ВВЕДЕНИЕ
Актуальность. Выручка является главным финансовым результатомдеятельности предприятия, определяющим эффективность использования егооборотных активов. Величина выручки по отношению к себестоимости отражаетспособность предприятия получать прибыль. При этом выручка является основнымисточником финансирования текущих расходов предприятия. Динамика выручкиопределяет конкурентоспособность предприятия на рынке, так как снижениеконкурентоспособности является основным фактором снижения спроса на продукциюпредприятия, а, следовательно, и фактором снижения выручки. Вопросы, связанныес формированием, планированием и управлением выручкой являются одинаковоактуальными для предприятий независимо от их формы собственности и сферыдеятельности. В законе РК «О бухгалтерском учете и финансовойотчетности» от 26.12.95 №2732 с изменениями и дополнениями, внесеннымизаконами РК от 11.07.97, 16.07.99, 24.12.01, 24.06.02 и от 28.02.07 в статье 13сказано: «Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетногопериода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшенияобязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного свкладами собственников». Без осуществления соответствующих расходов, какправило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в своюочередь, невозможно осуществить развитие предприятия и успешно решатьсоциальные вопросы» [1].
В соответствии с НСФО сп. 3 ст. 2 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовойотчетности» от 21 июня 2007 года № 217(приказ вводится с 1 января 2008года) индивидуальные предприниматели и организации, за исключениемгосударственных учреждений, субъектов крупного предпринимательства иорганизаций публичного интереса, осуществляют составление финансовой отчетностив соответствии с национальными стандартами в зависимости от их принадлежности кследующим категориям:
1) к субъектам малого предпринимательства, применяющим всоответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан специальныеналоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, юридических лиц –производителей сельскохозяйственной продукции, а также на основе упрощеннойдекларации;
2) к субъектам малого предпринимательства, за исключениемперечисленных в подпункте 1 настоящего пункта, а также некоммерческиморганизациям, филиалам и представительствам иностранных юридических лиц,зарегистрированным на территории Республики Казахстан в соответствии сзаконодательством Республики Казахстан;
3) к субъектам среднего предпринимательства, а такжегосударственным предприятиям, основанным на праве оперативного управления(казенные предприятия) [2].
Особенность положенийНСФО №2 в том, что разработчики норматива ссылаются на МСФО, разница только втом, что МСФО предназначен для крупных организаций, но любая организация вправевыбрать одну из стандартов.
Целью данной работы является исследование вопросов осуществлениявыручки от реализации продукции (работ и услуг) и отражения их в учете иотчетности.
В соответствии споставленной целью необходимо решить следующие задачи:
— рассмотретьэкономическую сущность и регламентацию понятия выручки;
— ознакомиться сорганизацией учета выручки;
— выявить особенностираскрытия выручки;
— проанализировать иприйти к общему выводу, а также выделить предложения по совершенствованиюучета.
Методологическойосновой для написанияданной работыявились нормативные акты в области бухгалтерского учета,Международный стандарт финансовой отчетности, а также Закон РеспубликиКазахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и научныетруды ведущих специалистов в области учета выручки.
1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯСУЩНОСТЬ И РЕГЛАМЕНТАЦИЯ ПОНЯТИЯ ВЫРУЧКИ
1.1 Роль учета вформировании процесса реализации продукции (работ и услуг)
Выручка — бухгалтерский термин, означающий количество денег или иных благ,получаемое компанией за определённый период её деятельности, в основном за счётпродажи продуктов или услуг своим клиентам. Выручка отличается от прибыли, таккак прибыль - это выручка минус расходы издержки, которые компания понеслав процессе производства своих продуктов. Прирост капитала в результатеувеличения по какой-то причине стоимости активов предприятия к выручке неотносится. Для благотворительных организаций выручка включает общую стоимостьполученных денежных подарков.
При этом деятельность предприятия можно характеризовать по несколькимнаправлениям:
• выручка от основной деятельности, поступающая от реализации продукции(выполненных работ, оказанных услуг);
• выручка от инвестиционной деятельности, выраженная в виде финансовогорезультата от продажи внеоборотных активов, реализации ценных бумаг;
• выручка от финансовой деятельности.
Общая выручка складывается из выручки по этим трем направлениям. Однакоосновное значение в ней отдается выручке от основной деятельности, определяющейвесь смысл существования предприятия.
Выручка от продажи товаров и оказания услуг
Товары включают в себя продукцию, произведенную организацией для продажи либокупленную для перепродажи, а также земельные участки, природные угодья и другоеимущество, в частности, здания, предназначенные для продажи, а не дляиспользования в производственной и коммерческой деятельности в качествеосновных средств.
Выручка от продажи в обычных условиях признается в день передачи правасобственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторскаязадолженность. Выручка признается только тогда, когда имеется достаточнаявероятность получить экономические выгоды по данной сделке. Выручка ирасходы, относящиеся к одной и той операции или сделке, должны признаватьсяодновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признаниявыручки.
Особенности признаниявыручки от продажи товаров зависят от гражданского и коммерческого законодательства, существующегов различных странах, от обычаев делового оборота и условий, предусмотренных вдоговорах купли-продажи.
Продажа с отсроченнойотгрузкой имеетместо по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которойзатруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продажемассовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения(нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т.п.), закупаемых вбольших количествах.
Отгрузка товара сусловием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотряна то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в егособственности. Выручка может быть признана только после установки проверкитовара, подтвержденных покупателем.
Продажи с предоплатой:
1. доставка товаровосуществляется после окончательного платежа покупателя;
2. заказ с частичнойили полной предоплатой товаров;
3. подписка напечатные издания и аналогичные товары;
4. продажа с оплатойналичными при получении товара.
Продажа с правомотказа покупателя:выручка может быть признана только после получения формального подтверждения оприемке отгруженных товаров или когда истек договорной срок возможного отказапосле его фактической доставки покупателю.
Продажа черезпосредников, по консигнации или договору комиссии: выручка признается после продажитовара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне наосновании документального извещения агента об этом факте.
Продажи в рассрочку: продажа в кредит с рассрочкойплатежа предполагает, что выручка без процентов за пользование кредитомпризнается в день продажи товара. Услуги отличаются от товаров тем, чтоматериальная составляющая в них не является основополагающей, а основныеконструкционные или веществообразующие материал практически отсутствуют.Отдельные услуги, такие, как проектирование, непосредственно связаны состроительно-монтажными работами.
Выручка признается пообщему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги,предусмотренные договором: если выполнение услуг по конкретному договору растягивается на два илинесколько отчетных периодов, в каждом периоде признается часть дохода отвыполнения услуги, пропорциональная объему работы, выполненному в данномпериоде.
Комиссионныевознаграждения: запоказ или публикацию рекламы признаются выручкой в отчетных периодах, в которыхдемонстрировалась или публиковалась данная реклама.
Вознаграждения зафинансовые услуги:зачастую трудно отличить от дисконта или премии, возникающих по условиямрыночной стоимости тех или иных финансовых инструментов. Если вознаграждения задополнительные услуги могут быть вычленены из эффективного дохода пофинансовому инструменту, то они должны быть признаны в качестве выручки отоказания услуг[4].
1.2 Регламентацияинформации по МСФО №18
Выручка — валовое поступление экономическихвыгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия,приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного с взносамиучастников собственного капитала.
Под выручкойподразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных иподлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от именитретьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог надобавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическимивыгодами и не ведут увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаютсяиз выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой притокэкономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые неведут к увеличению собственного капитала предприятия. Суммы, собранные от именипринципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионныхвознаграждений.
