Содержание
Введение
Глава1. Виды бухгалтерских ошибок
1.1. Организационныеошибки;
1.2. Техническиеошибки;
1.3. Методологическиеошибки.
Глава2. Способы выявления ошибок, порядок их исправления
2.1.Техника исправлений ошибок.
2.2.Общие правила исправления бухгалтерских ошибок
2.3.Составление бухгалтерских справок
Глава3. Исправления бухгалтерских ошибок в практике на примере ЗАО «Актив»
Заключение.
Списоклитературы.
Введение.
Бухгалтерскаяотчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результатыфинансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученныйиз данных бухгалтерского и других видов учета. Однако при составлениибухгалтерской отчетности могут быть выявлены ошибки, которые были допущены прирасчетах. Так как эти ошибки могут реально повлиять на оценку финансовогосостояния предприятия, то каждое предприятие должно находить способы выявленияданных ошибок, а, также, способы их ликвидации, которые бы не противоречилизаконодательству Российской Федерации.
Процедуравыявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализациязаключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечняее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определениеточного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.
Основнымиспособами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются:инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный)анализ показателей бухгалтерской отчетности; тестирование бухгалтерскихзаписей; самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль,проверка взаимной увязки показателей).
Цельюданной курсовой работы было рассмотреть существующий порядок нахождения иисправления бухгалтерских ошибок.
Длядостижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннююструктуру работы:
—рассмотреть виды наиболее часто допускаемых ошибок;
— найти способывыявления бухгалтерских ошибок;
—обозначить порядок их исправления;
Объектомисследования данной курсовой работы являются виды бухгалтерских ошибок, предметомисследования является порядок их исправления.
Теоретическую иметодологическую основу исследований составляют труды ученых-экономистов вобласти отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского учета,нормативные и законодательные акты Российской Федерации по вопросамбухгалтерского и налогового учета, публикации в периодической печати по темекурсовой работы.
Практическая значимостьработы заключается в возможности использования приведенных примеров в работебухгалтера, а так же учтения и дальнейшего исключения возможных ошибок впрактике составления бухгалтерской отчетности и ежедневной работе.
Глава 1. Видыбухгалтерских ошибок.
Каждый бухгалтерсталкивается с необходимостью исправления ошибок в бухгалтерском и налоговомучетах (исправления в первом с неизбежностью приводят к ошибкам во втором). Какговорится, «не ошибается тот, кто не работает». Причины, приводящие кисправлениям, могут быть самыми разными, в том числе и не зависящими отбухгалтера, например, опубликование разъяснений налоговых органов по тому илииному вопросу.
Основнымизаконодательными и нормативными документами, регламентирующими порядоксоставления и представления бухгалтерской отчетности, в настоящее времяявляются:
Федеральный закон от 21ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ;
Положение побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. №43н;
Указания об объеме формбухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003г. № 67н;
Указания о порядкесоставления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказомМинфина России от 22 июля 2003 г. № 67н (далее — Указания о порядке составленияотчетности).
Именно несоблюдениеотдельных положений данных документов и приводит к ошибкам при составлениибухгалтерской отчетности.
Ошибки бывают:
в первичных документах,на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет;
в бухгалтерском учете(неверное отражение хозяйственной операции на основании первичных документов);
в отчетности по налогам(декларациях).
Часто встречающиесяошибки можно условно разделить на три группы:
организационные —ошибки, связанные с неправильным определением состава бухгалтерской отчетности,периодичности ее составления;
технические —неправильное заполнение отдельных реквизитов и арифметические ошибки,возникающие при заполнении форм отчетности;
методологические —возникают в связи с неправильным ведением бухгалтерского учета и, как следствие,ошибками при перенесении данных учета в отчетность.
