Санкт-петербургская академия управления и экономики
Факультет экономики и финансов
Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Специальность 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
Тема:
Учетная политика организации, принципы её формирования на примере ОАО «Усть-Ижорскийфанерный комбинат»
Выполнила
студентка группы № 533/6-4
Картавых Алевтина Викторовна
Научный руководитель
Давыдова О.А. — к. э. н., доцент
Санкт-Петербург 2008
Санкт-Петербургская академия управления и экономики
Факультет Экономики и финансов
Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Специальность 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
ЗАДАНИЕ
на выполнение выпускной квалификационной работы
Студентке Картавых Алевтине Викторовне
1. Тема работы Учетная политика организации,принципы её формирования (на примере ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»)
Утверждена приказом по академии № от «»200г.
2.Исходные данные
3.Структура и краткое содержание работы
Введение
Глава 1. Краткая характеристика исследуемогопредприятия
Глава 2. Методика формирования учетнойполитики организации согласно нормативным требованиям
Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорскийфанерный комбинат»
Заключение
Приложение
4. Срок представления законченной работыруководителю
5. Срок представления работы зав.кафедройдля допуска к защите
6. Срок представления работы на рецензию
Руководитель к. э. н.- Давыдова О.А.
Задание принял к исполнению «»200 г.
Студент Картавых А.В.
Содержание
Введение
Глава 1. Краткая характеристика исследуемогопредприятия
Глава2. Методика формирования учетной политики организации согласно нормативным требованиям
2.1 Сущность и основные характеристикиучетной политики в современных условиях
2.2 Правила формирования и применениябухгалтерской и налоговой учетной политики
2.3 Принципы формирования учетной политикисогласно МСФО и РСБУ
Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорскийфанерный комбинат»
3.1 Организационно–технические аспектыучетной политики
3.2Учет материально-производственных запасов
3.3Учет прочего имущества, незавершенного производства и общехозяйственных расходов
3.4Учет основных средств
3.5Учет финансовых вложений
3.6Учет операций с иностранной валютой
3.7Учет займов и кредитов
3.8Учет расходов будущих периодов
3.9Учет создаваемых резервов
3.10 Порядок определения доходов и расходоворганизации и формирование финансового результата
3.11Порядок исполнения обязательств по налогу на прибыль
Заключение
Список использованных источников
Приложения
Введение
Учетная политика организации являетсяэлементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясьзаконодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующихбухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику,исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности ( п. 3 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Актуальность темы исследования определяетсятем, что выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияниена величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленнуюстоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Учетная политикадолжна являться тем стержнем, вокруг и на основе которого формируются все остальныевнутренние организационно-распорядительные документы, регулирующие финансово-хозяйственнуюдеятельность и исключающие возникновение проблем во взаимоотношениях с персоналом,контрагентами по хозяйственным договорам, налоговыми и иными контролирующими органами.
Принятие учетной политики (либо внесениеизменений и дополнений в учетную политику) — далеко не формальное действие. От того,насколько добросовестно и вдумчиво отнесутся главный бухгалтер и руководитель кформированию и утверждению учетной политики в условиях постоянныхизмененийв нормативно-правовой базе, зависит будущее организации.
С одной стороны, учетная политика являетсядокументом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всехсотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговыеорганы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение, как для самой организации,так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов).
Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшуюработу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Тонкостиучетной работы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, должныбыть предусмотрены в бухгалтерской учетной политике для правильного выбора наиболееоптимальной схемы ведения бухгалтерского учета организации.
Таким образом, предметом исследованиявыпускной квалификационной работы выступает методика формирования учетной политикиорганизации
В качестве объекта исследования выступаетОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат». В настоящее время Общество входит в составгруппы «Свеза» и является крупным производителем березовой фанеры на основе фенолформальдегидныхи карбамидных смол, производит гнуто-клееные изделия, а также ламинированную фанеру.
Цель работы — на основании исследованияметодологии формирования и применения учетной политики в ОАО «Усть-Ижорский фанерныйкомбинат» сформировать конкретные рекомендации по повышению качества системы бухгалтерскогои налогового учета на данном предприятии.
Для достижения поставленной цели в работебудут решены следующие задачи.
· Изучить методику и принципы формированияучетной политики организации согласно требований РСБУ и МСФО;
· Провести сравнительный анализ международнойи российской методик подготовки финансовой отчетности, рассмотреть соответствующиенормативно правовые документы;
· Дать организационно-экономическую характеристикуисследуемому предприятия ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»;
· Раскрыть содержание учетной политики датьей оценку и сформировать рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО«Усть-Ижорский фанерный комбинат».
