ЛЕКЦИИ ПО ДИСЦИПЛИНЕ
«БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯОТЧЕТНОСТЬ»
ТЕМА 1. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
Вот уже несколько лет действует правило:перед тем как приступить к составлению бухгалтерской отчетности за год,предприятия обязаны провести инвентаризацию. Этот порядок не изменился и в 2005г.
Как проводить инвентаризацию, объясненов Приказе Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. На каждом предприятии должнабыть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В ее составнеобходимо включить представителей администрации, работников бухгалтерии, атакже других специалистов (инженеров, экономистов, техников и т.д.). Крометого, в инвентаризации могут принимать участие аудиторы.
Перед началом проверки фактическогоналичия имущества комиссия должна получить последний отчет о движенииматериальных ценностей и денежных средств. Это необходимо для того, чтобыбухгалтерия могла определить реальные остатки имущества и сверить их с учетнымиданными.
А материально-ответственные лица должныдать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходныедокументы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии. И всеценности, поступившие под ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны врасход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретениеили доверенности на получение имущества.
Согласно ст. 12 Федерального закона от21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон обухгалтерском учете) в ходе инвентаризации необходимо проверить и документальноподтвердить наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Чтобывыполнить данное требование закона, необходимо провести инвентаризацию:
— основных средств;
— товарно-материальных ценностей;
— незавершенного производства;
— денежных средств, финансовых вложенийи расчетов;
— резервов предстоящих расходов иплатежей.
Инвентаризация основных средств
Проверяя наличие основных средств,комиссия должна осмотреть объекты и занести в описи их назначение, инвентарныеномера и основные технические характеристики. Основные средства вносятся вописи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объектподвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию ипоэтому изменилось основное его назначение, то он вносится в опись поднаименованием, соответствующим новому назначению.
При инвентаризации недвижимости комиссиядолжна убедиться в наличии документов, подтверждающих нахождениесоответствующих объектов в собственности организации. Если выявлены объекты, непринятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учетауказаны неправильные характеристики, то комиссия должна включить в описьправильные сведения и технические показатели по этим объектам.
Возможно, комиссия установит, что работыкапитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.)или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерскомучете. Тогда нужно будет определить сумму увеличения или снижения балансовойстоимости объекта по соответствующим документам и привести в описи данные опроизведенных изменениях.
Машины, оборудование и транспортныесредства нужно заносить в описи индивидуально с указанием заводскогоинвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, годавыпуска, назначения, мощности и т.д.
Однотипные предметы хозяйственногоинвентаря, инструменты, станки одинаковой стоимости, поступившие одновременно,можно записывать в описях по наименованиям с указанием количества этихпредметов.
На основные средства, не пригодные кэксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссиясоставляет отдельную опись. В ней указывают время ввода объекта в эксплуатациюи причины, которые привели эти объекты к непригодности (порча, полный износ ит.п.). В отдельную опись комиссия вносит также основные средства, находящиесяна ответственном хранении, и арендованные.
Инвентаризация товарно-материальныхценностей и незавершенного производства
Товарно-материальные ценности(производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся вописи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества идругих необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Комиссия в присутствии заведующегоскладом (кладовой) и других материально-ответственных лиц должна пересчитать,перевесить или перемерить имеющиеся на предприятии материальные ценности.
ТМЦ, поступающие во время проведенияинвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствиичленов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчетупосле инвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись под наименованием«Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».
В организациях, занятых промышленнымпроизводством, необходимо определить стоимость незавершенного производства. Онаскладывается из стоимости:
— заделов и изделий, которые находятся впроизводстве;
— стоимости остатка незавершенногопроизводства по аннулированным заказам, а также заказов, выполнение которыхприостановлено.
В зависимости от специфики и особенностейпроизводства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады всененужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали,узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.
Причем описи нужно составить отдельно покаждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) суказанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количестваили объема.
Сырье, материалы и покупныеполуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в описьнезавершенного производства включать не нужно. Комиссия должна учесть их вотдельных описях. Кроме того, в отдельные описи нужно вносить забракованныедетали.
По незавершенному производству,представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также всличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:
— количество этой массы или смеси;
— количество сырья или материалов,входящих в ее состав.
При этом количество сырья или материаловможно определить техническими расчетами.
По незавершенному капитальномустроительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненныхработ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивнымэлементам, оборудованию и т.п. Здесь проверяют, во-первых, не числится ли всоставе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное вмонтаж, но по которому реально монтаж не начат. А во-вторых, состояниезаконсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этимобъектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для ихконсервации.
Особые описи составляются на законченныестроительством объекты, которые фактически введены в эксплуатацию (полностьюили частично), но приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащимидокументами.
Отдельные описи составляются также назаконченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описяхнеобходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанныхобъектов.
На прекращенные строительством объекты,а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительствусоставляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ иих стоимости с указанием причин прекращения строительства.
Для этого должны использоваться соответствующаятехническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), актысдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительстваи другая документация.
Инвентаризация денежных средств, финансовыхвложений и расчетов
Инвентаризация кассы проводится всоответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв.Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40). Комиссиядолжна проверить сохранность:
— наличных денег;
— ценных бумаг;
— денежных документов (билетов, путевоки проч.).
Наличие в кассе бланков ценных бумаг идокументов строгой отчетности нужно проверять по видам бланков. Проверканаличия ценных бумаг проводится одновременно с инвентаризацией денежных средствв кассе. При этом в акте нужно указать название, серию, номер, номинальную ифактическую стоимость, сроки гашения и общую сумму этих ценных бумаг.
Проверяя наличие ценных бумаг, комиссиядолжна установить правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимостиучтенных на балансе ценных бумаг, полноту отражения в бухгалтерском учетеполученных доходов по ценным бумагам.
При инвентаризации финансовых вложенийкомиссия должна проверить фактические затраты в ценные бумаги и уставныекапиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Реквизиты каждой ценной бумагинеобходимо сопоставить с данными описей (реестров, книг), хранящихся вбухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных нахранение в специальные организации (банк-депозитарий — специализированноехранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихсяна соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписокэтих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы другихорганизаций, а также займы, предоставленные другим организациям, должны бытьподтверждены документами.
Инвентаризация расчетов с банками идругими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями,поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторамии кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетахбухгалтерского учета. При этом инвентаризационная комиссия должна установить:
— правильность расчетов с банками,финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями,а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельныебалансы;
— правильность и обоснованностьчислящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
— правильность и обоснованность суммдебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммыдебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковойдавности.
