ГОУВПО«МОРДОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ИМЕНИН.П. ОГАРЕВА»
РЕФЕРАТ
Управлениеи контроль затрат по отклонениям
Саранск 2008
План
1. Формы и виды контроля
2. Управление поотклонениям
3. Детализация бюджетныхотклонений:
3.1 Отклонение затрат наматериалы
3.2 Отклонение прямыхзатрат на оплату труда
3.3 Отклонения переменныхнакладных затрат
В рамках системы бюджетирования организации возможно формированиеи функционирование системы финансового контроля, которая в западной практикеназывается управлением по отклонениям. При разработке любых систем финансовогоконтроля отправным моментом выступает сравнение бюджетных и фактических величинцелевых показателей. При этом важно понимать, что контроль не может осуществлятьсябез наличия самого плана (бюджета) и осознания всеми участниками бюджетногопроцесса целей, стоящих перед организацией и ее отдельными сегментами.Отсутствие оценки степени выполнения планов сводит на нет все достоинствапланирования. Чтобы этого не произошло, финансовый контроль строится на оценкетого, насколько организация продвинулась за определенный период к поставленнымцелям. Такая оценка называется управлением по отклонениям иосуществляется выявлением расхождений между бюджетными и фактическимипоказателями или между бюджетными показателями и установленными организациейцелями. Действия менеджеров, направленные на преодоление выявленных врезультате анализа значимых отклонений, и составляют суть управления поотклонениям.
Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм ивидов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качествеинструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспектыответственности и мотивации менеджеров компаний.
Формы и виды контроля
Прежде чем исследовать методы и процедуры организационногоконтроля, следует обратиться к их классификации. Она может быть осуществлена понескольким основаниям. Три подхода к классификации методов контроля, которые являютсянаиболее важными, приведены на рисунке 1.
/>
Рисунок 1- Классификациявидов организационного контроля.
Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, издесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какиерезультаты сравниваются, используются термины «контроль с прямой связью» и«контроль с обратной связью».
Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактическихрезультатов, тогда как контроль с прямой связью — сравнение желаемыхрезультатов (т. е. целей) с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являютсяпроцедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствииреальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумносоотносятся с возможностями организации по их реализации.
На рисунке 2 показана последовательность этапов бюджетногопланирования и контроля.
/>
Рисунок 2 — Контроль с прямой и обратной связью в системебюджетирования организации
Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактическихрезультатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, онносит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот,ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедурпредполагает после установления целей организации на следующие бюджетныепериоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов споставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетногопроцесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этомслучае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерациясоответствует цифрам на рисунке 2):
1) пересмотр целей:возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственникамиорганизации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и ихследует пересмотреть в сторону приближения к действительности;
пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует ещераз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервовэффективности использования имеющихся ресурсов.
Если же расхождение между бюджетами и целями организациинесущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравниваяв ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутыеи плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественностьотклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешновыполненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов следующихпериодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можнопредпринять одно из (или все) действий;
3) пересмотр процедур иметодов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителямнужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом неследует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов,когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположнымобразом) на результатах другого;
4) пересмотр бюджетов.Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, впроцессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за этовремя рыночной ситуации;
5) пересмотр целей. Реальныеусловия деятельности могут потребовать даже пересмотра целей.
Все эти процедуры осуществляются ее владельцами и высшимименеджерами. Их прерогативой является не только формулирование целевыхустановок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля(действия 1 и 5 на рисунке 2). Руководитель компании несет ответственность и заутверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и «запуск» очередныхбюджетных циклов (действие 6). Ответственность за разработку бюджетов, анализотклонений и выработку рекомендаций по устранению недостатков, выявленных вдеятельности отдельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит набюджетных комитетах (действия 2 и 4). Ответственность за выполнение бюджетоввместе с осуществлением процедур текущего контроля лежит на линейныхменеджерах, руководителях центров ответственности (действие 3).
Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следуетпомнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причинывозникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или инойситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующиедействия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимаютпроцессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.