При написании работы были использованысовременные нормативные документы регламентирующие порядок формирования учетнойполитики российскими организациями, международные стандарты учета и отчетности,а также методическая литература по вопросам организации бухгалтерского и налоговогоучета на предприятиях.
Глава 1. Краткая характеристика исследуемогопредприятия
Открытое акционерное общество «Усть-Ижорскийфанерный комбинат» основан в 1910 году. В настоящее время Общество входит в составгруппы «Свеза» и является крупным производителем березовой фанеры на основе фенолформальдегидныхи карбомидных смол, производит гнуто-клееные изделия, а также ламинированную фанеру.
Из основных событий 2006 года необходимоотметить запуск производства нового продукта ФСФ 4Х8 (ранее данная фанера закупаласьу других предприятий, а на УИФК только ламинировалась). Запуск данного продуктаявляется логическим продолжением стратегии Общества направленной на увеличение доливыпуска фанеры большого формата и сокращении производства «побочных» продуктов.В рамках развития данной стратегии было принято решение о прекращении выпуска гнуто-клееныхизделий. В 1-ом квартале 2007 года Общества закончит выпуск уже принятых заказов,после чего выпуск данного продукта будет прекращен, а цех закрыт.
Таблица 1
Объем выпуска продукции (сдача на склад)
Наименование продукции
2004 г.
2005 г.
2006 г. Фанера ФК 5*5 50 390 м3 48 125 м3 33 721 м3 Фанера ФСФ 5*5 15 234 м3 17 022 м3 4 319 м3 Фанера ФСФ и ФК 5*10 ( в т.ч. ламинированная) 20 621 м3 29 381 м3 40 296 м3 Фанера ФСФ 4*8 (в т.ч. ламинированная) 1 161 м3 5 186 м3 22 376 м3 ГКИ 3 276 м3 3 205 м3 3 246 м3 ФБС 2 235 м3 ДСП 348 тн.
Фанера итого
87 406 м3
99 714 м3
100 712 м3
Среднесписочная численность Общества в2006 году составила 1100 человек, что по сравнению с 2005 годом меньше на 75, ас 2004-ым на 229 человек. Уменьшение численности происходит на фоне сохранения объемовпроизводства, что достигается благодаря оптимизации производственного процесса ивнедрению современных технологий.
В период с 01.01.2006 года по 31.12.2006года величина уставного капитала не изменилась и составила 323 290 рублей.
Таблица 2
Формирование уставного капиталаНаименование Номер государственной регистрации Номинал, руб. Кол-во, шт Сумма, руб. % от всех с учетом размещаемых Акция обыкновенная именная (вып. 1) 1-01-00343-D 1 133 800 133 800 41,39% Акция привили- гированная именная типа А (вып. 1) 2-01-00343-D 1 880 880 0,27% Акция обыкновенная именная (вып. 2) 1-02-00343-D 1 188 610 188 610 58,34% Уставный капитал 323 290 323 290
В 2006 году Общим собранием акционеровбыло принято решение о проведении дополнительной эмиссии обыкновенных акций Общества.Основная часть работ по подготовке дополнительной эмиссии была проведена в текущемгоду, но размещение акций будет произведено в первой половине 2007 года.
Бухгалтерская отчетность сформированаОбществом исходя из действующих правил и положений по бухгалтерскому учету и отчетностив РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г. и другиминормативными актами, утвержденными правительством РФ, а также учетной политики Обществана 2006 год и приказами по предприятию.
Инвестиционная деятельность.
В 2006 году инвестиционная активностьОбщества была ниже чем в предыдущие годы. Инвестиции в основном носили производственныйхарактер и составили 158 898 тыс. рублей.
Большая часть этой суммы (112 015 тыс.рублей) была израсходована на завершающий этап работ по запуску производства новогопродукта — большеформатной фанеры ФСФ 4Х8, открытие которого состоялось в мае 2006года. Также в течение года велись работы по замене изношенного оборудования.
Таблица 3
Структура баланса, тыс. рублейНаименование показателя На 01.01.2006 г. % к итогу На 31.12.2006 г. % к итогу Внеоборотные активы 1 239 405 75 1 245 470 80 Оборотные активы 422 543 25 308 796 20 Запасы 86 313 5 73 549 5 сырье и материалы 43 447 2,6 26 884 2 незавершенное производство 12 438 0,7 12 214 1 готовая продукция 28 926 1,7 26 492 2 товары отгруженные 7 512 расходы будущих периодов 1 502 447 НДС 83 143 5 9 886 1 Дебиторская задолженность 251 000 15 189 741 12 Краткосрочные фин. вложения 10 25 700 2 Денежные средства 2 077 6 616 Капитал и резервы 204 796 12 246905 16 Долгосрочные обязательства 622 712 38 1 192 952 77 Краткосрочные обязательства 834 440 50 111 104 7 Займы и кредиты 704 763 42 Кредиторская задолженность 129 677 8 111 104 7 Валюта баланса 1 661 948 100 1 550 962 100
Структура баланса Общества носит удовлетворительныйхарактер. Основными факторами, повлиявшими на структуру баланса, являются:
— Убытки, понесенные Обществом в 2001-2004годах;
— Активная инвестиционная деятельность Обществав 2001-2006 годах;
— Высокий уровень задолженности по привлеченнымзаймам.