1.1. Организационныеошибки
Каждая организацияобязана составлять бухгалтерскую отчетность по результатам отчетного периода(промежуточная) и отчетного года (годовая). В полном объеме составляется толькогодовая бухгалтерская отчетность. Квартальную и месячную бухгалтерскуюотчетность допускается составлять лишь в объеме первых двух форм:бухгалтерского баланса (форма № 1) и отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
К одной из основныхорганизационных ошибок формирования бухгалтерской отчетности, без сомнения,можно отнести несоставление промежуточной отчетности за месяц. В соответствии сп. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете в организации должна быть составленаквартальная и месячная бухгалтерская отчетность. Обычно сотрудники бухгалтериив этом случае считают, что достаточно составлять месячную бухгалтерскуюотчетность в электронном виде, поскольку она не сдается внешним пользователям(например, в налоговые органы). Однако при этом не учитывается п. 6 ст. 13данного Закона, который требует составлять и хранить бухгалтерскую отчетностьна бумажных носителях. Аналогичную ошибку зачастую допускают организации,представляющие отчетность в налоговые органы в электронном виде. Почему-то вданных организациях обычно отсутствует полный комплект бухгалтерской отчетностина бумажных носителях, подписанный руководителем и главным бухгалтером.
При составлении первойбухгалтерской отчетности вновь созданным организациям необходимо учитыватьположения п. 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете, устанавливающие, что дляорганизаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается периодс даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Такимобразом, к примеру, организация, созданная 15 октября 2008 г., должнапредставить свою первую годовую бухгалтерскую отчетность только 30 марта 2010г. В показатели этой отчетности должны войти сведения об имуществе организациии финансовых итогах ее деятельности за период с 15 октября 2008 г. по 31декабря 2009 г. А в данные отчетности за I квартал 2009 г. организация должнавключить все хозяйственные операции с 15 октября 2008 г. по 31 марта 2009 г.
Распространеннойорганизационной ошибкой является также неправильное определение состава бухгалтерскойотчетности организациями, являющимися субъектами малого предпринимательства. Всоответствии с п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъектымалого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверкубухгалтерской отчетности, могут принять решение о том, что в состав годовойбухгалтерской отчетности они включают только баланс и отчет о прибылях иубытках. Обычно такие организации ошибочно не оформляют решение о составлениигодовой бухгалтерской отчетности в упрощенном порядке.
Кроме того, ошибочносоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в неполном объеме организациималого бизнеса, которые должны проводить обязательную аудиторскую проверкуиз-за превышения предельных значений выручки от реализации (50 млн. руб.) иливалюты баланса (20 млн. руб.).
Зачастую приходитсясталкиваться со случаями полного несоставления бухгалтерской отчетностиорганизациями малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную системуналогообложения в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. При этомдолжностные лица таких организаций ссылаются на п. 3 ст. 4 Закона обухгалтерском учете, который якобы освобождает их от обязанностей по ведениюбухгалтерского учета. Однако они не обращают внимание на то, что помимо этогоЗакона есть другие законодательные акты, требующие ведения бухгалтерскогоучета.
Например, для обществ сограниченной ответственностью это Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), адля акционерных обществ — Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Обакционерных обществах». В ряде статей данных Законов прямо указывается наобязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетностиООО и АО. Необходимо еще помнить, что практически все уставы организацийсодержат положения о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерскойотчетности. Минфин России в ряде писем (в частности, от 19 сентября 2008 г. №03-11-04/2/142) также указывал на недопустимость отсутствия ведениябухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в ООО и АО. Болеетого, отсутствие бухгалтерской отчетности в данных организациях приводит кневозможности распределять полученную прибыль собственниками, увеличивать илиуменьшать уставный капитал, проводить годовые собрания собственников и т.п.
В отдельных случаяхневедение бухгалтерского учета может привести и к претензиям со стороныналоговых органов. Например, когда организация, не ведущая бухгалтерский учет ине составляющая бухгалтерскую отчетность, принимает решение о распределениидивидендов между собственниками и использует при выплате дивидендов пониженнуюставку НДФЛ.
Достаточнораспространенной ошибкой является непроведение организациями обязательнойаудиторской проверки годовой отчетности. При этом отчетность оказываетсянеполной, что приводит к получению требований от внешних пользователей (вчастности, налоговых органов) о предоставлении аудиторского заключения. Впротивном случае на организацию и ее должностных лиц может быть наложен штраф.
