Учетная политика для целей бухгалтерского учета на примере ООО «Темпера»
Грамотно составленная учетнаяполитика облегчает ведение бухгалтерского учета и позволяет составитьдостоверную бухгалтерскую отчетность.
Под учетной политикойорганизации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерскогоучета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки иитогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведениябухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактовхозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организациидокументооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерскогоучета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иныесоответствующие способы и приемы.
Эти два определения даны в ПБУ1/08 «Учетная политика организации». В этом же ПБУ закреплено, чтопринятая организацией учетная политика применяется последовательно от одногоотчетного года к другому.
Напомним, что обособленныеподразделения организации не разрабатывают учетную политику, а используют туучетную политику, которая применяется в целом по организации.
В настоящее время в процессеформирования учетной политики для целей бухгалтерского учета можно выделить дваосновных направления:
организационно-техническиеаспекты;
учетная политика для целейфинансовой внешней отчетности.
Первое направление предполагаетпринятие и утверждение:
рабочего плана счетовбухгалтерского учета;
форм первичных учетныхдокументов, не предусмотренных типовыми формами первичной учетной документациии составленных с учетом требований ст.9 Федерального закона от 21.11.2006 N129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
положения о бухгалтерской службеорганизации;
должностных инструкцийработников бухгалтерии;
плана (графика) документооборота;
порядка внутреннего контролясохранности ресурсов, их эффективного использования.
Второе направление предполагаетпринятие решения о способах ведения бухгалтерского учета, к которым, вчастности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальныхактивов, способы оценки производственных запасов, незавершенного производства,готовой продукции, порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.
Разработка учетной политики напредстоящий финансовый год — сложный многоступенчатый процесс, и относиться кнему следует с большой ответственностью.
Обязанность формирования учетнойполитики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере. Последнийразрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководительутверждает разработанные документы.
Несмотря на то что бухгалтерскийучет регламентируется общими для всех организаций нормативными документами, укаждой из них есть свои особенности. Поэтому каждая организация должнаразработать свою учетную политику (п.3 ст.5 Закона N 129-ФЗ). При этом главномубухгалтеру нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свойвыбор законодательно установленными нормами (п.1 ПБУ 1/08).
Все нормативы действующегозаконодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантныеи многовариантные.
При одновариантном нормативеустановлен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателендля всех.
При допущении законодательствомнескольких способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике отражаетсяодин из них. Когда главный бухгалтер формирует учетную политику, ему нужновыбрать один из предложенных способов и закрепить его в учетной политике.
Если же способ учета какой-тохозяйственной операции вообще не регламентирован, то необходимо самостоятельноразработать вариант учета и указать его в учетной политике.
Все хозяйственные операции,проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами,которые служат первичными учетными документами.
Первичные документы,используемые при описании хозяйственных операций, составляют единыйинформационный массив, обрабатываемый с использованием одних и тех же приемовбухгалтерской процедуры. При этом часть документов формализована на отраслевомили общеэкономическом уровне. Эти документы составляются на бланкахунифицированной формы, утвержденной Госкомстатом России или отраслевымиминистерствами и ведомствами.
В соответствии с ПостановлениемПравительства РФ от 08.07.2007 N 835 вышеперечисленные формы обязательны кприменению в организациях независимо от формы собственности.
Ведомственные формы первичнойучетной документации обязательны к применению только в организациях,подчиненных этим ведомствам, однако если форма документа отвечает потребностямпрочих организаций, они могут ее использовать.
Во всех остальных случаях организацииобязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов вколичестве и в том виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственнойдеятельности фирмы. При этом документы, формы которых созданы в организации,должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностьюобеспечивало необходимой информацией учетные задачи. В ряду основных требованийк форме первичного документа следующие:
1) достоверность описанияединичных фактов хозяйственной жизни организации;
2) неизменность структурыдокумента в течение длительного времени, если условия деятельности организацииотносительно стабильны;
3) недопустимостьдвусмысленности толкования содержащейся в документе информации;
4) кодирование сообщения дляудобства обработки и обеспечения безопасности информации;
5) обеспечение необходимойдостоверности, точности и понятности сведений измерителями информации,содержащейся в документе (денежными и/или натуральными). Излишней детализацииили уточнения данных следует избегать так же, как и недостаточной;
6) недопустимость дублированиядругих документов;
7) обеспечение удобстваобработки документа в среде применяемой формы бухгалтерского учета;
8) обеспечение удобства формыдокумента для представления и обработки в электронной среде (на ЭВМ);
9) использование единой формыдля всех однородных фактов хозяйственной деятельности в различныхподразделениях организации (включая обособленные);
10) своевременное составление.