Из положительных изменений необходимоотметить существенное уменьшение величины Оборотных активов — это видно из таблицы3(на 26,9%). Для этого был проведен целый ряд мероприятий, таких как: анализ и оптимизацияскладских запасов, улучшение системы закупки (сокращение сроков доставки/оказанияуслуг, оплата после получения товара/оказания услуг). Основные инвестиции были произведеныОбществом в первой половине года, что позволило к концу года значительно уменьшитьзадолженность бюджета по возврату НДС.
Ещё одной из статей претерпевшей значительныеизменения является Краткосрочные обязательства (снижение на 87,2%). Это вызванотем, что Общество погасило все краткосрочные займы. Правда, необходимо отметить,что помимо собственных средств, для проведения данной операции были привлечены новыедолгосрочные заимствования. Именно этим объясняется значительный рост (на 91,5%)долгосрочных обязательств Общества. При этом необходимо отметить, что все новыезаймы привлечены у компаний входящих в группу Свеза и процентная ставка по новымзаймам ниже, чем у погашаемых.
Все остальные статьи имеют незначительныеотклонения.
Таблица 4
Результаты работы Общества, тыс.рублейНаименование показателя За 2006 г. За 2005 г. % Выручка 1 320 307 1 094 040 20% Себестоимость (974 497) (824 007) 18% Валовая прибыль 345 810 270 033 28% Коммерческие расходы (33 863) (19 768) Управленческие расходы (96 017) (94 637) Прибыль (убыток) от продаж 215 930 155 628 39% Проценты к получению 198 13 Проценты к уплате (119 464) (96 177) Прочие доходы 191 644 136 511 Прочие расходы (226 642) (158 643) Прибыль (убыток) до налогообложения 61 665 37 332 Отложенные налоговые активы 53 8 845 Отложенные налоговые обязательства 4 717 (12) Налог на прибыль (6 548) (14 860) Чистая прибыль (убыток) 50 453 31 329 61%
Структура затрат Общества в 2006 годусущественно не изменилась. Общий рост затрат был выше, чем официальный уровень инфляции.Данное превышение обусловлено тем, что в текущем году производственная программаОбщества была ориентирована на выпуск большеформатной фанеры. Цена на такую фанерувыше, но и её производство требует больших затрат, также в 2006 году был увеличенвыпуск ламинированной фанеры, все это требовало закупки большего количества материалов.Однако необходимо отметить, что темп прироста выручки опережал рост себестоимости.Рост прочих доходов и расходов обусловлен резкими колебаниями курсов доллара СШАи ЕВРО и наличием большого объема операций в иностранной валюте.
Таблица 5
Чистые активы, тыс. рублейНаименование показателя На 31.12.2005 г. На 01.01.06 г. На 31.12.2006 г. Внеоборотные активы 1 182 800 1 239 405 1 245 470 Оборотные активы 422 543 422 543 308 796 ИТОГО 1 605 343 1 661 948 1 554 266 Заемные средства 1 327 475 1 327 475 1 188 247 Кредиторская задолженность 129 677 129 677 111 252 ИТОГО 1 457 152 1 457 152 1 299 499 Стоимость чистых активов 148 191 204 796 254 767
У Общества наблюдается стабильный роствеличины чистых активов, что свидетельствует о устойчивом финансовом положении Обществаи о отсутствии риска неисполнения взятых на себя обязательств. А учитывая тенденциюснижения величины заемных средств можно прогнозировать дальнейший рост данного показателя.