Инвентаризация резервов предстоящих расходови платежей
При инвентаризации резервов предстоящихрасходов и платежей комиссия должна проверить правильность и обоснованностьсозданных в организации резервов:
— на предстоящую оплату отпусковработникам;
— на выплату ежегодного вознагражденияза выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогамработы организации за год;
— расходов на ремонт основных средств;
— производственных затрат поподготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— предстоящих затрат по ремонтупредметов проката и др.
Проводя инвентаризацию, комиссия должнапроверить, правильно ли были рассчитаны суммы резервов и обоснованно липереносятся остатки на начало следующего отчетного года.
В том случае, если комиссия обнаружитпревышение фактически начисленного резерва над суммой подтвержденногоинвентаризацией расчета, в декабре отчетного года производится сторнировочнаязапись издержек производства и обращения. Если обнаружится, что резервнедоначислен, то бухгалтерия предприятия должна сделать дополнительную проводкуи включить дополнительные отчисления в издержки производства и обращения.
При этом нужно помнить, чтонеизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов в конце года присоединяютсяк финансовым результатам. Это предусмотрено п. 70 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв.Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Документальное оформление результатовинвентаризации
Все организации должны применять формыпервичной учетной документации по учету результатов инвентаризации,утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
По каждому виду имущества заполняютсяотдельные унифицированные формы первичной учетной документации: N ИНВ-1«Инвентаризационная опись основных средств», N ИНВ-1a«Инвентаризационная опись нематериальных активов», N ИНВ-3«Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей» и т.д.
В том случае, если комиссия обнаружиларасхождения между фактическими остатками материальных ценностей, выявленнымипри проверке, и остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета, должнабыть составлена сличительная ведомость. Составляя такую ведомость, необходимоучитывать пересортицу товарно-материальных ценностей.
Пример. При проведении инвентаризации вмагазине обнаружены:
— недостача сока «Апельсин» поцене 27 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма недостачи — 540 руб.(27 руб. х 20 уп.);
— излишек сока «Вкус» по цене22 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма излишка — 440 руб. (22руб. х 20 уп.).
В данном случае возникла пересортица,поэтому зачет недостачи излишками возможен.
Материально-ответственные лицапредставляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущеннойпересортице, а в сличительной ведомости отражаются результаты произведенногозачета — показываются суммы недостачи, покрытой излишками. Также в ведомостиотражаются суммы излишков и недостачи, оставшейся после проведения зачета.
Результаты инвентаризации должны бытьотражены в годовом бухгалтерском отчете. Выявленный в результате инвентаризацииизлишек имущества необходимо оприходовать по рыночной стоимости на датупроведения инвентаризации. Стоимость такого имущества увеличивает, согласно пп.«а» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, финансовые результатыорганизации.
Пример. По состоянию на 1 января 2006 г.на предприятии проводилась инвентаризация, в результате которой обнаруженизлишек материалов. Рыночная стоимость этих материалов составила 5000 руб.
Бухгалтер предприятия сделал 31 декабря2005 г. следующую проводку:
Дебет 10 Кредит 91 субсчет «Прочиедоходы»
— 5000 руб. — оприходованы выявленные врезультате инвентаризации материалы.
Информация о недостаче и порче имуществаотражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»независимо от того, подлежит оно отнесению на счета издержек производства(обращения) или на виновных лиц.
Недостачи товарно-материальных ценностейсписываются со счетов учета по фактической себестоимости. Недостающие(похищенные) или полностью испорченные основные средства можно списать по ихостаточной стоимости, а частично испорченные материальные ценности — по суммеопределившихся потерь.
Недостачу имущества в пределах норместественной убыли можно отнести на издержки производства. Недостачу,выявленную сверх этих норм, должны возмещать виновные лица.
Пример. При инвентаризации денежныхсредств в кассе ООО была обнаружена недостача в сумме 8000 руб. На основаниираспоряжения руководителя ООО недостача удерживается из заработной платыкассира в размере 20 процентов от ежемесячного заработка до полного погашениязадолженности. Зарплата кассира — 20 000 руб.
Чтобы отразить недостачу денег,бухгалтер ООО сделал следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 50
— 8000 руб. — отражена недостача денег вкассе;
Дебет 73 Кредит 94
— 8000 руб. — отнесена недостача навиновное лицо.
Ежемесячно в течение двух месяцевбухгалтер делает проводку:
Дебет 70 Кредит 73
— 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) — отражается удержание недостачи из заработной платы кассира.
Если виновные лица не установлены илисуд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и егопорчи в целях бухгалтерского учета можно списать на финансовые результатыорганизации (пп. «б» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).
В целях исчисления налога на прибыльубытки можно списать на внереализационные расходы, но также только в случае,когда виновные лица не установлены.
ТЕМА 2. РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА
Перед тем как приступить к составлениюгодового отчета, бухгалтеру следует провести реформацию баланса, то естьобнулить счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и99 «Прибыли и убытки».
В течение 200…. г. каждый месяц,сопоставляя обороты по счету 90, бухгалтер определял финансовый результат отобычных видов деятельности. Если оказывалось, что организация за месяц получилаприбыль, то в учете бухгалтер делал такую проводку:
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток отпродаж» Кредит 99
— отражена прибыль за отчетный месяц.
Убыток же списывался следующей записью:
Дебет 99 Кредит 90 субсчет«Прибыль/убыток от продаж»
— отражен убыток за отчетный месяц.
В конце года все субсчета, открытые ксчету 90, нужно закрыть внутренними записями на субсчет «Прибыль/убыток отпродаж». В результате на 1 января нового года по всем субсчетам счета 90«Продажи» будет нулевой остаток.
Теперь рассмотрим, как надо закрыть счет91 «Прочие доходы и расходы». На этом счете в течение года собиралисьоперационные и внереализационные доходы и расходы. При этом каждый месяцбухгалтер, сопоставляя обороты по этому счету, списывал финансовый результат отданных операций на счет 99.
Если за месяц была получена прибыль, тов учете делалась следующая проводка:
Дебет 91 субсчет «Сальдо прочихдоходов и расходов» Кредит 99
— отражена прибыль за отчетный месяц.
А если получен убыток, то в учетеделалась следующая запись:
Дебет 99 Кредит 91 субсчет «Сальдопрочих доходов и расходов»
— отражен убыток за отчетный месяц.
В конце года счет 91 следует закрытьвнутренними проводками на субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».
После этого нужно закрыть счет 99«Прибыли и убытки». Сальдо счета 99 равно чистой прибыли (или убытку)текущего года.
Это сальдо переносится на счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
А теперь разберем два примера.
В первом примере организация по итогамдеятельности за 2005 г. получила прибыль, а во втором — убыток.