По мнению Г. Шулдякова [5],определение выручки через понятие «валовые поступления» требуетраскрытия природы экономических выгод, непосредственно относящихся к компании.В частности, обычно компания является сборщиком налогов с покупателей(например, налог на добавленную стоимость). Однако такие поступленияпредставляют собой доходы государства, а не компании. Поэтому выручкапринимается к учету за минусом налога на добавленную стоимость и другихподобных налогов.
Сфера применения
1.Настоящий стандартприменяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий:
a) продажи товаров;
b) предоставление услуг;
c) использование другимисторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
2. Под товарамиподразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары,купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничнымпродавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).
3.Предоставление услугобычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре заданияв течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течениеодного отчетного периода или более чем одного.
4.Использование активовпредприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:
a) процентов — платы,которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежныхсредств или с сумм задолженности перед предприятием;
b) роялти — платы заиспользование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговыхмарок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
c)дивидендов — распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорциональноих участию в капитале определенного класса.
5. Настоящий стандарт неприменяется в отношении выручки, возникающей от:
a) договоров аренды;
b) дивидендов отинвестиций, учитываемых по методу долевого участия;
c) договоров страхования;
d) изменений справедливойстоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия;
e) изменений стоимостидругих краткосрочных активов;
f) первоначальногопризнания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных ссельскохозяйственной деятельностью;
g) первоначальногопризнания сельскохозяйственной продукции;
h) добычи минеральныхруд.
Измерение выручки
1) Выручка должнаизмеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получениювозмещения.
2) Сумма выручки,возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием ипокупателем или пользователем актива.
3) В большинстве случаеввозмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежныхсредств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению суммаденежных средств или эквивалентов денежных средств.
4) Если товары или услугиобмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обменне рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит стакими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы вразличных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте.При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товарыили услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Идентификацияоперации
Критерии признания,представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции.Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельноидентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить еесодержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующееобслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается ипризнается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или болееоперациям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не можетбыть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например,предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор навыкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффектоперации. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.
Представляет интересОбермейстера [6] на вопрос о признании выручки, который считает, что признаниевыручки широко обсуждается последнее время в финансовых кругах Европы и США.Необходимость обновления норм, касающихся признания выручки, очевидна.Принципы, заложенные в МСФО 18 «Выручка», не пересматривались смомента его введения в действие. Со временем характер коммерческих операций всеболее усложнился, и в результате при решении практических вопросов организациисталкиваются с тем, что невозможно однозначно определить порядок учета выручкиотдельно финансово-хозяйственных операций. Признание выручки — одна из техобластей, которые чаще других становятся объектом тщательных провероксоответствующих регулирующих органов, поскольку считается, что этот элементфинансовой отчетности представляет наибольший интерес для инвесторов и другихпользователей отчетности. Такое сравнение приведено в таблице 1.
Таблица 1 — Критериипризнания выручки в МСФО и US GAAP№ п/п МСФО US GAAP 1 Вероятность поступления будущей экономической выгоды является высокой Поскольку будущая экономическая выгода выражена в доходах (выручке), то уверенность в ее получении может быть высокой, если договорная цена фиксирована или может быть определена, а также нет сомнений в том, что выручка будет реализована, т.е. получены денежные средства 2 Величина выручки может быть достоверно определена Договорная цена фиксирована или может быть определена 3 Организация передала покупателю существенные риски и выгоды собственности на товары Поставка активов была осуществлена, а работы и услуги выполнены и оказаны. Существуют убедительные доказательства наличия соглашения между сторонами сделки 4 Понесенные расходы, относящиеся к сделке, могут быть достоверно определены Договорная цена фиксирована или может быть определена. Существует уверенность в получении выручки. В SAB 101/104 не дается указаний относительно расходов, поскольку: а) даются принципы признания выручки, а не расходов или прибыли; б) если можно достоверно оценить выручку, то, как правило, предполагается, что и расходы могут быть достоверно оценены 5 Организация не поддерживает в дальнейшем эффективного контроля реализованных товаров Поставка активов была осуществлена, работы и услуги выполнены и оказаны
Как видно, критериипризнания выручки показывают различия между этими двумя стандартами. Например,при вероятности поступления будущей экономической выгоды является высокой вМСФО, а в US GAAP — высокая, если договорная цена фиксирована; организацияпередала все риски и выгоды собственности – в МСФО, а в US GAAP- существуютубедительные доказательства наличия соглашения между сторонами сделки.
Некоторые вопросы попризнанию выручки отсутствуют в методических указаниях МСФО, а они получаетсяотражены в US GAAP. Это особенно важно в случае компаний, составляющих отчетностьв соответствии с МСФО, которые также зарегистрированы в Комиссии АО ценнымбумагам и биржам (US GAAP) и хотели бы, насколько это, возможно, избежатьразличий между этими стандартами в своей политике признания выручки.
Однако бывает, что такиеразличия иногда неизбежны, и не всегда бывает так, что политика признания всоответствии с US GAAP является приемлемой с точки зрения МСФО, и наоборот.
Продажа товаров
1) Выручка от продажитоваров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные нижеусловия:
a)предприятие передалопокупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правомсобственности на товары;
b)предприятие больше неучаствует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правомсобственности, и не контролирует проданные товары;
c) сумма выручки можетбыть надежно измерена;
d)существует вероятностьтого, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
e) понесенные илиожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.
2) Определение момента,когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения,связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. Вбольшинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правомсобственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственностиили владения.
3) Если предприятиесохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция неявляется продажей и выручка по ней не признается. 4) Если предприятие сохраняетлишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция являетсяпродажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собойюридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступлениепричитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительныериски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция являетсяпродажей и выручка признается.
5) Выручка признаетсятолько при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные соперацией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность можетотсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устраненанеопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранноеправительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. Послеполучения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признаетсявыручка.
Оценка выручки
Г. Шулдякова [5] в своейстатье считает, что в основе оценки выручки лежит справедливая стоимость полученногоили ожидаемого к получению встречного предоставления.
Под справедливойстоимостью подразумевается сумма, достаточная для приобретения актива илипогашения обязательства при сделке между хорошо осведомленными,заинтересованными, независимыми друг от друга сторонами. Подтверждениемсправедливой стоимости является, например, договор купли-продажи.
Виды возмещений,ожидаемых к получению, и их оценка:
1. Оплатаналичными денежными средствами
2. Оплата врассрочку или значительная отсрочка платежа (при таких условиях выручка отпродажи товаров должна быть правильно оценена, а именно: получаемое возмещениенеобходимо разделить на выручку от продажи товаров и сумму процентов кполучению)
3. оплатанеденежными средствами (неаналогичный актив) (бартер)
4. оплатанеденежными средствами (аналогичный актив) (в случае, если товары или услугиобмениваются на аналогичные по характеру и величине активы или услуги, выручкане признается, она, как правило, оценивается по каждой сделке отдельно).
Предоставление услуг
1) Если результатоперации, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке,выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадиейзавершенности операции на отчетную дату. Результат операции можно надежнооценить, если выполняются все следующие условия:
a) сумма выручки можетбыть надежно измерена;
b) существует вероятностьтого, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
c) стадия завершенностиоперации по состоянию на отчетную дату может быть надежно измерена;
d) затраты, понесенныепри выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут бытьнадёжно измерены.