Очевидно, что нормативноерегулирование первичной документации отсутствует в тех сферах деятельностиорганизации, которые специфичны для отдельного хозяйствующего субъекта. В этихнаправлениях компаниям предоставлена значительная свобода в разработке иприменении первичных учетных документов. Кроме того, в случае необходимости унифицированныеформы по учету основных средств, нематериальных активов,материально-производственных запасов и прочие могут быть дополнены формами,разработанными на предприятии, если они не обеспечивают потребности учета иуправления в информации.
При разработке форм первичныхучетных документов следует учитывать положения ст.9 Закона о бухгалтерскомучете, п.2 которой гласит: первичные учетные документы принимаются к учету,если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных формпервичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена вэтих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа (недатированныйдокумент не имеет юридической силы; кроме того, затруднено отнесение фактахозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целейфинансового и налогового учета);
в) наименование организации, отимени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственнойоперации (неточное описание факта хозяйственной деятельности влечетвозникновение хозяйственных и налоговых споров);
д) измерители хозяйственнойоперации в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц,ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц(возможна также расшифровка подписей).
Первичные учетные документымогут составляться на бумажных и машинных носителях информации.
В последнем случае организацияобязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителяхдля других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов,осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации, суда и прокуратуры.
Пересмотр неунифицированных формпервичных учетных документов целесообразно производить не реже одного раза внесколько лет и в обязательном порядке при модернизации или развитиипроизводства, расширении или переориентации финансово-хозяйственнойдеятельности.
Для осуществления контроля иупорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичныхучетных документов составляются сводные учетные документы, к которым, вчастности, относятся кассовые книги, товарные отчеты, журнал регистрациихозяйственных операций, мемориальные ордера, журналы-ордера, Главная книга,другие учетные регистры. В качестве конечного сводного документа выступаетбухгалтерская отчетность.
В п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗуказывается, что первичные учетные документы принимаются к учету, если онисоставлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичнойучетной документации.
Документы, форма которых непредусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты,перечисленные в указанном пункте.
Разрабатывать формы собственныхпервичных документов по учету хозяйственных операций можно, ориентируясь наформы, утвержденные Госкомстатом, путем включения в эти образцы дополнительныхреквизитов. Формы первичных документов, разработанные организацией, необходимоутвердить в учетной политике.
Перечень лиц, имеющих правоподписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации посогласованию с главным бухгалтером.
Причем документы, которымиоформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываютсяруководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на толицами.
Приведем примерную форму такогоперечня.
Пример:
УТВЕРЖДАЮ
генеральный директор ООО «Темпера»
Головин А.Д. ______ /подпись/ _
05.10.2009
Перечень должностных лиц,имеющих право подписи первичных учетных документов в ООО «Темпера»Наименование документа Полномочия Должность и фамилия Образец подписи Платежное поручение Разрешение на перечисление денежных средств с расчетного счета
Первая подпись — генеральный директор Головин А. Д.
Первый заместитель генерального директора Пожарнов И.И.
Вторая подпись — главный бухгалтер Долганов П.В.
Заместитель главного бухгалтера Топорков З.Г. подпись подпись подпись подпись Расходный кассовый ор- дер Разрешение на вы — дачу денежных средств
Первая подпись — генеральный директор Головин А. Д.
Первый заместитель генерального директора Пожарнов И. И.
Вторая подпись — главный бухгалтер Долганов П. В.
Заместитель главного бухгалтера Топорков З.Г. подпись подпись подпись подпись Выдача денежных средств Кассир Боровикова К.Е. подпись Приходный кассовый ордер Разрешение на по — лучение денежных средств
Главный бухгалтер Долганов П. В.
Заместитель главного бухгалтера Топорков З.Г. подпись подпись Авансовый отчет Утверждение отчета Генеральный директор Головин А.Д. подпись Подтверждение целесообразности произведения рас — ходов
Руководители структурных подразделений:
Отдел 1 — Зайцев И. В.
