности предусматривает возможность передачи собственником — учредителем управления имущества в управление другому лицу - доверительному управляющему, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, а в ряде случаев, предусмотренных законом, гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), например, в случаях опеки.
Управление имуществом осуществляется в интересах учредителя управления или указанного им лица - выгодоприобретателя.
Учредитель управления может выступать одновременно в качестве выгодоприобретателя.
Ограничения договорных отношений:
1. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).
2. В качестве доверительного управляющего не может выступать унитарное предприятие (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), так как оно имеет иные имущественные права, нежели право собственности.
3. Имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ).
4. В качестве самостоятельного объекта управления не могут выступать денежные средства за исключением отдельных случаев (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). Например, в ст. 5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-ФЗ определено, что доверительное управление может осуществиться денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги. Однако целевой характер использования денежных средств здесь также определен.
Существенные условия договора и правоотношения:
1. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
2. Договор доверительного управления заключается обязательно только в письменной форме (п. 11 ст. 1017 ГК РФ).
3. При передаче в доверительное управление недвижимого имущества оформление договора производится с соблюдением условий, предусмотренных для договора купли-продажи, и с обязательной государственной регистрацией, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).
4. В содержании договора доверительного управления в обязательном порядке должны быть указаны (п. 1 ст. 1016 ГК РФ): состав (перечень) имущества, передаваемого в управление; наименование управления пли иного лица);
размер и форма вознаграждения, если это предусмотрено договором; срок действия договора (не более 5 лет).
Перечисленные выше положения статей ГК РФ являются основанием для выбора порядка отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также начисления налоговых платежей.
Глава 2. Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом
2.1. Учет у учредителя управления
При передаче имущества в доверительное управление учредитель управления отражает его по стоимости, по которой это имущество было отражено в бухгалтерском балансе учредителя на дату подписания договора доверительного управления.
Минфин России рекомендует для отражения в учете операций по передаче имущества в доверительное управление использовать новый счет бухгалтерского учета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу” субсчет “Расчеты по договору доверительного управления”.
При этом важной особенностью учета у учредителя является то, что выбытие имущества отражается не с использованием счетов реализации (46, 47, 48), а путем непосредственной корреспонденции счетов учета имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) со счетом 74.
Очевидно, что передача имущества в доверительное управление на условиях его возврата доверителю (учредителю управления) не облагается НДС. На это прямо указывается, в частности, в письме Госналогслужбы России от 30 сентября 1998 г. № 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость”.
В учете учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление могут быть сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01 - списана первоначальная стоимость основных средств в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 74 - списан начисленный износ основных средств в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 04 - списана первоначальная стоимость нематериальных активов в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 74 - списана начисленная амортизация нематериальных активов в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 12 - списана первоначальная стоимость МБП в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 13 КРЕДИТ 74 - списан начисленный износ МБП в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 10 - списана стоимость материалов в связи с передачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 41 - списана стоимость товаров в связи с передачей их в доверительное управление.
Существенными особенностями учета у учредителя управления после передачи имущества являются следующие:
- при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включается и стоимость переданного в доверительное управление имущества;
- источником информации о стоимости этого имущества (а также о других показателях) служат данные обособленного баланса, предоставленного доверительным управляющим;
- в балансе учредителя управления данные по счету 74 не включаются.
Следовательно, имущество, переданное в доверительное управление, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя управления.
В случае прекращения договора доверительного управления имуществом и возврата имущества учредителю управления в учете учредителя управления делаются обратные проводки:
ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74
- возвращено имущество от доверительного управляющего в связи с прекращением договора доверительного управления;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05, 13)
- восстановлены суммы износа основных средств (нематериальных активов, МБП) в" связи с возвратом имущества доверительным управляющим.
Получение дохода учредителем управления от передачи имущества в доверительное управление отражается в учете учредителя проводкой:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- отражен доход учредителя управления от использования имущества, переданного в доверительное управление.
2.2. Учет у доверительного управляющего
В соответствии со статьей 1015 ГК РФ в качестве доверительного управляющего может выступать индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, реже - некоммерческая организация или физическое лицо. Не может являться доверительным управляющим унитарное предприятие, а также государственный орган или орган местного самоуправления.
Согласно статье 1015 ГК РФ, доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом. Это означает, что выгода, полученная от использования имущества, находящегося в доверительном управлении, ни в коем случае не может принадлежать доверительному управляющему.
Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, а также на возмещение необходимых расходов, понесенных им при управлении имуществом.
Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий может совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия, предусмотренные договором, в интересах учредителя (или выгодоприобретателя). Однако это не означает, что доверительный управляющий может продавать или использовать в переработке имущество, находящееся в доверительном управлении. При продаже или переработке этого имущества изменяется его материально-вещественная форма, следовательно, исчезает объект управления. По нашему мнению, в случае реализации или переработки такого имущества договор доверительного управления фактически превращается в одну из разновидностей посреднических договоров (комиссии, поручения).
Поэтому очевидно, если доверительный управляющий продаст или переработает имущество, предназначенное для управления, договор доверительного управления может быть признан недействительным.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом (например, сдача его в аренду) доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует именно в качестве такого управляющего. При письменном оформлении таких сделок другая сторона должна быть информирована об их совершении именно доверительным управляющим (а не собственником). Для этого в документах после наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка “Д. У.”
При отсутствии такой пометки доверительный управляющий становится обязанным перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления. Поэтому учет такого имущества доверительный управляющий ведет в обособленных регистрах бухгалтерского учета и на обособленном балансе. Этот баланс предоставляется учредителю управления для включения его показателей в баланс учредителя управления.
Иными словами, учет на обособленном балансе ведется от лица учредителя управления, несмотря на то, что этот учет фактически ведет доверительный управляющий.
2.3. Учет на обособленном балансе
Получение имущества от учредителя управления учитывается по дебету счетов учета объектов имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) и кредиту счета 74 в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления.
Получение имущества по договору доверительного управления может отражаться в обособленном учете доверительного управляющего следующими проводками:
ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74
- принято имущество в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05,13)
- отражен износ основных средств (нематериальных активов, МБП), принятых в доверительное управление.
Сумма дохода- от использования имущества, переданного в доверительное управление, причитающаяся учредителю управления, отражается в обособленном учете при помощи следующих проводок:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- начислена сумма, причитающаяся учредителю управления как доход от использования имущества;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68
- начислен НДС к уплате в бюджет с дохода учредителя;
ДЕБЕТ 55-ДУ КРЕДИТ 74
- поступили денежные средства - доход учредителя управления.
Как уже отмечалось, порядок открытия отдельного банковского счета действующим законодательством конкретно не определен. В большинстве случаев в соответствии с условиями договора этот счет открывается доверительным управляющим. Однако, по нашему мнению, движение средств по этому счету должно отражаться только в обособленном учете. Таким образом, даже если специальный счет для доверительного управления открыт на имя управляющего, обороты по нему в собственном учете управляющего не отражаются, а отражаются только в обособленных регистрах бухгалтерского учета.
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке, при этом амортизация этого имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления. В обособленном учете делается проводка:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02 (05, 13)
- начислен износ основных средств (нематериальных активов, МБП), находящихся в доверительном управлении.
Подлежащие доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором, отражаются в обособленном учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- начислено вознаграждение доверительного управляющего;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- учтен НДС по вознаграждению управляющего;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 55-ДУ
- перечислено вознаграждение доверительного управляющего;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- зачтен НДС по уплаченному вознаграждению управляющего.
После прекращения договора доверительного управления возврат имущества учредителю отражается в обособленном учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01 (04,06, 10, 12, 41, 58...)
- списана стоимость имущества с обособленного баланса в связи с возвратом его учредителю;
ДЕБЕТ 02 (05,13) КРЕДИТ 74
- списан износ основных средств (нематериальных активов, МБП), ранее принятых в доверительное управление, в связи с возвратом их учредителю.
2.4. Собственный учет доверительного управляющего
Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверительное управление, не переходит в собственность доверительного управляющего, а остается в собственности учредителя управления. Несмотря на то что учет операций по договору доверительного управления на обособленном балансе ведет доверительный управляющий, данные этого баланса используются только учредителем управления.
Поэтому доверительный управляющий в собственном учете отражает только причитающееся ему вознаграждение, а также собственные расходы, понесенные им при исполнении договора доверительного управления.
Средства, поступающие на счет, открытый для доверительного управления, являются собственностью учредителя управления, так как все полученное с использованием имущества, переданного в доверительное управление (как и само это имущество), принадлежит учредителю управления.
В то же время средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения за доверительное управление, являются его выручкой (доходом).
Поэтому вознаграждение за доверительное управление доверительный управляющий должен получать на свой расчетный счет, а не на счет, открытый для доверительного управления и предназначенный только для расчетов по доверительному управлению.