Пример. Организация получила прибыль
Итоги работы ЗАО за 200… г. таковы:
1) выручка от продажи продукции (кредитсубсчета «Выручка» счета 90) — 1 180 000 руб.;
2) себестоимость реализованной продукции(дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90) — 650 000 руб.;
3) начисленный к уплате в бюджет налогна добавленную стоимость (дебет субсчета «Налог на добавленнуюстоимость» счета 90) — 180 000 руб.;
4) прибыль от продаж (дебет субсчета«Прибыль/убыток от продаж» счета 90) — 350 000 руб. (1 200 000 — 650000 — 200 000);
5) внереализационные и операционныерасходы (дебет субсчета «Прочие расходы» счета 91) — 40 000 руб.;
6) внереализационные и операционныедоходы (кредит субсчета «Прочие доходы» счета 91) — 55 000 руб.;
7) прибыль от прочих операций (дебетсубсчета «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91) — 15 000 руб.(55 000 — 40 000);
8) прибыль за 2005 г. (кредит счета 99)- 365 000 руб. (350 000 + 15 000).
Реформируя баланс, бухгалтер ЗАОзаписывает:
Дебет 90 субсчет «Выручка»Кредит 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
— 1 180 000 руб. — закрыт субсчет«Выручка»;
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток отпродаж» Кредит 90 субсчет «Себестоимость продаж»
— 650 000 руб. — закрыт субсчет«Себестоимость продаж»;
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток отпродаж» Кредит 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
— 180 000 руб. — закрыт субсчет«Налог на добавленную стоимость»;
Дебет 91 субсчет «Прочиедоходы» Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 55 000 руб. — закрыт субсчет «Прочиедоходы»;
Дебет 91 субсчет «Сальдо прочихдоходов и расходов» Кредит 91 субсчет «Прочие расходы»
— 40 000 руб. — закрыт субсчет«Прочие расходы».
В течение года организация за счетчистой прибыли уплатила в бюджет:
— налог на прибыль — 70 000 руб.;
— штрафные санкции за несвоевременноеперечисление налогов — 3000 руб. Начисление этих платежей было отраженопроводкой:
Дебет 99 Кредит 68
— 73 000 руб. (70 000 + 3000) — начислены налог на прибыль и штрафные санкции в бюджет.
Затем бухгалтеру ЗАО нужно закрыть счет99 «Прибыли и убытки».
Для этого он делает такую проводку:
Дебет 99 Кредит 84
— 292 000 руб. (350 000 + 15 000 — 73000) — списана чистая прибыль отчетного года.
Пример. Организация получила убыток
Итоги работы ЗАО за 200… г. таковы:
1) выручка от продажи продукции (кредитсубсчета «Выручка» счета 90) — 1 180 000 руб.;
2) себестоимость реализованной продукции(дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90) — 1 100 000 руб.;
3) налог на добавленную стоимость (дебетсубсчета «Налог на добавленную стоимость» счета 90) — 180 000 руб.;
4) убыток от продаж (кредит субсчета«Прибыль/убыток от продаж» счета 90) — 100 000 руб. (1 180 000 — 180000 — 1 100 000);
5) внереализационные и операционныерасходы (дебет субсчета «Прочие расходы» счета 91) — 40 000 руб.;
6) внереализационные и операционныедоходы (кредит субсчета «Прочие доходы» счета 91) — 35 000 руб.;
7) убыток от прочих операций (кредитсубсчета «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91) — 5000 руб. (40000 — 35 000);
8) убыток за 2005 г. (дебет счета 99) — 105 000 руб. (100 000 + 5000).
Реформируя баланс, бухгалтер ЗАО делаеттакие проводки:
Дебет 90 субсчет «Выручка»Кредит 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
— 1 180 000 руб. — закрыт субсчет«Выручка» в конце года;
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток отпродаж» Кредит 90 субсчет «Себестоимость продаж»
— 1 100 000 руб. — закрыт субсчет«Себестоимость продаж» в конце года;
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток отпродаж» Кредит 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
— 180 000 руб. — закрыт субсчет«Налог на добавленную стоимость»;
Дебет 91 субсчет «Прочиедоходы» Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 35 000 руб. — закрыт субсчет«Прочие доходы»;
Дебет 91 субсчет «Сальдо прочихдоходов и расходов» Кредит 91 субсчет «Прочие расходы»
— 40 000 руб. — закрыт субсчет«Прочие расходы».
Сумма налога на прибыль за 200… г.составила 5000 руб. Начисление налога отражено проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
— 5000 руб. — начислен налог на прибыль.
Заканчивая реформацию баланса, бухгалтерЗАО закрывает счет 99 «Прибыли и убытки». Последняя проводка за 2005г. будет такой:
Дебет 84 Кредит 99
— 110 000 руб. (100 000 + 5000 + 5000) — учтен непокрытый убыток отчетного года.
ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (ФОРМА N 1)
Раздел I. «Внеоборотныеактивы»
В разд. I баланса бухгалтер должензаполнить строки:
110 «Нематериальные активы»;
120 «Основные средства»;
130 «Незавершенноестроительство»;
135 «Доходные вложения вматериальные ценности»;
140 «Долгосрочные финансовыевложения»;
145 «Отложенные налоговые активы»;
150 «Прочие внеоборотныеактивы»;
190 «Итого по разделу I».
Строка 110 «Нематериальныеактивы»
К нематериальным активам относятся:
— исключительные права на объектыинтеллектуальной собственности, которые используются организацией более года(изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.);
— организационные расходы, признанные всоответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставныйкапитал (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовкедокументации и другие расходы, понесенные до государственной регистрации);
— деловая репутация (положительнаяразница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансувсех ее активов и обязательств).
При этом перечисленные выше активыдолжны соответствовать ряду условий. В частности, нематериальными признаютсяактивы, которые:
— приносят доход;
— могут быть оценены;
— используются не менее 12 месяцев;
— созданы и приобретены не дляперепродажи.
Учет нематериальных активов регулируетсядвумя документами: Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября2000 г. N 91н, и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29июля 1998 г. N 34н.
Амортизация нематериальных активов
Как мы уже отмечали, нематериальныеактивы отражаются в балансе по остаточной стоимости. Она определяетсявычитанием из первоначальной стоимости актива начисленной по нему амортизации.
Амортизация нематериальных активовначисляется ежемесячно в течение всего срока, на протяжении которого эти активыиспользуются в работе.
По вновь поступившим нематериальнымактивам амортизацию надо начинать начислять с того месяца, который следует замесяцем, когда нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету.Например, если вы оприходовали товарный знак или патент на изобретение вноябре, то амортизацию по нему нужно начислять с декабря.
Как правило, срок использованиянематериального актива организации устанавливают самостоятельно, исходя изсобственных предположений о том, как долго будет использоваться нематериальныйактив. Если вы полагаете, что нематериальный актив прослужит вам в течение пятилет, то именно таким будет срок полезного использования.