2) Признание выручки постадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения.Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когдапредоставляются услуги.
3) Выручка признаетсятолько при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные соперацией, поступят на предприятие.
4) Как правило,предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующихположений с другими сторонами — участниками операции:
a) юридическизакрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны бытьпредоставлены и получены сторонами;
b) встречное возмещение;и
c) форму и условиярасчета.
5) Стадия завершенностисделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот изних, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимостиот характера сделки эти методы могут включать:
a) отчеты о выполненнойработе;
b) услуги,предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
c) пропорциональноесоотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общихзатрат по сделке.
Проценты, роялти идивиденды
1) Выручка, возникающаяот использования другими организациями активов предприятия, приносящихпроценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, если:
a)существует вероятностьтого, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
b) сумма выручки можетбыть надежно измерена;
2) Выручка должнапризнаваться на следующей основе:
a) проценты признаются пометоду эффективной ставки процента;
b) роялти признаются попринципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
c) дивиденды признаютсятогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
3) Когда невыплаченныепроценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующееполучение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодомпосле приобретения; только часть процентов за период после приобретенияпризнается в качестве выручки. 4) Роялти начисляются в соответствии с условиямисоответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только сучетом содержания договора для признания выручки не оказывается болееподходящей иная систематическая рациональная основа.
5) Выручка признаетсятолько при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные соперацией, поступят на предприятие.
Раскрытие информации
Предприятие должнораскрывать:
a) учетную политику,принятую для признания выручки;
b) сумму каждойзначительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки,возникающей от:
(i) продажи товаров;
(ii) предоставленияуслуг;
(iii) процентов;
(iv) роялти;
(v) дивидендов;
c) сумму выручки,возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительнуюстатью выручки [3].
2. УЧЕТ И РАСКРЫТИЕ ВОТЧЕТНОСТИ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ ИЛИ УСЛУГ)
2.1 Организация учетавыручки
Документом дляпризнания оборота по реализации (НДС) и выручки (КПН) является счет-фактура
Признание договоровпоставки товара, как и договора по бартеру, стороны должны определитьколичество, номенклатуру поставляемых товаров, условия о качестве, порядок исроки поставки и расчетов за них, срок действия договора и иные дополнительныеусловия.
При этом если товарыобмениваются на идентичные товары, то такой обмен считается сделкой, неприносящий выручку.
Если же обмен произошелна неидентичные товары, выручка по сделке признается и оценивается по стоимостиреализации полученных товаров.
В случае если стоимостьполученных товаров в результате обмена невозможно оценить, тогда выручкапризнается в размере стоимости реализации переданных товаров.
Счет-фактура являетсядокументом для признания оборота по реализации (приложение А). Всоответствии с п.1 ст.242 Налогового кодекса счет-фактура является обязательнымдокументом для всех плательщиков налога на добавленную стоимость.
Плательщик налога надобавленную стоимость, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг),облагаемых налогом на добавленную стоимость, обязан выставить лицу, получающемууказанные товары (работы, услуги), счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость.
В счете-фактуре,являющемся основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость всоответствии со ст.235 настоящего Кодекса, должны быть указаны:
1) порядковый номер идата составления счета-фактуры;
2) фамилия, имя, отчестволибо полное наименование, адрес и регистрационный номер поставщика и получателятоваров (работ, услуг), а также номер свидетельства о постановке на учет поналогу на добавленную стоимость поставщика;
3) наименованиереализуемых товаров (работ, услуг)
4) размер облагаемогооборота;
5) ставка налога надобавленную стоимость;
6) сумма налога надобавленную стоимость;
7) стоимость товаров(работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.
Если иное непредусмотрено настоящей статьей, счет-фактура выписывается не позднее датысовершения оборота по реализации и заверяется подписями руководителя и главногобухгалтера поставщика либо иными уполномоченными на то должностными лицами.
Налогоплательщики,осуществляющие реализацию электроэнергии, воды, газа, услуг связи, коммунальныхуслуг, железнодорожных перевозок, транспортно-экспедиторского обслуживания,банковских операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, вправевыписывать счета-фактуры по итогам налогового периода.
Если иное не установленонастоящим пунктом, размер облагаемого оборота указывается в счете-фактуреотдельно по каждому наименованию товаров (работ, услуг).
Допускается указаниеобщего размера оборота, если к такому счету-фактуре прилагается документ, вкотором указывается перечень реализуемых товаров (работ, услуг). При этомсчет-фактура должен содержать указание на номер и дату документа, а также егонаименование:
1. В счете-фактуре,выписываемом лизингодателем на передаваемый им предмет лизинга, размероблагаемого оборота указывается исходя из общей суммы всех лизинговых платежейв соответствии с договором финансового лизинга без включения в них суммывознаграждения и налога на добавленную стоимость.
2. Выписка счетов-фактурна перевозку грузов для отправителей или получателей грузов осуществляетсяэкспедитором, если указанная перевозка производится в соответствии с договоромтранспортной экспедиции. Размер облагаемого оборота в таких счетах-фактурахуказывается с учетом стоимости работ и услуг, выполненных и оказанныхперевозчиками и другими поставщиками в рамках договора транспортной экспедиции.
Выписка счетов-фактур всоответствии с настоящим пунктом осуществляется в соответствии с правилами,установленными уполномоченным государственным органом.
Плательщики налога надобавленную стоимость, применяющие специальный налоговый режим для юридическихлиц-производителей сельскохозяйственной продукции, выписывают счета-фактуры впорядке и по форме, установленным уполномоченным государственным органом.
Плательщики налога надобавленную стоимость, указанные в настоящем пункте, выписывают счета-фактуры сналогом на добавленную стоимость на общую сумму, не превышающую сумму налога,исчисленного по доходу в соответствии с пунктом 2 статьи 388 настоящегоКодекса.
Стоимость товаров (работ,услуг) и сумма налога на добавленную стоимость в счете-фактуре указываются внациональной валюте РК, за исключением случаев реализации товаров (работ,услуг) по внешнеторговым контрактам, а также случаев, предусмотренныхзаконодательными актами РК.
Оформление счета-фактурыне требуется в случаях:
1) осуществления расчетов запредоставленные коммунальные услуги, услуги связи населению через банки сприменением первичных учетных документов, служащих основанием при ведениибухгалтерского учета;
2) оформления перевозки пассажиров проезднымибилетами;
3) в случае реализации товаров (работ,услуг) с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью и выдачейконтрольного чека;
4) при предоставлении товаров (работ,услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость.
Статья 243 регламентируетсоставление счетов-фактур при корректировке облагаемого оборота.
1. При корректировкеразмера облагаемого оборота составляется дополнительный счет-фактура, в которомуказываются:
1) порядковый номер идата составления дополнительного счета- фактуры;
2) порядковый номер идата составления счета-фактуры, к которому составляется дополнительныйсчет-фактура;
3) наименование, адрес ирегистрационный номер поставщика и получателя товаров (работ, услуг);
4) размер корректировкиоблагаемого оборота без учета налога на добавленную стоимость;
5) сумма налога надобавленную стоимость.
2. Дополнительныйсчет-фактура составляется поставщиком товаров (работ, услуг) и подтверждаетсяполучателем указанных товаров (работ, услуг).
Поступление выручкив кассу и на счет предприятия. Порядок оформления кассовых и банковскихопераций. Учет данных операций.