Взаимосвязь двух видов контроля — с прямой и обратной связью —имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципомнепрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контрольс обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планированияи стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставлениефактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений ивозможностей их избежать в будущем обязательно приведет к коррекции бюджетов наследующий год и повлияет на пересмотр краткосрочных целей, а также можетпривести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.
В теории и практике управления экономическими системами выделяюттри типа контроля:
- социальный контроль,осуществляется членами социального окружения сотрудников и менеджеров;
- самоконтроль,осуществляемый самими исполнителями определенных организационных функций как навысших, так и на всех остальных уровнях организации;
- административныйконтроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями ивладельцами организации (или по заказу третьими сторонами) для того, чтобыопределять действия людей и экономических институтов внутри самой организации.Важной частью административного контроля является финансовый контроль.
Все три типа контроля взаимосвязаны и взаимозависимы. Так,например, административный контроль не будет эффективным, если сами сотрудникине будут согласны выполнять то. Что от них требует администрация или владельцы.
Говоря об административном вообще и финансовом — в частности — контроле. Можно выделить два способа его информационного проявления:
• Правилаи предписания (т.е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей игрупп в определенные периоды времени и в отдельных ситуациях);
• Целевыепоказатели (т.е. указания на результаты действий, а не на то, как этихрезультатов необходимо достичь).
Первый из этих способов реализуется в форме процедурпредварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй — в форме заключительного (результирующего) контроля.
Предварительный контроль устанавливается до начала решенияуправленческой задачи. Его целью является определение готовности и возможностиреализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организацииресурсами. Он предполагает доведение целей, задач, бюджетных заданий и т.п.информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей;проверку их готовности к выполнению планируемых задач; проверку наличия ивозможности привлечения необходимых финансовых ресурсов; проведениеинвентаризаций имеющихся материальных ресурсов; проверку готовностипроизводственных мощностей; контроль за укомплектованностью персонала и егокомпетентностью в решении поставленных задач.
Текущий контроль осуществляется с начала управленческой,финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижениятребуемого результата или с начала до конца бюджетного периода. Его задача — вовремя обнаружить отклонения от планов и решить возникающие проблемы прежде,чем это приведет к негативным последствиям. Он проводится в форме регулярныхотчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управленияили уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполненииотдельных пунктов бюджетов. Фактически он осуществляется ежедневно.
Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнениипланов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбраннойпериодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центровответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетногопериода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственныхцентров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми.
После утверждения бюджетным комитетом отчета подразделения запериод может быть назначена ревизия результатов финансово-хозяйственнойдеятельности. Порядок проведения ревизий определяется специальными нормативнымиположениями организационного уровня.
Хотя некоторые правила и предписания существуют практически влюбой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработаннымиявляются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацеленыглавным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли иБерри определили четыре условия существования системы управленческого выходногоконтроля:
1. Контролируемое действиеили деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системебюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должныбыть достигнуты.
2. Результат контролируемогодействия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижениипоставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестверезультатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска идругие целевые показатели.
3. Для объекта контролядолжна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявитьотклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер дляисправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются самибюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства,затрат и т. п.
4. Должна существоватьвозможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков иотклонений.
2. Управление по отклонениям
В рамках системы бюджетирования организации возможно формированиеи функционирование системы финансового контроля, которая в западной практикеназывается управлением по отклонениям. Отклонения — это расхождение фактическихвеличин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми(бюджетными) величинами.
Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося илизапланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот —неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение ввеличинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказываетданный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равныхусловиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, атакже снижение затрат — эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения,которые влекут за собой падение прибыли — рост затрат и снижение производства иреализации — неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысилиплановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышениефактической выручки над ожидаемой — благоприятное.
Управление по отклонениям подразумевает текущий и итоговый анализотклонений и выявление их причин. При этом не следует в пылу бюрократическогорвения тратить время на анализ всех отклонений: анализировать следует лишьзначимые отклонения. Определение значимости отклонений возможно в процентах кбюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствахиспользуется также статистический метод.