Таблица 6
Кредиты и займы, тыс. рублейНаименование контрагента Задолженность на 01.01.06 г. Получено (начислено) Выплачено Задолженность на 31.12.06 г. ООО «Свеза-Лес» 97 408,55 3 858,16 101 266,71 0,00 осн.долг 91 000,00 0,00 91 000,00 0,00 проценты 6 408,55 3 858,16 10 266,71 0,00 ООО «Свеза-Финанс» 996 161,93 253 912,82 1 250 074,75 0,00 осн.долг 935 873,30 158 462,00 1 094 335,30 0,00 проценты 60 288,63 95 450,82 155 739,45 0,00 Sveza Invest Limited* 233 903,99 153 017,19* 159 543,17* 227 378,01 осн.долг 214 806,74 136 697,82 130 845,17 220 659,39 проценты 19 097,25 16 319,37 28 698,00 6 718,62 ОАО «Фанплит» 0,00 903 562,16 9 730,00 893 832,16 осн.долг 0,00 900 000,00 9 730,00 890 270,00 проценты 0,00 3 562,16 3 562,16 ООО «ПФК» 0,00 73 036,49 6 000,00 67 036,49 Осн.долг 0,00 72 770,00 6 000,00 66 770,00 проценты 0,00 266,49 266,49 Итого 1 327 474,47 1 387 386,82 1 526 614,63 1 188 246,66 осн.долг 1 241 680,04 1 267 929,82 1 331 910,47 1 177 699,39 проценты 85 794,43 119 457,00 194 704,16 10 547,27
* — задолженность номинирована в иностраннойвалюте, сумма начислений и выплат указана с учетом переоценки.
Несмотря на то, что в 2006 году Обществопродолжало осуществлять инвестиции, по итогам года оно уменьшило свою задолженностьпо займам на 139 227,81 тыс.рублей. В 2006 году произошли значительные измененияв структуре заимствований Общества. В течение года были полностью погашены займыи проценты компаниям ООО «Свеза-Лес» и ООО «Свеза-Финанс». Это было сделано какза счет собственных средств, так и за счет новых заимствований, привлеченных у ОАО«Фанплит» и ООО «ПФК». При этом следует отметить, что новые займы являются долгосрочнымии процентная ставка по ним значительно ниже, что позволит Обществу в дальнейшемэкономить на процентных платежах.
По договорам займов с указанными контрагентамизалог не предусмотрен.
Таблица 7
Финансовые показатели ОбществаНаименование показателя 2004 г. 2005 г. 2006 г. Доходность совокупных активов (ROTA) 3,3% 9,7% 13,9% Рентабельность реализации 4,19% 14,23% 16,35% Оборачиваемость активов 0,777 0,681 0,849 Коэф. текущей ликвидности 0,776 0,506 2,898
В последние 2 года у Общества наблюдаетсярост рентабельности реализации и доходности совокупных активов. Это свидетельствуето положительной динамике развития Общества и хорошей работе его менеджмента по контролюиздержек и формированию оптимальной продуктовой корзины. Значительное улучшениекоэффициент текущей ликвидности достигнуто благодаря погашению всех краткосрочныхзаймов Общества.
Глава 2. Методика формирования учетной политики организации согласнонормативным требованиям
2.1 Сущность и основные характеристикиучетной политики в современных условиях
Понятие «учетная политика» — явление относительноновое в российской практике. Первое упоминание об учетной политике содержалось вПоложении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденномприказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10. В этот период только начиналосьформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета,в которой учетная политика организации со временем должна была занять присущее ейважное место. Широкое применение термина «учетная политика» началось с 1995 года,после введения в действие первого российского стандарта бухгалтерского учета ПБУ1/94 “Учетная политика предприятия», утвержденного приказом Минфина РФ от 28 июля1994 г. № 100.
С появлением Федерального закона от 21ноября 1996 г. № 129.ФЗ «О бухгалтерском учете» значение учетной политики еще болеевозросло, поскольку статья 6 данного закона в целом была посвящена организации бухгалтерскогоучета и, в частности, такому существенному для организации учета документу как учетнаяполитика.
Приказом Минфина РФ от 31 декабря 1998г. № 60н «Об утверждении Положения но бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»ПБУ 1/98» стандарт бухгалтерского учета по учетной политике был изложен в новойредакции.
Согласно пункту 2, ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации», введенному в действие с 1 января 1999 года, учетная политика — этопринятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения,стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения, фактов хозяйственнойдеятельности). К способам ведения бухгалтерского учета Минфин России предлагаетотносить способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашениястоимости, активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применениясчетов, бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработкиинформации и иные соответствующие способы и приемы.
До 1 января 2000 года данным определениемучетной политики пользовались все организации без исключения, включая бюджетныеучреждения. С введением в действие Бюджетного Кодекса РФ бюджетные учреждения неприменяют ПБУ и не должны формировать учетную политику в части техники и методикиведения бухгалтерского учета. Однако из сферы действия статьи 6 Закона о бухгалтерскомучете бюджетные учреждения до сих пор не исключены, что предполагает возможностьи необходимость установления, ими отдельных элементов организации учетного процесса,не урегулированных на уровне Минфина России.
