Содержание
Введение
1. Теоретические основы управленческого учета и системы бюджетирования
1.1 Основные понятия и классификация затрат
1.2 Обоснование необходимости эффективного управлениязатратами. Системы бюджетирования
1.3 Организация управленческого учета затрат по центрам финансовойответственности
2. Анализ возможностей использования различных моделей учетазатрат
2.1 Калькуляция затрат по полной себестоимости
2.2 Модели калькулирования затрат по переменным затратам
2.3 Модель «затраты – объем – прибыль» и концепциямаржинальной прибыли. Сравнение систем калькуляции затрат по переменным издержками полной себестоимости
3. Организация управленческого учета на примере ИП БашкинА.В. (ТЦ «Любимый дом»)
3.1 Характер деятельности и организационная структура ИПБашкин А.В. Структура доходов и расходов
3.2 Выделение центров финансовой ответственности. Расчетмаржинальной прибыли, формирование бюджетов по ЦФО
3.3 Организация управленческого учета в ИП Башкин А.В. Исполнениебюджетов по ЦФО
Заключение
Список использованных источников
Введение
Вести бизнес вслепуюневозможно. Управление современным предприятием немыслимо без четкого осознания«картины» ежедневного, а иногда даже ежеминутного состоянияпредприятия. Деятельность руководителя заключается в постоянном принятии техили иных управленческих решений на основе имеющейся информации. Чем полнееинформация, тем наиболее вероятно, что менеджер примет оптимальное решение.
Эпиграфом данной работыможет служить изречение Аристотеля: «We do not know trust without knowingits cause» («Мы не знаем истины, не зная ее причины»). Одной изглавных причин успехов или неудач бизнеса являются его издержки. Очевидно, чтопри высоких накладных расходах бизнес вряд ли будет процветать, в то время каких снижение повышает эффективность деятельности компании. Предметомисследования в работе является управленческий учет затрат для принятияобоснованных решений финансового характера.
Объектом исследованияявляется малое предприятие ИП Башкин А.В. (ТЦ «Любимый дом»).
Целью данной работыявляется разработка системы учета затрат торгового предприятия.
Для достижения указаннойцели были поставлены следующие задачи:
1. Изучитьтеоретические основы управленческого учета и учета затрат в организации.
2. Провести анализвозможностей различных моделей учета затрат для принятия управленческогорешения.
3. Датьхарактеристику ИП Башкин А.В. как объекту исследования. Рассмотретьорганизационную структуру организации.
4. Провести анализсостава и структуру затрат ИП Башкин А.В., выделить центры финансовойответственности (далее ЦФО).
5. Провести расчетмаржинальной прибыли по ИП Башкин А.В..
6. Дать рекомендациипо дальнейшему развитию системы учета затрат ИП Башкин А.В..
Методологической базойисследований послужили работы зарубежных авторов — Друри К., Энтони Р., УордК.; отечественных – Шеремет А.Д., Палий В.Ф., Керимов В.Э., Лебедев В.Г. идругие.
Информационной базойдипломной работы послужила бухгалтерская отчетность предприятия.
Структурно выпускнаяквалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, спискаиспользованных источников и приложений.
1. Теоретические основыуправленческого учёта и системы бюджетирования/>1.1 Основные понятия и классификациязатрат
В экономической литературе и нормативных документах частоприменяются такие термины, как «издержки», «затраты»,«расходы». Неправильное определение этих понятий может исказить ихсмысл.
В своей основе все эти понятия означают одно и то же –затраты организации, связанные с выполнением определенных операций.
Под затратами понимается объем ресурсов в денежном выраженииза определенный период, использованных на производство и сбыт продукции, икоторый трансформируется в себестоимость продукции, работ и услуг [1.С. 7].
В экономической теории термин «издержки»применяется, как правило, для обозначения жертв организации, связанных свыполнением определенных операций. Они включают в себя как явные(бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Подиздержками понимают реальные или предположительные затраты финансовых ресурсоворганизации.
Явные (расчетные) издержки – это выраженные в денежной формефактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видовэкономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаровили услуг.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгодуорганизации, которую оно получило бы при выборе производства альтернативноготовара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.
Под расходами – уменьшение средств организации или увеличениеего долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходыозначают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализацииорганизация признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы [1.С.10].
Расходы предприятия в зависимости от их характера, условийосуществления и направлений его деятельности делятся на:
· расходы пообычным видам деятельности;
· операционныерасходы;
· внереализационныерасходы;
· чрезвычайныерасходы.
В соответствии с международными стандартами финансовойотчетности (МСФО) и положением бухгалтерского учета (ПБУ) расходы, как правило,принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете оприбылях и убытках на основании непосредственной связи между понесеннымизатратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подходназывается соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерскомучете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемымирасходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должнынакапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация»,«Расчеты по оплате труда» и т.д… Затем на счетах «Основноепроизводство», «Готовая продукция» и не списываться на счетареализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны,не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будетпризнавать свои расходы.
Среди качественных показателей деятельности предприятияважное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В этомсинтетическом показателе отражаются все стороны производственной ифинансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимостипродукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнееорганизация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы, тем вышеэффективность его деятельности, тем больше будет прибыль.
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг) неодинаковы не только по своему составу, но и по назначению.
Для эффективной организации управленческого учета необходимоприменять экономически обоснованную классификацию затрат по определеннымпризнакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но иточнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельнымивидами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости ирентабельности деятельности фирмы.
В управленческом учете целью любой классификации затратявляется оказание помощи руководителю в принятии грамотных, обоснованныхрешений. Менеджер, принимая решение, должен знать, какие затраты и выгоды ониза собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат – это выделить тучасть затрат, на которую может повлиять руководитель.
Практика организации управленческого учета в экономическиразвитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат взависимости от целевой установки, направлений учета затрат.
Заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К.Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трехкатегориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы.Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета [2.С. 25]:
1) длякалькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
2) для планированияи принятия управленческих решений
3) для осуществленияпроцесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных вышетрех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат взависимости от целей управления.
Управленческий учет призван достигать намеченной цели черезсвои функции. В связи с этим предлагается расширить направления классификациизатрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этомнеобходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разныхнаправлениях может дать разный результат.
Обобщенно классификацию затрат предприятия применительно дляцелей управленческого учета можно представить в виде таблицы 1.1 [3.С. 37]:
Таблица 1.1 Классификациязатрат в управленческом учетеКлассификационные признаки с учетом функций управления Виды затрат 1. Процесс принятия управленческих решений Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные и неэффективные 2. Процесс прогнозирования Краткосрочные и долгосрочные 3. Процесс планирования Планируемые и не планируемые 4. Процесс нормирования Стандарты, нормы и нормативы и отклонения от них 5. Процесс организации По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности 6. Процесс учета Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; основные и накладные; прямые и косвенные; постоянные и переменные; текущие и единовременные 7. Процесс контроля Контролируемые и неконтролируемые 8. Процесс регулирования Регулируемые и нерегулируемые 9. Процесс стимулирования Обязательные и поощрительные 10. Процесс анализа Фактические; прогнозные и плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные
Важным моментом в управленческой деятельности являетсяпроцесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегияразвития предприятия. В этих целях затраты предприятия подразделяются на явныеи альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.
Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нестипредприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.
Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользудругого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущеннуювыгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия.Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсыне ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногданазывают дополнительными.
В зависимости от специфики принимаемых решений затратыподразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е.существенными, значительными) можно считать только те затраты, которые зависятот рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлыхпериодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В тоже время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантные для принятияуправленческих решений [3.С. 38].
На результаты принимаемых решений существенное влияние можетоказать деление затрат на эффективные и неэффективные.
Эффективные – это производительные затраты, в результатекоторых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которыхбыли произведены эти затраты. Неэффективные – это затраты непроизводительногохарактера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будетпроизведен продукт. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи ипорчи товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективныхзатрат диктуется необходимостью не допустить проникновение потерь впланирование и нормирование.
Принятие управленческого решения должно иметьнепосредственную связь с процессом прогнозирования и планирования. В связи сэтим затраты делятся на краткосрочные и долгосрочные, а также планируемые –предусмотренные сметой затрат на производство продукции, и не планируемые –непроизводственные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают изнормального процесса производства (можно назвать их потерями).
Процесс управления предприятием невозможен без четкой егоорганизации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности ибез нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организацииформируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а такжеответственные за их осуществление и поведение лица.
По местам возникновения затраты группируются и учитываются вразрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурныхподразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировказатрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определитьпроизводственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственностипривязывает учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировказатрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.
С вышеприведенной классификацией тесно связана группировказатрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данномупризнаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные,технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Такая группировка затрат позволяет организоватьфункциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер ифункций деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции.
Функциональный учет затрат способствует укреплениювнутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости междуцентрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации опроизведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместныеобоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции испособствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельностипредприятия.
Все предпринимаемые меры, направленные на осуществлениеуправленческой деятельности могут быть сведены на нет, если на предприятии небудет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основнуюответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнениянеобходимых управленческих решений.
Для осуществления учетных процедур затраты предприятиягруппируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическомпроцессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу ивремени включения в себестоимость продукции и т.д.
По составу затраты подразделяются на одноэлементные икомплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,- материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо отместа их возникновения и целевого назначения не делятся на различныекомпоненты.
Комплексными называются затраты, состоящие из несколькихэлементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в составкоторых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданийи другие одноэлементные затраты.
По экономическому содержанию затраты классифицируются постатьям калькуляции и экономическим элементам.
Экономическим элементами принято называть первичныйоднородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровнепредприятия невозможно разложить на составные части.
Положением о составе затрат, включаемых в себестоимостьпродукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономическиоднородных затрат:
· материальныезатраты;
· затраты на оплатутруда;
· отчисления насоциальные нужды;
· амортизация;
· прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколькопроизведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенныйпериод времени независимо от того, где они возникли и на производство какогоконкретного изделия они использованы.
Группировка затрат по экономическим элементам являетсяобъектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерскойотчетности в форме приложения к балансу (форма 5). Данная группировка даетвозможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах,определении фонда оплаты труда и т.д.
Однако классификация затрат по экономическим элементам непозволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объемзатрат конкретных структурных подразделений предприятия. Для решения этих задачприменяют классификацию затрат по статьям калькуляции.
Калькуляционной статьей принято называть определенный видзатрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции вцелом.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяетопределить назначение расходов и их роль, организовывать, выявлять качественныепоказатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и егоотдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходим иведется контроль за расходами.
По роли в технологическомпроцессе изготовления продукции затраты делятся на основные и накладные. Взарубежной литературе основные затраты называют затратами на продукт (product cost), а накладные – затратами периода (period cost).
Основные –непосредственно связанные с технологическим процессом производства. К нимотносятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, входящих в продукт;стоимость топлива и электроэнергии, израсходованные на производстве; расходы наоплату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды и другие.
Накладные – образуются всвязи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции иуправлением. Делятся на управленческие и коммерческие.
По способу включения всебестоимость продукции затраты разделяют на прямые и косвенные.
Прямые – расходы попроизводству конкретного вида продукции. Они относятся на объекты калькуляции вмомент их совершения или начисления прямо на основании первичных документов. Кним относят: затраты сырья, материалов, заработную плату производственныхрабочих.
Косвенные – связанны свыпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению иобслуживанию производства. Косвенные затраты собираются насобирательно-распределительных счетах и в дальнейшем включаются в себестоимостьпродукции с помощью специальных расчетов.
По изменению уровняпроизводственной деятельности (приращение объема производства) затраты делят напостоянные и переменные.
Постоянные – затратыостаются неизменными для различных масштабов производства (производственнойдеятельности) за определенный период времени. К ним относятся: общехозяйственныерасходы и др.
Переменные – изменяютсяпропорционально уровню (объему) производственной деятельности. К ним относятся:расход сырья и материалов, зарплата производственных рабочих и др.
Некоторые затраты называюсмешанными (полупеременные или полупостоянные), так как имеют одновременнопеременные и постоянные компоненты, но для удобства все же такие затраты лучшеразграничить.