Необходимо отметить, что Министерство РФ по налогам и сборам рекомендует включать вознаграждение, полученное доверительным управляющим, в состав внереализационных доходов управляющего и соответственно отражать его через счет 80 “Прибыли и убытки”. Однако в соответствии с последними указаниями Минфина России причитающаяся доверительному управляющему сумма вознаграждения должна быть учтена по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, то есть не как внереализационный доход, а как выручка от реализации услуг доверительного управляющего.
Начисление и получение вознаграждения отражается в учете доверительного управляющего следующими проводками (метод определения выручки для целей налогообложения — “по оплате”):
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46
- начислена сумма причитающегося вознаграждения;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76-НДС
- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы вознаграждения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- поступила на расчетный счет доверительного управляющего сумма вознаграждения за доверительное управление;
ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68
- начислен НДС к уплате в бюджет.
Обобщая все изложенное, рассмотрим пример отражения хозяйственных операций по договору доверительного управления в учете обеих сторон договора.
Пример
В рамках договора доверительного управления предприятие “А”, выступающее в качестве учредителя управления, передало предприятию “Б”, выступающему в качестве доверительного управляющего, основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 70 000 руб. Сумма износа, начисленного к моменту передачи основного средства, - 21 000 руб. В соответствии с условиями договора управляющий сдает это основное средство в аренду. Величина арендной платы в месяц - 12 000 руб., включая НДС (20%) - 2000 руб. Вознаграждение управляющего в месяц составляет 6000 руб., включая НДС (20%) — 1000 руб. Сумма износа основного средства в месяц - 875 руб.
Предположим, что срок действия договора доверительного управления — один месяц.
По истечении этого месяца управляющий сдает учредителю отчет управляющего и обособленный баланс, а также возвращает основное средство.
Метод определения выручки для целей налогообложения у обеих сторон договора — “по оплате”.
Рассмотрим, каким образом указанные хозяйственные операции будут отражаться в учете обеих сторон договора и в обособленном учете.
№ п/п Наименование операции Обособленный учет Учет у учредителя Учет у управляющего
1 Передано основное средство в доверительное управление ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 74
- 70 000 руб. ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02
- 21 000 руб. ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01
- 70 000 руб. ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 74
-21000руб.
2 Начислена причитающаяся от арендатора сумма арендной платы ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- 12 000 руб.
3 Поступила арендная плата от арендатора на специальный счет, открытый для доверительного управления ДЕБЕТ 55-ДУ КРЕДИТ 74
- 12000 руб.
4 Начислен НДС к уплате в бюджет по поступившей арендной плате ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68
- 2000 руб.
5 Начислен износ основного средства за месяц ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 02
- 875 руб.
6 Начислено вознаграждение доверительному управляющему ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 5000 руб. ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46
- 6000 руб.
7 Учтен НДС с суммы вознаграждения ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- 1000 руб. ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76-НДС
-1000 руб.
8 Перечислена и получена управляющим сумма вознаграждения ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 55-ДУ - 6000 руб. ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 6000 руб.
9 Начислен НДС с суммы вознаграждения ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1000 руб. ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68
- 1000 руб.
10 Перечислены и получены денежные средства учредителем управления ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 55-ДУ
- 6000 руб. ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 74 - 6000 руб.
11 Перечислен НДС в бюджет ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
- 1000 руб. - уплачен НДС в бюджет учредителем управления ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
- 1000 руб. - уплачен НДС в бюджет доверительным управляющим
12 Списаны расходы по доверительному управлению ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 26
- 5000 руб.
13 Отражен доход учредителя (закрытие обособленного баланса) ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 74
- 4125 руб. ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- 4125 руб.
14 Отражен износ основного средства, начисленный за время нахождения его в доверительном управлении (закрытие обособленного баланса) ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 74
- 875 руб. ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02
- 875 руб.
15 Возвращено основное средство учредителю управления в связи с прекращением договора ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01
– 70000 руб. ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 74
–21000 руб. ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 74 - 70000 руб. ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 - 21 000 руб.
Как видно из таблицы, на конец месяца все счета обособленного баланса оказываются закрытыми, за исключением счетов 74 и 68. Дебетовое сальдо счета 74 в обособленном балансе оказывается равно 1000 руб. В то же время сумма кредитового остатка счета 74 на балансе учредителя управления также составляет 1000 руб. Кредитовое сальдо счета 68 в обособленном балансе (1000 руб.) равно дебетовому остатку счета 68 в балансе учредителя управления (1000 руб.). Так как в соответствии с указаниями Минфина России данные обособленного баланса включаются в баланс учредителя управления путем суммирования соответствующих показателей, счета № 74 и 68 также окажутся закрытыми.