В соответствии со ст.12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением годовой отчетности всеорганизации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Ееотсутствие в установленные сроки не позволяет считать составленную бухгалтерскуюотчетность достоверной и зачастую является причиной отказа в выдаче безусловноположительного аудиторского заключения.
1.2. Технические ошибки
Одна из наиболеераспространенных технических ошибок — в порядке подписания форм отчетности. Восновном это касается организаций, в которых бухгалтерский учет ведет неглавный бухгалтер, а специализированная организация или бухгалтер-специалист подоговору подряда. В соответствии с п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете вэтом случае подписывать отчетность за главного бухгалтера должен руководительспециализированной организации или бухгалтер-специалист. На практике жезачастую подпись за главного бухгалтера ошибочно ставит руководительорганизации, в которой ведется бухгалтерский учет.
В Российской Федерациипоказатели бухгалтерской отчетности должны указываться в тысячах или миллионахрублей без десятичных знаков. Однако некоторые бухгалтерские работникипо-прежнему пытаются указывать данные бухгалтерской отчетности в рублях поаналогии с данными налоговой отчетности. Этой ошибке способствует наличие такойвозможности в ряде распространенных бухгалтерских компьютерных программ.
При проверкахотчетности приходится сталкиваться с отсутствием в ней реквизита «Датаподписания отчетности». Необходимо отметить, что в типовых бланкахбухгалтерской отчетности предусмотрено четыре разные даты.
1. Отчетная датабухгалтерской отчетности — для годовой отчетности это 31 декабря отчетногогода, а для промежуточной — последняя дата отчетного периода.
2. Дата утверждениябухгалтерской отчетности — это дата проведения общего годового собраниясобственников организации, на котором рассмотрены итоги ее деятельности заотчетный год. Обычно это дата протокола общего собрания или решениясобственника об утверждении финансовых итогов деятельности организации. Всоответствии с законодательством РФ для АО дата утверждения годовойбухгалтерской отчетности должна быть в пределах с 1 февраля до 30 июня года,следующего за отчетным, а для ООО — с 1 февраля до 30 апреля года, следующегоза отчетным. Если отчетность предоставляется внешним пользователям допроведения общего собрания собственников, реквизит «Дата утверждения» незаполняется. Не заполняется он и в промежуточной отчетности.
3. Дата отправки(принятия) бухгалтерской отчетности — это дата отправки отчетности внешнимпользователям (по почте, электронным каналам связи и т.п.). Она может бытьразличной в зависимости от того, когда направлена отчетность тем или инымпользователям. При фактической передаче отчетности внешним пользователямуказывается дата ее принятия последними.
4. Дата подписаниябухгалтерской отчетности — важнейший реквизит, поскольку от его наличия зависитпризнание отчетности достоверной. До даты подписания в отчетности должны бытьучтены все изменения, которые могли произойти с организацией после отчетнойдаты. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности событий после отчетной датыдетально описан в ПБУ 7/98. Кроме того, организация не сможет получитьаудиторское заключение, если ее бухгалтерская отчетность не содержит датуподписания. Ведь в соответствии с нормативными документами по аудиторскойдеятельности запрещено выдавать заключение о достоверности отчетности раньшедаты ее подписания.
1. 3. Методологическиеошибки
Достаточно часто присоставлении бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласнокоторому не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике жебухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской икредиторской задолженности. В результате имущественное положение организации,отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организацииотражают в балансе сальдированный остаток по счету 68 «Расчеты по налогам исборам» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналогичной являетсяошибка, связанная с искусственным раздуванием валюты баланса за счетнеправильного закрытия задолженности по контрагентам. Например, когдаорганизация в отчетном периоде перечислила аванс, отраженный по дебету счета 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», и ужеполучила до отчетной даты в счет этого аванса товары (работы, услуги),отраженные по кредиту счета 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам(работам, услугам)». Если организация своевременно не провела зачет междуразличными субсчетами счета 60, валюта бухгалтерского баланса оказываетсязавышенной. Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитическийучет по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, еслиорганизация своевременно не производит закрытие выставленных документовоплатой, также может возникать «раздувание» валюты баланса за счет того, что поодной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится каккредиторская, так и дебиторская задолженность.