Однако в некоторых случаях организацияне вправе устанавливать этот срок, руководствуясь собственными соображениями.Это относится к товарным знакам, патентам и свидетельствам, время действиякоторых уже определено законодательством. Так, товарные знаки и свидетельствана право пользования наименованием места происхождения товара используются втечение 10 лет. Это установлено Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1«О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождениятоваров».
Следовательно, для этих нематериальныхактивов организация должна установить срок полезного использования именно 10лет.
Время действия патента на изобретение — 20 лет, свидетельства на полезную модель — 5 лет. Это определено Патентнымзаконом от 23 сентября 1992 г. N 3517-1. Следовательно, срок полезногоиспользования, принятый организацией для патентов и свидетельств на полезнуюмодель, должен соответствовать периоду их действия, установленному Патентнымзаконом.
Если же срок полезного использованиянематериального актива не установлен законодательством и организация не можетопределить его самостоятельно, то он устанавливается в расчете на 20 лет.
Если было приобретено предприятие какимущественный комплекс, то у покупателя может возникнуть разница между покупнойценой этого предприятия, его активов и обязательств по балансу. Эта разницаучитывается в составе нематериальных активов как положительная деловаярепутация организации. Амортизацию такого нематериального актива нужноначислять в течение 20 лет, как следует из п. 29 ПБУ 14/2007.
Необходимо отметить, что организациядолжна указать установленные ею сроки полезного использования нематериальныхактивов (по отдельным группам) в своей учетной политике (п. 30 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 15 ПБУ 14/2007 амортизацияпо нематериальным активам начисляется следующими способами:
— линейным;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости пропорциональнообъему продукции (работ).
ПБУ 14/2007 предусматривает два способаотражения амортизации в учете:
— накопление амортизационных отчисленийна отдельном счете;
— уменьшение первоначальной стоимостиобъекта.
Организация вправе выбрать один из этихспособов для группы однородных нематериальных активов и применять его в течениевсего срока полезного использования этих активов. Какой способ используется покаждой из групп нематериальных активов, должно быть указано в учетной политике.
Накопление амортизационных отчислений наотдельном счете
Если организация выбрала этот способ, тодля отражения амортизационных отчислений она должна использовать счет 05«Амортизация нематериальных активов». Начисляя амортизацию, бухгалтерсделает проводку:
Дебет 20 (23, 26...) Кредит 05
— начислена амортизация.
Уменьшение первоначальной стоимости объекта
Если амортизационные отчисленияорганизация отражает, используя этот способ, то счет 05 «Амортизациянематериальных активов» не применяется. Начисление амортизации отражаетсяпроводкой:
Дебет 20 (23, 26...) Кредит 04
— начислена амортизация.
Бухгалтер обязан использовать способуменьшения первоначальной стоимости объекта для отражения амортизации следующихнематериальных активов:
— организационных расходов, то естьрасходов, связанных с образованием юридического лица и признанных всоответствии с учредительными документами частью вклада участников(учредителей) в уставный капитал организации;
— положительной деловой репутации.
Если нематериальные активы, амортизацияпо которым начислена полностью, еще применяются в работе, то организацияоценивает их условно и сумму этой оценки относит на финансовые результаты.
Строка 120 «Основные средства»
В этой группе строк бухгалтер указываетостаточную стоимость основных средств, которые находятся:
— в эксплуатации;
— на реконструкции или модернизации;
— на восстановлении;
— в консервации или в запасе.
Порядок учета основных средстврегулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998г. N 34н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основныхсредств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001г. N 26н.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 в составеосновных средств учитывается имущество, которое:
— используется в производстве продукции,при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;
— используется или будет использоватьсядольше 12 месяцев;
— приносит или будет приноситьорганизации доход;
— не планируется для продажи.
Остаточная стоимость основного средства(то есть та стоимость, которая указывается в балансе) равна его первоначальнойстоимости, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений.
Первоначальная стоимость основныхсредств
Отражая в учете основное средство,бухгалтер в первую очередь решает вопрос о его первоначальной стоимости. Методоценки основного средства зависит от того, как фирма его получила.
Основные средства организация может:
— купить или изготовить самостоятельно;
— получить безвозмездно;
— обменять на другое имущество;
— получить как вклад в уставный капитал.
Покупка и изготовление основных средств
Если вы покупаете или строите основныесредства, то их первоначальная стоимость будет равна сумме фактических затрат.Перечень таких затрат приведен в п. 8 ПБУ 6/01. В него вошли суммы, которые всоответствии с договором предприятие должно уплатить продавцу или подрядчику,регистрационные сборы, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, вознагражденияпосредническим организациям, суммовые разницы и др.
Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 6/01 впервоначальную стоимость объектов основных средств включаются еще и затраты надоставку и приведение этих активов в состояние, пригодное для использования.
Однако этот перечень открытый. А значит,в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны сприобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Расходы на приобретение учитывают насчете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом в учетепредприятия бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 08 Кредит 60 (76, 10, 70...)
— отражены затраты на приобретениеосновных средств.
Затем, когда организация вводит основныесредства в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01. Вбухгалтерском учете делается такая запись:
Дебет 01 Кредит 08
— введен в эксплуатацию объект основныхсредств.
Иногда организации покупают объектыосновных средств за иностранную валюту.
В этом случае стоимость основных средствпересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, который действовал надату принятия объекта к учету.
Это установлено п. 16 ПБУ 6/01.
Безвозмездное получение основных средств
Согласно п. 10 ПБУ 6/01 организациидолжны учитывать безвозмездно полученные основные средства по рыночнойстоимости.
Сначала эту стоимость включают в составдоходов будущих периодов организации и относят на счет 98 «Доходы будущихпериодов».
А затем по мере начисления амортизациисоответствующие суммы списывают со счета доходов будущих периодов навнереализационные доходы — в кредит счета 91 «Прочие доходы ирасходы».
Приобретение основных средств в обмен надругое имущество
Организация получила основные средствапо договору, в котором предусматривалось исполнение обязательств неденежнымисредствами. Какова их первоначальная стоимость? Она равна цене имущества,которое было передано взамен. Стоимость же этого имущества соответствует цене,по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие определяет стоимостьаналогичных товаров (ценностей).
Но часто бывает так, что эту ценуопределить невозможно. Тогда стоимость полученных активов определяют исходя изцены, по которой обычно предприятие приобретает аналогичные основные средства.
А разница между стоимостью полученных ипереданных ценностей отражается как внереализационные доходы и расходы.
Пример. В 200… г. ЗАО заключило договормены с ООО. Согласно договору ЗАО поставляет ООО 20 единиц собственнойпродукции. В обмен на это ООО должно передать станок. Такой обмен стороныпризнали равноценным.