Основными формамибезналичных расчетов являются платежные поручения (приложение Б), чек,вексель, платежное требование-поручение, инкассовое распоряжение органовналоговой службы и таможенных органов.
Формы расчетов междуплательщиком и получателем средств определяются договором (соглашением,отдельными договоренностями). А также по согласованию между сторонами могутпроводиться зачеты взаимных требований и обязательств.
Поручения используютсяпри расчетах за товарно-материальные ценности, выполнение работ и услуг.
1. Согласно п.1 ст.546Налогового Кодекса на территории Республики Казахстан, денежные расчеты,осуществляемые при торговых операциях или оказании услуг посредством наличныхденег, платежных банковских карточек, чеков, производятся с обязательнымприменением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью и выдачейконтрольного чека. Согласно правилам по ведению бухгалтерского учета вприходных кассовых ордерах (приложение В) требуется подпись главногобухгалтера.
Положение настоящегопункта не распространяется на денежные расчеты:
1) индивидуальныхпредпринимателей (кроме реализующих подакцизные товары):
— осуществляющихдеятельность на основе разового талона или патента в рамках специальногоналогового режима для субъектов малого бизнеса;
— если с моментагосударственной регистрации налогоплательщика в качестве индивидуальногопредпринимателя, ранее не получившего свидетельства о государственной регистрациииндивидуального предпринимателя, не истекло шесть месяцев;
— осуществляющихдеятельность в рамках специального налогового режима для крестьянских(фермерских) хозяйств;
2) налогоплательщиков:
— осуществляющихдеятельность в рамках специального налогового режима, установленного статьями391-397 настоящего Кодекса;
— в части оказания услугнаселению с выдачей квитанций, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты илидругих приравненных к чекам документов строгой отчетности по формам,утвержденным уполномоченным государственным органом на основании заключения,вносимого компетентным государственным органом. Форма и требования к заключениюкомпетентного государственного органа устанавливаются уполномоченнымгосударственным органом;
3) адвокатов.
2. Порядок примененияконтрольно-кассовых машин с фискальной памятью устанавливается ПравительствомРеспублики Казахстан.
3. Контрольно-кассовыемашины с фискальной памятью – электронные устройства с блоком фискальной памятии (или) компьютерные системы, используемые для регистрации денежных расчетовпри реализации товаров и оказании услуг, обеспечивающие некорректируемуюежесменную регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение информации.Уполномоченный государственный орган утверждает Государственный реестрконтрольно-кассовых машин с фискальной памятью, разрешенных к использованию натерритории Республики Казахстан, и правила его формирования.
Компьютерные системывключаются (исключаются) в (из) Государственный (-ого) реестр (-а) на основаниизаключения, выдаваемого уполномоченным органом в области связи иинформатизации.
Заключение являетсядокументом, подтверждающим соответствие компьютерных систем техническимтребованиям, установленным настоящей статьей. Порядок выдачи заключенияустанавливается уполномоченным органом в области связи и информатизации посогласованию с уполномоченным государственным органом.
4. В случаях техническойнеисправности контрольно-кассовой машины с фискальной памятью или отсутствияэлектроэнергии допускается использование и выдача товарного чека по форме,утвержденной уполномоченным государственным органом.
При примененииконтрольно-кассовых машин с фискальной памятью предъявляются следующиетребования:
1) производитсярегистрация (постановка на учет, изменение регистрационных данных)контрольно-кассовых машин с фискальной памятью в налоговых органах по местуосуществления деятельности с выдачей регистрационной карточкиконтрольно-кассовой машины с фискальной памятью, а также снятие с учета.Постановка на учет в налоговом органе контрольно-кассовой машины с фискальнойпамятью производится до начала деятельности;
2) осуществляетсяпостановка контрольно-кассовой машины с фискальной памятью на техническоеобслуживание;
3) осуществляется выдачачека контрольно-кассовой машины с фискальной памятью;
4) обеспечивается доступналоговых органов к контрольно-кассовой машине с фискальной памятью.
Согласно п.23 Правилприменения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью, утвержденныхпостановлением Правительства РК от 18.04.2002 г. №449, при возврате потребителюденег за ненадлежащее качество товара (работ, услуг) ответственное лицоналогоплательщика составляет и оформляет акт о возврате денежных суммпотребителю по форме по неиспользованным контрольным чекам, погашает их,наклеивает на лист бумаги и вместе с актом сдает в бухгалтерию илииндивидуальному предпринимателю, записывает в Книгу учета наличных денег суммы,выплаченные потребителям по возвратам.
Таким образом, возвратденежных средств из кассы покупателем производится только на основанииконтрольного чека.
Выручки, поступающие вкассу предприятия не должны превышать 4000 МРП. Данное условие применяется покаждой сделке между юридическими лицами (контракту, договору). Если суммаконтракта превышает указанный лимит, то платеж должен быть исполнен вбезналичной форме, даже если он исполняется частями и сумма каждой выплаты непревышает 4000 МРП [7].
2.2 Порядок раскрытиявыручки от реализации продукции (работ или услуг)
В РК закреплены дваметода отражения (учета) выручки от реализации продукции:
1) кассовый метод: приэтом методе выручка исчисляется по факту оплаты его товаров, работ и услуг
2) по отгрузке товаров(выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению контрагенту расчетныхдокументов – метод начислений (условные факты хозяйственнойдеятельности) — исходит из того, что все операции записываются по мере ихвозникновения, а не в момент оплаты, и относятся к тому отчетному периоду,когда была совершена операция. Этот метод (принцип) условно можно разделить на:- принцип регистрации дохода (выручки) — доход отражается в том периоде,когда он получен, а не когда произведена оплата. Международные стандартыдопускают фиксировать реализацию по отгрузке, поставке, получению денегпродавцом или агентом; — принцип соответствия — доходы отчетного периодадолжны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены.Разумеется, расходы (доходы), относящиеся к соответствующим доходам (расходам),признанным в другом отчетном периоде, учитываются отдельно [7].
Измерение выручки
В соответствии с МСФО №18, как уже было сказано, выручка измеряется по справедливой стоимости.
При обмене товаров иуслуг на аналогичные по характеру и величине товары и услуги обмен нерассматривается как операция, создающая выручку. При обмене товаров и услуг наотличные товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающаявыручку [8].
ПРИМЕР: 20 декабря 2008 года организация«А» обменяла натуральные консервированные соки розничной стоимостью 450000 тенге, в том числе НДС 12%, и доплату в сумме 20 000 тенге на две единицыоборудования с организацией «Б», занимающейся реализациейоборудования. Несмотря на то, что розничная стоимость сока — 450 000 тенге, вданной сделке соки были отпущены по договорной цене за 440 000 тенге. Справедливаястоимость получаемого оборудования — 460 000 тенге, в том числе НДС 12%.Себестоимость соков — 300 000 тенге. Себестоимость оборудования для организации«Б» – 380000 тенге.