Попытка выделения из единого учетногопроцесса элементов налогового учета впервые была предпринята Правительством РФ в1995 году. До этого времени избранные организацией способы Ведения бухгалтерскогоучета в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств.Начиная с 1995 года ситуация изменилась, и многие организации в приказ об учетнойполитике стали включать отдельный раздел, характеризующий избранные способы веденияучета, для целей налогообложения. В, первую очередь, речь шла о выборе метода определениявыручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, касавшегосяНДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а такженалога на прибыль предприятий и организаций.
С 1 января 2002 года вводится в действиеглава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Двадцать одна статья главы 25 НКРФ (статьи 313-333 НК РФ) посвящены налоговому учету, причем статья 313 НК РФ предписываетустанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
Как показывает анализ нормативно-правовойбазы, в настоящее время существует учетная политика двух видов:
- учетная политика для целей ведения бухгалтерскогоучета;
- учетная политика для целей налогообложения.
Названные два вида учетной политики формируютсяи применяются на основании различных законодательных и иных нормативных правовыхактов РФ, регулирующих сферу бухгалтерского учета, с одной стороны, и налоговыеправоотношения, с другой стороны. Понятие и содержание бухгалтерской учетной политики,порядок ее формирования и утверждения, внесения в нее изменений и дополнений довольнополно раскрыты в статье 6 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации».
Определение налоговой учетной политикив НК РФ отсутствует, хотя можно предположить, чтопод налоговой учетной политикойпонимается совокупность способов ведения налогового учета (по аналогии с определениембухгалтерской учетной политики, как совокупности способов ведения бухгалтерскогоучета). Содержащиеся в главах 21 и 25 НК РФ обрывочные сведения, касающиеся налоговойучетной политики, тем не менее, позволяют сформулировать правила ее установления.
В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерскомучете все организации обязаны формировать бухгалтерскую учетную политику. Согласнопункту 2 статьи 7 этого закона ответственность за формирование учетной политикив организации несет главный бухгалтер.
Формировать налоговую учетную политику,как совокупность способов ведения налогового учета, должны лица, на которых действующимзаконодательством возложены обязанности по ведению налогового учета. К таким лицамотносятся:
- налогоплательщики, то есть лица, на которыхв соответствии с НК РФ возложены обязанности по уплате налогов (статья 19 НК РФ);
- налоговые агенты, то есть лица, на которыхв соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщикаи перечислению в бюджет налогов (статья 24 НК РФ).
Следует учитывать, что, учетная политикадля целей налогообложения формируется по-разному в отношении отдельных видов налогов.Например, организация вправе избрать в учетной политике для целей исчисления НДСспособ определения даты возникновения обязанности по уплате налога (даты реализациитоваров, работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то есть “по оплате”.В то же время для целей исчисления налога на прибыль данная организация может выбрать,а в некоторых случаях — обязана применять метод начисления при определении порядкапризнания доходов.
Несмотря на существенные отличия бухгалтерскаяучетная политика и налоговая учетная политика — это две стороны одной медали (вданном случае — две стороны единого учетного процесса в организации). В связи сэтим я полагаю возможным определить современную учетную политику организации в целом,как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, хотя в действующемзаконодательстве отсутствует подобное общее определение учетной политики. Обоснованиемтакого подхода и применения принципа единства учетной политики служат следующиедве причины.
Во-первых, бухгалтерский и налоговый учеторганизуются на основе одних и техже первичных документов. Из этого правила,конечно, есть исключения. Например, налоговый учет по НДС должен быть организованна основе специфических первичных документов — счетов-фактур. Однако по налогу наприбыль организаций в 2007 году складывается совершенно другая ситуация: одни ите же первичные документы будут служить основанием для записей как бухгалтерском,так и в налоговом учете. Поэтому полное разделение учетной политики на бухгалтерскуюи налоговую политику на практике произвести, скорее всего, не удастся.
Во-вторых, правила формирования, утвержденияи применения налоговой учетной политики, внесения в нее изменений и дополнений вНК РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскомуучету. Иными словами, учетная политика организации в целом формируется по практическиодинаковым правилам, хотя установление бухгалтерской учетной политики и налоговойучетной политики регулируется различными актами.
2.2 Правила формирования и применениябухгалтерской и налоговой учетной политики
Попробуем сравнить правила формирования и применения бухгалтерскойучетной политики, с одной стороны, и налоговой учетной политики, с другой стороны.Поскольку налоговый учет постепенно выделялся из бухгалтерского учета, то неудивительно,что в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и налогообложению можнообнаружить немало общих правил. Но, конечно, встречаются и некоторые отличия.