Отдел 2 — Конев П. Р.
Цех 1 — Ванин Р. Н.
Бухгалтерия — Петрова А.Х. подпись подпись подпись подпись Проверка отчета и приложение к нему документов
Главный бухгалтер Долганов П. В.
Заместитель главного бухгалтера Топорков З.Г. подпись подпись Требование — накладная Лимитно — заборная карта Затребование материальных ценностей
Руководители структурных подразделений:
Отдел 1 — Зайцев И. В.
Отдел 2 — Конев П. Р.
Цех 1 — Ванин Р. Н.
Бухгалтерия — Петрова А.Х. подпись подпись подпись подпись Разрешение на от — пуск ТМЦ со склада Начальник ОМТС Парамонов Н.Т. подпись Отпуск ТМЦ со склада Кладовщик Вудсворд М.И. подпись Получение ТМЦ
Материально ответственные лица структурных подразделений:
Отдел 1 — Феин И. В.
Отдел 2 — Перов П. Р.
Цех 1 — Санин Р. Н.
Бухгалтерия — Королева П.В. подпись подпись подпись подпись Главный бухгалтер _ /подпись/_ Долганов П.В.
Если документ подписанненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в Перечне, или лицом, которое всилу закона не имеет права подписи), действительность такого документа являетсяспорной. В частности, п.5 ст.185 ГК РФ определяет, что лицо, действующее отимени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномоченовыданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителяили иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложениемпечати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанногона государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачуденег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим)бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из условий не выполнено, каждаяиз сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Это положениесодержится в ст.183 ГК РФ, которая гласит, что следствием подписания документов(заключение сделки) неуполномоченным лицом — при отсутствии полномочийдействовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий — сделкасчитается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если толькодругое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующееодобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для негогражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.
Статья 982 ГК РФ определяетпоследствия одобрения заинтересованным лицом действий в его интересе: еслилицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобритэти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договорепоручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий,даже если одобрение было устным.
В ст.986 ГК РФ приводится норма,касающаяся последствий сделки в чужом интересе: обязанности по сделке,заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого онасовершена, при условии одобрения им этой сделки и если другая сторона невозражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должнабыла знать о том, что сделка заключена в чужом интересе. При переходеобязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена,последнему должны быть переданы и права по этой сделке.
Следовательно, если организацияодобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, подтверждением этого могутслужить:
документы об оприходовании илииспользовании материальных ценностей;
платежные документы, связанныесо сделкой;
документы (приказы,распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельскиепоказания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;
иные документы.
Аналогично, если противнаясторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств посделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка ею одобрена.
Пример 2. Рабочий Сидорчук В.В. принялматериалы для нужд участка в отсутствие бригадира, уполномоченного приниматьматериалы. Материалы были приняты в переработку, о чем имеются записи всоответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетахбухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершенанеуполномоченным работником, но одобрена.
Пример 3. Договор на поставкуматериальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделкиот имени юридического лица, однако материальные ценности получены на складорганизации и их оприходование отражено в приемо-сдаточной накладной, карточкахскладского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срокапоставщик выставил организации требование оплатить полученные ценности, однакопоследовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена неуполномоченным на то лицом.
В данном случае оснований дляпризнания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка былафактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету.
Пример 4. На лимитно-заборнойкарте на отпуск в цех ценных материалов подпись начальника подразделения,истребовавшего материалы, заменена подписью его помощника. Кладовщик отказалсяпринимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления.
Кроме вышеуказанных обязательныхреквизитов документа, можно ввести следующие дополнительные реквизиты:
номер документа (нумерациявнутренних документов имеет контрольное значение, исключая возможностьдублирования документов и их утери);
адрес организации;
основание для совершенияхозяйственной операции (в качестве дополнительного аргумента при проведениифинансовых проверок);
наличие и сумму возмещаемыхналогов в стоимости активов (для контроля правильности отнесения затрат иначисления налоговых платежей).
В целях упрощения обработкиучетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотренопроставление кода хозяйственной операции. Системы кодирования могутразрабатываться в организации с учетом ее организационной структуры и условийдеятельности.