20 декабря2008 года будут отражены следующие бухгалтерские записи: Организация«А»:
Д-т Счета к получению1210440 000
К-т Доход от реализации готовой продукции6010392 857
К-т Налог на добавленную стоимость3130 47143
Д-т Счета к оплате 3310460 000
К-т Наличность в кассе 1010 20000
К-т Счета к получению 1210 440000
Д-т Машины и оборудование, передаточныеустройства2410 400000
Д-т Налог на добавленную стоимость квозмещению 1420 48000
К-т Счета к оплате 3310 460000
Д-т Себестоимость реализованной готовойпродукции 7010 300000
К-т Товары приобретенные 1330 300000
Организация«Б»:
Д-т Счета к получению 460000
К-тДоход от реализации готовой продукции400000
К-тНалог на добавленную стоимость 48000
Д-т Товары приобретенные 392857
Д-тНалог на добавленную стоимость 47143
К-тСчета к оплате 440000
Д-т Счета к оплате 440000
Д-тНаличность в кассе 20000
К-тСчета к получению 460000
Д-тСебестоимость реализованной готовойпродукции 380000
К-тТовары приобретенные, оборудование 380000
Признание выручки
При осуществлениипризнания выручки каждая операция рассматривается отдельно. Для признания и непризнания выручки нужны определенные основания (причины). Примеры по признаниювыручки отражены в таблице 2 [9].
Таблица 2 – Основания попризнанию и не признанию выручки
Сделки
Основание признания выручки
Основания не признания выручки Цена реализации товара (оборудования) составляет 17250 тг., в т.ч. НДС (12%)-2070 тг. и стоимость его обслуживания 3000 т.г. Выручкой немедленно признается 12180 тг. (17250-2070-3000). 3000 тг. за обслуживание признается выручкой по мере оказания услуг Поставщик (продавец) сохраняет риски, связанные с товаром, поэтому выручка 3000 тг. не признается до завершения оказания услуг Организация продала производственное здание и получила 135 000 тг., сохраняя право сдачи его в аренду в течение 3 месяцев Выручка признается через 3 месяца, т.е. после утраты права на сдачу здания в аренду У организации (продавца) сохраняются риски, связанные с товаром, поэтому выручка не признается до истечения срока 3 месяца
Организация-посредник на отчетную дату произвела продажи и получила 75 000 тг. По условиям соглашений заказчики вправе возвратить товары до 20 января следующего года (отчетного периода). Выручка признается в сумме 75 000 тг. после даты истечения срока возврата товара, т.е. после 20 января следующего ответного года У организации существует риск того, что товары будут возвращены до 20 января продавцам и организации-посреднику, поэтому выручка не признается до указанной даты Организация получает доход, связанный только со сдачей в аренду своих активов. По основной деятельности дохода нет. Выручка от сдачи активов в аренду признается выручкой как от основной деятельности Не признается выручкой от основной деятельности, если осуществляется основная деятельность Организация продает товары в рассрочку на 2 года на сумму 1500 тг под 7 процентов выручки, определяемой на пропорциональной основе
Коэффициент дисконтирования равен (1+0,07)*(1+0,07)=1,14
Первый год:
Выручка=1500/1,14=1316
Процентный доход=1316*7%=92,12
Второй год:
Процентный доход=91,88(1500-1316-92,12)
Выручка не признается, если:
— отсутствует переход риска на покупателя;
— не применяется дисконтирование дохода Организация по заявке покупателя откладывает срок поставки товара на сумму 4500 тг. Счет покупателем принят к оплате
Выручка признается, когда:
— высока вероятность поставки;
— товар подготовлен к отгрузке;
— есть уверенность в оплате товара
Выручка не признается, если:
— отсутствует переход риска на покупателя;
— не применяется дисконтирование дохода Организация произвела отгрузку товара на сумму 7500 тг. Покупатель вправе возвратить товары через 30 дней после получения товаров Выручка признается через 30 дней. Выручка может быть признана после отгрузки при условии, что покупатель постоянный и ранее возвратов товара не происходило Если организация – продавец продолжает контролировать товар, выручка не признается. Организация произвела отгрузку товара на сумму 3000 тг. Для этого вида товара требуется установка или монтаж, проверка на надежность в эксплуатации
Выручка признается при условии, что:
— товар отгружен;
— установка завершена и принята покупателем;
— по истечении срока на выявления технических неполадок
Если:
— установка не произведена и не принята покупателем;
— приход товара не осуществлен;
— затраты по установке и проверке на надежность эксплуатации существенны, то выручка не признается
Организация производит отгрузку товара на общую сумму 30000 тг при условии оплаты частями:
1- 20%
2- 15%
3- 20%
4- 30%
5- 15% Выручка признается в ее существенной части (как правило, больше 50 процентов от общей суммы) после третьего платежа При отсутствии уверенности в вероятности оплаты, обычно принимая за менее чем 50%, выручка не признается Организация получила оплату в сумме 10500 тг. Сырье и материалы для производства продукции заготовлены, но производственный процесс по выпуску продукции еще не начат Выручка признается только после окончании производства и поставки продукции покупателю Если затраты надежно не измерены, выручка не признается
Реализациятовара — метод продаж
Срокисполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется, какправило, договором купли-продажи. Обязанности продавца по передаче товара могутсчитаться выполненными в момент:
1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договоромпредусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен бытьпередан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Причемтовар считается предоставленным в распоряжение покупателю, когда к сроку,предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте ипокупатель, в соответствии с условиями договора, осведомлен о готовности товарак передаче [5].
Пример: Компании «М» и «N» заключили договор купли-продажи. Поусловиям договора продавец (компания «М») осуществляет поставку партии товарадля покупателя (компания «N») 15октября 2009 года. Местом поставки товара является склад продавца. Покупательуведомил поставщика, что сможет получить товар не ранее чем 30 октября 2009года. Так как условиями договора купли-продажи определена четкая дата поставкитовара, это означает, что к этой дате товар готов к передаче покупателю вместе, указанном в договоре, и покупатель осведомлен о готовности товара кпередаче. Покупатель, в свою очередь, предложил наиболее удобную для него датупередачи (отправки) товара. В этом случае моментом признания выручкипредприятием, реализующим продукцию, будет считаться момент перехода правасобственности на товар к покупателю, а именно 15 октября 2009 года. На эту жедату предприятию «М» следует выписать счет-фактуру (приложение А) вадрес покупателя. Бухгалтерские записи по отражению дохода будут стандартными:
Д-т Счета к получению
К-т Выручка от реализации
К-т НДС к оплате
В томслучае, если у продавца или покупателя существует только намерение реализоватьили приобрести определенный товар, выручку признавать не следует, так каквероятность осуществления поставки еще незначительна.
Реализациятоваров с последующей установкой и их проверкой
Еслидоговором поставки товара предусмотрено, что обязанности продавца считаютсявыполненными только после установки товара и их проверки, и установкасоставляет существенную часть договора, выручка признается только послевыполнения продавцом указанных действий [5].
Пример: Компания «М» приобретает у компании«N» оборудование стоимостью 1 200 000тг. Данное оборудование не может быть приведено в рабочее состояние безсоответствующей сборки и монтажа. По условиям заключенного договора, вобязанности компании «М» включается собственно поставка оборудования доместонахождения компании «N», атакже его сборка, установка, запуск и проверка технических характеристик.Стоимость работ по установке и монтажу определена в 10 000 тг. Кроме того,транспортные расходы по доставке оборудования составляют 5 000 тг.
Отгрузкаоборудования была произведена со склада продавца 1 марта 2009 года, фактическиоборудование было получено покупателем 30 марта 2009 года. Так как цех дляустановки оборудования был подготовлен только в апреле 2009 года, специалистызавершили установку только 15 апреля, а наладку — 5 мая 2009 года.
Приуказанных выше условиях товар признается проданным только после выполненияпродавцом всех условий договора, в приведенной ситуации они следующие:
1) доставка оборудования до места назначения;
2) установка и монтаж оборудования;
3) испытание оборудования.