Несмотря на кажущуюсянезначительность, данная ошибка может иметь весьма существенный характер и дажепривести к признанию бухгалтерской отчетности недостоверной в целом. Крометого, в небольших организациях такие ошибки зачастую приводят к необходимостипроведения обязательного аудита из-за ошибочного превышения валютой балансазначения 20 млн руб., что влечет для организации дополнительные, ничем необоснованные расходы.
Еще однаметодологическая ошибка — отражение выданных организацией безвозмездных займов(займов с нулевой процентной ставкой) в составе финансовых вложений. Всоответствии с п. 2 ПБУ 19/022 одним из условий принятия к бухгалтерскому учетуактивов в качестве финансовых вложений является способность приносить организацииэкономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных займовдохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерскойотчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторскойзадолженности.
Сведения, содержащиесяв бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если присоставлении отчетности не указывается имущество, числящееся на забалансовыхсчетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансесведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальныхактивах, находящихся в пользовании.
При проверках ОООприходится сталкиваться с ошибкой, связанной с неотражением в отчете обизменениях капитала (форма № 3) размера чистых активов. Следует отметить, чтоданный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым чистые активынеобходимы для оценки значительного количества показателей. Например,показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона для оценкивозможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 — для оценкивозможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то, что внастоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок расчетачистых активов для обществ с ограниченной ответственностью, предусмотренный ст.20 Закона об ООО, не может являться оправданием.
Расчет чистых активовдля указанных организаций необходимо производить в соответствии с Порядкомоценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказомМинфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Такого мненияпридерживаются как специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737), так и судебные органы (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. №14314/05).
Значительное числоорганизаций при составлении отчета о движении денежных средств (форма № 4)ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности.Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые поумолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако следует иметьв виду, что в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средствдолжен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезетекущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видамдеятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности:
Текущая — деятельность,преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющаяизвлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целямидеятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции,выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественногопитания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду идр.;
Инвестиционная —деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и инойнедвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотныхактивов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства,расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг другихорганизаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталыдругих организаций, предоставление займов и т.п.);
Финансовая —деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственногокапитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций,предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств).
Еще однойметодологической ошибкой, на которую хотелось бы обратить внимание, являетсяформальное отношение большинства главных бухгалтеров к составлениюпояснительной записки к годовой отчетности. А между тем данный элементотчетности — один из наиболее важных и существенных. Формальное ее составление,неотражение в записке обязательной информации (к примеру, в части раскрытияинформации об аффилированных лицах) могут повлечь за собой признаниебухгалтерской отчетности в целом недостоверной.
Глава 2. Способывыявления ошибок, порядок их исправления
Основнымиспособами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются:инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный)анализ показателей бухгалтерской отчетности; тестирование бухгалтерскихзаписей; самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль,проверка взаимной увязки показателей).
Аналитическиеотчеты становятся более понятными, если абсолютные значения показателей дополнятьотносительными, которыми могут являться темп роста (темп прироста) статьи поотношению к базисному (предыдущему) ее значению.
Вертикальныйанализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде относительныхвеличин, характеризующих структуру итоговых показателей. Здесь подлежит расчетуудельный вес (доля) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме вцелом или по отдельной ее части.
С помощьювертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателейпри формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные дляорганизации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит овозможном наличии ошибок.
Тестированиебухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации)базируется на допущении о наличии взаимосвязи между данными бухгалтерскогоучета и отчетными показателями. Оно включает формирование выборки хозяйственныхопераций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку попринятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученныхитоговых показателей с заранее определенными результатами. Если в результатесравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод обадекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации,используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.
Согласно пункту 39Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина от 29июля 1998 года № 34н, все исправления в бухгалтерском учете делаются в томпериоде, в котором выявлена ошибка. Отметим, что если бухгалтер правильно исвоевременно внесет исправления, никакие санкции к фирме применяться не должны.