На практике поиск и анализ причин должен осуществляться как понеблагоприятным, так и по благоприятным отклонениям. Если не анализироватьпричины благоприятных отклонений, можно упустить выгоду от не использования вбудущем обстоятельств, их повлекших. Кроме того, значительные по величине и/илирегулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствоватьо серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых — низкаяквалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозырыночной ситуации, неверная методология планирования, проявляющаяся в виде«бюджетного зазора». При организации информационных потоков по восходящемупринципу, разработчики бюджетов могут устанавливать заниженные плановыепоказатели, заранее планируя их выполняемость. Управление по отклонениям,позволяет выявить подобные отрицательные эффекты и ведет к построению ворганизации наиболее эффективной системы бюджетирования.
Можно выделить два вида отклонений фактических показателей отбюджетных:
1. Отклонение по объему. Эторазность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различиймежду показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жесткимбюджетом), на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклоненияданного типа не свойственны постоянным расходам, которые не зависят отизменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются водинаковых величинах.
2. Отклонения от гибкогобюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающаявоздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянныезатраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж.
Конкретные причины выявленных отклонений требуют специальногоанализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например,если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи — ниже,возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это инеобязательно.
Базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единицавыпуска продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть,что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если врамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственныхподразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции,разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. И здесь возможныследующие варианты.
Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативноговремени. Нормативныйчас — это единица работы, которая должна быть выполнена за один час принормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести кединому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация илибюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также ижестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах.Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е.суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объемвыпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру илиорганизации в целом.
Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджетпредпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченныхна выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетированияфактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного ифактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры,ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижениерезультатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения.
Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативныхчасов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменныезатраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда илимашинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементыпеременных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому жепоказателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться всоответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты — пропорциональноколичеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том,что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом,чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольныхпроцедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда этабаза выбрана, различные показатели деятельности компании легко можноиспользовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.
Если компания производит более одного вида продукции, гибкий ижесткий бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегированиягибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции.
3. Детализация бюджетных отклонений
Сравнение фактически достигнутых и бюджетных показателей позволяетисчислить причину расхождений по каждой статье затрат. Причины возникновениянесовпадений плановых и фактических величин можно выявит путем детализацииотклонений по разным статьям затрат.
3.1 Отклонение затрат на материалы
Отклонение затрат на материалы — это разница между фактической величинойпрямых материальных затрат и их величиной в гибком бюджете (бюджете нормативныхзатрат для фактического объема производства). Для вычисления этого отклоненияможно написать следующую формулу:
/>;
/> - полное отклонение поматериалам, ден. ед.;
/> - фактический выпуск, ед.;
/> - нормативные удельные (наединицу выпуска) затраты материалов, ден. ед.;
/> - фактические полные переменныезатраты на материалы, ден. ед.
Полное отклонение затрат на материалы можно разбить на двесоставляющие следующим образом:
/>
Отклонение затрат на материалы по цене (отклонение ценыматериалов) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависитот разности фактической и нормативной цен на материалы, и рассчитывается поформуле:
/>
/> - отклонениезатрат на материалы по цене, ден. ед.;
/> - нормативнаяцена единицы материала, ден. ед.;
/> - фактическаяцена единицы материала, ден. ед.;
/> - фактическое количествоиспользованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.).
Если используется несколько видов материалов, отклонение по ценеисчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья,материалов и комплектующих.
Необходимость изучения отклонений цены материалов вызвана в первуюочередь тем, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены нетолько удачной конъюнктурой и умелыми маркетинговыми ходами службы закупоккомпании, но и худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемыхматериалов. Если это так, то благоприятные отклонения по цене могут обернутьсянеблагоприятными последствиями в других аспектах деятельности компании, вчастности неблагоприятными отклонениями по количеству использованного сырья илиоттоком потребителей из-за низкого качества производимой продукции.
В реальной практике потребляемые в процессе производства материалыпоступают на склад заранее. Если исчислять отклонения не после того, какматериалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит нетолько контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работусклада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками. При этомрасчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам,а не потребленным. Это, однако, возможно только в случае не очень большойноменклатуры входящих материалов и использования каждого наименования лишь водном подразделении.