Фактпринятия покупателем оборудования может быть закреплен подписаниемдвустороннего акта приема-передачи (приложение Г). С этого моментапокупатель приобретает право собственности на оборудование, а поставщик долженпризнать выручку. Таким образом, выручку следует признать только 5 мая 2009года.
Бухгалтерскиезаписи по отражению операций 5 мая 2009 года:
Д-т Счета к получению 1 260 000
К-т Выручка от реализации 1 260 000
В случаеесли процесс установки по своему характеру несложен и не требует дополнительныхрасходов со стороны продавца, выручка признается немедленно, в момент передачитовара покупателю.
Пример: Предприятие «А» реализует через сетьсвоих магазинов бытовую технику. Процесс установки реализованного товарасводится к процедурам распаковки, подключения их к сети электропитания инастройки. В силу того, что сам процесс установки по своему характеру несложен,выручка должна признаваться продавцом немедленно после принятия покупателемпоставки. Под принятием поставки можно понимать подписание покупателемнакладной. Накладная (приложение Д), в свою очередь, являетсядокументом, подтверждающим доставку товара до места его назначения и основаниемдля признания бухгалтером выручки.
Реализацияс правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорилограниченное право возврата [5]
Пример: Предприятие «А» реализовалопредприятию «В» молочную продукцию на общую сумму 80 000 тг. Дата совершенияоперации — 20 марта 2009 года. Согласно договору купли-продажи предприятие «В»имеет право на возврат товара с просроченным сроком годности в течение 10 днейс момента реализации.
Рассмотримдве возможные модели взаимоотношений покупателя и продавца при заключениитакого договора на бухгалтерских проводках.
1. вслучае, если предприятие «В» будет в целом удовлетворено качеством товара иоперация по возврату товара не будет проведена, бухгалтером предприятия «А»будут сделаны следующие записи:
20 марта2009 года — отгрузка товара покупателю и признание дохода:
Д-т Счета к получению 80 000 тг
К-т Выручка от реализации 80 000 тг
2. вслучае, если предприятие «В» воспользовалось условиями договора и осуществиловозврат товаров на сумму 5 000 тг. с истекшим сроком годности, бухгалтерскиезаписи будут следующими:
1)признаниевыручки предприятием «А» в размере принятой предприятием «В» поставки:
Д-т Счета к получению80 000 тг. К-т Выручкаот реализации 80 000 тг.
2) Д-тВозврат проданных товаров 5 000 тг.
К-т Счета к получению 5 000 тг.
4.Реализация товара в рассрочку (кредит)
Методпродажи в рассрочку делает акцент на получении денежных средств, а не напродаже. Этот метод признает выручку в том периоде, когда поступают денежныесредства, а не в том периоде, когда имеет место реализация.
Выражение«продажа товара в рассрочку» используется для описания любого вида продаж,оплата за которые производится периодическими частичными платежами в течениепродолжительного периода времени. Данный метод применяется в сфере розничнойторговли (например: мебель, предметы домашнего быта и др.).
Каждыйгод обычные операционные расходы относятся на счета расходов и закрываются посчету итоговой прибыли (убытка) согласно обычным процедурам учета. Иединственной особенностью при расчете чистой прибыли, согласно методу продаж врассрочку, является отсрочка валовой прибыли до тех пор, пока она не будет полученав качестве погашенной дебиторской задолженности [5].
Рассмотримна примере применение метода продаж в рассрочку при учете реализации товаров,которое показано в таблице 3.
Таблица3 – Учет реализации товаров компании САЛТОН ТРЕЙВЛ
2003 год
2004 год
2005 год Продажи в рассрочку 200000 250000 240000 Себестоимость товаров, проданных в рассрочку 150000 190000 168000 Валовая прибыль 50000 60000 72000 Норма валовой прибыли от продаж в рассрочку 50000/200000=25% 60000/250000=24% 72000/240000=30% Поступление денежных средств Продажи за 2003 год 60000 100000 40000 Продажи за 2004 год 100000 125000 Продажи за 2005 год 80000
Теперьотражение вышеперечисленных операций на бухгалтерских проводках, как показано втаблице 4.
Таблица4 – Журнальные бухгалтерские проводкиНаименование операции Бухгалтерская проводка Сумма
2003 год Отражение объема продаж в рассрочку в 2003 г Д-т Дебиторская задолженность, погашаемая в рассрочку 200000 К-т Доход от продаж в рассрочку 200000 Поступление дебиторской задолженности, погашаемой в рассрочку Д-т Денежные средства 60000 К-т Дебиторская задолженность, погашаемая в рассрочку 60000 Наименование операции Бухгалтерская проводка Сумма Отражение себестоимости товаров, реализованных в рассрочку в 2003 г Д-т Себестоимость товаров, реализованных в рассрочку 150000 К-т Товары 150000 Закрытие объема продаж в рассрочку и себестоимости товаров, проданных рассрочку Д-т Доход от продаж в рассрочку 200000 К-т Себестоимость товаров, реализованных в рассрочку 150000 К-т Отсроченная валовая прибыль за 2003 г 50000 Исключение из суммы отсроченной валовой прибыли суммы погашенной дебиторской задолженности (60000*25%) Закрытие счета валовой прибыли, реализованной через погашенную дебиторскую задолженность Д-т Отсроченная валовая прибыль за 2003 год 15000 К-т Реализованная валовая прибыль за 2003 год 15000 Д-т Реализованная валовая прибыль за 2003 год 15000 К-т Итоговая прибыль (убыток) 15000
2004 год Отражение объема продаж в рассрочку в 2003 г Д-т Дебиторская задолженность, погашаемая в рассрочку 250000 К-т Доход от продаж в рассрочку в 2004 г 250000 Поступление дебиторской задолженности, погашаемой в рассрочку Д-т Денежные средства 200000 К-т Дебиторская задолженность, погашаемая в рассрочку за 2003 год 100000 К-т Дебиторская задолженность, погашаемая в рассрочку за 2004 год 100000 Отражение себестоимости товаров, реализованных в рассрочку в 2003 г Д-т Себестоимость товаров, реализованных в рассрочку 190000 К-т Товары 190000 Закрытие объема продаж в рассрочку и себестоимости товаров, проданных рассрочку Д-т Доход от продаж в рассрочку 250000 К-т Себестоимость товаров, реализованных в рассрочку 190000 К-т Отсроченная валовая прибыль за 2004 г 60000 Исключение из суммы отсроченной валовой прибыли суммы погашенной дебиторской задолженности (60000*25%) Закрытие счета валовой прибыли, реализованной через погашенную дебиторскую задолженность Д-т Отсроченная валовая прибыль за 2003 год 25000 (100000*25%) Д-т Отсроченная валовая прибыль за 2004 год 24000 (100000*24%) К-т Реализованная валовая прибыль от продаж в рассрочку 49000
В 2005году бухгалтерские проводки будут подобны проводкам за 2004 г, а общая суммаоплаченной или реализованной валовой прибыли будет равна 64000, как показано втаблице 5:
Таблица5 – Валовая прибыль за 2005 год
2005 год Объем продаж за текущий год Норма валовой прибыли 30% Денежные поступления от продаж за текущий год 80000 Реализованная валовая прибыль от продаж за 2005 г (80000*30%) 24000 Отсроченная валовая прибыль (72000-24000) 48000 Объем продаж за предыдущий (2003) год Норма валовой прибыли 25% Денежные поступления от продаж в рассрочку за 2003 год 40000 Валовая прибыль, реализованная в 2005 г от продаж за 2003г (40000*25%) 10000 Объем продаж за предыдущий (2004) год Норма валовой прибыли 24% 1 2 Денежные поступления от продаж в рассрочку за 2004 год 125000 Валовая прибыль, реализованная в 2005 г от продаж за 2004г (125000*24%) 30000
Общая сумма валовой прибыли, реализованной в 2005 году Поступление от продаж за 2003 год 10000 Поступление от продаж за 2004 год 30000 Поступление от продаж за 2005 год 24000 Итого 64000
Представление продаж врассрочку в финансовой отчетности
Еслипродажи в рассрочку составляют значительную часть от общего объема реализации,то желательно полное раскрытие продаж в рассрочку, себестоимости продаж врассрочку и любых расходов, относимых к продажам в рассрочку. Однако еслипродажи в рассрочку составляют незначительную часть от общего объемареализации, то может быть достаточным включение только реализованной валовойприбыли в отчет о прибылях и убытках в качестве особой статьи, следующей послеваловой прибыли от реализации, как показано в таблице 6:
Таблица6 — Раскрытие операций с продажами в рассрочку
Компания САЛТОН ТРЕЙВЛ Отчет о прибылях и убытках за год, завершившийся 31 декабря 2005 года Выручка 620000 Себестоимость продаж 490000 Валовая прибыль от реализации 130000 Валовая прибыль, полученная от продаж в рассрочку 64000 Общая сумма валовой прибыли от реализации 194000
Предоставлениеуслуг
Выручкапризнается на стадию завершения на дату баланса, когда результат сделки надежнооценен.