По времени включения всебестоимость продукции затраты разделяют на текущие, расходы будущего периодаи предстоящие.
Текущие – расходы попроизводству и реализации продукции данного периода. Расходы будущего периода – произведенные в текущем отчетномпериоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции в последующиеотчетные периоды. Предстоящие – затраты, которые вданном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отраженияфактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данныйотчетный период (отпускные, вознаграждения за выслугу лет и т.д.).
Для обеспечения системыконтроля над затратами их группируют на контролируемые – поддаются контролю состороны объектов управления и неконтролируемые – не зависят от деятельностисубъектов управления. Например: размер амортизационных отчислений, изменениецен на топливо и электроэнергии. Постепени регулируемости затраты подразделяются на полностью регулируемые – этозатраты зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависитот степени их регулирования со стороны менеджера и нерегулируемые – заданныезатраты изменение которых невозможно в пределах заданной сметы.
В управленческойдеятельности широко используется система стимулирования, исходя из этоговыделяют обязательные затраты – связанные с выполнением основных трудовыхобязанностей; и поощрительные – направленные на достижение высоких качественныхпоказателей. Принятая классификация затратпозволяет повысить эффективность управленческого учета, усилить егоаналитичность и возможности выявления резервов повышения результативностипроизводственной и коммерческой деятельности [6.С. 147].
1.2 Обоснованиенеобходимости эффективного управления затратами. Системы бюджетирования
Достижение высоких результатов работы предприятияпредполагает управление затратами на производство и реализацию продукции. Этосложный процесс, который означает по своей сущности управление всейдеятельностью предприятия, т.к. охватывает все стороны происходящих производственныхпроцессов. [6.С. 54]. Управлениезатратами на производство и реализацию продукции осуществляется с цельюизыскания резервов для снижения себестоимости продукции и следовательно максимизацииприбыли предприятия [19.С. 576]. Методыуправленческого учета должны дать возможность определить закономерностиизменения затрат при принятии и изменении параметров различных управленческихрешений. Структура и функции управленческого учета представлены на рисунке:
/>
Рис 1.1 Структурауправленческого учета
Из рисунка видно, что дляпринятия правильных и обоснованных управленческих решений необходимо произвестианализ затрат и полученных финансовых результатов в текущий момент времени идолгосрочной перспективы, рассмотреть альтернативные варианты развитияорганизации. Выполнение анализа затрат и полученных результатов основывается научете текущих затрат и результатов. [27.С. 57]
Управление затратами –это выполнение всего комплекса функции управленческого цикла, направленных наповышение эффективности использования производственных ресурсов в организации.[23.С. 14]
Основными элементамисистемы управления затратами являются: прогнозирование и регулирование,планирование, организация, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализи контроль за себестоимостью, показано на рисунке 2. [6.С. 97]
/>
Рис. 1.2 Элементы системыуправления затратами и их взаимосвязь
Себестоимость единицыотдельных видов продукции определяется путем разработки калькуляций.
Различают следующие видыкалькуляций:
— плановаякалькуляция представляет собой расчет затрат по калькуляционным статьямрасходов на производство единицы продукции;
— проектно-сметнаякалькуляция разрабатывается на вновь осваиваемые виды продукции или продукцию,не предусмотренную планом;
— отчетнаякалькуляция составляется бухгалтерскими службами фирмы и характеризуетфактический уровень затрат.
В зависимости от характера продукции, особенностейорганизации и технологии производства применяются различные методыкалькулирования. Одним из них является нормативный. Он основан на использованиипрогрессивных норм расхода на единицу продукции (нормы расхода материалов изаработной платы). Его преимущество состоит в том, что он не только прост виспользовании, но и позволяет рационально расходовать материальные, трудовые ифинансовые ресурсы.
Нормирование – это метод разработки и установления предельныхвеличин запаса и расходования производственных и иных ресурсов, необходимых дляобеспечения процесса производства и сбыта продукции.
Нормы и нормативы устанавливаются сцелью: недопущения излишнего расходования ресурсов; обеспечения установленногорежима работы предприятия; недопущения отклонений от заданных характеристиквыпускаемой продукции; соблюдения нормальных условий труда и охраны окружающейсреды; создания баз данных для планирования деятельности предприятия.
Управление затратами на основе нормпредотвращает ненужные потери, повышает эффективность производства, улучшаетполитику закупок, измеряет расход производственных ресурсов и нацеливает на ихэффективное использование в будущем.
Другим важнейшим элементом управленияявляется учет и калькулирование затрат на производство. Его основное назначение– контроль над производственной деятельностью и управление затратами на ееосуществление.
Основными задачами учета затрат напроизводство и калькулирования себестоимости продукции являются:
— формированиеполной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатахдеятельности предприятия;
— учет фактическихзатрат на производство продукции и контроль за использованием сырья,материальных, трудовых и других ресурсов;
— калькулированиесебестоимости продукции и контроль над выполнением плана по себестоимости;
— выявлениерезервов снижения себестоимости продукции, их мобилизация и эффективноеиспользование;
— систематизацияинформации производственной деятельности для принятия решений, имеющихдолгосрочный характер;
— окупаемостьпроизводственных и технологических программ, рентабельность ассортиментавыпускаемой продукции, эффективность капитальных вложений в основные фонды ипроизводственные запасы и т.п.
Экономический анализ, как элементуправления затратами находится в тесной взаимосвязи с остальными егосоставляющими. Он строится на информации учета, отчетности, планов, прогнозов.Главная цель анализа – выявление возможностей более рационального использованияпроизводственных ресурсов, снижение затрат на производство и реализацию иобеспечение прибыли.
Результаты анализа служат основой дляпринятия управленческих решений на уровне руководства предприятием и являютсяисходным материалом для работы финансовых менеджеров. [19.С. 576]
Планирование наряду с контролемявляется одной из важнейших функции управления и представляет собой процессопределения действий, которые должны быть выполнены в будущем. [18.С. 82]
Организация – важнейший элементэффективного управления затратами. Она устанавливает, каким образом напредприятии управляют затратами, т.е. кто это делает, в какие сроки, сиспользованием какой информации и документов, какими способами и какие отчетыдолжны формироваться в результате. Определяются места возникновения затрат, центрызатрат и центры ответственности за их соблюдение. Формируется система линейныхи функциональных связей руководителей и специалистов, отвечающих в управлениизатратами.
Регулированиезатрат предполагает сравнение фактических затрат с запланированными, выявлениеотклонений и принятие операционных мер по их ликвидации. Если выясняется, чтоизменились условия выполнения плана, то запланированные затраты корректируются.Своевременное регулирование затрат позволяет организации избежать серьезногосрыва в выполнении запланированного экономического результата.
Прогнозированиеи планирование затрат подразделяют на: перспективное (стадия долгосрочногопланирования); текущее (стадия краткосрочного планирования).
Задачейдолгосрочного планирования является подготовка информации об ожидаемых затратахпри освоении новых рынков сбыта, организация разработки и выпуска новойпродукции, увеличения мощности организации или полная загрузка имеющихсямощностей. Перспективный план разрабатывается на несколько лет. Текущее планирование(на год) конкретизирует реализацию долгосрочных планов организации. [15.С. 107]
Эффективноеуправление себестоимостью продукции невозможно без строгого и регулярногоконтроля над уровнем затрат на производство.
Контроль- завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельностьпредприятия на выполнение установленных заданий, позволяющий вскрывать иустранять возникающие отклонения. Существуют разные сферы и виды контроля.Однако они постоянно меняются, обладают отличными особенностями на каждомпредприятии, отражая специфику его деятельности. Считают, что издержкипроизводства лучше всего контролировать по местам возникновения, центрамзатрат, центрам ответственности. [20.С. 478]
Основные принципы управлениязатратами выработаны практикой и сводятся к следующему:
— системный подходк управлению затратами;
— единство методов,практикуемых на разных уровнях управления затратами;
— управлениезатратами на всех стадиях производства;
— органическоесочетание снижения затрат с высоким качеством продукции;
— недопущениеизлишних затрат;
— широкое внедрениеэффективных методов снижения затрат;
— совершенствованиеинформационного обеспечения об уровне затрат;
— повышениезаинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.
Дополнительные выгоды эффективногоуправления затратами:
— правильные ценына продукцию;
— лучшеераспределение ресурсов;
— болееконкурентоспособные по стоимости товары, и, тем самым, возросшие возможностисбыта;
— лучшее управлениеорганизацией;
— информация опоказателях по отдельным продуктам и хозяйственным единицам.
В результате контроля над затратамибудут приниматься лучшие руководящие решения. Управление издержками сделаетпредприятие более конкурентоспособным. [15.С.108]
Проблема разработки и использования впрактике новых подходов к эффективному управлению издержками производствашироко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Однимиз таких подходов является необходимость определения затрат не только попредприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формированиявнутри организации. Методика управления затратами по центрам финансовойответственности рассмотрена ниже. [2.С. 478]
Бюджет (вudget) в переводе с английского — это план илистандарт, причем не обязательно финансовый. Так, бюджет продаж, с которого, всоответствии с маркетинговыми принципами управления начинается процесспланирования деятельности всего предприятия, составляется как в натуральном,так и в стоимостном выражениях.
Бюджетирование (от англ. budgeting) — это процесссогласованного планирования работы и управления деятельностью подразделений спомощью смет и экономических показателей. Известно, что цели компаниидостигаются коллегиально, и бюджетирование позволяет сначала спланировать, а потомизмерить вклад каждого из подразделений в достижение общих целей.[16.С.18]
Планирование последовательно распространяется пооргструктуре. В начале отчетного периода каждый из бюджетов представляет собойплан или стандарт. В конце он играет роль измерителя, позволяющего менеджерусравнить полученные результаты с запланированными (сравнение «план/факт»)с тем, чтобы улучшить дальнейшую деятельность. С помощью бюджетовосуществляется контроллинг (controlling) экономической системы — управление поотклонениям от запланированных (нормативных) показателей. В качествепоказателей могут использоваться статьи затрат в бюджетах, значения чистой илимаржинальной прибыли, рентабельность, себестоимость, объем выручки,производительность и др. Чтобы рассчитать отклонения, должны быть заданынормативы расхода материалов, нормо–часы работы персонала, оборудования, квотына продажу и т. д. При оперативном управлении, анализируя отклонения, можноответить на вопросы, как каждое подразделение прожило очередной день: в «плюс»или в «минус», заработало прибыль или оказалось в убытке. Более того,анализируя отклонения, можно определить, какие факторы повлияли на результат(условия производства, конкурентоспособность, уровень риска, ограниченностьпроизводственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования,оборачиваемость активов, запасы на складе, тенденции положения на рынке,количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья,технологические особенности), и кто несет ответственность за неблагоприятныеотклонения. Платформой для внедрения бюджетирования на предприятии являетсяуправленческий учет — система учета фактических затрат и расчета экономическихпоказателей.
Итак, ключевые слова при описании бюджетирования — это планы,отклонения, нормативы, управленческий учет, управление по отклонениям. Насоциалистических предприятиях существовали планово–экономические отделы,которые занимались разработкой нормативов и составлением смет (кстати, внекоторых книгах budgeting переводится с английского как составление смет).Проблемой, было то, что планово–экономический отдел никак не был связан сосбытом, и вместе они — не были связаны со складом. Здесь кроется один изответов на вопрос, что нового по сравнению с планово–экономическим планированиемсодержит технология бюджетирования. Если говорить коротко, то это системныйподход и формулирования внешних целей предприятия с помощью маркетинговогоанализа. В результате бюджетирования составляется комплексная системавзаимосвязанных планов, обоснованная маркетинговыми прогнозами, — единаякартина бизнес–процесса компании, на которой выделены зоны ответственностименеджеров подразделений. Результатом работы планово–экономического отдела былплан производства, практически не согласованный с работой других подразделенийи подчиненный плану по сбыту, составленному «от достигнутого» безприменения методик маркетингового анализа.
Бюджеты включаются вбольшинство контрольных систем. Они побуждают планировать, вырабатыватьконтрольные критерии и улучшать координацию.
«Прежде всегоплан» — это чрезмерный лозунг некоторых менеджеров индивидуалов. Другаякрайность — «управление от случая к случаю». Бюджеты вынуждаютменеджеров смотреть вперед и готовиться к изменению условий. Это вынужденноепланирование — вклад, вносимый бюджетированием.
Бюджетирование — неотъемлемая часть краткосрочного (год или менее) и долгосрочного планирования.В любом случае выделяются такие стратегические аспекты, как ресурсыорганизации, поведение конкурентов и особенно текущий и проектируемый рыночныйспрос. Как оценить исполнение бюджета? Служащим не нравится находиться вневедении по поводу того, что хочет их начальник или, почему он начинаетнервничать. Бюджеты помогают избавиться от таких хлопот, показывая подчиненным,что от них ожидают.
В качестве базы дляоценки фактических результатов лучше взять бюджетные, а не отчетные данныепрошлых периодов. Тот факт, что объем продаж повысился по сравнению с прошлымгодом или что снизились затраты на заработную плату, может быть поощрен, но онникак не является мерилом успеха. Например, известие, что компания реализовалав этом году 100 000 единиц, а не 90 000 как в прошлом году, может и необрадовать руководство, если объем реализации должен был составить 112 000единиц.
Самая слабая сторонаиспользования отчетных данных для оценки исполнителей заключается в том, что врезультатах прошлого периода могут быть скрыты недостатки. Кроме того, пользаот сравнений с прошлыми периодами может быть снижена из-за изменений втехнологии, персонале, смене продукции и изменений общих экономических условий.
Бюджеты оказывают помощьменеджерам, но и сами нуждаются в ней. Администрация должна это четко пониматьи всесторонне поддерживать бюджетирование и все аспекты контрольной системы.Управление на основе бюджетов не должно быть жестким. Изменение условий меняетпланы. Нужно уважать бюджеты, но не до такой степени, чтобы это мешаломенеджеру принять благоразумное решение. Начальник цеха или отдела долженследовать бюджету. Но ситуация может развиться таким образом, что в интересахфирмы нужно, например, произвести ремонт или сделать дополнительные затраты нарекламу. Менеджер должен знать, что у него есть возможность запросить разрешениеу руководителя на дополнительные затраты или бюджет и сам должен бытьдостаточно гибким для принятия оптимального решения в выполнении той или инойработы. Бюджетирование сегодня очень популярно в России. Уже все поняли, чторыночная экономика не значит неплановая. Однако информации о том, как сделатьбюджет, очень мало.
Традиционно у нассчиталось, что подготовка бюджета компании — задача финансовой службы(планово-экономического отдела) при некотором содействии отдела производства.
Сегодня разрушается этопредставление, бюджетом занимаются все менеджеры фирмы: отделов продаж,снабжения, маркетинга, производства, инвестиций и проч. Каждый не толькоготовит свою часть финансового плана, но и отвечает за показатели, на основекоторых оценивается работа самого менеджера и возглавляемого им подразделения.В результате широкие массы руководителей предприятия начинают ощущать реальнуюсвязь с его финансами. Меняется стиль управления бизнесом, вместо бесконечногопоиска виновных и «тушения пожаров» руководители начинают думать отом, «что будет, если...».
Второй важнейший принципбюджетирования: бюджет не догма, а руководство к действию, средство повышениякачества управленческих решений. Работа с бюджетом не заканчивается после того,как менеджеры подготовили бюджеты подразделений, а можно сказать, тольконачинается. С помощью сценарного анализа менеджеры пытаются определить, какбудут меняться затраты, прибыль, потребность в финансировании и прочее взависимости от управленческих решений и условий внешней среды. Так создаетсяфинансовая модель предприятия.
Безусловно, в бюджетировании есть свои правила. Например,бюджет предприятия начинают составлять не с производственного плана, а сбюджета продаж. Изумление вызывает сам факт, что продажи можно как-топланировать и существует множество методов, которые помогают это сделать.
Главная проблемафинансовых директоров в России — это адекватность финансовой информации осостоянии предприятия. Причина, как правило, кроется в учетной политике.Западным менеджерам не приходится иметь дело с бухгалтерским учетом, которыйискажает финансовую отчетность до неузнаваемости. А у нас это обычное дело.
1.3 Основа организации управления затратами по центрамфинансовой ответственности
В системе внутреннего производственного учета формируется,прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним изосновных объектов управленческого учета. Издержки группируются и учитываются повидам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связирешающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как меставозникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.
Управление издержками происходит через деятельность людей.Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать зацелесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центрответственности — это структурный элемент предприятия, его экономическийсубъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразностьпонесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезеклассифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и каких увязать с центрами ответственности.
Выделение центров финансовой ответственности позволяетсущественно повысить эффективность производственного учета, контроля иуправления. [25.С. 25]
Центры ответственности возникают как результатдецентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления книзшим. Если высший менеджмент не передаст свои функции и не делегирует частьответственности и соответственно прав на более низкие уровни управления, то впринципе выделить центр ответственности невозможно. По объему полномочийруководителей и их обязанностей, а также в зависимости от направления контроляобычно выделяют четыре типа центров ответственности, в соответствии с рисунком3. [26.С. 47]
Центр затрат выделяется так, что на управляющего центромвозлагается ответственность за формирование затрат, при этом за доходы иприбыль он конкретной ответственности не несет. Ни в одном центре затрат отменеджеров не требуют, что бы они просто тратили бюджетные средства. От нихожидают разумного подхода к расходованию ресурсов в целях выполнения различных,ранее согласованных задач. Для этого необходимо использовать методы контролярезультатов, с помощью которых можно осуществлять мониторинг целесообразностирасходов, а также их эффективность.
/>
Рис. 1.3 Центры ответственности напредприятии
Центры доходов выделяются изпротивоположной ситуации. Управляющий центром отвечает за формирование доходов,но не отвечает за формирование затрат. Это не значит, что в таком центреотсутствуют какие либо затраты. Просто затраты незначительны и не могут оказатьвлияние на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделеоптовых продаж торговой фирмы главное обеспечить формирование заданной суммывыручки, а издержки на содержание отдела столь незначительны, что ими можнопренебречь, с тем, чтобы не отвлекать управление от решения основной задачи.
Центр прибыли несет ответственностьза доходы и издержки той части бизнеса, которая курируется менеджерами данногоцентра. По сути, они отвечают за превышение доходов над расходами, то есть — заприбыль. Не следует смущаться тем, что сумма прибыли центров и сумма общейприбыли организации не совпадают. Центр формирует условную прибыль, но,добиваясь формировать её заданной величины, центр прибыли оказывает безусловноеположительное влияние на общий финансовый результат организации.
Центры инвестиций стоят особнякомсреди других центров ответственности. Центры инвестиций контролируют не толькотекущие издержки, но и определенную часть инвестиций в основные средства, иныеактивы. Они обладают определенными финансовыми ресурсами – оборотными иинвестиционными, контролируют движение денежных средств. Информация о результатахдеятельности центра инвестиций обобщается в формах финансовой отчетности, ссущественно расширенной аналитической дифференциацией ключевых показателей истатей, позволяющих конкретизировать ответственность и принимать необходимыеуправленческие решения. Менеджер центра отвечает за выполнение инвестиционныхпроектов, за экономию инвестиционных ресурсов и эффективность их использования.Часто деятельность центров инвестиций накладывается на центры прибыли, особеннона высших уровнях управления. [12.С. 132]
Ведущую роль в достижении конечныхцелей предприятия играют производственные центры ответственности, гденепосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги.Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня,обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий,групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного ивспомогательного производств и предприятия в целом.
Каждый центр ответственности обычносостоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает расходы, не имеющиечетко выраженного места формирования.
В составе мест затрат обычновыделяют главные места, где изготавливается продукция, и вспомогательные,обслуживающие процесс производства места издержек внутри цехов основногопроизводства или вне их. В главных местах расходов чаще всего обособляют прямыезатраты на изготовление, а во вспомогательных все затраты учитывают в целом,как правило, по элементам издержек. Возможен и такой вариант, при котором и вглавных, и во вспомогательных местах расходы учитывают только по элементамзатрат или только по важнейшим из них.
После обособления центровответственности и мест затрат предприятия для каждого вида расходов, за которыенесет ответственность конкретный менеджер, определяют нормативную илимаксимально допустимую величину затрат. Их фактическую величину учитывают наоснове первичных документов в абсолютной сумме или путем выявления иалгебраического суммирования отклонений от норм. [27.С. 55]
Эффективное использование имеющихсяресурсов — одна из важнейших задач руководителя. Её успешное выполнение, вцелях подготовки и принятия тех или иных управленческих решений, зависит отинформированности руководства об их наличии.
Как было уже отмечено, одной изосновных функций управленческого учета является обеспечение своевременной идостоверной информацией лиц, принимающих решения на всех уровнях руководства иуправления.
Информация, получаемая в результатеуправленческого учета, составляет обычно коммерческую тайну предприятия. Она неподлежит опубликованию и носит конфиденциальный характер.
Вся сущность управленческого учетасводится к проблеме определенного агрегирования учетной информации в объеме,необходимом руководству, пользователям для принятия своевременных, обоснованныхуправленческих решений на различных уровнях производственной деятельности. Приэтом степень детализации учетной информации должна быть достаточной, но неизбыточной. От того, насколько подробна и разностороння представляемаяинформация, зависит качество и своевременность принимаемых управленческихрешений. То есть из всего потока учетной информации, поступающей к лицу,принимающему решения, должна выделяться информация, представляющая для негоинтерес.
Система управленческого учета иуправленческой отчетности должна выполнять одну и самую важную задачу —предоставление информации, необходимой для принятия решений, в пригодном дляиспользования виде. При этом применение специальных форм управленческойотчетности, отражающих ту или иную определенную сторону деятельности, позволяетне только получить ощутимые результаты, но и периодически оценивать качествоинформации и ее источники.
Работникам, ответственным засоставление отчетов, необходимо регулярно анализировать качество и источникиинформации по местам возникновения и центрам ответственности, а анализомсложившихся ситуаций должны заниматься руководители. [25.С.36]
Информационная структура системыцентров ответственности основывается на трех непреложных принципах: [12.С. 63]
1. Выбор и утверждение области ответственности каждого центра,подбор показателей, характеризующих задачи и ответственность адекватнымиколичественными величинами. Менеджер центра может нести ответственность толькоза те статьи издержек и доходов, которые он может контролировать.
2. Персонификация планово-учетной документации, обеспечивающаялокализацию данных о результатах деятельности конкретного центраответственности.
3. Менеджер центра обязан не только представить отчетность офактических издержках и результатах деятельности, но и составлять сметы напредстоящий период.
Возможность располагать всемиданными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью —залог успеха, обеспечиваемый внедрением на предприятии непрерывного потокаитоговых отчетных показателей. Внедрение хорошо отлаженной системыуправленческого учета и управленческой отчетности обеспечивает возможностьполучения оперативной и качественной информации о текущих затратах ирезультатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений.
В следующей главе рассматриваетсяанализ возможного использования различных методов управления затратами.
2. Анализ возможностейиспользования различных моделей учета затрат
2.1 Калькуляция затрат пополной себестоимости
Калькулирование затрат пополной себестоимости – система распределения затрат, согласно которой всепрямые производственные и все косвенные производственные затраты (переменные ипостоянные) включаются в себестоимость продукции. В Зарубежной практикекалькулирование по полным затратам носит название – absorbtion costing. Является одной из самых распространенных техникуправленческого учета, в качестве результата предоставляющей менеджераминформацию о затратах компании/предприятия, ассоциированных с тем или инымпродуктом или процессом. [3.С. 148]
Выделяют два основныхметода калькулирования:
— позаказный –используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказупродукции (job-order costing);
— попроцессный –применяется, когда серийно производят однообразную продукцию или имеютнепрерывный производственный процесс (process costing).
Позаказный методкалькулирования обычно используется при изготовлении единичных изделий, либо вмелкосерийных производствах. Он также характерен для предприятий, занимающихсяоказанием услуг или выполнением различных работ. На производственныхпредприятиях позаказное калькулирование может иметь место тогда, когда имеетсявозможность выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия илинебольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а обиндивидуальной себестоимости. В отдельных случаях заказы могут состоять избольшого количества изделий. Но основным условием позаказного калькулированияявляется заранее определенное количество продукции заданного вида. [5.С. 112]
Данный метод учета помимопроизводственных отраслей широко применяется в сфере оказания различных услуг,а также в строительной отрасли.
В качестве объектакалькулирования при позаказном методе выступает производственный заказ.Производственные заказы открываются соответствующими службами предприятия(например, планово-производственным отделом), то есть ими заполняются бланкизаказа (карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), документыаналитического учета издержек производства по данному заказу. Таким образом, вусловиях рассматриваемого метода бланк заказа является основным учетнымрегистром, закрываемым по окончании производства конкретного заказа. По немуопределяется фактическая индивидуальная себестоимость единицы продукции, видаработ или услуги. Другими словами, отчетную калькуляцию составляют только послевыполнения заказа (время ее составления, как правило, не совпадает со временемсоставления периодической бухгалтерской отчетности). До окончания выполнениязаказа все относящиеся к нему производственные издержки будут считатьсянезавершенным производством.
Могут иметь место случаи,когда, при изготовлении сложных или дорогостоящих изделий, организуетсяраздельный учет затрат по изготовлению отдельных частей или блоков изделия,если они представляют собой законченные конструкции: на них открываютсяотдельные заказы с самостоятельной нумерацией. В то же время, если один заказвключает большое количество различных наименований изделий, к заказуоткрывается ведомость (перечень) этих предметов. [19.С. 131]
На предприятии могутоткрываться следующие виды заказов:
— индивидуальные(отдельный заказ на каждую единицу изделия) – по наиболее крупным идорогостоящим изделиям;
— годовые (одинзаказ на все изделия данного наименования на год) – по основным изделиям;
— групповые (одинзаказ на группу однородных изделий);
— разовые – навыпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных,определенных работ.
При использованиипозаказного метода все прямые издержки учитываются в разрезе статей калькуляциипо отдельным производственным заказам. При этом, накопление информации озатратах, относящихся к заказу, осуществляется в определеннойпоследовательности.
В первую очередь,фиксируются прямые расходы на материалы и оплату труда производственныхрабочих, непосредственно занятых выполнением заказа.
Стоимость вспомогательныхматериалов учитывается в составе накладных расходов.
Трудовые затраты навыполнение заказа определяются на основании карточек учета затрат времени(нарядов), либо табелей учета рабочего времени, где отражается количествочасов, в течение которых рабочие занимались выполнением определенного заказа.Отработанные человеко/часы умножаются на тарифную ставку рабочих; полученнаясумма относится на себестоимость заказа, либо включаются в накладные расходы,если речь идет о труде вспомогательного персонала.
При производстве заказовпомимо прямых затрат на материалы и труд на предприятии также формируютсянакладные расходы – своеобразный накопитель косвенных затрат. Несмотря на то,что эти затраты не имеют прямого отношения к отдельным заказам, они должны бытьвключены в затраты на производство, то есть отнесены к заказам. С развитиемпроизводственно-технологических процессов доля накладных расходов в общихсуммарных затратах предприятия увеличивается. При этом существуют как накладныерасходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так инакладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизацияпроизводственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы насодержание аппарата управления и другие. Накладные расходы подразделяют на двеосновные группы – производственные и непроизводственные. [2.С. 215]
Для оценкипроизводственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции,а также для принятия управленческих решений, основанных на информации осебестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов.Процесс распределения накладных расходов называют поглощением, или включением,накладных расходов.
Необходимо правильновыбрать базу распределения накладных расходов, то есть фактор затрат, приизменении которого происходило бы соответствующее пропорциональное емуизменение накладных расходов. То есть изделия, которые косвенно вызываютбольшие затраты накладных расходов также требуют больше сумм и по факторузатрат.
Чаще всего на практике вкачестве базы распределения выбирается какой-либо количественный показатель,размер которого напрямую зависит от объема производства как, например:человеко/часы работы персонала – при трудоемком производстве, машино/часыработы оборудования – при фондоемком и другие.
Базовый показатель(фактор затрат), относительно которого будут распределяться накладные расходы,закрепляется в учетной политике.
В случаях, когда связьмежду накладными расходами и технологией изготовления изделий различна в разныхподразделениях, распределение накладных расходов целесообразно осуществлять,используя двухступенчатую процедуру.
Первая ступеньпредусматривает распределение накладных расходов между центрами затрат(производственными подразделениями). На второй ступени накладные расходыраспределяются между заказами (видами продукции), проходящими через цех. В этомслучае на предприятии применяются как общезаводской коэффициент накладныхрасходов, так и цеховые коэффициенты. При этом каждый цех может иметь своюсобственную базу распределения. [3.С. 207]
Важным также являетсямомент распределения накладных расходов. Накладные расходы могут распределятьсякак по окончании выполнения заказа – по факту, так и предварительно – до началаего выполнения. Более эффективным, с точки зрения управления, является второйспособ, когда накладные расходы учитываются в стоимости заказа заранее: с однойстороны, появляется возможность планирования затрат, с другой – нивелируетсявоздействие на стоимость заказа таких факторов, как сезонность работ илиплавающие ставки накладных расходов.
Предварительноераспределение накладных расходов производиться на основе рассчитанногонормативного (планового) коэффициента, путем деления прогнозируемой напредстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемоеколичественное выражение базы распределения (часы, денежные единицы).
То есть, сумма накладныхрасходов, включаемых в затраты, определяется умножением величины факторазатрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительно рассчитанныйкоэффициент накладных расходов.
Данный коэффициентрассчитывается на основе заранее спрогнозированной, исходя из динамики затрат впрошлые годы, суммы накладных расходов на предстоящий год. Оценка может производитьсяв форме гибкого бюджета (сметы) накладных расходов. Показатели гибкого бюджета(сметы) накладных расходов показывают, какие суммы косвенных расходов ожидаютсяпри различных объемах производства. Информация о плановых суммах накладныхрасходов собирается со всех подразделений предприятия, вовлеченных впроизводственный процесс, а также административно-управленческих, затеможидаемые значения издержек по каждому подразделению суммируются, и находится общаясумма накладных расходов по предприятию.
Как правило, общаявеличина накладных расходов, спланированная вперед, несколько отличается от ихфактической величины. Отклонения могут быть как положительными, так иотрицательными. Суммы, на которые фактические накладные расходы превышают илименьше заложенные заранее, называются недораспределенными илиперераспределенными накладными расходами. Несовпадение спланированных ифактических сумм накладных расходов может объясняться не только ошибками,допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанномукоэффициенту, но и влиянием на общий уровень издержек различных объективных исубъективных факторов. В любом случае, в конце отчетного периода возникаетнеобходимость списания излишка или недостатка накладных расходов.
Если сумма отклонения непредставляет собой большую величину, то целесообразно рассматривать ее какзатраты (доходы) периода и отнести на уменьшение или увеличение финансовогорезультата. [2.С. 222]
Попроцессный методкалькулирования себестоимости используется на предприятиях серийного илимассового производства, как правило, с непрерывным производственным циклом. Приэтом изделия одного вида проходят в заданной последовательности определенныеэтапы производства – процессы, пока не будут полностью завершены. Такимобразом, производство разбито на отдельные технологические стадии иповторяющиеся операции. На практике применяются три вида организации движенияпродукции при попроцессном калькулировании:
— последовательноеперемещение;
— параллельноеперемещение;
— избирательноеперемещение.
На предприятиях,использующих последовательное перемещение, каждое изделие или продуктпоследовательно подвергаются одинаковой серии операций.
Движение продукциипараллельным методом означает, что исходные сырье и материалы проходятотдельные стадии технологического цикла одновременно, но в различныхподразделениях, затем в определенном процессе они сходятся в единую цепочку.
Избирательное перемещениеозначает, что каждый из видов продукции, выпускаемых предприятием, проходитчерез стадии производственного процесса в той последовательности и всоответствии с теми требованиями, которые предусмотрены конкретно для каждогоиз них. Причем количество технологических этапов для разных видов продукцииможет быть различно. [11.С. 73]
Попроцессный метод учетазатрат характерен для таких отраслей промышленности, как текстильная,нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочнаяи других. В отличие от позаказного метода, в непроизводственной сферепопроцессное калькулирование обычно не применяется. Надо также отметить, что наодном предприятии могут одновременно применяться и позаказный и попроцессныйметоды калькулирования.
Основной особенностьюпопроцессного калькулирования является то, что все прямые и косвенные затратына производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, ане на индивидуальные изделия. Исходя из этого, себестоимость единицы изделиянаходится делением общей суммы произведенных затрат за определенный период наколичество единиц продукции, выпущенной за тот же период. То есть, затратысписываются на отчетный период, а не на время, необходимое для изготовленияизделий: время составления отчетной калькуляции совпадает со временемсоставления периодической бухгалтерской отчетности. Это приводит к тому, чточасть изделий постоянно находится в незавершенном производстве (за исключениемпредприятий, не имеющих незавершенное производство).
При применениипопроцессного метода учета затрат предполагается, что необходимое количествоосновных материалов, необходимых для производства продукции, списывается вначале производственного цикла. Далее, по мере последовательного прохожденияотдельных этапов производства, к стоимости основных материалов добавляется стоимостьтрудовых затрат и накладных расходов, так называемые конверсионные расходы илидобавленные затраты (сумма прямых затрат на труд и производственных накладныхрасходов). Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельно процессупроизводства: себестоимость готового изделия определяется путем сложения затратна каждую стадию производственного процесса; после прибавления к общей суммезатрат стоимости последней стадии получают итоговую себестоимость продукции.Все затраты, связанные с производством, подразделяются между отдельнымиэтапами, а поступление готовой продукции на склад происходит по среднейсебестоимости единицы. [9.С. 94]
Выделяют следующиеособенности предприятий, использующих попроцессную систему калькуляции: [17.С.120]
— качество продукцииоднородно;
— отдельный заказне оказывает влияния на производственный процесс в целом;
— выполнениезаказов покупателя обеспечивается не основе запасов изготовителя;
— производствоявляется непрерывным массовым и осуществляется поточным методом;
— применяетсястандартизация технологических процессов и продукции производства;
— контроль затратпо производственным подразделениям является более целесообразным, чем контрольна основе учета требований покупателя или характеристик продукта;
— спрос на выпускаемуюпродукцию постоянен;
— стандарты покачеству проверяются на уровне производственных подразделений; например,технический контроль проводится непосредственно на линии в ходепроизводственного процесса.
Если рассматриватьпростое попроцессное калькулирование, характерное для отраслей с краткимпроизводственным циклом и отсутствием незавершенного производства (например,добывающая промышленность), то проблем с исчислением себестоимости готовойпродукции не возникает. С другой стороны, при наличии на предприятии запасовнезавершенного производства на начало и конец отчетного периода себестоимостьготовой продукции нельзя найти простым делением общей себестоимости на числоединиц продукции, находившихся в производстве в течение этого периода. То есть,для вычисления себестоимости готовой продукции необходимо перевести единицы,находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий.Количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периодаопределяется путем определения процента завершенности производимых работ иумножения его на общее число единиц продукции, находящихся в процессе обработкина конец периода. Так, например, если известно, что на конец периода изпроизводства вышло 30 000 готовых изделий, а остаток незавершенногопроизводства составляет 10 000 изделий, законченных обработкой на 50%, то общееколичество эквивалентных изделий будет равно 35 000 изделий: к 30 000действительно готовых изделий прибавляем 5 000 условно готовых (10 000 х 50%).После определения числа эквивалентных (условно готовых) изделий себестоимостьединицы продукции находится обычным путем: делением общей суммы затрат наколичество эквивалентных изделий. При этом трудности может вызвать оценкастепени завершенности продукции. Для правильного определения процентаготовности по незавершенному производству необходимо, чтобы производственныеинженеры с максимальной долей точности определили, какая часть общих затратнеобходима для прохождения каждой стадии производственного цикла.
Так как основныематериалы отпускаются на производство в самом начале производственного цикла,любые частично законченные обработкой единицы продукции считаются полностьюзаконченными с точки зрения использования материалов, а процент завершенностиопределяется по отношению к прямым затратам на труд и производственнымнакладным расходам, другими словами, к добавленным затратам или стоимостиобработки.
Можно сказать, что всепроизводственные затраты в попроцессном калькулировании аккумулируются по двумосновным статьям – прямым затратам на материалы и конверсионным расходам. Вкачестве центров затрат выступают производственные подразделения предприятиялибо отдельные производственные процессы, соответствующие этапам производства.[28.С. 148]
Для попроцесснойкалькуляции затрат используется отчет производственного подразделения, вкотором отражается информация о количестве изделий, проходящих обработку вданном подразделении, сумме затрат за период, а также об изделиях, законченныхобработкой и оставшихся в незавершенном производстве. На основе отчетовподразделений составляется так называемая сводная ведомость затрат напроизводство, где обобщаются все затраты по производству, отнесенные на то илииное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенногопроизводства и выпущенной за период готовой продукцией.
Можно выделить следующиеэтапы составления попроцессной калькуляции:
— расчет условногообъема производства;
— расчет количестваэквивалентных изделий на конец периода;
— суммирование всехзатрат, приходящихся на данный объем производства, и исчисление себестоимостиединицы продукции;
— распределениезатрат между себестоимостью выпущенной готовой продукции и стоимостьюнезавершенного производства на конец периода.
На предприятиях, имеющихнезавершенное производство на начало и конец периода, себестоимость продукции,выпущенной за отчетный период складывается из стоимости изделий в незавершенномпроизводстве на начало периода и затрат на завершение их обработки плюссебестоимость единиц продукции, начатой и законченной в данном отчетномпериоде. Исходя из того, что затраты, как правило, могут изменяться от периодак периоду, то себестоимость изделий, производство которых начато в прошломпериоде, будет отличаться от себестоимости изделий, полностью произведенных вотчетном году. [20.С. 135]
Калькулирование затрат исоставление отчетов подразделений может осуществляться двумя методами: методомсредней взвешенной и методом ФИФО.
Различие между этимидвумя методами заключается в том, что при методе средней взвешенной количествоэквивалентных изделий рассматривается независимо от того, произведены лизатраты в предыдущем (в незавершенном производстве) или текущем отчетномпериоде, то есть затраты за два периода усредняются; при методе ФИФО расчетпроизводится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции внезавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новыеизделия поступят в обработку, то есть первая, попавшая в цикл обработки единицапродукции, будет первой завершенной единицей продукции в данный период.
Этапы составленияпопроцессной калькуляции (за исключением первого) при использовании этихметодов будут несколько отличаться. Так, при расчете количества эквивалентныхизделий на конец периода при использовании метода средней взвешенной общееколичество эквивалентных изделий рассматривается как количество эквивалентныхизделий, законченных и оформленных как готовые, плюс количество эквивалентныхизделий в незавершенном производстве на конец периода. При использовании методаФИФО эквивалентные изделия, представленные в незавершенном производстве наначало периода, вычитаются из общей суммы эквивалентных изделий за период, тоесть определяется количество эквивалентных изделий, произведенных только вотчетном периоде.
В расчете затрат на одноэквивалентное изделие (себестоимости единицы продукции) при использованииметода средней взвешенной производится делением общей суммы затрат по прямымрасходам на материалы и конверсионным расходам, включая затраты на начало иконец периода, на общее количество эквивалентных изделий. Таким образом,затраты на эквивалентное изделие рассматриваются как среднее взвешенное затрат,произведенных в отчетном периоде и затрат в незавершенном производстве наначало периода.
При использовании методаФИФО затраты разных периодов не смешиваются, а учитываются раздельно. Затратына эквивалентное изделие определяются делением затрат отчетного периода наколичество изделий, произведенных в отчетном периоде, то есть при расчетезатрат на эквивалентное изделие затраты, произведенные в предыдущем периоде иотраженные в незавершенном производстве на начало периода, не добавляются кзатратам, произведенным в отчетном периоде, а учитываются отдельно.
На практике метод ФИФОприменяется редко, из-за большей трудоемкости расчетов. С другой стороны, ондает более точные результаты, особенно в периоды резких колебаний стоимостиресурсов. [24.С. 174]
2.2 Моделикалькулирования затрат по переменным затратам
«Директ-костинг»(direct-costing) — концепция учета, при которой исчисление себестоимости повидам продукции производится на основе только переменных затрат.
Система «директ-костинг»представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификациизатрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицуготового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местамвозникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности ипринятие оперативных управленческих решений.
Сущностью и основной характеристикой«директ-костинга» является подразделение затрат на постоянные ипеременные в зависимости от изменения объема производства, при этом насебестоимость продукции относят только переменные затраты, постоянные расходыне относят при калькулировании на себестоимость единицы продукции. То есть,идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству иреализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений,чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководительне оказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы«директ-костинг» является маржинальный доход или сумма покрытия,представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменнымизатратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного видапродукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянныхзатрат и тем самым – в общую сумму прибыли предприятия.
Наименование «директ-костинг»(«Direct-Costing-System») было впервые введено в 1936 годуамериканским экономистом Д. Харрисом как учет прямых затрат. Это объясняетсятем, что в начале применения данной системы в себестоимость включались толькопрямые переменные расходы, а все виды косвенных расходов списывалисьнепосредственно на финансовые результаты периода. Таким образом, суммапеременных затрат совпадала с суммой прямых затрат.
В настоящее время, в результатепостепенной трансформации, «директ-костинг» предусматривает учетсебестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в частипеременных косвенных затрат.
Главной особенностью системы «директ-костинг»является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается ипланируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходысобирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например,один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов.Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, акак расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в томпериоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учетпостоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный ихконтроль и регулирование. [30.С. 99]
В качестве постоянных расходоввыступает часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы,которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуяв ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управленияи зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг»по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, инезавершенное производство на конец периода. При этом, ограничениесебестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учети контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат:себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты –лучше контролируемыми.
Деление расходов на постоянные ипеременные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятиябольшого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений вчасти оценки затрат при различной производительности. Постоянные расходы,оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при ростепроизводства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, таккак их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменныеже расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, норассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину, какпоказано на рисунке 2.1.
Экономия по этим расходам может бытьдостигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий,обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Крометого, данную группировку затрат можно использовать при анализе ипрогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выбореэкономической политики организации. [21.С. 188]
/>
Рис. 2.1 Изменениепеременных, постоянных и суммарных затрат, выручки на весь объем реализации и врасчете на единицу продукции
Еще одно преимуществосистемы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяетиспользовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет долженсодержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР),переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР – ПЗ), постоянные(фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД – ФЗ). Таким образом, на первомэтапе выявляется маржинальный доход, то есть сумма продаж за вычетом переменныхзатрат; а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данныйподход усиливает контроль над формированием издержек обращения по местамвозникновения затрат и по центрам ответственности, и, следовательно, позволяетменеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.
При использовании «директ-костинга»размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценамипродажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержекпроизводства. В результате, такая учетная информация позволяет в оперативномпорядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства,быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктуройрынка.
С помощью директ-костингаобосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизациипроизводственной программы, о целесообразности принятия к исполнениюопределенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производствеполуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, повопросам ценовой политики и других. [31.С. 291]
Система «директ-костинг»позволяет:
— определять формызависимости затрат от объемов производства;
— получать информацию оприбыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объемапроизводства и продаж;
— рассчитыватькритическую точку объема продаж;
— оптимизировать товарныйассортимент;
— прогнозироватьповедение затрат в зависимости от различных факторов;
— приниматьуправленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
— проводить эффективнуюценовую политику;
— решать тактическиезадачи управления предприятием.
На основе анализапеременных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Гибкиепрограммы-сметы (гибкие бюджеты) составляются таким образом, что, хотя иориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учестьвозможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этихотклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тотобъем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затемоценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.
В условиях рыночнойэкономики «директ-костинг» дает также информацию о возможностииспользования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомозаниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного пределацены (на уровне переменных затрат на изготовление). [14.С. 168]
Одним из важнейшихпреимуществ использования в учете системы «директ-костинг» являетсявозможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемомпроизводства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческомуаппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как попредприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делаявозможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов внезависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных ссезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию сбольшей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.
Благодаря использованию «директ-костинга»значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета:анализируя поведение переменных и постоянных затрат зависимости от измененияобъемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению,особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий.Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролироватькак переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезеподразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того,использование системы «директ-костинг» при составлении внутреннейуправленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации постоянныхнакладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшаетсяи происходит накопление производственных запасов.
Вместе с тем, даннаясистема имеет некоторые недостатки. Так, она не может быть использована длякалькулирования фактической производственной себестоимости продукции заотчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколькостоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость с точки зрениявозмещения всех затрат. В связи с чем, для определения полной себестоимостипродукции, требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов.Кроме того, информация о себестоимости продукции, ограниченная переменнымизатратами, не может быть использована для прогнозирования рентабельности наосновную продукцию предприятия в долгосрочном периоде: постоянные расходыостаются таковыми только в определенном интервале релевантности – при резкомувеличении объема производства их уровень также возрастет, состав же переменныхрасходов, как правило, изменяется под влиянием изменения технологии и организациипроизводства. [13.С. 115]
Надо отметить также тотфакт, что ведение учетных работ в рамках системы «директ-костинг»осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные ипостоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный илиусловно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация неможет быть неизменной на предприятии, а должна уточняться исходя из постоянноменяющихся условий хозяйствования.
2.3 Модель «затраты – объем –прибыль» и концепция маржинальной прибыли. Сравнение систем калькуляциизатрат по переменным издержкам и полной себестоимости
Припланировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты— объем —прибыль». Если определенобъем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этомуанализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организациямогла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. Припомощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственнойпрограммы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукциюили поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ «затраты— объем — прибыль- позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, еслиизменится один параметр производственного процесса или несколько такихпараметров.
Анализ „затраты— объем — прибыль“ — анализ поведения затрат, в основе которого лежитвзаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Этоинструмент управленческого планирования и контроля. Указанные взаимосвязиформируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеруиспользовать результаты анализа поданной модели для краткосрочного планированияи оценки альтернативных решений.
Взаимосвязь»затраты —- объем — прибыль" легко выразить графически или формулами.График показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции,прибыли (убытков). Здесь это фиксированные взаимосвязи. Если цена единицыпродукции, затраты, производительность или другие условия изменятся, то модельследует пересмотреть (рисунок 2.2).
/>
Рис. 2.2Взаимосвязь «затраты – объем – прибыль»
Рассматриваемаявзаимосвязь может быть выражена формулой:
ВР = ПЗ +ФЗ + П, ( 2.1 )
где ВР –выручка от реализации, ПЗ – переменные затраты,
ФЗ –постоянные затраты, П – прибыль.
Анализвеличин в критической точке основан на взаимосвязи «затраты — объем — прибыль», и очень часто такой анализ называют анализом величин вкритической точке. Как показано на графике, критическая точка — это точка, вкоторой суммарный объем выручки от реализации продукции равен суммарнымзатратам. Таким образом, критической является точка, с которой организацияначинает зарабатывать прибыль [7.С. 260].
Цельанализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности(объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всехпеременных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю. Величинав критической точке может быть выражена единицей продажи или долларами продажи.Основное уравнение нахождения критической точки:
ВР = ПЗ +ФЗ, то есть прибыль = 0 ( 2.2 )
Рассчитаемпример нахождение критической точки:
Компаниявыпускает столы. Переменные затраты составляют 50 денежных единиц (ДЕ) наединицу, постоянные затраты — 20 000 ДЕ за год. Продажная цена — 90 ДЕ заединицу. Используя эту информацию и обозначив через X объем единиц продаж, мыможем написать уравнение
90Х=50Х+20000
40Х=20000;
Х=500,или в ДЕ: 90 х 500 = 45 000.
Можносделать грубую оценку величине критической точке, построив график длярассматриваемой компании. Критическая точка на графике лежит на пересечении линийсуммарных затрат и суммарных доходов (выручки) от реализации, в этой точкевыручка равна затратам.
/>
Рис. 2.3Взаимосвязь «затраты – объем – прибыль» с выделенными постоянными ипеременными затратами
Вреальной жизни встречаются разные ситуации, а управленческие модели базируютсяна определенных допущениях, условностях. Анализ в условиях неопределенности ианализ чувствительности позволяют ответить на вопрос: что будет, если?
Прианализе чувствительности можно, например, получить ответ на вопросы: каковабудет прибыль, если объемные показатели отклоняются от запланированных? какаябудет прибыль, если удельные переменные затраты вырастут на 1О%?
Инструментоманализа чувствительности является величина выручки, которая находится закритической точкой. Критическая точка показывает, до какого предела можетупасть объем реализации, чтобы не было убытка. Величина прибыли, получаемаяорганизацией, определяется разницей между выручкой от реализации продукции исуммарными затратами (область прибыли на графике из нашего примера).
Каждаяорганизация стремится максимизировать прибыль, но невозможно продатьнеограниченное количество продукции по одинаковой цене. Увеличение объемапродаж приводит к насыщению рынка и падению платежеспособного спроса напродукцию. В определенный момент для того, чтобы продавать большее количествотовара, потребуется снизить цену, что приведет к снижению прибыли. Для тогочтобы определить максимально возможную прибыль, необходимо в график взаимосвязизатрат и объема реализации (см. пример) ввести кривую спроса:
Точкаоптимальной цены продажи продукции определяет объем производства, позволяющийорганизации получать максимальную прибыль. В данном примере это объем, равный700 ед. продукции.
Болеепростой метод определения критической точки построен на концепции маржинальнойприбыли. Маржинальная прибыль — превышение выручки от реализации над всемипеременными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами,маржинальная прибыль — это разница между выручкой от реализации и переменнымизатратами:
/>
Рис. 2.4Оптимальная цена продажи
МП = ВР — ПЗ.( 2.3 )
Если измаржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину прибыли:
П =МП-ФЗ.( 2.4 )
/>
Рис. 2.5Маржинальная прибыль за вычетом постоянных затрат
Анализвеличин в критической точке с поправкой на фактор прибыли может бытьиспользован как основа для оценки прибыльности деятельности организации.Бухгалтер может для различных альтернативных планов производства рассчитатьсоответствующую величину возможной прибыли.
Запасфинансовой прочности показывает, насколько выручка при данном объёме превышаетобъём выручки на пороге рентабельности.
ЗФП= Вр — Вркр.( 2.5 )
Запасфинансовой прочности показывает, какое снижение продаж фирма способновыдержать, имея положительную прибыль. Процентное выражение запаса финансовойпрочности используется в финансовом менеджменте для оценки степени рискабизнес-плана. Чем ниже этот процент, тем выше риск.
Привыпуске нескольких изделий для определения более выгодного изделия можноиспользовать коэффициент маржинальной прибыли или коэффициент валовой маржи
Кмп = МП/ Вр, ( 2.6 )
чем вышеуказанный коэффициент, тем выше в выручке этого изделия процент маржинальнойприбыли. Для иллюстрации использования анализавеличин в критической точке при планировании прибыли рассмотрим пример. Пример. Компания желает получить в следующем году прибыль 10000 ДЕ. Переменные затраты составляют 50 ДЕ за единицу; постоянные — 20 000 ДЕв год; продажная цена — 90 ДЕ за единицу.
Каковдолжен быть объем производства, чтобы получить заданный объем прибыли?
ВР = ПЗ+ ФЗ + П или
9ОХ =50Х + 20 000+10000; 40Х=30000; Х = 750(ед.).
Категориямаржинальной прибыли также может быть использована для планирования прибыли.Чтобы сделать это, мы добавим прибыль в числитель уравнения для критическойточки:
целевойобъем продаж в единицах = (ФЗ + П): МП на единицу. Для нашего примера;
целевойобьем продаж в единицах = (20 000 + 10 000) / (90 — 50) =
= 30 000/ 40 = 750 (ед.).
Для тогочтобы определить целевой объем продаж в ДЕ, нужно разделить постоянные затратыплюс прибыль на коэффициент маржинальной прибыли. Коэффициент маржинальной прибылирассчитывается делением маржинального дохода на единицу на продажную ценуединицы продукции.
Длянашего примера:
Кмп=40ДЕ / 90ДЕ = 0,44444 = 44,444(%).
Целевойобьем продаж (ФЗ + П): Кмп = 30 000:0,44444 = 67501 (ДЕ).
Сравнениесистем калькуляции затрат по переменным издержкам и полной себестоимости.
В настоящее время в теории и практикеуправления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяетсяследующий принцип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция изделияне та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределенийвключает в себя все виды расходов предприятия (полной себестоимости), а та, вкоторую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском даннойпродукции, выполнением работ и оказанием услуг (по переменным издержкам,директ-костинг).
Важно,что, применяя «директ-костинг» (систему учета сумм покрытия илимаржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости междуобъемом производства, затратами (себестоимостью) и выручкой (прибылью,маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически ианалитически.
Дляобеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учетпеременных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Основноеразличие этих методов заключается в порядке распределения постоянных накладныхрасходов. В случае калькулирования себестоимости по полным затратам постоянныенакладные расходы включаются в себестоимость продукции, а в случаекалькулирования по переменным издержкам постоянные накладные считаютсязатратами периода. Разницу в методах калькулирования, можно продемонстрироватьв виде разных форм финансовой отчетности расчета операционной прибыли:
Таблица2.1 Финансовый отчет при использованииметода полного включения затрат№ стр. Показатель Тыс. р. 10 Выручка от реализации 150 20 Производственные затраты 50 30 Основная зарплата производственных рабочих 20 40 Общепроизводственные расходы 15 50 Итого: (стр. 20 + стр. 30 + стр. 40) 85 60 Валовая прибыль (стр. 10 – стр. 50) 65 70 Коммерческие расходы 35 80 Административные расходы 17 90 Итого: (стр. 70 + стр. 80) 52 100 Операционная прибыль (стр. 60 – стр. 90) 13
Таблица2.2 Финансовый отчет при использованииметода включения переменных затрат («директ-костинг»)№ стр. Показатель Тыс. р. 10 Выручка от реализации 150 Переменные затраты 20 Основные материалы 50 30 Основная зарплата производственных расходов 20 40 Общепроизводственные расходы 5 50 Итого переменных производственных затрат: (стр. 20 + стр. 30 + стр. 40) 75 60 Переменные коммерческие расходы 15 70 Переменные административные расходы 12 80 Итого переменных расходов: (стр. 50 + стр. 60 + стр. 70) 102 90 Маржинальная прибыль (стр. 10 – стр. 80) 48 Постоянные расходы 100 Производственные 10 110 Коммерческие 20 120 Административные 5 130 Итого: (стр. 100 + стр. 110 + стр. 120) 35 100 Операционная прибыль (стр. 90 – стр. 130) 13
Система «директ-костинг»заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода(суммы покрытия) по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучшеучитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на ихвыпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов незатушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов насебестоимость конкретных изделий.
За счетсокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и ктому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов,поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходахотдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибылипредприятия.
Основноедостоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основании информации, получаемойв ней, можно принимать оперативные управленческие решения. В первую очередь этокасается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционныеклассические методы ценообразования, основанные на калькулировании полнойфактической себестоимости, отходят на второй план.
Внастоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых,прежде всего, учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению,т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемыйему товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должнопроанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их.
Помимоинформации о величине затрат, связанных непосредственно с производствомпродукции, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределахснижения цен в зависимости от влияния рыночных факторов. Поэтому в западномуправленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнегопредела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можноустановить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыттовара; он равен полкой себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел ценыориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равенсебестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.
С учетомпо системе «директ-костинг» также связана возможность проведениядемпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар иобъемов его реализации.
Частыдля предприятий, работающих в условиях рынка, ситуации, связанные с недогрузкойпроизводственных мощностей. Возникают холостые затраты — часть постоянныхзатрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. Втаких случаях к правильным решениям может привести только информация,получаемая в подсистеме «директ-костинг» системы управленческогоучета.
Имеяучетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальномдоходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизацияассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразностьпринятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производитькомплектующие самим или закупать на стороне, определение оптимального размерапартии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и др.
3. Организация управленческого учета на примере ИП Башкин А.В.(ТЦ «Любимый дом»)
3.1 Характер деятельности и организационная структура ИП БашкинА.В. Структура доходов и расходов
Компания ИП Башкин А.В. –это одно из подразделений холдинга «Сибирский оптовый центр».Компания представляет из себя холдинг — три самостоятельных направлениявыделены в отдельные предприятия. Основное направление деятельности компании — оптовая торговля хозяйственными товарами. Компания работает на рынкег.Новосибирска уже 12 лет. Головное предприятие – это непосредственно «Сибирскийоптовый центр» — занимается крупнооптовой торговлей посудо-хозяйственныхтоваров. «Сибирский оптовый центр» — является крупнейшим импортеромхозяйственных товаров из Китайской Народной республики. Все последниеисследования рынков, как поставщиков, так и потребителей, указывают на всевозрастающую привлекательность для импорта именно товаров из КНР. В последнеевремя ужесточилась конкуренция на этом сегменте рынка, на рынок пришло многоновых компаний. Поэтому на первое место вышли задачи по укрупнению объемапоставок, заключению договоров с крупными предприятиями КНР, самостоятельнаяразработка дизайнов продукции и упаковки, а так же необходимость, выстраиваниясистемы проверки качества товаров еще на производстве, до транспортировкитоваров в нашу страну.
Второе направление (ИПБашкин А.В.)- розничная торговля – представлено сетью магазинов под названием «Любимыйдом». Это сравнительно молодое направление. В сентябре 2004 года наплощадке торгового города «Левобережный» открылся первый магазин.Торговый центр занимает площадь 3000 кв. м. Тип магазина кэш-энд-кэрри. Направление деятельности – оптово-розничная торговля товарами для дома. Торговыйцентр предназначен для работы с мелкооптовыми покупателями (до 200 т.руб.)г.Новосибирска, и близлежащих областей Сибири, так называемых mix-овых покупателей, которые делаютзакупки товаров широким ассортиментом, но малыми количествами. Если оптовоеподразделение «СОЦ» ориентировано на торговлю крупным оптомсравнительно более узким ассортиментом, то ТЦ «Любимый Дом», со своимширочайшим ассортиментом (более 30 000 наименований), предоставляет такуювозможность для таких покупателей. Второе направление работы ТЦ – это розничныепродажи для жителей г.Новосибирска. «Любимый дом» предоставляетвозможность покупателям в одном месте найти широкое предложение товаров длядома по привлекательной цене, а так же в зависимости от величины покупкиполучить еще дополнительные скидки. В ближайшие полгода планируется открыть ещеодин ТЦ на правом берегу
Второе направлениерозничного подразделения – это открытие в новых современныхторгово-развлекательных центрах города фирменных отделов по продажеэксклюзивных сувениров и товаров для дома, площадью от 400 до 600 кв.м. Первыйфирменный отдел открылся в Торгово-развлекательном центре «Москва»весной этого года. Проект оказался успешным и теперь в планах открыть ещенесколько.
Третье направлениедеятельности холдинга – это производство одноразовой посуды.
Основные цели нашегопредприятия:
1. Развитие розничнойсети в г. Новосибирске: открытие торговых центров и фирменных отделов вразличных районах города – не менее одно двух предприятий в год.
2. Развитие региональнойсбытовой сети, увеличение объемов продаж в регионы Сибири и Дальнего Востока.
3. Удержание и развитиеконкурентных преимуществ компании.
4. Развитее стабильныхкоммерческих отношений с зарубежными производителями и поставщиками дляполучения дилерских контрактов. Получение конкурентного преимущества покачеству и цене поставляемого товара.
5. Расширение участиякомпании в социальной жизни города (социальные проекты, спонсорские акции,благотворительность).
Компания ИП Башкин А.В.создана в 2004 г. Это Индивидуальное предприятие. Среднесписочная численностьсотрудников за год – 100 человек. Компания самостоятельно планирует иосуществляет свою производственно-хозяйственную деятельность. Организационнаяструктура предприятия представляет собой следующую схему:
Исполнительным органомявляется директор. Коммерческой деятельностью предприятия руководят четыреруководителя направлений – весь ассортиментный ряд продукции поделен на четыренаправления – посуда, текстиль, хозяйственная группа и подарочно-сувенирнаяпродукция.
К должностнымобязанностям руководителей направлений относятся:
— организациякоммерческой деятельности по поставкам и продажам продукции в целях увеличенияприбыли предприятия
— планирование и анализпродаж, принятие мер для увеличения товарооборота
— изучение спроса науказанную продукцию на рынках города Новосибирска и региональных рынках, анализрозничных и оптовых потребителей
— организация закупочнойдеятельности компании
— формирование иобновление ассортиментной матрицы и ценовой политики для розничной сети иоптового отдела
— анализ сезонных,календарных и иных факторов, влияющих на колебание спроса. Разработка иреализация мер для компенсации спада продаж по сезонным группам товаров
Оптовый отдел работаеттолько с юридическими лицами. Работа с оптовыми клиентами построена такимобразом, что при покупке за наличный расчет на сумму от 5 до 40 тыс. рублей,сопровождение покупателю не требуется. Он в силах сам отобрать и упаковать товар.Сопровождение менеджера необходимо при крупных покупках (упаковка, доставка дотранспортной компании), при безналичном расчете – договорная работа, при особыхусловиях работы (отсрочка платежа) – договорная работа, контроль поступленияденежных средств, а также отгрузки товаров без присутствия покупателя (позаявкам). Оптовый отдел, ввиду относительно маленьких собственных затрат –чистый центр прибыли.
Специфика розничныхпродаж в ТЦ ЛД (Левобережный) и ТЦ ЛД (Москва) разная. Целевую аудиторию по ценовомусегменту первого можно охарактеризовать как «середина минус», второго«середина плюс». Соответственно персонал первого больше ориентированна перемещение товарных запасов и обеспечение доступной и наглядной выкладкитоваров, персонал второго больше ориентирован на консультирование ииндивидуальном обслуживание покупателей.
В виду большогоассортимента товаров – очень важный участок это введение информации в базыданных. Правильность информации, грамотное и точное написание новых кодов инаименования товаров, в соответствии с должностными инструкциями, и что самоеглавное высокая скорость обработки документов — это основные задачи операторовбаз данных.
Приемка и обработкатовара на складе – еще один важный участок цепочки. В штате компании числится 8кладовщиков-приемщиков и 10 маркировщиков. Площадь склада составляет 3% отторговых площадей – товарные запасы хранятся в зале – поэтому от четкой ислаженной работы склада зависит непрерывность и своевременность поступлениятоваров в торговый зал.
Главный бухгалтер в единственномлице ведет всю финансовую и бухгалтерскую отчетность, как для целей внутреннегоуправления, так и для представления внешним пользователям.
Юрист осуществляетюридическое сопровождение сделок. Разрабатывает проекты договоров, как длякоммерческого отдела, так и договоров аренды, отстаивает права компании всудебных инстанциях. Готовит претензии, а также ответы на претензиипотребителей.
Менеджер по персоналуосуществляет работу по комплектации предприятия персоналом. Принимает участие вразработке кадровой политики и кадровой стратегии предприятия. Ведет кадровуюдокументацию.
Менеджер по рекламе осуществляетразработку маркетинговой политики на предприятии, организовывает разработкустратегии проведения рекламных мероприятий в средствах массовой информации спомощью наружной, световой, электронной, почтовой рекламы, рекламы на TV и радио.
Таблица 3.1Анализ структуры доходов и расходовПоказатель 2005 2006 % тыс.руб. % тыс.руб. % прироста Товарооборот 180022 100,0% 204916 100,0% 13,8% 1 квартал 47399 26,3% 50243 24,6% 6,0% 2 квартал 34125 19,0% 36442 17,8% 6,7% 3 квартал 40590 22,5% 47585 23,2% 17,2% 4 квартал 57908 32,2% 70646 34,4% 22,0% Издержки в т.ч: 169161 94,0% 192210 94,0% 13,6% - стоимость товара 130426 77,2% 139745 72,7% 7,1% - аренда и коммунальные платежи 9600 5,7% 15600 8,1% 62,5% - оплата труда сотрудникам 12720 7,5% 15264 7,9% 20,0% - налоги 10540 6,2% 12807 6,7% 21,5% - приобретение основных средств 680 0,4% 2558 1,3% 276,0% - связь, информационные услуги 576 0,3% 588 0,3% 2,0% - реклама 1600 0,9% 1800 0,9% 12,5% - общеторговые 42 0,0% 54 0,0% 28,0% - технологические расходы 169 0,1% 188 0,1% 11,2% - транспортировка товара 2688 1,6% 3456 1,8% 28,6% - общехозяйственные нужды 120 0,1% 150 0,1% 25,0% Финансовый результат 10861 6,0% 12706 6,0% 17,0%
Рассматривая динамикуреализации, заметим, что основной спрос на предлагаемые потребителю товары иуслуги приходится на первый и четвертый квартал в году. Заметим, что в 2006гпроизошло увеличение товарооборота примерно на 14 процентов. Первое полугодиенаблюдался рост в 6%, после открытия нового магазина он вырос до 14%.
Открытие нового магазинане привело к увеличению среднесписочного количества сотрудников. Рост по статьезарплата произошел в связи с общим ростом уровня заработной платы на рынке.
Статья налоги возросла на22 % за счет увеличения фонда оплаты труда и расширения деятельности (НДС,налог на имущество, прочие налоги).
Наблюдается стабильныйрост арендных платежей. Этот фактор необходимо обязательно учитывать вустановлении планов на последующие периоды работы.
Выросли затраты по статьеприобретение основных средств – затраты на оборудование и техническое оснащениенового магазина.
Следует отметить, чтооткрытие нового отдела привело к увеличению торговой надбавки с 38% до 47%.
Одна из самых затратныхстатей – это статья приобретение материалов. Поэтому одно из важнейшихнаправлений внедрения управленческого учета на предприятие – это доработкапрограммного обеспечения, которое поможет решить проблемы увеличенияоборачиваемости товарных запасов, оборачиваемости товарной кредиторскойзадолженности, оптимизации ассортиментной матрицы на основе АВС-анализа.Программа эта уже разработана и находится на стадии внедрения.
Для дальнейшего анализа иуправления издержками целесообразно их классифицировать на переменные ипостоянные.
Переменные:
— стоимость товара;
— транспортировкатовара;
— оплата трудаработникам (премиальная часть);
— технологическиерасходы.
— междугородниепереговоры
Постоянные:
— аренда икоммунальные платежи;
— административные;
— приобретениеосновных средств;
— оплата трудаработникам (окладная часть);
— связь,информационные услуги;
— общехозяйственныенужды;
3.2 Выделение центров финансовойответственности. Расчет маржинальной прибыли, формирование бюджетов по ЦФО
Анализируя структуру доходов ирасходов, можно сделать вывод, что данной информации мало для оценкиэффективности работы отдельных подразделений и принятия управленческих решений.Для оценки эффективности каждого подразделения целесообразно поделить организациюне по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности– центр прибыли, затрат и инвестиций. Это позволяет четко отслеживать потокиденежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов.Такая детализация учета позволяет максимально объективно диагностироватьсостояние компании.
В центр дохода целесообразновключить розницу (ТЦ ЛД (Левобережный), ТЦ ЛД (Москва))
В центр прибыли – оптовый отдел
В центр затрат – администрация исклад.
Центр инвестиций – директор иглавный бухгалтер.
Распределение подразделений поцентрам ответственности показано на рисунке 3.1.
/>
Рис. 3.1 Распределениеподразделений по центрам прибыли, затрат, инвестиций
Внедрение бюджетирования в ИП БашкинА.В.
Бюджетирование – это процесспланирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период и(или) проект. Таким образом, внедрение бюджетирования помогает создатьцелостную и достаточно эффективную систему управления. Причем грамотнопоставленная система бюджетирования должна помогать не, только решать задачиоперативного управления, но и достигать стратегических целей, которые ставитруководство компании.
В основе бюджетирования лежит общий(основной) бюджет, который представляет собой скоординированный по всемподразделениям план работы для компании в целом. При построении основногобюджета необходимо определится с методикой его заполнения. Существуют дваварианта построения: бюджетирование «сверху вниз» и «снизу вверх».
Под бюджетированием «сверхувниз» понимается определение высшим менеджером некоторого стратегическогопоказателя, который и закладывается в систему бюджетов. Исходя из значенияэтого показателя, на более низких уровнях определяется, какие исходные условияведения бизнеса необходимы для достижения требуемой величины стратегическогопоказателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможнодостичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом,происходит процесс корректировки, необходимый для того, что бы бюджетыоказывались выполненными.
Бюджетирование «снизу вверх»предполагает построение системы начиная с бюджета продаж. Исходя из планируемыхпродаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовыепоказатели деятельности компании. При подготовке бюджета продаж необходимоучитывать уровни объемов продаж за предыдущие периоды и проанализировать рядмакроэкономических факторов, каждый из которых может оказать существенноевлияние на объем продаж и его зависимость от прибыльности продукции. На этапесоставления основного бюджета анализируются и уточняются ценовая и кредитная политикакомпании, стратегия управления запасами, выявляются риски и оцениваютсявозможные последствия управленческих решений.
Для формирования бюджета продаж повсему предприятию за базу возьмем показатели 2006 года. Выручка в кассупоступает из сформированных центров прибыли и дохода. Анализируя динамикуувеличения дохода можно увидеть рост товарооборота за последний год на 14%, запоследние два квартала на 20%, это связано с открытием магазина. За первыйквартал 2007г прирост составил 30% Т.к. в конце 2007 было открытие еще однойточки формата ТЦ ЛД (Москва) – можно запланировать общий прирост на текущий год18%.
Торговля товарами для домаподвержена сезонности. Поэтому для установления плана продаж по розничной иоптовой торговле, нужно брать в расчет все факторы, влияющие на эти показатели.Из статистики за несколько лет можно увидеть, как изменяются показателитоварооборота по квартально. Так в первом квартале реализуется около 26 % всегообъема, во втором 19, в третьем 22 и четвертом по 33 процентов соответственно.Учитывая сезонность, а также открытие в третьем квартале 2007г еще одногоотдела, план продаж на 2007г поквартально таков:
1 квартал: 59 860,00 тыс. рублей
2 квартал: 43 817,00 тыс. рублей
3 квартал: 55 183,00 тыс. рублей
4 квартал: 84 599,00 тыс. рублей.
Таким образом, объем продаж на 2007составляет 243 459, 00 тыс. рублей.
Следующим этапом будет составлениебюджетов для центров затрат и центров прибыли. Затраты в бюджетах центрахприбыли разделены на переменные и постоянные. Периодичность составления иисполнения бюджетов будет составлять квартал, таким образом, в годподразделения должны предоставить четыре отчета по исполнению бюджета.Сформируем бюджеты по предприятию на 2007 год, отталкиваясь от показателейпредыдущего года.
Центр затрат — администрация,маркетинг, юридический отдел, служба персонала, бухгалтерия, склад,компьютерная группа и служба безопасности. Основные затраты по этим отделамкосвенно влияют на основную деятельность организации и носят условно постоянныйхарактер, поэтому их можно равномерно разнести на все четыре квартала.Предложенный бюджет по отделу «Администрация».
Центры дохода: ТЦ ЛД (Левобережный),ТЦ ЛД (Москва)- розничная торговля. Анализируя продажи и расходы по данномуподразделению за 2006 год, получился бюджет на четыре квартала представленный ниже.
Рассмотрим структуру расходов помагазину.
К переменным затратам относятся:
— себестоимость товара;
— фонд заработной платы, — включаетоплату труда сотрудникам, которые непосредственно работают в магазине. Уровеньзаработной платы зависит от товарооборота, поэтому он изменяется в каждомотчетном периоде.
— услуги инкассации банка;
— транспортировка товара;
— технологические расходы.
К постоянным издержкам можноотнести:
— аренду;
— охрана, канцтовары, абонентская платаза телефон, реклама, хозяйственные нужды.
Оптовый отдел – это центр прибыли,т.к. функционирует он на территории ТЦ ЛД (Левобережный) – то все постоянныеиздержки можно отнести на цент затрат. Рассмотрим переменные издержки:
— себестоимость товара;
— фонд заработной платы
— доставка товаров крупным клиентам
— междугородняя, сотовая связь
После того, как все подразделенияпредоставят бюджеты, составляется общий бюджет по всему предприятию. Из общегобюджета можно уже сделать вывод, если каждое подразделение из центров затрат иприбыли будет придерживаться установленных задач, то в целом за четыре кварталапредприятие может рассчитывать на прибыль.
По центру прибыли полученныепоказатели поквартально разносятся в консолидированный бюджет по всем подразделениями сравниваются с соответствующими показателями предыдущего года. По данным,сведенным в таблицу, детально анализируется каждое подразделение, и делаютсявыводы.
3.3 Организация управленческого учета в ИП Башкин А.В.Исполнение бюджетов по ЦФО
Для успешной постановкибюджетирования необходимо учитывать ряд моментов. Бюджетирование тесно связанос финансовой структурой компании, которая строится на основе принциповдецентрализации управления, которые являются основой и для системыуправленческого учета.
Когда проведена децентрализацияуправления, менеджеры получают право без согласования с руководством оперативнопринимать решения по определенным вопросам, на определенную денежную сумму.Происходит распределение ответственности между менеджерами по планированию,контролю затрат и результатов деятельности подразделений.
К достоинствам децентрализацииуправления можно отнести то, что для принятия решений у менеджера подразделениябольше информации о местных условиях, и он может принимать решения более оперативно.Деятельность менеджеров подразделений становится мотивированной, так как ониотвечают за результат. Наделение менеджеров ответственностью способствуетразвитию управленческих навыков. Высшее руководство, освободившись отнеобходимости ежедневно решать частные вопросы, может сосредоточиться настратегических задачах управления.
Бюджетировние тесно связано ссистемой управления затратами. Оно помогает установить лимиты затрат ресурсов инормативы рентабельности по отдельным видам товаров и услуг, проектам,направлениям бизнеса и структурным подразделениям компании.
Для внедрения подсистемыуправленческого учета необходимо осуществить определенные предварительныедействия, а именно провести бизнес-диагностику компании. Оценить текущеесостояние структуры и системы управления компанией и проанализироватьэффективность существующей системы финансового планирования и контроля с точкизрения полноты, достоверности и оперативности предоставления информации. Оценкатекущего состояния системы управления в ИП Башкин А.В. была проведена в началенастоящей главы, на основании которой и было принято решение о введенииуправленческого учета.
После проведения диагностикиразрабатывается концепция создания системы бюджетирования. Определяются цели,задачи и принципы ее построения, состав и структура системы (центры финансовойответственности, формы регламенты). Проводится описание процессов планирования,контроля и анализа. Затем определяется порядок разработки, внедрения исопровождения системы. План мероприятий по внедрению управленческого учетапредставлен ниже.
План мероприятий по внедрениюуправленческого учета
1) Этап.Предварительный
a) Анализфинансового состояния организации для обоснования необходимости введенияуправленческого учета
b) Определениецелей, задач и принципов построения структуры управленческой системы
2) Этап.Организационный
a) Разработкаполитики введения управленческого учета
b) Формированиецентров финансовой ответственности
c) Обучающиемероприятия для менеджеров подразделений
3) Этап. Основной
a) Определениесроков подачи бюджетов на рассмотрение и утверждение
b) Разработка формыи формирование бюджетов по центрам затрат и прибыли
c) Формированиеконсолидированного и общего бюджетов
d) Внедрение системыбюджетного управления на базе программы
С-маркет
4) Этап.Контролирующий
a) Внедрение системыконтроля экономической группы за произведенными расходами
b) Ежеквартальныесовещания по результатам отчетного периода
Внедрение системы бюджетированияидет по двум направлениям:
§ разрабатываетсяосновной бюджет компании, который представляет собой систему комплексногобюджетного планирования всей деятельности и зависит от бизнесс процессов;
§ строятсябюджеты структурных подразделений и консолидированные бюджеты, состав которыхзависит от организационной структуры компании.
В конце года, до пятнадцатогодекабря, на рассмотрение руководства каждое подразделение подает свой бюджет наследующий год, расписанный поквартально. До 25 числа комиссия в составе директора,главного бухгалтера и менеджеров подразделений, утверждают бюджет на следующийотчетный период.
При построении бюджетированиянеобходимо предусмотреть и построить систему контроля над выполнением бюджетов.Заключается он не только в своевременном представлении бюджетных данных исоздании бюджетов, но и в анализе отклонений фактических значений бюджетныхстатей от запланируемых. На базе анализа отклонений принимаются соответствующиеуправленческие решения.
Система контроля над исполнениембюджетов предполагает проведение совещаний в составе руководства предприятия именеджеров подразделений в конце каждого отчетного периода – квартала, гдеобсуждаются: причины отрицательных отклонений прибыли и затрат от бюджета;необходимость проведения мероприятий для увеличения объема продаж и минимизациииздержек. В конце каждого квартала по положительным результатам исполнениябюджетов менеджеры отделов премируются в соответствии с установленнымипремиальными ставками.
Система бюджетного управления можетбыть реализована на базе программы С-маркет, что даст возможность ежедневноотслеживать исполнение бюджета как отдельными подразделениями, так и попредприятию в целом.
Основные оборотные средствапредприятие направляет на оплату товара. В связи с этим,одно из важнейших направлений внедрения управленческого учета на предприятие –это доработка программного обеспечения, которое поможет решить проблемыувеличения оборачиваемости товарных запасов, оборачиваемости товарнойкредиторской задолженности, оптимизации ассортиментной матрицы. Длявозможности контролировать оплаты поставщикам, необходимо разработать форму попланированию платежей, из которой будет видно не только общую задолженность,договорные сроки оплаты, просроченную задолженность и стоимость складскихзапасов, но и товарооборот по поставщику. Вся эта информация позволит оценитьэффективность работы с конкретным поставщиком, и обеспечить автоматическийконтроль над сроками оплаты, что приведет к контролю над себестоимостьюпродукции.
Заключение
Целью данной выпускной квалификационной работы являласьорганизация управленческого учета на предприятии. В качестве примера дляисследования было выбрано ИП Башкин А.В.
Для достижения поставленной цели были изучены основныепонятия и теоретические основы управленческого учета. Произведен анализэффективности использования методов «директ-костинг» и калькуляциязатрат по полной себестоимости, определены основные преимущества этих методов.Обоснована необходимость управления затратами, и организации управленческогоучета затрат по центрам финансовой ответственности.
В ходе работы была дана характеристика деятельности ИП БашкинА.В., проанализировано изменение доходов и расходов организации по данным2005-2006 годов, на основании чего пришли к выводу, эффективность существующейсистемы финансового планирования и контроля находиться не на должном уровне. Атакже исходя из стратегических планов компании – увеличения торговой сети на2-3 торговые точки в год, введение управленческого учета позволит решитьпроблемы построения единообразной системы баз данных, отчетности, нормативнойбазы по контролю за экономическими показателями отдельных подразделений, ивторое направление – оптимизация оборачиваемости товарных запасов, оборачиваемости товарнойкредиторской задолженности, оптимизации ассортиментной матрицы. Началом в организацииуправленческого учета в ИП Башкин А.В. стало введение бюджетирования. В первуюочередь были проанализированы и значительно откорректированы статьи затрат, изних выделены переменные и постоянные издержки. Созданы центры финансовойответственности на основании существующей организационной структуры и выделеныцентры прибыли и затрат, по которым сформированы бюджеты, консолидированный иобщий бюджет, их можно увидеть в приложениях. Для каждого центраответственности были определены основные бюджетные показатели.
Система контроля над исполнением бюджетов предполагаетпроведение совещаний в составе руководства предприятия и менеджеровподразделений в конце каждого отчетного периода – квартала, где обсуждаются:причины отрицательных отклонений прибыли и затрат от бюджета; необходимостьпроведения мероприятий для увеличения объема продаж и минимизации издержек.
В ходе дипломной работы выявлены проблемы существующейсистемы учета затрат, выработаны предложения и рекомендации для быстрого иэффективного внедрения управленческого учета.
Разработанная система внедрения бюджетирования может бытьиспользована для планирования и прогнозирования финансовых результатоворганизации в целом и по отдельным подразделениям. Решение о внедрении даннойсистемы в настоящее время рассматривается руководителем организации.
Список использованных источников
1. Аврова И.А.Управленческий учет. – М.: Бератор — Пресс, 2003. – 412 с.
2. Акчурина Е.В.,Солодко Л.П., Казин А.В. Управленческий учет. – М.: Финансы и статистика, 2004.- 521 с.
3. Ананькина Е.А.,Данилочкина Н.Г. Управление затратами. – М.: Приор, 2001. – 215 с.
4. Бернстайн Л.А.Анализ финансовой отчетности. – М.: Финансы и статистика, 2000. — 325 с.
5. Каверина О.Д.Управленческий учет. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 145 с.
6. Карпова Т.П.Управленческий учет. – М.: Аудит, ЮНИТО, 2000. – 336 с.
7. Керимов В.Э.Основы управленческого учета. – М.: Дашков и К, 2005. – 458 с.
8. Кит У.Стратегический управленческий учет. – М.: Олимп-Бизнес, 2002. — 435 с.
9. Котляров С.А.Управление затратами. – С-П.: Питер, 2002. — 655 с.
10. Кукурина И.Г.Управленческий учет. — М.: Финансы и статистика, 2004. – 400 с.
11. Мишин Ю.А.Управленческий учет. – М.: Дело и сервис, 2002. — 260 с.
12. Николаева С.А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг».Теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 450 с.
13. Палий В.Ф.Организация управленческого учета. — М.: Бератор — Пресс, 2003. – 512 с.
14. Поукок М.А.,Тейлор А.Х. Финансовое планирование. – М.: Инфа-М, 1999. – 444 с.
15. Пашигорева Г.И.,Савченко О.С. Система управленческого учета и анализа. – С-П.: Питер, 2002. — 466с.
16. Стоун Т.Управленческий учет. – М.: Юнити, 2000. — 563 с.
17. Хендриксен Э.С.,Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. –435 с.
18. Чернов В.А.Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. – М.: Финансы истатистика, 2002. – 550 с.
19. Управленческийучет: Учебное пособие /Под редакцией А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2001. — 415с.
20. Экономикапредприятия: Учебное пособие /Под редакцией проф. В.Я. Горфинкеля, проф. В.А.Швандара. – М.: Банки и биржи, Юнити, 1999. — 742 с.
21. Управленческийучет: Основы теории и практики: Учебное пособие/ Гущина И.Э, Балакирева Н.М. –М.: Финансы и статистика, 2004. -192 с.
22. Экономикапредприятия: Учебное пособие/Под редакцией В.П. Грузинова. – М.: Юнити, 2001. — 535 с.
23. Управлениезатратами на предприятии: Учебное пособие/Под редакцией Краюхина Г.А. — С-П.:ИД «Бизнес-пресса», 2003. — 388 с.
24. УправленческийУчет: Учебное пособие/ Янковский К.П., Мухарь И.Ф. – С-П.: Питер, 2001. — 511 с.
25. Введение вуправленческий и производственный учет: Учебное пособие/ Под редакцией Друри К.– 3-е изд. – М.: Аудит, Юнити, 1998. — 799 с.
26. Керимов В.Э.,Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг».//Аудит и финансовый анализ. — 2001. – № 2. – с. 37
27. Мишин Ю.А.Организация управленческого учета. // Менеджмент в России и за рубежом. – 2001.- № 3. — с. 91 — 93
28. Палий В.Ф.Развитие методологии управленческого учета. // Бухгалтерский Учет. — 2004. — №12. — с. 55 — 57
29. Ивашкевич В.Б.Организация управленческого учета. // Финансовый менеджмент. — 2002. — № 8. — с.88