Что касается сроков применения учетнойполитики организациями, то бухгалтерский учет основан на принципе последовательностиприменения учетной политики (пункт 4 статьи б Закона о бухгалтерском учете, пункт6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”). Налоговый учет организуется налогоплательщикомсамостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил отодного налогового периода к другому (статья 313 НК РФ).
Таким образом, при сравнении норм бухгалтерскогои налогового законодательства отличий не выявлено. Однажды принятая бухгалтерскаяи (или) налоговая учетная политика может применяться действующими организациямисколь угодно длительный период времени, если изменения в законодательстве или условияхдеятельности не потребуют внесения в нее изменений или дополнений. Поэтому указанияна год в названии приказа об учетной политике может и не быть. Являются ошибочнымии не основанными на законе требования налоговых органов об обязательном составлениикаждой организацией нового приказа об учетной политике на следующий календарныйгод. При неизменности учетной политики в следующем году составления нового приказане требуется.
Вместе с тем существенные изменения нормативныхдокументов или условий хозяйствования могут потребовать внесения изменений в учетнуюполитику, вплоть до изложения организационно-распорядительного документа об учетнойполитике в новой редакции.
Новые способы ведения бухгалтерского учетабудут применяться с 1 января следующего года в целях обеспечения сопоставимостиданных (см. пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете; пункты 10, 18 ПБУ 1/98“Учетная политика организации”). Изменение учетной политики может производитьсяв случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскомуучету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенногоизменения условий ее деятельности. Данное правило установлено пунктом 4 статьи 6Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”.
Последствия изменений в учетной политикедолжны быть оценены при последующем составлении бухгалтерской отчетности в годуее изменения. При заполнении граф “За соответствующие периоды прошлых лет” в бухгалтерскойотчетности эти данные (как минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному)должны быть приведены к тем изменениям, которые произошли в учетной политике с началаотчетного года (см. пункт 21 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”).
Никаких отличий по порядку внесения измененийв бухгалтерскую и (или) налоговую учетную политику действующее законодательствоне содержит. Изменения вносятся до начала нового календарного года путем изданияруководителем организации соответствующего приказа (распоряжения). Поэтому обращениек формулировкам учетной политики особенно актуально в конце каждого года, ведь последнийсрок для внесения изменений в учетную политику или для изложения приказа об учетнойполитике в новой редакции — 31 декабря.
Дополнения (а не изменения!) в бухгалтерскуюучетную политику могут быть внесены в любой момент в течение отчетного года. Необходимостьвнесения дополнений в учетную политику возникает в том случае, если организацияупустила какие-то моменты при ее первоначальном формировании, а также когда у организациипоявляются новые участки (объекты) учета, в ведении которых необходимо определиться.
Например:
- организация переходит на упрощенную системуналогообложения с 1 числа очередного квартала текущего года и появляется необходимостьопределить учетную политику в период применения этого специального налогового режима;
- появляется филиал (обособленное подразделение)и необходимо решить вопросы оформления первичных документов и (или) отчетности вподразделении;
- организация впервые принимает к учетуопределенные объекты основных средств, нематериальных активов, и т.д.
Во всех перечисленных и аналогичных случаяхвнесение дополнений в бухгалтерскую учетную политику в течение отчетного года вполнезаконно и обоснованно. Данный вывод в настоящее время подтвержден в последнем абзацепункта 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организаций”, согласно которому не считаетсяизменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактовхозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших месторанее, или возникли впервые в деятельности организации.
Дополнения налоговой учетной политикитакже предусмотрены действующим законодательством. Согласно статье 313 НК РФ в случае,если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определитьи отразить в учетной политике для Целей налогообложения принципы и порядок отраженияэтих видов деятельности (в тот момент, когда новые виды деятельности появились).
В статье 167 НК РФ внесение дополненийв учетную политику прямо не предусматривается. Однако фактически возможность и необходимостьвнесения дополнений при возникновении новых фактов хозяйственной деятельности вытекаетиз требований главы 21 НК РФ. Например, если у налогоплательщика появляются льготируемыеобороты по НДС наряду с нельготируемыми, то необходимо будет определить техникуведения раздельного учета и распределения “входного” НДС на основе общих правил,изложенных в пункте 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, если в течение отчетногогода появляется новый объект бухгалтерского и (или) налогового учета, то избраниеспособа ведения учета по данному объекту в середине года не будет считаться изменениемучетной политики, а будет рассматриваться как дополнение. Если же организация утверждаетучетную политику заранее «на все случаи жизни», то при возникновении впервые новыхсобытий, по которым ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетнуюполитику (то есть откладывать принятие соответствующих управленческих решений до1 января следующего года). В связи с этим, можно порекомендовать организациям отказатьсяот избрания заранее способов, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета похозяйственным операциям, которые отсутствуют в момент формирования учетной политики.