Согласно пункту 11Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина Россииот 22.07.2003 № 67н, порядок внесения поправок зависит от момента обнаруженияошибки. Возможны три ситуации:
• организациявыявила ошибки до окончания текущего года — исправления отражаются в учете тогомесяца, в котором выявлены ошибки;
• ошибкиобнаружены после окончания отчетного года, но до подписания бухгалтерскойотчетности за этот год — исправления вносятся записями декабря отчетного года;
• еслиже отчетность уже подписана, исправления в бухгалтерский учет прошлого года невносятся, а отражаются в учете нового года как прибыль (прочий доход) илиубыток (прочие расходы) прошлых лет.
2.1. Техникаисправлений ошибок.
Исправление ошибок впервичных учетных документах.
Если какой-либопервичный документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом возникаетжелание этот документ исправить. Исправлять первичный документ целесообразно втом случае, если он еще не обработан, то есть не отражен в бухучете.
И ни в коем случаенельзя применять «штрих» для закрашивания ошибочного текста. Дляэтого существуют особые правила. Исправлять документ, который был составленвашей фирмой, нужно так.
Внести исправления вкассовые и банковские документы нельзя, это установлено пунктом 5 статьи 9Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях кним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах недопускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации,утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Этидокументы, созданные организацией, придется оформить заново.
В первичные учетныедокументы (за исключением кассовых и банковских) исправления вносятся«корректурном способом»: неправильный текст (сумма) аккуратнозачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать.Сверху надписывается правильный текст (сумма).
Нужно зачеркивать всюсумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например, если вместо суммы«79 руб. 58 коп. » было записано «79 руб. 48 коп.», то приисправлении нужно зачеркнуть все цифры и написать сверху правильную сумму.
Затем здесь же на поляхпротив соответствующей строки внесенные изменения специально оговариваются иподтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием датыисправления. Это требование установлено в пунктом 5 статьи 9 Федеральногозакона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» — исправление впервичные документы могут вноситься лишь по согласованию с участникамихозяйственных операций, подписавшими первоначальный документ. При необходимостиподписи заверяются печатью организации. Исправления сопровождаются фразой:«Написанному в исправление верить», в которой также пишется новыйтекст или сумма, а потом ставится подпись.
Таким способом чащевсего исправляются свои рукописные первичные документы. Если в организацииприменяется компьютерный учет и есть возможность заменить документ, его выводятна печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.
Достаточно частоприходится вносить исправления в счета-фактуры поставщиков, так как налоговыеорганы придираются к малейшей оплошности в этом документе. Можно, конечно,незаполненные реквизиты в печатный документ добавить самим «от руки».Получится как бы «комбинированный способ», который вынуждено былопризнать допустимым МНС России в письме от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18. Главное- не делать подчисток. Счета-фактуры с помарками и подчистками не подлежатрегистрации в Книге покупок и книге продаж.
Можно попроситьпоставщика выставить повторно счет-фактуру, но лучше всего использовать тот же«корректурный способ» внесения исправлений. При этом, исправления,внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатьюпродавца с указанием даты внесения исправления. Это требование пункта 29 Правилведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (постановлениеправительства от 02.12.2000 № 914).
Если ошибку нашли уженалоговики, то и здесь отчаиваться не стоит. Ведь нет запрета на исправлениесчета-фактуры во время и после налоговой проверки. В качестве аргументаприведем постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательствоне запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС послетого, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ,услуг) при оформлении счетов-фактур. На основании исправленной или переделанной«первички» бухгалтер сразу может отразить в учете правильные суммы икак-либо корректировать их впоследствии уже не придется.
Итак, способомкорректуры исправляют арифметические ошибки, описки.
Исправления ошибок врегистрах учета.
В случае же когда потем или иным причинам в бухгалтерском учете организации отражены неверныесуммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные регистры.