ЗАО обычно реализует свою продукцию поцене 1770 руб. (в том числе НДС — 270 руб.) за единицу. А станок подобного типав среднем стоит 37 760 руб. (в том числе НДС — 5760 руб.). Чтобы упроститьпример, мы не будем рассматривать начисление налогов с реализации.
В учете ЗАО будут сделаны следующиезаписи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет«Выручка»
— 37 760 руб. — отражена выручка отреализации продукции исходя из стоимости станка;
Дебет 90 субсчет «Налог надобавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 5760 руб. — начислен налог надобавленную стоимость;
Дебет 08 Кредит 60
— 30 000 руб. — оприходован полученныйстанок;
Дебет 19 Кредит 60
— 5760 — отражен налог на добавленнуюстоимость;
Дебет 60 Кредит 62
— 35 400 руб. — зачтены обязательства подоговору мены;
Дебет 91 Кредит 62
— 2360 руб. (37 760 — 35 400) — отраженаразница между стоимостью станка и стоимостью реализованной продукции;
Дебет 01 Кредит 08
— 30 000 руб. — введен в эксплуатациюстанок;
Дебет 68 субсчет «Расчеты поНДС» Кредит 19
— 5400 руб. — принят к вычету из бюджетаналог на добавленную стоимость.
Основные средства как вклад в уставныйкапитал
Основные средства, которые фирмаполучила как вклад в уставный капитал, нужно учитывать по стоимости,согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). Причем эту стоимость долженподтвердить независимый оценщик. Оценщика можно не приглашать, если номинальныйразмер вклада учредителя общества с ограниченной ответственностью не превышает20 000 руб. Данная льгота действует только для ООО. Если же фирма создана вформе ОАО или ЗАО, то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика нужнонезависимо от величины вклада (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря1995 г. N 208-ФЗ).
В первоначальную стоимость основныхсредств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включают и затратыпредприятия на их доставку и установку.
Пример. ЗАО получило от ОАО в качествевклада в уставный капитал деревообрабатывающий станок. Его стоимость,согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, оказаласьравной 23 000 руб. Заработная плата рабочих, которые занимались монтажом станка(с учетом ЕСН и обязательного страхования от несчастных случаев на производствеи профессиональных заболеваний), составила 4000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО даннаяоперация отражается следующим образом:
Дебет 08 Кредит 75
— 23 000 руб. — поступилдеревообрабатывающий станок в счет вклада в уставный капитал от ОАО;
Дебет 08 Кредит 70, 69
— 4000 руб. — начислены заработная платарабочим и единый социальный налог;
Дебет 01 Кредит 08
— 27 000 руб. (23 000 + 4000) — введен вэксплуатацию деревообрабатывающий станок.
Амортизация основных средств
Надо сразу сказать, и в бухгалтерском, ив налоговом учете не нужно начислять амортизацию на основное средствостоимостью менее 20 000 руб. Его стоимость списывается на расходы сразу, кактолько его ввели в эксплуатацию.
Теперь о более дорогих объектах. Преждечем начать начислять амортизацию, организация должна определить срок полезногоиспользования основного средства. В бухгалтерском учете срок службы каждогоосновного средства организация может установить самостоятельно. Так сказано вп. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А для целей налогообложения срокполезного использования определяется по Классификации основных средств,включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация). Она утвержденаПостановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В этом документе всеосновные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группыустановлен интервал срока полезного использования. Например, офисная мебельотносится к четвертой амортизационной группе. Срок ее полезного использованияможет составлять от пяти лет одного месяца до семи лет включительно. Конкретныйсрок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.
Для упрощения работы стоит установитьодин срок полезного использования основного средства как в бухгалтерском, так ив налоговом учете.
Пример. В феврале 200… г. ЗАО приобрелолегковой автомобиль «ВАЗ 2106» за 177 000 руб. (в том числе НДС — 27000 руб.). Согласно Классификации этот автомобиль относится к третьейамортизационной группе (код по ОКОФ — 15 3410010). Срок его полезногоиспользования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно.
ЗАО решило, что срок службы этогоавтомобиля будет равен 4 годам как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете можно использоватьчетыре способа начисления амортизации:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по суммечисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимостипропорционально объему продукции (работ).
Об этом сказано в п. 18 ПБУ 6/01«Учет основных средств». Однако удобнее всего начислять амортизацию ив бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Тогда данныебухгалтерского и налогового учета во многом будут совпадать, а значит, объемработы у бухгалтера уменьшится. К тому же этот способ — самый простой.
1. Линейный способ предполагаетопределение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальнойстоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведенияпереоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя изсрока полезного использования объекта.
Срок полезного использованияпредставляет собой период, в течение которого использование объекта основныхсредств призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельностиорганизации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использованияопределяется исходя из количества продукции или иного натурального показателяобъема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии объектак бухгалтерскому учету.
Пример. ЗАО приобрело объект стоимостью120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая нормаамортизационных отчислений — 20 процентов. Годовая сумма амортизационныхотчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).
2. Способ уменьшаемого остаткаподразумевает, что годовая сумма амортизационных отчислений рассчитываетсяисходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетногогода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использованияэтого объекта и коэффициента ускорения.
Пример. ООО приобрело объект основныхсредств стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования объекта — 5 лет.Годовая норма амортизации — 40 процентов. Норма амортизации, исчисленная исходяиз срока полезного использования, составляющая 20 процентов, увеличивается накоэффициент ускорения 2.
В первый год эксплуатации суммаамортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости,сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 000 руб. Во второй годэксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточнойстоимости объекта и составит 24 000 руб. ((100 000 руб. — 40 000 руб.) х 40%).Амортизация за третий год эксплуатации составит 14 400 руб. ((60 000 руб. — 24000 руб.) х 40%) и т.д.
3. Способ списания стоимости по суммечисел лет срока полезного использования. Согласно данному способу годовая суммаамортизационных отчислений определяется на основе первоначальной или текущей(восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, вчислителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезногоиспользования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезногоиспользования.
Пример. ООО приобретен объект основныхсредств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установленпродолжительностью 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3+ 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизацияв размере 5/15, что составит 50 000 руб., во второй год — 4/15, что составит 40000 руб., в третий год — 3/15, что составит 30 000 руб., и т.д.
4. Способ списания стоимостипропорционально объему продукции (работ). При этом способе амортизационныеотчисления производятся исходя из натурального показателя объема продукции(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объектаосновных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок егополезного использования.
Пример. Приобретен автомобильгрузоподъемностью более 2 тонн с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км,стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км,следовательно, сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношенияпервоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции, составит 1000 руб.(80 000 руб.: 400 000 км х 5000 км).
Изменение первоначальной стоимостиосновных средств
Переоценивать можно все основныесредства, находящиеся на балансе предприятия. В то же время у организации естьправо вообще не проводить переоценку основных средств или же переоценивать лишьнекоторые из них — по выбору. Правда, есть одно «но»: в п. 15 ПБУ6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина Россииот 30 марта 2001 г. N 26н, сказано, что переоценке подлежат «группыоднородных объектов основных средств». Что же такое группа основныхсредств? Это объекты одного типа. Поэтому если вы решили переоценить одинкомпьютер, то вам придется сделать это и со всеми остальными компьютерами. Еслиже у предприятия всего один компьютер, то он и будет считаться группой.
Переоценив один раз группу основныхсредств, организация обрекает себя на регулярную переоценку этих объектов.Таковы требования п. 15 ПБУ 6/01. Как часто она будет это делать, организацияопределяет самостоятельно. Однако есть ограничение — переоценивать основныесредства можно не чаще чем один раз в год. Периодичность переоценки необходимозакрепить в приказе об учетной политике организации. Например, можно оговорить,что переоценка проводится раз в три года.
Еще в учетной политике необходимоуказать способ, которым будет проводиться переоценка. Пункт 15 ПБУ 6/01предусматривает два способа — индексацию и прямой пересчет по документальноподтвержденным рыночным ценам. Однако индексов, с помощью которых можнопереоценивать основные средства, на сегодня нет. Поэтому фактически упредприятий остался только один способ переоценки имущества — пересчет порыночным ценам.
Для определения рыночной цены можнопригласить специалистов-оценщиков. У оценщика обязательно должна быть лицензия.В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщиков относится к расходам по обычнымвидам деятельности. В бухгалтерском учете уплаченную за услуги оценщиков суммунужно отразить на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Но ПБУ 6/01 не требует, чтобы переоценкуосновных средств проводили только оценщики. Организация вправе определитьрыночную стоимость своего имущества самостоятельно. Для этого нужно создатьспециальную комиссию из сотрудников. Проведя переоценку, эта комиссиясоставляет акт, где фиксирует полученные результаты. К акту нужно приложитьдокументы, по которым определялись рыночные цены. Это могут быть, например,публикации в средствах массовой информации, биржевые котировки, а такжесведения, полученные от местных комитетов по ценообразованию или от органовстатистики. Еще нужно приложить расчеты новой стоимости основных средств.
Основные средства переоцениваютсявпервые
В результате переоценки стоимостьосновного средства может как уменьшиться, так и увеличиться, то есть произойдетуценка либо дооценка имущества.
Сумма уценки относится на счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Так сказано в п. 15ПБУ 6/01. При этом делается такая проводка:
Дебет 84 субсчет «Переоценкаосновных средств» Кредит 01
— списана на непокрытый убыток суммауценки основного средства.
Помимо первоначальной стоимости объектанеобходимо еще пересчитать и его амортизацию. Как это сделать? Прежде нужнорассчитать специальный коэффициент. Делают это следующим образом:
Рыночная стоимостьосновного
средства, которуюопределили
в результатепереоценки
К =------------------------------------
Первоначальная стоимостьосновного
средства до переоценки
Затем этот коэффициент надо умножить насумму амортизации, которая была начислена по основному средству до переоценки.Полученная величина и будет считаться амортизацией по переоцененному объекту.
Результаты корректировки амортизацииотражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»следующей проводкой:
Дебет 02 Кредит 84 субсчет«Переоценка основных средств»
— списана на нераспределенную прибыльсумма уценки амортизации основного средства.
Пример. В декабре 200… г. ЗАО в первыйраз провело переоценку своего компьютера. Его первоначальная стоимость равна 32000 руб., а сумма начисленной амортизации — 6400 руб. ЗАО оценило компьютер в28 000 руб.
Чтобы пересчитать амортизацию, бухгалтерЗАО определил коэффициент:
28 000 руб.: 32 000 руб. = 0,875.
Скорректированная сумма амортизацииравна:
6400 руб. х 0,875 = 5600 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО будут сделаныследующие проводки:
Дебет 84 субсчет «Переоценкаосновных средств» Кредит 01
— 4000 руб. (32 000 — 28 000) — списанана непокрытый убыток сумма уценки компьютера;
Дебет 02 Кредит 84 субсчет«Переоценка основных средств»
— 800 руб. (6400 — 5600) — списана нанераспределенную прибыль сумма уценки амортизации компьютера.
В балансе за 200… г. бухгалтер ЗАО вграфе «на конец отчетного периода» показал стоимость компьютера,равную 25 600 руб. (32 000 — 6400).
А в балансе за I квартал 200… г.бухгалтер ЗАО в графе «на начало отчетного периода» уже показалпереоцененный компьютер в оценке 22 400 руб. (28 000 — 5600).
Сумма дооценки отражается на счете 83«Добавочный капитал»
Пример. ЗАО в декабре 200… г. впервыепровело переоценку основных средств, в том числе автомобиля. Его первоначальнаястоимость — 200 000 руб., а сумма начисленной амортизации — 40 000 руб. Врезультате переоценки автомобиль организации был оценен в 220 000 руб.
Чтобы скорректировать амортизацию,коэффициент надо определить так же, как и в случае с уценкой. Бухгалтер ЗАОрассчитал его так:
220 000 руб.: 200 000 руб. = 1,1.
Тогда сумма амортизации переоцененногоавтомобиля составит:
40 000 руб. х 1,1 = 44 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО необходимосделать следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 83 субсчет«Переоценка основных средств»
— 20 000 руб. (220 000 — 200 000) — увеличен добавочный капитал на сумму дооценки автомобиля;
Дебет 83 субсчет «Переоценкаосновных средств» Кредит 02
— 4000 руб. (44 000 — 40 000) — уменьшендобавочный капитал на сумму дооценки амортизации автомобиля.
В балансе за 200… г. бухгалтер ЗАО вграфе «на конец отчетного периода» показал стоимость автомобиля,равную 160 000 руб. (200 000 — 40 000). А в балансе за I квартал 200… г.бухгалтер ЗАО в графе «на начало отчетного периода» показалпереоцененный автомобиль уже в оценке 176 000 руб. (220 000 — 44 000).
Строка 130 «Незавершенноестроительство»
По строке 130 отражается сумма затраторганизации на незавершенное строительство (капитальные вложения). К такимзатратам п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации относит:
— расходы на любые строительно-монтажныеработы;
— стоимость приобретенных зданий,оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря;
— стоимость прочих капитальных работ изатрат (это могут быть проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровыеработы, переселение в связи со строительством, подготовка кадров и т.д.);
— стоимость объектов капитальногостроительства, которые временно используются еще до ввода в эксплуатацию;
— стоимость объектов недвижимости, правана которые не зарегистрированы;
— расходы по формированию основногостада.
Кроме того, в строке «Незавершенноестроительство» отражается стоимость приобретенного оборудования, еще непереданного в монтаж.
Строка 135 «Доходные вложения вматериальные ценности»
По строке 135 Бухгалтерского балансапоказывается остаточная стоимость имущества, предназначенного для сдачи варенду или прокат. Доходные вложения в материальные ценности учитываются насчете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». На этом счетеотражается первоначальная стоимость этого имущества. Что касается амортизациидоходных вложений в материальные ценности, то она отражается на счете 02«Амортизация основных средств».
Также по строке 135 нужно показатьостаточную стоимость предметов, предназначенных для передачи в аренду подоговору лизинга. Посмотрим на примере, как ведет учет лизингодатель.
Пример. Лизингодатель приобретаетоборудование, предназначенное для передачи по договору оперативного лизинга.Стоимость оборудования — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
Сумма начисляемой амортизации составляет800 руб. в месяц. Сумма ежемесячных платежей лизингополучателя за арендуоборудования составляет 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.). Длялизингодателя сдача имущества в лизинг является основным видом деятельности.
По истечении срока договорализингополучатель возвращает арендованное имущество, а лизингодатель собираетсяиспользовать оборудование в своем производстве.
Оприходуя оборудование, бухгалтерлизингодателя делает проводки:
Дебет 08 Кредит 60
— 50 000 руб. — оприходовано оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — учтен НДС по оборудованию;
Дебет 60 Кредит 51
— 59 000 руб. — погашена задолженностьперед поставщиком оборудования;
Дебет 03 субсчет «Имущество длясдачи в лизинг» Кредит 08
— 50 000 руб. — передано оборудование в арендулизингополучателю;
Дебет 68 субсчет «Расчеты поНДС» Кредит 19
— 9000 руб. — зачтен НДС.
Каждый месяц бухгалтер начисляетамортизацию. При этом он делает запись:
Дебет 20 Кредит 02
— 800 руб. — начислена амортизация.
Начисляя лизинговые платежи, бухгалтерделает проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет«Выручка»
— 2360 руб. — отражена выручка отпредоставления оборудования в лизинг;
Дебет 90 субсчет «Налог надобавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 360 руб. — отражен НДС.
Когда закончится срок договора,бухгалтер сделает запись:
Дебет 01 Кредит 03 субсчет«Имущество для сдачи в лизинг»
— 50 000 руб. — лизинговое имуществозачислено в состав основных средств.
Теперь рассмотрим на примере учетпредметов проката.
Пример. В ноябре 200… г. ООО купило 100видеокассет по 88,5 руб. за каждую (в том числе НДС — 13,5 руб.). За доставкукассет ООО заплатило 295 руб. (в том числе НДС — 45 руб.). Видеокассетыпредназначены для сдачи в прокат. Приказом директора ООО установлено, что сроких эксплуатации равен 24 месяцам.
В бухгалтерском учете приобретениевидеокассет отразится следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
— 7500 руб. ((88,5 руб. — 13,5 руб.) х100 шт.) — получены видеокассеты;
Дебет 19 Кредит 60
— 1350 руб. (13,5 руб. х 100 шт.) — учтен НДС со стоимости видеокассет;
Дебет 08 Кредит 60
— 250 руб. (295 — 45) — учтенытранспортные расходы;
Дебет 19 Кредит 60
— 45 руб. — выделен НДС с транспортныхрасходов;
Дебет 03 субсчет «Приобретениевидеокассет» Кредит 08
— 7750 руб. (7500 + 250) — оприходованывидеокассеты;
Дебет 60 Кредит 51
— 9145 руб. (88,5 руб. х 100 шт. + 295руб.) — оплачены видеокассеты и транспортные расходы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты поНДС» Кредит 19
— 1395 руб. (1350 + 45) — возмещен избюджета НДС по оприходованным и оплаченным видеокассетам.
Таким образом, первоначальная стоимостьодной видеокассеты составила 77,5 руб. (7750 руб. / 100 шт.). Ежемесячная суммаамортизации одной кассеты равна:
77,5 руб.: 24 мес. = 3,2 руб.
Начиная с декабря 2005 г. по декабрь2007 г. бухгалтерия ООО ежемесячно делает следующую проводку:
Дебет 20 Кредит 02
— 320 руб. (3,2 руб. х 100 шт.) — начислена амортизация видеокассет.
По строке 135 баланса за 2005 г.бухгалтер ООО покажет видеокассеты, купленные в ноябре, в оценке 7430 руб.(7750 — 320).
Строка 140 «Долгосрочные финансовыевложения»
По строке 140 Бухгалтерского балансауказываются все виды финансовых вложений организации на срок более одного года.
Для того чтобы классифицировать активкак финансовое вложение, необходимо единовременное выполнение следующихусловий:
1) наличие надлежаще оформленныхдокументов, подтверждающих существование права у организации на финансовыевложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее изэтого права;
2) переход к организации финансовых рисков,связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, рискнеплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
3) способность приносить организацииэкономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либоприроста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения)финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена,использования при погашении обязательств организации, увеличения текущейрыночной стоимости и т.п.).
Отметим, что все три условия признанияфинансовых вложений должны выполняться одновременно. Так, существуют некоторыеобъекты, которые часто ошибочно относят к финансовым вложениям. Одним изпримеров является выдача беспроцентных займов или приобретение беспроцентныхвекселей — в этом случае вложения не приносят экономических выгод или доходовни в форме процентов, ни в форме прироста их стоимости. Следовательно,учитывать их как финансовые вложения нельзя.
В п. 3 ПБУ 19/02 перечислены основныеобъекты учета, относящиеся к финансовым вложениям. В их число попали:
— государственные и муниципальные ценныебумаги;
— ценные бумаги других организаций, втом числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашенияопределены (облигации, векселя);
— вклады в уставные (складочные)капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственныхобществ);
— предоставленные другим организациямзаймы;
— депозитные вклады в кредитныхорганизациях (ранее они учитывались в составе денежных средств — на счете 55);
— дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования;
— вклады организации — товарища подоговору простого товарищества;
— прочие аналогичные объекты.
Заметим, что, покупая ценные бумаги, покоторым срок погашения не установлен, учитывать их нужно как долгосрочные, еслипредприятие приобрело их с намерением получать по ним доход более года.
Финансовые вложения принимаются кбухгалтерскому учету в сумме фактических затрат инвестора.
В соответствии с Планом счетовфинансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58«Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываютсяценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. То есть при осуществлениифинансовых вложений должны составляться проводки:
Дебет 58 Кредит 50 (51, 52...)
— приняты к учету финансовые вложения.
инвентаризация материальныйактив
Строка 145 «Отложенные налоговыеактивы»
Прибыль в бухгалтерском и налоговомучете формируется по-разному. Это приводит к тому, что налог (условный) сбухгалтерской прибыли отличается от той суммы налога на прибыль, которуюпредприятие должно уплатить в бюджет. Но в бухгалтерском учете нужно отразитьименно условный налог, а также все разницы между этим условным налогом иреальным налогом на прибыль.
Существуют два вида разниц: постоянные ивременные. Они, в свою очередь, приводят к возникновению постоянных налоговыхобязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые активырассчитываются так: вычитаемая временная разница умножается на 24 процента(ставку налога на прибыль). Вычитаемые временные разницы возникают в техслучаях, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а вбухгалтерском учете — сразу. В п. 11 ПБУ 18/02 приведены случаи, когдаобразуются вычитаемые разницы:
— сумма амортизации, которая начислена вбухучете, превышает ту, что рассчитана по правилам гл. 25 Налогового кодексаРФ;
— коммерческие и управленческие расходыв бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному;
— в бухучете переносится на будущееубыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетныхпериодах;
— переплата по налогу на прибыль невозвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей;
— предприятие, использующее кассовыйметод в налоговом учете, в бухучете включает в стоимость материалов затраты,которые еще не оплачены, и т.д.
После того как определен отложенныйналоговый актив, его нужно отразить в бухгалтерском учете. Такой актив нужноотразить в аналитическом учете соответствующего счета учета активов иобязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
Отложенный налоговый актив нужноотразить на счете 09 «Отложенные налоговые активы». В том периоде,когда у вас образовалась вычитаемая временная разница, нужно сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчетыпо налогу на прибыль»
— отражен отложенный налоговый актив.
По мере того как уменьшаются вычитаемыевременные разницы, погашают и отложенные налоговые активы.
Это отражается так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогуна прибыль» Кредит 09
— погашен отложенный налоговый актив.
Пример. ЗАО определяет доходы и расходыкассовым методом.
В сентябре 200… г. организация получиламатериалов на 105 000 руб. (без НДС). Тогда же это сырье было списано впроизводство. Оплачено оно было только лишь в декабре 200… г. Напомним, что вналоговом учете стоимость купленных материалов можно исключить из прибыли лишькогда организация оплатит их.
Поэтому в сентябре 200… г. у ЗАОвозникла вычитаемая временная разница — 105 000 руб. А отложенный налоговыйактив равен 25 200 руб. (105 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете в сентябре 200… г.следует записать:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчетыпо налогу на прибыль»
— 25 200 руб. — учтен отложенныйналоговый актив.
Как только ЗАО оплатит материалы,бухгалтер исключит их стоимость из налогооблагаемой прибыли 200… г. Тогда жебудет погашен отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете ЗАО в декабре200… г. нужно сделать следующую проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогуна прибыль» Кредит 09
— 25 200 руб. — уменьшен налог наприбыль отчетного периода на сумму отложенного налогового актива.
Как формируются показатели строк разд. I
Бухгалтерского балансаСтрока баланса Код строки баланса Как сформировать показатели для баланса Нематериальные активы 110 Разница между дебетовым сальдо счета 04 и кредитовым сальдо счета 05 (либо сальдо счета 04 — если амортизация по нематериальным активам отражается также на счете 04) Основные средства 120 Разница между дебетовым остатком счета 01 и кредитовым остатком счета 02 (в расчет не берется субсчет «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование») Незавершенное строительство 130 Остатки по счетам 07, 08 и субсчету «Расчеты по капитальному строительству» счета 60 плюс (минус) дебетовое (кредитовое) сальдо субсчетов счета 16, на которых отражены отклонения от сметной стоимости строящихся объектов
Доходные вложения в
материальные ценности 135 Сальдо счета 03 за минусом сальдо субсчета «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование» счета 02 Долгосрочные финансовые вложения 140 Сальдо счета 58 за минусом сальдо счета 59 в части суммы резервов по долгосрочным финансовым вложениям. Остаток по субсчету «Депозитные счета» счета 55, если по депозитам начисляют проценты Отложенные налоговые активы 145 Сальдо счета 09 Прочие внеоборотные активы 150 Показатели, не указанные в предыдущих строках раздела «Внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса
Строка 190 «Итого по разделуI»
По строке 190 указывается сумма строк110 «Нематериальные активы», 120 «Основные средства», 130«Незавершенное строительство», 135 «Доходные вложения вматериальные ценности», 140 «Долгосрочные финансовые вложения»,145 «Отложенные налоговые активы» и 150 «Прочие внеоборотныеактивы» баланса.
Раздел II. «Оборотные активы»
В разд. II баланса бухгалтер должензаполнить строки:
210 «Запасы»;
211 «Сырье, материалы и другиеаналогичные ценности»;
212 «Животные на выращивании иоткорме»;
213 «Затраты в незавершенномпроизводстве»;
214 «Готовая продукция и товары дляперепродажи»;
215 «Товары отгруженные»;
216 «Расходы будущихпериодов»;
217 «Прочие запасы и затраты»;
220 «Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям»;
230 «Дебиторская задолженность(платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетнойдаты)»;
240 «Дебиторская задолженность(платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)»;
250 «Краткосрочные финансовыевложения»;
260 «Денежные средства»;
261 «Касса»;
262 «Расчетные счета»;
263 «Валютные счета»;
264 «Прочие денежныесредства»;
270 «Прочие оборотные активы»;
290 «Итого по разделу II».
Строка 210 «Запасы»
По строке 210 Бухгалтерского балансаприводятся данные обо всех запасах организации: материалах, готовой продукции,товарах, незавершенном производстве, расходах будущих периодов и т.п. Арасшифровывают эти сведения по строкам 211 — 217.
Строка 211 «Сырье, материалы идругие аналогичные ценности»
По строке 211 указывается фактическаясебестоимость материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий,топлива, тары, запасных частей. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическуюсебестоимость таких запасов включаются все расходы, связанные с их приобретениеми доведением до состояния, в котором их можно использовать.
Расходами на приобретениематериально-производственных запасов могут быть:
— суммы, которые выплачивают поставщику(продавцу);
— суммы, уплачиваемые организациям заинформационные и консультационные услуги;
— таможенные пошлины и иные аналогичныеплатежи;
— невозмещаемые налоги;
— вознаграждения посредникам, черезкоторых приобретены запасы;
— затраты на заготовку и доставкузапасов до места их использования;
— иные затраты, непосредственно связанныес приобретением материально-производственных запасов.
Оценка материально-производственныхзапасов
К бухгалтерскому учетуматериально-производственные запасы принимаются по фактической себестоимости.
Из приведенной ниже таблицы видно, изкаких элементов складывается фактическая себестоимость в зависимости от способаприобретения материально-производственных запасов.