Приказ об учетной политике необходим руководителюи главному бухгалтеру для организованного ведения финансово-хозяйственной деятельностии принятия обоснованных своевременных управленческих решений, влияющих на результатытакой деятельности. Представление приказа об учетной политике в налоговый органзаранее не предусмотрено законом, но при проведении проверки и (или) возникновенииналогового спора приказ об учетной политике может быть затребован у организации,при этом формулировки приказа об учетной политике будут иметь серьезное значениедля разрешения спора.
Проанализированные выше правила формированияи применения бухгалтерской и налоговой учетной политики являются практически одинаковыми.Поэтому представляется возможным формировать единую учетную политику организациис применением одинаковых правил.
Формулировки налогового законодательства(в частности, статьи 167 и 313 НК РФ) вовсе не предполагают обязательного оформленияучетной политики в целях налогообложения отдельным документом, как полагают некоторые.Каждая организация самостоятельно решает вопрос о количестве организационно-распорядительныхдокументов, регламентирующих учетную политику. В большинстве случаев целесообразнооформлять единый приказ об учетной политике организации с выделением следующих разделов:
- об организации единого учетного процесса;
- о способах ведения бухгалтерского учетаили о бухгалтерской учетной политике, включающей элементы технического и методическогохарактера, влияющие либо не влияющие на формирование налоговых обязательств;
- о способах ведения налогового учета илиоб учетной политике для целей налогообложения, включающей элементы техническогои методического характера по каждому налогу.
Бесспорно, возможно и принятие отдельныхорганизационно-распорядительных документов (приказов, распоряжений) по вышеуказаннымразделам учетной политики, как и выделение некоторых элементов учетной политикив отдельные приказы (в том числе в приложения к основному приказу об учетной политике).Решение по данному вопросу принимает каждая организация самостоятельно.
В заключение представляется возможнымсформулировать основные правила, которые следует учитывать при оформлении приказаоб учетной политике. Некоторые требования вытекают непосредственно из нормативныхправовых актов, другие — сформулированы на основе опыта применения учетной политикиорганизацией – объектом исследования.
1.Формирование учетной политики предполагаетне только выбор способа ведения учета, но и обоснование такого выбора. При оформленииприказа об учетной политике по каждому ее отдельному элементу необходимо указыватьсоответствующую норму, которая предусматривает возможность принятия организациейконкретного решения по данному вопросу.
2. В приказе об учетной политике рассматриваются только тевопросы, решение которых многовариантно в соответствии с нормативными документами,и, следовательно, может отличаться от принятых в других организациях. Наличие внормативных правовых актах словосочетаний «может» или «имеет право» влечет за собойопределение очередного элемента учетной политики.
Описывать четко определенные законодательноэлементы в приказе об учетной политике еще раз — непродуктивный труд. Нет никакойнеобходимости указывать в приказе, что при ведении бухгалтерского учета организацияруководствуется Законом о бухгалтерском учете, или при осуществлении наличных расчетовс юридическими лицами соблюдает установленный лимит, так как это очевидно.
Особое внимание следует уделить «белымпятнам» или неоднозначно трактуемым положениям действующего законодательства, темболее что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречияи неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользуналогоплательщика.
3.Учетную политику организации не следует воспринимать, как возможность обойти(проигнорировать) положения и нормы действующего законодательства. В последнее времяпоявилось достаточно много решений (постановлений) арбитражных судов, отклоняющихссылки налогоплательщика на учетную политику, если она противоречит установленномузаконом порядку.
В то же время, согласно пункту 8 ПБУ 1/98“Учетная политика организации” при формировании учетной политики организации поконкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляетсявыбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативнымиактами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документахне установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетнойполитики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходяиз настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.
Таким образом, при формировании учетнойполитики организация не должна выходить за рамки, установленные законами или иныминормативными правовыми актами. Однако при наличии возможности выбора или неопределенностив нормативных актах никто не может лишить организацию права такого выбора или самостоятельногоустановления определенного способа ведения бухгалтерского и (или) налогового учета,даже если при этом возникают налоговые последствия.
4.Учетная политика организации может содержать не только жестко фиксированные,но и вариантные нормы, предполагающие выбор конкретного способа ведения учета вмомент совершения хозяйственной операции (в том числе — по принципиальным вопросам,от которых зависит размер налоговых платежей).