Исправления в регистрыбухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете операций отчетногомесяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных в Главную книгувносятся также корректурным способом. Этот способ применяется в тех случаях,когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена ине отразилась на итогах учетных записей.
Корректурным способомнецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в техучетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось быисправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях,когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одногодебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаютсяиногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса. Эти ошибкиисправляют способом «сторно».
В этом случаеиспользуются дополнительные исправительные проводки и метод «красноесторно».
Способ дополнительныхпроводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетныхрегистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена суммаоперации. Возникает необходимость добавить суммы по счетам. Для исправлениятакой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операциисоставляют дополнительную бухгалтерскую проводку.
В них делается указаниена то, что проводка носит исправительный характер.
Если в учетных записяхуказана неправильная корреспонденция счетов, то для исправления ошибокприменяется способ «красное сторно». Сторно (итал. storno) — способисправления ошибок, при котором ошибочно внесенную запись повторяют краснымичернилами («красное» сторно).
Сущность данногоспособа состоит в том, что вначале неправильная бухгалтерская записьаннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденциясчетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной. Однако исправительнаязапись делается в учетных регистрах красным цветом. При подсчетах записанныекрасным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов. Таким образом,запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает, аннулируетранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется новаяпроводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистрыобычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильныекорреспонденции счетов) способом «сторно» исправляют в два приема.Иногда вместо красного цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах №1, 2 бухгалтерского баланса). При компьютерном учете «красная запись»будет выглядеть как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводкеставится минус.
Способ «красноесторно» используется тогда, когда необходимо уменьшить начисленные суммыпо счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а также в случаеисправления ошибки в корреспонденции счетов.
Использование дляисправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых по сравнению сисправляемой меняются местами дебет и кредит счетов бухгалтерского учета,недопустимо. Это может привести к наличию необоснованных оборотов по счетам илиоперации в результате их применения приобретут иной смысл.
Для исправления ошибокв регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились по истечении отчетногомесяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществитьисправительные проводки, связанные с доначислением налогов или корректировкойналоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской отчетности, всоответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммыналоговых платежей.
При хранении регистровучета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированныхисправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем же сказано, чтоисправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано иподтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а такжеисправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерскойсправкой.
2.2. Общие правила исправлениябухгалтерских ошибок
Методикаисправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражениемхозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведениябухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации приведены три варианта корректировки учетных данных:
1. При выявлениинеправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончанияотчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетамбухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлениинеправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после егозавершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и неутверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря тогогода, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлениив текущем отчетном периоде неправильного
отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в
прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в
установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за
прошлый год не вносятся.
Организациядолжна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет,выявленных в отчетном году, в ф. № 2 .
Исправление ошибок доистечения отчетного периода.
При выявлениинеправильного отражения хозяйственных операций текущего года до его окончанияпроизводятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в томмесяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если в результате обнаруженнойошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские записи покорректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.
Пример 1
В декабре бухгалтерияООО «Пассив» обнаружила ошибку — в октябре того же года не были учтены затратыпо оплате услуг связи. Эти услуги носили производственный характер и былиоплачены авансом. За услуги заплатили 1180 руб. (в том числе НДС —180 руб.).НДС, который поставщик выделил в счете-фактуре, к вычету не предъявлен.
В декабре бухгалтер ООО«Пассив» исправил допущенную ошибку.
В учете организации онсделал следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 1000 руб. — учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;
Дебет 19 Кредит 60субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 180 руб. — отражен НДС по услугам связи;
Дебет 60 субсчет«Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
-1180 руб. — зачтенранее выданный аванс.
Исправительные проводкивносятся в текущем периоде, данные будут отражены верно.
Исправление ошибокпосле завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности.
Если период, когдаошибка обнаружена, находится в промежутке между окончанием отчетного года ипредставлением годовой бухгалтерской отчетности на утверждение акционерам(участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправлениянужно вносить записями декабря прошедшего года. На практике все исправления,как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря года, за которыйподготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годоваябухгалтерская отчетность. То есть ошибка 2009 года, обнаруженная в марте 2010года, до утверждения годового баланса за 2009 год собранием акционеров должнабыть исправлена в бухгалтерском учете датой 31.12.2009.