На конец месяца на балансе учредителя управления формируются остатки по счетам бухгалтерского учета, образованные путем синтеза данных собственного учета и обособленного баланса управляющего:
Счет Актив Пассив Комментарий
01 70 000 руб.
02 21 875 руб. Сумма износа, начисленного до передачи основного средства в доверительное управление, и-износа, начисленного в обособленном учете
(21 000 руб. + 875 руб.)
51 5000 руб.
80 4125руб. Прибыль учредителя от использования основного средства,переданного в доверительное управление
В дополнение напомним, что обособленный учет ведется доверительным управляющим, но от лица учредителя управления. Поэтому учредитель управления, по нашему мнению, должен будет представить в налоговый орган расчеты (по НДС, по налогу на прибыль) по операциям, связанным с получением дохода и отраженным в обособленном учете. Поэтому учредителю целесообразно по окончании отчетного периода получить от управляющего не только обособленный баланс, но и все регистры обособленного бухгалтерского учета.
Глава 3. Налогообложение при доверительном управлении имуществом
Порядок налогообложения операции при доверительном управлении нормативно не отрегулирован, поэтому следует исходить только из общих критериев образования налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов, предусмотренных конкретными инструкциями по налогообложению, и ждать разъяснений.
Налогообложение хозяйственных операций, связанных с доверительным управлением, можно подразделить на два направления:
1) налогообложение операции при передаче имущества в доверительное управление;
2) налогообложение текущих операции в процессе функционирования доверительного имущества у учредителя управления и доверительного управляющего.
В первом случае возникает вопрос о начислении НДС с налога на прибыль. Согласно подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом для исчисления и уплаты НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Но, как было сказано выше, при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него не переходит к доверительному управляющему, а значит, нет оснований для начисления данного налога у учредителя управления.
Поскольку передаваемое в доверительное управление имущество не может рассматриваться как безвозмездно переданное, следовательно нет и внереализационного дохода, т. с. базы для исчисления налога на прибыль у доверительного управляющего.
Во втором случае, как правило, налогообложение осуществляется у источника налогообложения. Следовательно в процессе текущей деятельности доверительный управляющий является самостоятельным плательщиком всех налогов в соответствии с действующим законодательством за исключением налога на прибыль, который должен платить учредитель управления.
Рекомендации Минфина РФ об отражении операций по доверительному управлению аналогично учету совместной деятельности косвенно вписывается в механизм налогообложения, изложенный в п. 2.13 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Поэтому доверительный управляющий обязан ежеквартально сообщать в налоговый орган по месту нахождения учредителя управления (выгодоприобретателя) сведения о полученной налогооблагаемои прибыли.
В этом случае у доверительного управляющего в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отсутствует финансовый результат, так как он (так же как и убытки) полностью распределяется в пользу учредителя управления, а у учредителя управления по аналогии с совместной деятельностью возникает внереализационный доход, который присоединяется в общем порядке к налогооблагаемои прибыли.
Наиболее неурегулированным, на наш взгляд, остается вопрос об определении налогооблагаемои базы по налогу на имущество. Если последовательно применять указания по расчету данного налога для предприятий, ведущих совместную деятельность, то имущество, находящееся в доверительном управлении, может попасть под двойное налогообложение. По нашему мнению, расчеты по налогу на имущество должен вести доверительный управляющий, у которого оно находится.
При передаче в доверительное управление имущества по более низкой оценке, чем его балансовая стоимость, учредитель управления должен представить баланс без указанных выше корректировок. Разница между балансовой стоимостью и договорной оценкой, по которой производится постановка имущества на баланс у доверительного управляющего, составит величину, которая будет включаться в расчет налога на имущество и постепенно уменьшаться в результате движения налогооблагасмых объектов (при передаче в производство производственных запасов, выбытии, ликвидации основных средств, продаже товаров и т. д.). Для этих целей необходимо вести оперативный учет в разрезе отдельных наименований имущественных объектов.
Заключение
Данная тема только начинает приобретать актуальность.
С переходом к рыночным отношениям развились и начинают развиваться новые виды учета в том числе и "Учет доверительного имущества".
Узаконивание операций связанных с темой нашего разговора не дает возможность различным криминальным элементам проникать в область бухгалтерского учета.
Большое число профессиональных экономистов, бухгалтеров и аудиторов трудились над этими положениями, и я думаю, что рутинный и порой тяжелый труд бухгалтера немного упростится.
Список использованной литературы
1) Бухгалтерский учет 11' 98 г.
2) Главбух №3, февраль 1999 г.
3) Нормативные Акты для бухгалтера №3, 4 февраля 1999 г.
15