Пример 5. Отпуск материалов впроизводство кодируется кодами группы 1000:
1001 — отпуск материалов сосклада в цех N 1;
1002 — то же — в цех N 2;
1003 — то же — в цех N 3.
Выдача денег из кассы кодируетсякодами группы 5000:
5001 — выдача денег назаработную плату;
5002 — выдача денег под отчет и т.д.
Применение кодов особенно полезно,если данные подвергаются компьютерной обработке.
Первичный учетный документдолжен быть составлен в момент совершения операции, а если это непредставляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Лица, составившие и подписавшиеэти документы, должны обеспечить своевременное и качественное оформлениепервичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения вбухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.
Если первичные учетные документыоформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организациейвозникает проблема доказательства факта совершения хозяйственной операции. Вслучае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершенияхозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, актыинвентаризации, экспертные заключения и т.п. Однако получение такихдоказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказатьсянедостаточно.
Может случиться так, чтопредприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственнойоперации в суде.
В этом случае в качестведоказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии стребованиями ст.52 АПК РФ при помощи:
письменных доказательств (документов,прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. Например,при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвеннымподтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателемсчет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этойпродукции на баланс покупателя и т.п.);
вещественных доказательств (припроведении инвентаризации должны быть выявлены в наличии материальные ценностиили денежные средства, которые организация должна иметь в результате совершенияхозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);
заключений экспертов (какправило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списаниюматериалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащимобразом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случаеспециалист соответствующего профиля, приглашенный в качестве эксперта, можетподтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов напроизводство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.);
показаний свидетелей [например,если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, акто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости он получилсполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальномуоснованию (отсутствие надлежащей подписи в документе)];
объяснений лиц, участвующих вделе (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменногораспоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия былиодобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере,несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечетза собой применение к организации штрафных санкций).
Однако в любом случае необходимоиметь в виду, что согласно ст.57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласнозакону или иным нормативным правовым актам должны быть подтвержденыопределенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.
Законодатель определяет, чтотребования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственныхопераций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведенийобязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтераденежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаютсянедействительными и не должны приниматься к исполнению.
Немаловажно, что в случаевозникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтеромпо осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут бытьприняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации,который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления такихопераций (п. п.3, 4 ст.7 Закона о бухгалтерском учете).
Как правило, разработка учетнойполитики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года ив этом же месяце утверждается. Необходимо учесть, что срок утверждения учетнойполитики должен быть таким, чтобы все работники организации, которыхнепосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с нимиознакомиться.
Если же организация толькосоздается, то утвердить учетную политику ей нужно до первой публикациибухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственнойрегистрации в качестве юридического лица. В этом случае считается, что фирмаприменяет учетную политику с момента государственной регистрации.
Рабочий план счетовбухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны хранитьсяорганизацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались длясоставления бухгалтерской отчетности в последний раз.
Согласно п.4 ст.6 Закона N129-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно изгода в год. Изменение учетной политики может производиться только:
в случаях изменениязаконодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулированиебухгалтерского учета;
при разработке организациейновых способов ведения бухгалтерского учета;
при существенном измененииусловий ее деятельности.
В целях обеспечениясопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должнывводиться с начала финансового года. При этом не считается изменением учетнойполитики разработка способов учета для той деятельности, которой организациязанялась впервые.
Об изменениях в учетной политикена следующий отчетный год организация объявляет в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности.
В настоящее время единых формбухгалтерской отчетности, обязательных к заполнению, нет. Образцы форм, которыерекомендованы Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, содержат толькопримерный состав основных показателей.
Таким образом, для отражениявсех существенных показателей организация должна разработать собственные формыбухгалтерской отчетности, утвердив их распорядительным документом.
При этом те строки рекомендуемыхМинфином России образцов форм отчетности, которые окажутся незаполненными,следует убрать. В отчетности пустых строк быть не должно. Этого требует п.5Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (ПриказМинфина N 67н).
Следовательно, у организацийформа баланса будет отличаться от рекомендуемой Минфином России.
Литература
1. Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете»
2. Закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности»
3. Финансовая отчетность — учебник под ред. Хатнюк В.С. — М. 2004 г.
4. Финансы и отчетность на предприятиях — уч. пособие под ред. Хатнюк В.С.М.- 2008.
5. Финансовая отчетность — СП Харитонов В.М. — М. — 2000.