Пример 2.
В феврале 2009 годабухгалтер ЗАО «Актив» обнаружил ошибку, которую он совершил в июле 2008 года.Он не включил в себестоимость продукции затраты на услуги связи. Эти услугиоплатили авансом, на сумму 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). Данныезатраты носят производственный характер, НДС по услугам связи, указанныйпоставщиком в счете-фактуре, к зачету предъявлен не был. Годовой отчет за 2008год пока не подписан и в налоговые органы не представлен.
Бухгалтер ЗАО «Актив»исправил ошибку записями декабря 2008 года: Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчетыпо услугам связи»
- 1000 руб. — учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;
Дебет 19 Кредит 80субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 180руб. — отражен НДС по услугам связи;
Дебет 60 субсчет«Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по
авансам выданным»
- 1180руб. — зачтен ранее выданный аванс.
Естественно, чтозакрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет вновь, этипроводки мы не приводим.
Исправления ошибокпосле утверждения отчетности.
Если бухгалтер нашелошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании акционеров(участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Всеисправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года. То естьошибка 200 года, обнаруженная в апреле 2010 года, после утверждения годовогобаланса за 2009 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерскомучете в апреле 2010 года.
Это связано с тем, чтоизменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскуюотчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской отчетноститеоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представитьпользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Ошибки, допущенные впрошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет, и согласнопункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному отражению насчете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток),выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.
При составлении Отчетао прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетномгоду, отражаются по строкам внереализационых доходов и расходов и затемприводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке «Прибыль(убыток) прошлых лет».
Пример 3
В сентябре 2009 годабухгалтерия ЗАО «Актив» обнаружила, что в июле 2008 года в себестоимость небыли включены затраты по оплате услуг связи. За эти услуги заплатили авансом1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). НДС по услугам связи, выделенныйпоставщиком в счете-фактуре, на расчеты с бюджетом не отнесен: Годовой отчет за2008 год подписан и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправитьэту ошибку записями 2008 года невозможно. Поэтому бухгалтер ЗАО «Актив»исправляет ошибку в сентябре 2009 года. Для этого он делает следующие проводки:
Дебет 91 субсчет«Прочие расходы» Кредит 60 Субсчет «Расчеты по услугам связи»
-1000 руб. — отраженубыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет«Расчеты по услугам связи»
-180 руб. — учтен НДСпо услугам связи;
Дебет 60 субсчет«Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
-1180 руб. — зачтенранее выданный аванс.
Минфин России в письме,от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли илиубытки прошлых лет нужно рассматривать в качестве постоянных разниц.
Это означает, что вбухгалтерском учете по ним нужно отражать постоянные налоговые обязательства(активы) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыльорганизации».
Такая ситуациявозникает из-за того, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского,ошибки исправляются в том периоде, к которому они относятся (ст. 54 НКРФ).
С 2010 года также и вслучаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате, налога.
Таким образом, прибыльили убыток прошлых лет, отраженный в бухучете, не влияет на размерналогооблагаемой прибыли текущего периода, что приводит к различиюбухгалтерского и налогового финансового результата и, соответственно, кнеобходимости отражать разницы.
Что касаетсябухгалтерской отчетности за те периоды, в которых обнаружена ошибка, то в нееисправления не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотренаподача «уточненных» или «дополнительных» балансов.
Достаточно того, чтоисправленная ошибка в итоге найдет свое отражение в бухгалтерской отчетности затекущий период.
Если с моментаподписания отчетности до даты ее утверждения будет выявлена информация, котораяокажет существенное влияние на ее результат, бухгалтер должен проинформироватьвсех, кому отчетность была представлена. В отчетности эту информацию неотражают (п. 12 ПБУ 7/98).
Однако почти все ошибкибухгалтерского учета так или иначе влияют и на расчет налогов. А вот вналоговых декларациях ошибки исправляются уже по другим правилам.