Пример: Организация «А» заключиладоговор на сумму 2 000 000 тенге, в том числе НДС 12%. В первый день на счетполучено 400 000 тенге. Себестоимость услуг — 1 500 000 тенге. Сумма 400 000тенге не должна признаваться как доход до тех пор, пока 20% работы не будетуспешно выполнено [8].
Д-т Наличность в кассе400000
К-т Авансы, полученные под выполнениеработ и оказание услуг400000
Д-т Счета к получению400000
К-т Доход от оказания услуг347826
К-т НДС41739
Д-т Авансы, полученные под выпол. работи оказание услуг(3510)400000
К-т Счета к получению
Проценты,роялти и дивиденды
Выручкадолжна признаваться, когда существует вероятность того, то экономическиевыгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию и сумма дохода может бытьнадежно измерена [8].
Пример: Организация «А»предоставляет заем в размере 5000 тенге под 12 % годовых сроком на 1 год.Проценты по займу выплачивается в конце года.
Начисленныйпроцент к получению составляет 5000 тенге в месяц.
Д-т Начисленные вознаграждения5000
К-т Дивиденды по акциям и доходы в видевознаграждения5000
Пример: Организация «А» приобрела1000 простых акций организации «В». Номинальная стоимость одной акции– 5000 тенге и ежеквартальная ставка дивидендов – 5% от номинальной стоимостиакции. Бухгалтер организации «А» начисляет дивиденды к получению пофакту утверждения дивидендов ежеквартальным собранием акционеров.
Д-т Начисленные вознаграждения250000
К-т Дивиденды по акциям и доходы в видевознаграждения250000
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕУЧЕТА
В силуотсутствия всеобъемлющих общепринятых принципов признания выручки в сочетании стем фактом, что МСФО содержит минимальные конкретные методические указании вотношении сроков признания выручки, необходимо рассмотреть определенныепрактические области, которые могут быть подвержены непосредственной,противоречивой или изменчивой практике учета.
Выделяютследующие проблемы практического применения:
1) Товарыне отгруженные, по которым выписаны накладные
Когда поставкаоткладывается по запросу покупателя, но покупатель получает право собственностина товар и акцептует выставленные счета.
Выручка признается припереходе права собственности к покупателю при условии, что:
А) существуетвероятность, что поставка будет осуществлена;
Б) товар имеется вналичии, идентифицирован и готов к доставке покупателю на момент признанияпродажи;
В) покупательподтверждает указания по отсрочке доставки;
Г) применяются обычныеусловия оплаты.
Выручка не признается,если существует лишь намерение приобрести или произвести товары к моментудоставки [10].
2) Товары, поставляемыена определенных условиях
А) установка ипроверка
Выручка обычнопризнается, когда покупатель принимает поставку, а установка и проверказавершены. Однако выручка признается сразу же после приемки поставкипокупателем в следующих случаях:
— процесс установки простпо своему характеру, например установка телевизионного приемника, проверенногона заводе, когда требуется лишь его распаковка и соединение с источникомэлектроэнергии и антенной;
— проверка выполняетсятолько с целью окончательного определения договорных цен, например, припоставках железной руды, сахара или соевых бобов;
Б) после утверждения,когда от покупателя получено согласие на ограниченное право на возврат.
Если имеетсянеопределенность в отношении вероятности возврата товара, то выручкапризнается, когда поставка была официально принята покупателем или товары былипоставлены, а срок, в течение которого от них можно было отказаться, истек;
В) продажа на условияхконсигнации, в соответствии с которой получатель (покупатель) обязуется продатьтовары от имени поставщика (продавца).
Выручка признаетсяпоставщиком тогда, когда товары проданы получателем третьему лицу;
Г) продажа наложеннымплатежом.
Выручка признается, когдапоставка осуществлена, а денежные средства получены продавцом или его агентом[10].
3)Авансовые платежи
В некоторых секторах(таких, как розничные продажи мебели и кухонь) платеж (или частичный платеж)поступает от покупателя, когда он размещает свой заказ на товары. Часто этопроисходит задолго до поставки товаров, которых либо в настоящее время нет наскладе, либо они еще должны быть произведены или будут поставленынепосредственно покупателю третьим лицом. В таких случаях выручка признается вмомент, когда товары поставлены покупателю [10].
Выручка от производственнойи торговой деятельности обычно признается в момент продажи. Однако могутвозникнуть проблемы, связанные с применением этого правила на практике. Нижебудут обсуждаться ситуации: (1) продажи с договором об обратном выкупе; (2)продажи с наличием права на возврат.
1) Продажас соглашением об обратном (последующем) выкупе
Есликомпания реализует определенный вид продукции в течение одного периода исоглашается выкупить его обратно в последующем учетном периоде, означает лиэто, что компания продала свою продукцию? Договор продажи может содержатположения вступающие в силу при наступлении каких-либо событий в будущем.Например, продавец может быть обязан выкупить проданное им ранее оборудованиеназад. Любые условия, обременяющие сделку, должны быть приняты во внимание:необходимо оценить их влияние на выполнение условия перехода существенныхрисков и выгод к покупателю товара. Условие выкупа назад свидетельствует оневыполнении (или, по крайней мере, частичном выполнении) дополнительногокритерия признания выручки.
В этойситуации законное право владения было передано, однако экономическая сущностьэтой сделки состоит в том, что все риски, связанные с правом собственности,остаются за продавцом. Если существует соглашение об обратной покупке поустановленной цене и эта цена покрывает полностью стоимость товаров и затратыпо хранению товаров, то товары и соответствующие обязательства остаются вотчетности продавца. В таком случае факт продажи не признается [11].
2) Продажис наличием права на возврат
Независимоот того, за какой расчет была осуществлена продажа, возникает особая проблема,связанная с требованиями по возврату товара. Когда договором предусмотренавозможность возврата товара при определенных условиях, момент признания зависитот сущности сделки.