Отклонениезатрат на материалы по количеству их использования (отклонение потребленияматериалов) показывает, в какой степени совокупное отклонение по материалам отгибкого бюджета зависит 6т разности между фактическим и нормативнымпотреблением материалов для выпуска фактического объема продукции и рассчитываетсяпо формуле:
/>;
/> - отклонение затрат на материалыпо цене, ден. ед.;
/> - нормативное количествоиспользованных материалов, нат. ед. (кг, м, шт. и т. п.);
/> - фактическое количествоиспользованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);
/> - нормативнаяцена единицы материала, ден. ед.
Если используется несколько видов материалов, отклонениепотребления материалов исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений повсем видам сырья, материалов и комплектующих.
Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена.В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетоввключал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т. е.с отклонением по цене на материалы), который «смешивался» бы с элементом,относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством потребленияматериалов.
3.2 Отклонение прямых затрат на оплату труда
Отклонение прямых затрат на оплату труда — это разница междуфактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибкомбюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этогоотклонения можно написать следующую формулу:
/>;
/> - полное отклонение затрат наоплату труда, ден. ед.;
/> - фактический выпуск, ед.;
/> - нормативные удельные прямыезатраты на оплату труда, ден. ед.;
/> - фактические полные переменныезатраты на оплату труда, ден. ед.
Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на двесоставляющие следующим образом:
/>
Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда(отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджетазависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, ирассчитывается по формуле:
/>
/> - отклонениезатрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;
/> - нормативная почасовая ставкаосновных производст-; венных рабочих, ден. ед.;
/> - фактическая почасовая ставкаосновных производственных рабочих, ден. ед.;
/> - фактическое количество часов,отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч).
Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может воз-;никнуть по разным причинам. Например, при использовании менееквалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению снормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышеннаяставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение небыло осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагались, размере,анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.
Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанноговремени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонениепо оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим инормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объемапродукции и рассчитывается по формуле:
/>;
/> - отклонение затрат на оплатутруда по ставке оплаты труда, ден. ед.;
/> - нормативное количествоотработанных часов;
/> - фактическое количествоотработанных часов;
/> - нормативная почасовая ставкаоплаты труда, ден. ед.
Отметим, что так же как и в случае отклонения по цене прямыхматериалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка.В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов«смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим инормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял быинтерпретацию результатов.
3.3 Отклонения переменных накладных затрат
Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкогобюджета —это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и ихвеличиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Длявычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:
/>
/> - полное отклонение переменныхнакладных расходов, ден. ед.;
/> — фактический выпуск, ед.;
/> - нормативные удельные переменныенакладные расходы, ден. ед.;
/> - фактические полные переменныенакладные расходы, ден. ед.
Так же как мы сделали для прямых переменных расходов, полноеотклонение накладных переменных расходов можно разбить 1ша две составляющие.При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменныхрасходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставкераспределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонениенакладных переменных расходов будет определяться двумя факторами — отклонениемпоказателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часыпрямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложениебудет таким:
/>
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределенияпоказывает, в какойстепени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разностимежду нормативной и фактически произведенной продукцией (на которуюраспределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле:
/>;
/> - отклонение переменных накладныхрасходов по ставке распределения, ден. ед.;
/> - нормативная ставкараспределения накладных расходов,
/> - фактические затраты трудаосновных производственных рабочих, ч;
/> - фактические переменные накладныерасходы, ден. ед.
Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю(отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкогобюджета зависит от разности; фактической и нормативной величин базовогопоказателя: и рассчитывается по формуле:
/>
/> - отклонение переменных накладныхрасходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства,ден. ед.;
/> - фактические затраты трудаосновных производственных рабочих, ч;
/> - нормативные затраты трудаосновных производственных рабочих, ч;
/> - нормативная ставкараспределения накладных расходов.
Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклоненияпрямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоитлишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплатытруда) используется нормативная ставка распределения переменных накладныхрасходов на 1 ч труда.