В течение нескольких лет приказ об учетнойполитике организации воспринимался руководителями, бухгалтерами, налоговыми органами,как инструмент обязательного предварительного установления единой методики оценкиимущества и отражения хозяйственных операций в будущем. При этом документ формировалсяисходя из существующих на момент создания данного приказа условий. Практика примененияучетной политики показала, что такого рода ограничения, которыми заранее связываютсебя хозяйствующие субъекты, далеко не всегда обоснованы.
Например, первоначально формируя учетнуюполитику, организация, заинтересованная в снижении размера уплачиваемых налогов,могла заранее установить методы списания материально-производственных запасов илиначисления амортизации, наиболее эффективно снижающие размер налоговой базы по налогуна прибыль и (или) налогу на имущество предприятий. Впоследствии выясняется, чтотекущих доходов не хватает для безубыточной работы, или требуется бухгалтерскаяотчетность с красивыми финансовыми результатами для получения кредита в банке, представленияиностранному инвестору (а учетную политику в середине года изменить нельзя). Такимобразом, учетная политика становится непреодолимым препятствием на пути дальнейшегонормального функционирования организации.
Подобных примеров можно приводить бесчисленноемножество. Вывод из всего вышесказанного может быть только один — желательно несвязывать себя по рукам и ногам самостоятельно и заранее в приказе об учетной политике.По принципиально важным вопросам в учетную политику лучше включить вариантные нормы,а конкретные способы ведения учета избирать и оформлять отдельными приказами (распоряжениями),иными документами при принятии конкретных объектов к учету, заключении конкретныхдоговоров и т.п.
Подчеркнем, что во всех стандартах бухгалтерскогоучета имеется раздел, посвященный вопросам раскрытия информации об учетной политикев бухгалтерской отчетности (по итогам отчетного периода). Если бы являлось обязательнымжесткое определение учетной, политики по всем вопросам в приказе, изданном до началаотчетного года, то, раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности по итогамгода не имело бы смысла. Данное обстоятельство еще раз подтверждает, что законодателии Минфин России вовсе не стремились через учетную политику ограничить хозяйственнуюдеятельность организаций и возможность влиять на финансовые результаты в течениеотчетного периода.
В то же время, если организация заранееуверена в неизменности целей и условий хозяйствования, желает избежать дополнительныххлопот в виде последующего оформления организационно-распорядительных документово конкретном способе учета в момент совершения отдельных операций, ею могут бытьзаранее избраны фиксированные методы ведения учета (в том числе — исходя из оценкиналоговых последствий).
5.Некоторые способы ведения учета, как правило, касающиеся организации учетногопроцесса и документооборота, представляют интерес лишь для определенных групп внутреннихпользователей. Причем раскрытие содержания этих избранных способов ведения учетаможет быть достаточно большим по объему (например, установление графика документооборотав организации). Поэтому в основном приказ об учетной политике организация можетлишь назвать избранные способы ведения учета, а подробное их рассмотрение вынестив отдельные организационно-распорядительные документы (приложения к приказу об учетнойполитике).
Перечень и содержание этих приложенийможно будет постепенно изменять или дополнять по мере развития организации, увеличенияобъема учетных работ, изменения организационной структуры, принятия иных ключевыхуправленческих решений. Развивающимся организациям следует активно пользоватьсявозможностью моделирования и расширения учетной политики, осуществляемой за счетиздания приложений к приказу.
2.3 Принципы формирования учетной политикисогласно МСФО и РСБУ
РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-basedstandards), а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-basedstandards).
МСФО по сути являются набором принципов, регулирующихсоставление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждыйнюанс составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих порнаправлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующихорганов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируетсяи представляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетностьтребуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственнойдеятельности. Чтобы обеспечить это, отчетность, прежде чем она станет понятной иполезной, должна быть пересмотрена и переписана.
Практика РСБУ не позволяет руководству (управленческомуперсоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличениюбалансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью,завышает срок полезного использования активов и пр.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципыМСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалируетнад содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизмав отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальнуюприбыльность и стоимость бизнеса.
Российская система бухгалтерского учета не ориентированана представление достоверной и объективной картины финансового положения и результатовдеятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностьюв своих интересах. РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля,что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условияхвысокой инфляции.
Таблица 8
Концептуальные различия между РСБУ и МСФОПринципы и допущения МСФО РСБУ 1 2 3 Непрерывность деятельности предприятия Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление компании делается по причине налогообложения Постоянство учетной политики Учетная политика предприятия не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике Метод начислений Доходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены) Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например, РСБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены Существенность В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета, например учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов Преобладание сущности над формой Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием
Осмотрительность(консерватизм) Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей изсебестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета, или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ
/> /> /> /> /> />