Например:в печатной отрасли, торговля скоропортящимися видами продуктов, оптовые фирмыили дистрибьюторы, которые доставляют эти продукты в магазины. Возврат в этихотраслях промышленности обычно осуществляется на основании оговоренногоконтрактом права на возможность возврата товара [11].
Модель признаниявыручки
Модель учета, которую разрабатывает Совет по МСФОи Совет по стандартам финансового учета, — это модель, в рамках которойпредприятие, составляющее отчетность, будет отражать выручку на основе измененийв активах и обязательствах, возникающих в результате договоров с покупателями,без учета дополнительных критериев, таких, как наступление определенныхсобытий, процесс получения выручки или принцип реализации. Совет по МСФОпояснил, что он выбрал метод признания выручки на основе изменений активов иобязательств, а не реализации или получения выручки по ряду причин, включаяследующие:
1) применение методареализации или получения выручки к признанию выручки может противоречитьопределениям активов и обязательств, содержащимся в Концепции. Это объясняетсятем, что в некоторых случаях метод реализации и получения выручки предполагаетпризнание отложенных дебетовых и кредитовых статей, которые не соответствуютопределениям активов и обязательств. Определения активов и обязательствявляются основными принципами определения элементов согласно Концепции, о чемсвидетельствует определение выручки и расходов, исходя из изменений в активах иобязательствах;
2) понятияреализации и получения выручки должны быть четко определены, причем определениедолжно быть таким, чтобы его можно было последовательно применять в различныхотраслях экономики и для различных видов операций;
3) последовательноеопределение момента реализации и получения выручки при учете многокомпонентныхсхем получения доходов представляется затруднительным.
Для того, чтобы применятьэту модель активов/обязательств, предприятие должно быть в состоянии выделитьотдельные обязательства («обязательства исполнения»), возникающие врезультате заключения договора. «Обязательство исполнения» являетсяюридически действительным обязательством предприятия, составляющего отчетность,перед его покупателями, в соответствии с которым предприятие обязано поставитьтовары, услуги или иные права. Оба Совета рассматривают критерии, которыеследует использовать для определения отдельных обязательств, а также методовдля оценки обязательств. Возможно использование следующих методов оценки:
— стоимость прекращенияюридического обязательства, т.е. сумма, которую пришлось бы выплатитьпредприятию на корпоративном рынке;
— стоимость,выплаченная клиентом, т.е. сумма, которую получит предприятие от покупателяпри исполнении обязательств.
Оба Совета внедряютспособ оценки, в соответствии с которым обязательства оцениваются по«стоимости, выплаченной покупателем», при этом выручка признаетсятолько после исполнения обязательств [12].
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В данной курсовой работебыл рассмотрен МСФО №18 «Выручка». Применяется в отношении какглавный финансовый результат деятельности предприятия, приобретенных в ходеэффективного использования его оборотных активов.
Деятельность предприятияможно характеризовать по нескольким направлениям: выручка от основной,инвестиционной и финансовой деятельности. Общая выручка складывается из выручкипо этим трем направлениям. Однако основное значение в ней отдается выручке отосновной деятельности, определяющей весь смысл существования предприятия.
Целью данной работы являетсяисследование вопросов осуществления выручки от реализации продукции (работ иуслуг) и отражения их в учете и отчетности.
Выручка — валовое поступление экономическихвыгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия,приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного с взносамиучастников собственного капитала.
Сфера применения
Применяется при учетевыручки, полученной от следующих операций и событий:
a) продажи товаров;
b) предоставление услуг;
c) использование другимисторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
Под товарамиподразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары,купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничнымпродавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).
Предоставление услуг обычно подразумевает выполнениепредприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периодавремени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода илиболее чем одного.
Использование активовпредприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:
a) процентов — платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентамиденежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;
b) роялти — платыза использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговыхмарок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
c) дивидендов — распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорциональноих участию в капитале определенного класса.
Выручка должна измерятьсяпо справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Вбольшинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств илиэквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная илиподлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.
Критерии признания, представленные в этом стандарте,обычно применяются отдельно к каждой операции.
Выручка от продажитоваров должнапризнаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
a)предприятие передалопокупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правомсобственности на товары;
b)предприятие больше неучаствует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правомсобственности, и не контролирует проданные товары;
c) сумма выручки можетбыть надежно измерена;
d) существует вероятностьтого, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
e) понесенные илиожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.
Выручка, возникающая отиспользования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты,роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, если:
a) существует вероятностьтого, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
b) сумма выручки можетбыть надежно измерена;
Документом для признанияоборота по реализации (НДС) и выручки (КПН) является счет-фактура, формыбезналичных расчетов – платежное поручение, чек, платежноетребование-поручение, а также используются такие документы, как приходныйкассовый ордер, накладная.
Предприятие должнораскрывать:
a) учетную политику,принятую для признания выручки;
b) сумму каждойзначительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки,возникающей от:
продажи товаров;
предоставления услуг;
процентов;
роялти;
дивидендов;
сумму выручки,возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительнуюстатью выручки.
Сложностьи разнообразие видов коммерческой деятельности привели к возникновению разнообразныхформ приносящих доход сделок, о которых десятилетия назад, когда в качествеобщего правила признания выручки был определен момент продажи, даже и никто ине задумывался. Кроме того, поскольку общепринятая практика бухгалтерскогоучета в отношении признания выручки постепенно стала отходить от строгособлюдения принципа реализации, она стала бессистемной. Несмотря на то, что всечаще встречаются случаи признания выручки в ходе производственной деятельности,это происходит и обосновывается от случая к случаю, а не на основеустановленного принципа.
Внастоящее время Совет по МСФО и ССФУ пытаются перейти к методу признаниявыручки по справедливой стоимости на основе балансового подхода. Этот подход, вслучае его внедрения, заменит давно укоренившуюся философию учета, используемуюпо всему миру, согласно которой сделки относятся к отчетным периодам наосновании принципов соответствия и осмотрительности.
Действующийподход основан на принципах процесса формирования выручки и процессареализации, а также на мнении о том, что прибыль не следует отражать до техпор, пока риски операционного цикла практически не исключены. Напротив, новыйподход на основе балансового метода определения справедливой стоимостисосредоточен на признании, оценке, переоценке, основан на определениисправедливой стоимости балансовым методом.
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Закон РК «Обухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 №234 (статья13).
2. Национальныйстандарт финансовой отчетности №2 от 21 июня 2007 г №217, утвержденные изарегистрированные в установленном порядке.
3. Международныйстандарт финансовой отчетности за 2008 г.
4. М.С. Абрютин Выручка,издержки производства и доход: Наука, 2004.-267 с.
5. Г. Шулдякова МСФО№ 18 «Выручка» // «Бюллетень бухгалтера» –МСФО.-2006.-№6.-с.52-56.
6. А. ОбермейстерПризнание выручки в финансовой отчетности (Сравнение МСФО и ГААП) //«Бюллетень бухгалтера» – МСФО.-2008.-№ 2.с.62-66.
7. Учет доходов ирасходов / Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане.-2007.-с.52-58.
8. Методическиерекомендации по применению МСФО за 2008 г.
9. МСФО: теория ипрактика: Наука, 2007.-270-272 с.
10. Признание выручки/ Применение МСФО.-2009.-с.2025-2039.
11. Г. Шулдякова МСФО№ 18 «Выручка» // «Бюллетень бухгалтера» –МСФО.-2006.-№7.-с.40-41.
12. Признание выручки/ Применение МСФО.-2009.-с.2021-2024.