В случаях, когда переменные накладные затраты распределяютсяпропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовомупоказателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджетаравно отклонению по ставке распределения накладных расходов.
Отметим, что так же, как и для других видов отклонений, напрактике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и побазовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменныенакладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времениосновных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие наколичество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладныхзатрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата трудапо ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самихзатрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовомупоказателю.
Отклонение постоянных накладных затрат
Постоянные производственные накладные затраты могут учитыватьсядвумя путями: с включением в себестоимость единицы продукции (калькулированиепо полным затратам) и путем отнесения их на затраты периода (прикалькулировании по переменным затратам). Рассмотрим отклонения постоянныхнакладных затрат при обоих вариантах калькулирования.
Отклонение накладных затрат при калькулировании по переменнымзатратам
В системе калькулирования по переменным затратам интерпретацияотклонений постоянных накладных общепроизводственных расходов не представляеттрудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными ифактическими величинами, которая совпадает с отклонением накладных затрат отгибкого бюджета и вычисляется по формуле:
/>
/> - полное отклонение постоянныхобщепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
/> - фактические постоянныеобщепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
/> - нормативные постоянныеобщепроизводственные накладные расходы, ден. ед.
Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании пополным затратам
При использовании калькулирования по полным затратам (абольшинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализотклонений постоянных производственных накладных затрат становится болеесложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции ираспределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этоминтерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределениянакладных затрат.
Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляетсобой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами:
/>
/> - полное отклонение постоянныхобщепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
/> - фактические постоянныеобщепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
/> - фактический выпуск, ед.;
/> - нормативные постоянныеобщепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные); ден. ед.
Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощениенакладных расходов, тогда как неблагоприятное — дефицит возмещения. И то идругое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрати объемов выпуска.
Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующимобразом:
/>
Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитываетсятак же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором,однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, посколькураспределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе.
/>
/> - отклонение по ставкераспределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
/> - фактические постоянныеобщепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
/> - нормативные постоянныеобщепроизводственные накладные расходы, ден. ед.
Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какойстепени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным ифактическим объемами выпуска продукции:
/>
/> - отклонение по ставкераспределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
/> - фактический выпуск, ед.;
/> - нормативный выпуск, ед.;
/> - нормативные постоянныеобщепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные),ден. ед.
Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов,как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. Вбольшинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупныхотклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели ихразделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако,несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объемуособенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупныеинвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагаютвысокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Дляобеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущиепродажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты — отклонения по объемудают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных собеспечением эффективности использования ресурсов и финансовойрезультативностью.
Детализация отклонений постоянных накладных расходов может бытьполезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств.В таких организациях при анализе «объемная» составляющая отклонения постоянныхнакладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение поэффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственноймощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактическоговыпусков, связанное с производительностью труда, а второе — влияние на объемвыпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования).
Отклонения коммерческих и управленческих затрат
Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляютсяаналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Еслирассматриваемые нами категории расходов тем или иным способом относятся насебестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализотклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случаякалькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаевнепроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимостьпродукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклоненияот гибкого бюджета.
В состав данных категорий расходов входят множество различныхсоставляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не вцелом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклоненийкоммерческих и управленческих расходов такова:
/>
/> - отклонение административных иликоммерческих накладных расходов, ден. ед.;
/> - фактическая величинаадминистративных или коммерческих расходов, ден. ед.;
/> - плановая (бюджетная) величинаадминистративных или коммерческих расходов, ден. ед.
Для переменных составляющих административных и коммерческих расходовотклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затратна материалы или оплату труда:
/>
/> - отклонение переменныхадминистративных или коммерческих расходов, ден. ед.;
/> - фактические переменныеадминистративные или коммерческие расходы, ден. ед.;
/> — фактический выпуск или объемпродаж, ед.;
/> - нормативные переменныеадминистративные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден.ед.
Благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда являетсяположительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затратна продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат можетпривести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонениепеременных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продажданного периода существенно ниже либо запланированного, либо объемапроизводства — ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельностиорганизации.