Негосударственное образовательноеучреждение
Высшего профессиональногообразования
САМАРСКАЯ ГУМАНИТАРНАЯАКАДЕМИЯ
Кафедра налогового дела,бухгалтерского учета и аудита
Специальность Налоги иналогообложение
Курсовая работа
на тему:
«Незавершенноепроизводство, выбор вариантов его учета и оценка остатков»
Самара 2009
Реферат
В даннойкурсовой работе рассматривается незавершенное производство, варианты его учета,оценка незавершенного производства в налоговом и бухгалтерском учете.Цель:рассмотрение незавершенного производства и выбора варианта его учета и оценкиостатков как с точки зрения налогового, так и бухгалтерского учета.
Объектисследования: теоретические и методические аспекты незавершенного производствана примере организации.
Методыисследования: метод сравнительного анализа и синтеза, такжеэкономико-статистические методы наблюдения, группировки.
Рассмотреныосновные методы учета незавершенного производства.
Проведенанализ незавершенного производства на примере предприятия и даны четкие разграничениянезавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете.
Содержание
Введение
1. Экономическая сущностьнезавершенного производства
1.1 Понятиенезавершенного производства
1.2 Варианты учетанезавершенного производства
2. Понятие остатков незавершенногопроизводства и их оценка.
2.1 Оценка незавершенногопроизводства в налоговом учете
2.2 Оценка незавершенногопроизводства в бухгалтерском учете
Заключение
Список литературы
Введение
Тема даннойкурсовой работы посвящена незавершенному производству, выбору вариантов егоучета и оценки остатков. Она состоит из двух глав, это – «Экономическаясущность незавершенного производства», в которой дается точное определениенезавершенному производству, как с экономической, так и с нормативной точки зрения.Так же, раскрываются варианты учета незавершенного производства. И, «Понятиеостатков незавершенного производства и их оценка», в которой проводится оценканезавершенного производства с позиций налогового и бухгалтерского учета.
Данная работаактуальна, так как динамичное современное общество научилось пользоваться нетолько базисными основами ведения счетов бухгалтерского и налогового учета, нои совершенствовать их для собственного удобства, которые имеют выражение вФедеральных Законах, нормативно правовых актах, и других правовых иинформационных источниках.
Целью даннойкурсовой работы является рассмотрение и анализ незавершенного производства,понятие данного определения и разграничения оценки незавершенного производствав бухгалтерском и налоговом учете, рассмотрение незавершенного производства напримере организации для наиболее лучшего понятия.
Моей задачейявляется понять, как же устроена система незавершенного производства, можно лиее улучшить или упростить, опираясь на полезные источники такие как,Федеральные законы, Кодексы и различные экономические журналы.
1. Экономическаясущность незавершенного производства
1.1 Понятиенезавершенного производства
Незавершенноепроизводство — частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологиейполный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправитьзаказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.[5]
Так же, можносказать более подробно, что незавершенное производство это и стоимость продукции,находящейся на разных стадиях производственного процесса — от запуска в производстводо выпуска готовой продукции, приёмки и включения её в состав товарноговыпуска. Незавершенное производство — часть оборотных средств производственныхпредприятий и объединений. Оно включает стоимость сырья, материалов, топлива,находящихся в процессе обработки или сборки и не являющихся готовой продукцией.В общем объёме оборотных средств производственных предприятий и объединенийнезавершенное производство имеет значительный удельный вес, причём с развитиемтехнического прогресса он возрастает. В целом по народному хозяйству СССР.незавершенное производство составляло 15,1%, по промышленности — 20,7% (1972).[7] Размеры его, зависят от длительности производственного цикла, объёмасреднесуточных затрат на производство и характера их нарастания и поэтомусущественно дифференцируются по отраслям народного хозяйства. В материалоёмкихи трудоёмких отраслях промышленности, при длительных производственных циклахудельный вес незавершенное производство значительно выше. Так, в СССР в машиностроениии металлообработке в 1972 удельный вес незавершенного производства в оборотныхсредствах составлял 36,9%, в то время как в электроэнергетике — 0,3%.
Установлениенормативов незавершенное производство имеет для предприятий существенноезначение. Завышение объёма незавершенного производства вызывает замедление оборачиваемостиоборотных средств, а занижение по сравнению с действительной потребностьюпрепятствует созданию необходимых заделов и тем самым вызывает нарушенияритмичности производственного процесса. Совершенствование организации производства,сокращение длительности производственного цикла являются решающими факторамиуменьшения объёма незавершенного производства и улучшения показателей работыпредприятия.
При наличиинезавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) вдебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты,а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции.Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который долженхарактеризовать объем незавершенного производства.[6]
Впредприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычноостается продукция, не законченная обработкой — незавершенное производство. Приопределении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам напроизводство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства наначало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конецмесяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства являетсяважной проблемой сводного учета затрат на производство. Решение ее требуетвыявить количество незавершенного производства и определить его стоимость.[ 11]
Чтобы определитьколичество незавершенного производства, надо знать, что к нему относится.Незавершенным производством является продукция (детали, изделия), не прошедшаявсех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленныхиспытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные илине принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. Окончательнозабракованная продукция, полуфабрикаты и материалы, находящиеся в цехах, но неначатые обработкой, к незавершенному производству не относятся. Даже полностьюзаконченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытанияпредусмотрены технологией), относится к незавершенному производству. Однако, влюбом производстве ведется количественный оперативный учет движения деталей.Его организует планово-диспетчерская служба предприятия под контролембухгалтерии. Учет движения деталей может быть организован двумя способами.
Виндивидуальных и серийных производствах применяется подетально-пооперационныйспособ, при котором учет движения деталей ведется по операциям на основемаршрутных листов и специальных карт учета. В массовом производстве ведетсяподетальный учет незавершенного производства каждого цеха по данным о запускеизделий в производство и выпуске из производства с учетом брака. Итоговыеданные оперативного учета движения деталей в производстве показываются вотчетах цехов за месяц. Бухгалтерия использует эти данные для определенияостатков незавершенного производства на конец месяца. Однако, оперативныеданные об остатках незавершенного производства требуют периодической проверкиих достоверности.
Кнезавершенному промышленному производству относят также остатки невыполненныхзаказов в цехах вспомогательных производств и полуфабрикатов собственногопроизводства на общезаводских складах.
Кнезавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся впроизводстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою,изменению), а также детали, узлы и другие сборочные соединения. Следовательно,в незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы ипокупные и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали,узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированнымзаказам.
В связи сразной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остаткинезавершенного производства могут иметь разный удельный вес в стоимости затратна производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства вмашиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствуетв добывающей промышленности и на электростанциях. В ряде областейпромышленности из-за незначительного удельного веса и стабильностинезавершенное производство не принимается в расчет (доменное производство, ряд химическихаппаратных производств).[13]
Остаткинезавершенного производства допускается оценивать по фактической себестоимостиприменительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной)себестоимости, по сокращенной (без общехозяйственных расходов) себестоимости, вразмере прямых затрат.
Оценкаостатков по фактической себестоимости.
Такой способиспользуют в основном в единичных (индивидуальных) производствах. Пока всеизделие не закончено, все затраты по его изготовлению относят к незавершенномупроизводству. Но при этом следует учесть некоторые особенности: так, изноменклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенногопроизводства, исключается статья «Потери от брака» (кроме единичныхпроизводств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы наподготовку и освоение производства» и «Прочие производственныерасходы».
Оценкаостатков незавершенного производства по нормативной себестоимости.
Способиспользуется в массовом и серийном производствах. В них допускается оцениватьостатки по сокращенной себестоимости или даже по прямым статьям расходов сотнесением оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции,выполненных работ или оказанных услуг.
Впроизводстве с кратким технологическим циклом оценку незавершенногопроизводства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов иполуфабрикатов.[16]
1.2Варианты учета незавершенного производства
К незавершенномупроизводству согласно п..63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности»относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий технологического процессаи изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки.[2]
В бухгалтерскомучете незавершенное производство может отражаться:
· приединичном производстве — по фактически понесенным затратам
· примассовом и серийном производстве
1. пофактической производственной себестоимости,
2. поплановой производственной себестоимости,
3. попрямым статьям затрат,
4. по стоимостисырья, материалов, полуфабрикатов.
Методоценки незавершенного производства по фактической себестоимости являетсянаиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, чтопо данным инвентаризации определяется количество незавершенного производства наконец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднююсебестоимость единицы незавершенного производства определяется фактическаяпроизводственная себестоимость всего незавершенного производства на конецмесяца.
Оценкапо нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового исерийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая)цена единицы незавершенного производства, рассчитываемая экономистами.Использование учетных цен значительно упрощает учет незавершенного производства,однако в этом случае более трудоемким является процесс определениясебестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимовести учет отклонений от стоимости незавершенного производства по учетным ценами фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».
Оценканезавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов восновном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается отпредыдущих тем, что в состав незавершенного производства входят только прямыерасходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затратысписываются на себестоимость готовой продукции.[8]
Производственнаяорганизация должна выбрать способ оценки незавершенного производства изакрепить его в учетной политике.
Объемнезавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальнымметодом.
Организации,которые производят продукцию с длительным циклом изготовления или оказывают комплексныеуслуги (строительные, научные, проектные и др.) могут признавать продажу:
· в целомкак законченную и сданную заказчику работу;
· по отдельнымэтапам выполненной работы.
Первыйвариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием счета 46«Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражаетсястоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в корреспонденциисо счетом 90 «Продажи». По окончании всех этапов оплаченную заказчикомстоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями изаказчиками».
Оценка остатковнезавершенного производства производится на основании данных первичных учетныхдокументов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции поцехам. Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят отхарактера и длительности технологического процесса, а также особенностейвыпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производстваустанавливают путем проведения инвентаризации.
Остатки посчету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показываютстоимость незавершенного производства.[2]
2. Понятиеостатков в незавершенном производстве и их оценка
2.1 Оценканезавершенного производства в налоговом учете
Для того,чтобы дать точное понятие об остатках в незавершенном производстве, рассмотримего характеристику с нормативной точки зрения, которая дается в Налоговомкодексе РФ, части второй, раздела 8, главе 25 «Налог на прибыль организации».[1]Статья319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовойпродукции, товаров отгруженных
1.Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главыпонимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть непрошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренныхтехнологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятыезаказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказовпроизводств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы иполуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что ониуже подверглись обработке.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N57-ФЗ)
Оценкаостатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком наосновании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (вколичественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам(производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) иданных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямыхрасходов.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N57-ФЗ)
Налогоплательщиксамостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и наизготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции(выполненным работам, оказанным услугам).
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N58-ФЗ)
Указанныйпорядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП)устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложенияи подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N58-ФЗ)
Вслучае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу поизготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщикв своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяетмеханизм распределения указанных расходов с применением экономическиобоснованных показателей.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N58-ФЗ)
Суммаостатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается всостав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периодасумма остатков незавершенного производства на конец налогового периодавключается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке ина условиях, предусмотренных настоящей статьей.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
2.Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяцапроизводится налогоплательщиком на основании данных первичных учетныхдокументов о движении и об остатках готовой продукции на складе (вколичественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущеммесяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком какразница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукциина начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся навыпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейсяна остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущеммесяце продукцию.
(п. 2 в ред. Федерального закона от29.05.2002 N 57-ФЗ)
3.Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяцапродукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (вколичественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущеммесяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП иостаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции определяетсяналогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся наостатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущегомесяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженнуюпродукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся наостатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся нареализованную в текущем месяце продукцию.
Понятиенезавершенного производства присутствует не только в бухгалтерском, но и вналоговом учете. На основании статьи 315 НК РФ порядок расчета налоговой базыпредусматривает, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом)периоде, уменьшает сумму доходов от реализации продукции, работ, услуг. Приэтом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенногопроизводства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода.
Для целейналогообложения (статья 318 НК РФ) расходы, осуществленные в течение отчетного(налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые:
материальныезатраты;
расходы наоплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров,выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога,начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммыначисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстветоваров, работ, услуг;
2) косвенные(все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов,определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ).
Поскольку всясумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущегоотчетного (налогового) периода, то в объем незавершенного производствавключаются только доля прямых расходов.
Поднезавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги)частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки(изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаютсязаконченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся такжеостатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственногопроизводства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятсяк НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (статья 319 НК РФ).[3]
Дляналогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказаниемуслуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорциональнодоле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца)заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых втечение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочихналогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗПпропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимостипродукции.
Важно, чтоесли налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП,готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямымрасходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается какстоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком,изложенным в статье 319 НК РФ. Иными словами, практически ни один изприведенных выше способов учета для целей налогообложения не приемлем: есливзять оценку незавершенного производства по полной себестоимости или постоимости прямых материальных затрат (примеры № 1 и 5), то для целей исчисленияналоговой прибыли эта оценка будет завышена на косвенные расходы, включенные встоимость незавершенного производства (например, затраты на эксплуатациюштампа); если же взять оценку по стоимости материалов (пример № 4), то онабудет включать в себя только один из элементов, а два других – заработная платаи амортизация – не будут учтены, что также не приемлемо.
Такимобразом, избежать параллельного ведения довольно трудоемких расчетов стоимостинезавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета можнотолько в том случае, если оценка будет осуществляться строго в разрезе трехэлементов прямых расходов, поименованных в статье 318 НК РФ.
Вбухгалтерском учете существует несколько методик определения объеманезавершенного производства и себестоимости завершенной производствомпродукции.
2.2 Способыоценки незавершенного производства в бухгалтерском учете
Оценканезавершенного производства предшествует оценке готовой продукции.[4]
В случаеиспользования первого способа сначала определяется объем незавершенногопроизводства на конец периода, а себестоимость завершенной производствомпродукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом ихостатка на начало периода и объема незавершенного производства.
Для этого:
1) по данныминвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;
2)исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.
Рассмотримэти действия на условном примере.
Пример № 1.Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампомвырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Еслистоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок,затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты наэксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по14 руб., то стоимость одной заготовки составит:
(128 + 73 –14) / 17 = 11 руб.
Известно, чтона конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, тогда объем незавершенногопроизводства составит:
1.778 х 11 =19.558 руб.
Далееопределяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого изсуммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объемазатрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода.Пусть в нашем примере это будет: 18.490 руб. – объем незавершенногопроизводства на начало периода, 245.699 руб. – затраты за период (дебетовыйоборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукциисоставит:
18.490 +245.699 – 19.558 = 244.631 руб.
То есть подебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка насумму 244.631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпускаготовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимостьодного изделия.
Оценканезавершенного производства осуществляется после оценки готовой продукции.[12]
В случаеиспользования второго способа определяется размер затрат, относящихся кстоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ,оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29.Тогда стоимость незавершенного производства определяется как разностьнакопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимостипродукции, изготовленной за этот период.
Рассмотримиспользование этого способа на примере попередельного метода учета затрат.
Пример № 2.Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехенаходилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производствасоставлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы было затрачено 8.750 руб. (сюдавходит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всегорезьба была нарезана на 1.410 заготовках. На штамповку истрачено 17.440 руб. (сучетом стоимости переданных в производство листов, заработной платыштамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93листа на 1.581 заготовок (каждый лист на 17 заготовок).
Сначалаопределяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе наконец периода
49 + 1.581 –1.410 = 220 ед.
Это расчетноеколичество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяетсясебестоимость штамповки одной заготовки для резьбы:
(490 +17.440) / (49 + 1.581) = 11 руб.
Далееопределяются затраты на изготовление готовой продукции:
11* 1.410 +8.750 = 24.260 руб.
На основеэтих данных может быть определен объем незавершенного производства на конецпериода:
490 + 17.440+ 8.750 – 24.260 = 2.420 руб.
Эти данныемогут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимостьизготовления одной заготовки:
220 *11 =2.420 руб.
В данномслучае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2.420руб.
Выше мырассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции илиобъема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако этипоказатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определениисебестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенногопроизводства используются данные о величине отклонений фактическойсебестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотримиспользование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат ииспользовании второго способа расчета.[15]
Пример № 3.Организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранникапринимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная платаохранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что втечение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объектеработали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом – 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем– 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили:
(2 * 10 + 1 *30 + 5 * 24) * 300 = 51.000 руб.
Однако навтором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтомуработнику было дополнительно начислено 7.000 руб. заработной платы и выданыдополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила:
7.000 + 20 *30= 7.600 руб.
По 1-му и2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му –ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере:
(2 * 10 + 1*30) *300 + 7.600 = 22.600 руб.
Именно этасумма должна быть списана с кредита счета 20 следующими проводками:
дебет счета40 кредит счета 20 – 22.600 руб.;
дебет счета90 кредит счета 40 – 15.000 руб. (нормативная себестоимость оказанных услуг);
дебет счета90 кредит счета 40 – 7.600 руб. (отклонение).
При этом насчете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства:
51.000 +7.600 – 22.600 = 36.000 руб. или 5 *24 *300 = 36.000 руб.
Здесь важноподчеркнуть, что объем незавершенного производства оценивается именно понормативной себестоимости, без учета выявленных отклонений.
Методы оценкинезавершенного производства (по стоимости материалов, по прямым материальнымзатратам, по полной производственной себестоимости).
Выше говорилось,что при первом способе оценке (когда оценка начинается с незавершенногопроизводства) определяется объем незавершенного производства на конец периода,а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разностьнакопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объеманезавершенного производства. Для этого после определения натурального объеманезавершенного производства исчисляется его фактическая себестоимость.
Такоеисчисление может осуществляться путем оценки незавершенного производства постоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полнойпроизводственной себестоимости и иными методами.
Рассмотримэти действия на приведенном выше примере (см. пример № 1). В этом примерестоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости,составила
(128 + 73 –14) / 17 = 11 руб.
При этомобъем незавершенного производства составил 19.558 руб., а себестоимостьзавершенной производством продукции – 244.631 руб.
То есть подебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка насумму 244.631 руб.
Пример № 4.Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства постоимости материалов.
Стоимостьодной заготовки:
(128 – 14) /17 = 6,7 руб.
При условии,что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, объем незавершенногопроизводства составит:
1.778 * 6,7 =11.912,6 руб.
Далееопределяется себестоимость завершенной производством продукции:
18.490 +245.699 – 11.912,6 = 252.276,4 руб.
То есть подебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка насумму 252.276,4 руб.
Пример № 5.Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства постоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты наизготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная платарабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимовыделить прямые материальные затраты – пусть это будет 33 руб. Стоимость однойзаготовки:
(128 +33 –14) / 17 = 8,6 руб.
При условии,что на конец месяца в цехе находится 1 778 заготовок, объем незавершенногопроизводства составит:
1.778 * 8,6 =15.290,8 руб.
Далееопределяется себестоимость завершенной производством продукции:
18.490 +245.699 – 15.290,8 = 248.898,2 руб.
То есть подебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка насумму 248.898,2 руб.
При анализеэтих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается воценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и,соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенногопроизводства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтомустоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаютсяпрактически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенноепроизводство материалов). Оценка по прямым материальным затратам вколичественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает,соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат.Наконец, самая точная оценка – по полной производственной себестоимости.
Если же мыбудем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ееоснове исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случаеможно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости(фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные воценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства.Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукциипо прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постояннонакапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно растиот одного отчетного периода к другому.
Критериивыбора учетной политики. Порядок изменения учетной политики
Выбор методаоценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей.[9] Еерешение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличияи содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Еслиже организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция неутверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбиратьметод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается,исходя из:
— реальнойвозможности применить тот или иной метод на практике,
—необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровнедостоверности проведенной оценки;
— наличия ивозможностей автоматизированной системы ведения учета;
— повышенияпрозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности(консерватизма) учетной политики.
Изменениеучетной политики должно сопровождаться следующими действиями:
1) Переоценкастоимости незавершенного производства на начало следующего за отчетным года;
2)Корректировка данных графы 3 «На начало отчетного года» по строке 213 «Затратыв незавершенном производстве» формы № 1 Бухгалтерский баланс. Эта корректировкабалансируется равновеликим изменением данных строки 460 «Нераспределеннаяприбыль прошлых лет» пассива бухгалтерского баланса. Корректировкаосуществляется в межотчетный период.
3) Пересчетданных о себестоимости готовой продукции, произведенной за отчетный год сиспользованием нового способа расчета стоимости незавершенного производства.
4)Исчислениена основе данных о новой себестоимости готовой продукции показателясебестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя прибыли отее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели себестоимостиреализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в следующемпосле отчетного году формы № 2 Отчет о прибылях и убытках – строки 020«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 050 «Прибыль(убыток) от продаж» по графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».
По зарплатеоценка остатков НЗП производится следующим образом:
1.Сравниваютсяпо данной детали, пооперационно по маршруту, начиная с наименьшей операции,старые и новые остатки.[10]
Оценкаостатков НЗП на i-ой операции происходит с учетом того, были или нет старыеостатки НЗП (т.е. остатки предыдущего периода) на операциях, меньших, чемданная –i. Если таких остатков не было, то оценка производится сравнениемстарых и новых остатков НЗП (в штуках) на данной i-ой операции. Если старыеостатки больше новых, то все новые остатки на i-ой операции оцениваются встарых нормативах, т.е. в тех, по которым проводилась оценка НЗП на i-ойоперации в предыдущий период.
После этогопроизводится перерасчет старых остатков на i-ой операции – рассчитываютсянераспределенные старые остатки на i-ой операции – равные разности междустарыми и новыми остатками (в штуках) на i-ой операции. Нераспределенные старыеостатки на i-ой операции используются при расчете стоимости новых остатков напоследующих после i-ых операциях.
Если старыеостатки НЗП на i-ой операции меньше новых, то часть новых остатков, равная (вштуках) старым, оценивается по старым нормативам, а разность (в штуках) междуновыми и старыми остатками на i-ых операциях оценивается в новых нормативах.
После расчетастоимости остатков НЗП на i-ой операции производится расчет новогопересчитанного норматива НЗП на i-ой операции, который будет использоваться приоценке остатков НЗП в последующий период.
Этот нормативравен стоимости остатков НЗП на i-ой операции деленной на новые остатки НЗП (вштуках) на i-ой операции.
Для техопераций, для которых нет новых остатков, пересчитанный норматив заноситсяравным старому нормативу.
Если наоперациях, меньших, чем данная i-ая – есть старые нераспределенные остатки, тооценка новых остатков НЗП производится следующим образом:
1.1. Если на наименьшейоперации, на которой есть новые остатки, старые остатки НЗП по заводу поданной детали больше новых остатков, то все новые остатки по данной детали на даннойоперации оцениваются в старых нормативах. (в тех, по которым данная детальоценивалась в прошлом месяце).
При этомрассчитываем нераспределенные старые остатки – Пi на i операции
Пi = СОi –Ноi
1.2.Еслистарые остатки НЗП по данной детали на наименьшей операции меньше новыхостатков (т.е. СОi20), Р1
Оценкаостатков незавершенного производства с использованием нормативов текущего ипредыдущих периодов (на примере ОАО Акционерная компания «Омскагрегат»)
Точностьоценки остатков НЗП на ОАО Акционерная компания «Омскагрегат»вызывала нарекания бухгалтерии еще с 90-х годов. Тогда при смене нормативов всеостатки НЗП оценивались в новых нормативах. А это, учитывая постоянный ростнормативов по зарплате в то время, приводило к неоправданной переоценке и завышениюстоимости остатков НЗП, что, в свою очередь, вело к искажению расчетафактической себестоимости продукции.[3]
Справка:Открытое акционерное общество «Акционерная компания»Омскагрегат", являясь крупным отечественным производителем агрегатовдля авиационных двигателей и систем летательных аппаратов, ведёт свою историю с1901 года. АК «Омскагрегат» участвует во многих перспективныхпрограммах двигателестроения. Они имеют большой экспортный потенциал, чтообещает продолжение тесного сотрудничества с Рособоронэкспортом — главнымпредставителем отечественной оборонной промышленности за пределами России.Большой опыт при производстве сложнейшей топливорегулирующей аппаратуры дляавиационных двигателей, высококвалифицированные специалисты, применение современныхтехнологий и новейшее высокоточное оборудование обеспечивают высокое качество инадежность выпускаемых изделий. Сейчас на предприятии ведется масштабная работапо модернизации производства.
Перваяпопытка исправить эту ситуацию была проведена во второй половине 90-х годов.Было принято решение о том, чтобы при оценке по зарплате остатков НЗП, если общееколичество новых остатков данной детали по данному цеху меньше или равноколичества старых остатков – то оценивать все новые остатки данной детали поданному цеху в старых нормативах. Если же общее количество новых остатковданной детали по данному цеху больше количества старых остатков, то разницаоценивается в новых нормативах, а величина, равная количеству старых остатков –в старых нормативах.[17]
Подобныйрасчет был лучше полной переоценки всех остатков НЗП на новые нормативы, однакоточным его назвать нельзя.
Руководствузавода для принятия решения об обоснованности производства тех или иныхизделий, требовались реальные и максимально точные данные об их фактическойсебестоимости, а без точной оценки остатков НЗП получить их было нельзя.
Одной изхарактерных черт производства предприятия является следующее:
Наличиедовольно значительной номенклатуры деталей, длительность производственногоцикла которых превышает период проведения инвентаризации остатков НЗП и ихоценки,
В настоящеевремя инвентаризация и оценка остатков НЗП проводится ежемесячно, в то времякак есть детали, у которых длительность производственного цикла превышает три иболее месяца).
Запускбольших партий деталей, в количестве превышающем их потребность на месяц (и наквартал). При этом производственная служба ориентируется на то, что в течениеболее длительного периода (до года) эти детали все равно потребуются. Подобнаяпрактика была связана с недостаточной определенностью планов на большой срок (носравнимый с длительностью производственного цикла ряда деталей) и желаниемпроизводственной службы иметь запас трудоемких деталей на случай появлениясрочного заказа. При этом сокращается суммарное подготовительно-заключительноевремя на изготовление деталей, сокращается загрузка оборудования, но, конечно,растет величина омертвленных денег в остатках НЗП.
Для оценкиостатков НЗП была разработана методика с использованием нормативов текущего ипредыдущих периодов.
Методика
Прииспользовании нормативного метода учета оценка остатков незавершенногопроизводства на машиностроительном предприятии проводится по нормативам. Дляоценки стоимости заработной платы на каждой деталеоперации берется нормативнарастающим итогом от первой операции до оцениваемой, а для оценки стоимостиматериалов (или покупных комплектующих) на каждой деталеоперации берется общийдля всех операций данной детали норматив.[3]
При этом востатках незавершенного производства могут находится детали, часть операцийкоторых была произведена в более ранние периоды, чем тот, на конец которогопроводилась инвентаризация НЗП. Это характерно в тех случаях, когдадлительность производственного цикла данной детали превышает период проведенияинвентаризации и оценки незавершенного производства. В подобных случаях оценкастоимости заработной платы на каждой деталеоперации в нормативах данногопериода приводит к искажению оценки НЗП и, следовательно, к появлениюнедокументированных отклонений и неточному расчету фактической себестоимости.
Наиболееточный способ оценки остатков НЗП мог бы быть применен при использованииежедневного учета перемещений каждой конкретной партии деталей с операции наоперацию.
Однакоподобный метод дорог и весьма сложен во внедрении, поэтому использование еготолько для более точной оценки остатков НЗП, как правило, не оправдывает себя.
Изложеннаяниже методика предлагает значительно более дешевый и достаточно эффективныйспособ оценки остатков НЗП.
Данная методикапредназначена для оценки остатков НЗП на конец отчетного месяца.
Принципметодики заключается в том, что трудозатраты по деталеоперациям, которые былипроизведены в прошлые месяцы, должны быть оценены по старому нормативу, адеталеоперации, произведенные в отчетном месяце — по новому нормативу.
Дляопределения, по каким нормативам оценивать новые остатки НЗП, производим покаждой детали сравнение старых и новых остатков НЗП (в штуках).
Заключение
Насегодняшний день, система незавершенного производства устроена как нельзя лучшедля понятия и применения. Сближения данных бухгалтерского и налогового учета,закрепившее в учетной политике для целей налогообложения те методы расчетастоимости незавершенного производства и готовой продукции, которые применяютсяв бухгалтерском учете. Так же, сокращение так называемой «бумажной» работы,поскольку бухгалтеру не придется составлять отдельные налоговые регистры порасчету незавершенного производства и стоимости готовой продукции. Их могутзаменить регистры бухгалтерского учета. И, конечно же сужение сферы примененияПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», а значит, сокращение количестварасчетов и вероятность ошибок при составлении бухгалтерской и налоговойотчетности.
Хотя в связис выше приведенными доводами в противоречие могут появиться такие факторы как,например, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь часть расходовкоторые ранее в налоговом учете считались косвенными и учитывались для целейналогообложения сразу в момент их возникновения, теперь будут капитализированы:они сформируют стоимость незавершенного производства и готовой продукции исмогут быть учтены для целей налогообложения только в следующих отчетныхпериодах.
Однако вседанные аспекты имеют место быть, из чего можно сделать вывод актуальностиданной темы, ее повседневного использования и не малой роли в жизниорганизации.
Списоклитературы
1. Налоговый Кодекс РФ.
2. Безруких П.С.Бухгалтерский учет. / М.: Бухгалтерский учет, 1994
3. Ван Хорн, Джеймс К.Основы управления финансами. /М.: Гроссбух, 2000
4. Кирьянова З.В. Теориябухгалтерского учета./М.: Финансы и статистика, 2000
5. Ланикина О.Н.Инвентаризация. /М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1997
6. Ларионова А.Д.Бухгалтерский учет. /М.: Гроссбух, 2000
7. Ложников И.Н. Некоторыевопросы организации бухгалтерского учета затрат на производство в современныхусловиях. //Журнал «Главбух» — 1996 — № 12.
8. Луговой А.В. Учетобщепроизводственных расходов. //Журнал «Бухгалтерский учет» — 1999 — № 11.
9. Журнал «Налоговый учетдля бухгалтера»- 2003.-№12.
10. Журнал «Финансовый директор»-2003.-№7; 2004.-№6.
11. Журнал «Учет в производстве»-2005.-№3.
12. Экономический словарь, [Электронныйресурс]. Режим доступа: slovari.yandex.ru/dict/bse/article/00054/07200.html.
13. Информационный портал «Развитие бизнессистем» (РБС), [Электронный ресурс]. Режим доступа: RBS.ru/.
14. Информационный портал «Аудит»,[Электронный ресурс]. Режим доступа: audit-it.ru/.
15. Информационный портал «Финансовыйдиректор», [Электронный ресурс]. Режим доступа: fd.ru/.
16. Информационный портал «Инталев»,[Электронный ресурс]. Режим доступа: intalev.ru/agregator/ssp/.
17. Интернет издание «Современнаябухгалтерия», [Электронный ресурс]. Режим доступа: snezhana.ru/plan-46/.