Типовые исправительныепроводки.
Согласно общемуправилу, суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательныхплатежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26,44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится кисправлению ошибок текущего года.
Если необходимодоначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишненачисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записив бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка.
При исправлении ошибокпрошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки, используя вместо счетовзатрат счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Убытки прошлыхлет, признанные в отчетном году» или «Прибыль прошлых лет, выявленнаяв отчетном году». При этом корреспонденция делается с соответствующими счетамиучета расчетов, начислений амортизации и др. Например:
излишне начисленыамортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет02, 05),
завышение оценки ТМЦ,включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения враспределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от ихплановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),
завышение оценки затратна производство готовой продукции (занижение оценки незавершенногопроизводства)(20),
излишнее отнесение назатраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),
завышениесебестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в т.ч. при расчетеотклонений фактической себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости поучетным ценам (43),
списание насебестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческиерасходы, или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные сзатратами на реализацию продукции (работ, услуг) (44),
неправильноеопределение величины издержек обращения на остаток товаров (44),
включение всебестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся костатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. прирасчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ,услуг от ее стоимости по учетным ценам (45),
отражение выручки отреализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации ивнереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учетавыручки (Дебет 62, 76),
списаны на результатыхозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до истечения срокаисковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы просроченнойкредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности (60,76),
не отражены вбухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденныхили признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),
списан на финансовыерезультаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных виновныхлиц (73),
не отражен в составефинансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества(76)),
списаны на финансовыерезультаты потери от недостач сверх норм естественной убытки и порчи ТМЦ приотсутствии решений следственных или судебных органов (94),
включены в составиздержек, затрат расходы, подлежащие возмещению за счет чистой прибыли (91),
лишне начислены резервыпредстоящих расходов и платежей (96) и др.
Исправительныезаписи в бухгалтерском учете делаются одним из следующих способов:
1.Неправильно сделанная бухгалтерская запись повторяется в той жекорреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производитсяправильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправитьошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибку, товыполняется только сторнировочная запись.
2. Производитсядополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.Этот способ также используется для
исправления ошибок в документировании и оценке.
3. Выполняетсяобобщенная бухгалтерская запись, приводящая
данные на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы
место в случае изначально правильного отражения операций в прошлых
отчетных периодах (для варианта 3). Это позволяет организации не
искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного
периода.
Оформляютсяисправительные записи бухгалтерской справкой — первичным учетным документом,служащим основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета.Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с соблюдениемтребований п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» к наличиюобязательных реквизитов. В качестве образца организация может использоватьтиповую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России.
2.3. Составлениебухгалтерских справок
При выявлении фактовнеправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учетасоставляется бухгалтерская справка об исправительных проводках. Ведь записи вучетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетныхдокументов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «Обухгалтерском учете»), которые впоследствии при архивировании хранятсявместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенныхбухгалтерских записей.
Таким образом,бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует факт неправильногоотражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновываетнеобходимость произведения исправительных записей и выполняет роль первичногодокумента, на основании которого производятся записи в учетных регистрах.Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.
Бухгалтерская справкасоставляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов,требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерскомучете» и наименованием документа — «Бухгалтерская справка».
В ней описываетсясодержание хозяйственной операции:
• подробноеописание неправильно отраженной хозяйственной операции;
• наименованиеи место хранения первичного оправдательного документа, по поводу которогоделается исправление;
• содержаниеневерно произведенной записи;
• скрытиепричины первоначальной ошибки;
• выбранныйспособ исправления ошибки.
Бюджетные учрежденияимеют утвержденную форму бухгалтерской справки ф. 433, которая приведена вИнструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденнойприказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.
Заслуживаетраспространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справкексерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения изнормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших квнесению исправлений.
Бухгалтеру остаетсятолько разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому иместному).
Глава 3. Исправлениябухгалтерских ошибок в практике на примере ЗАО «Актив».
Исправления вбухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов.Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлениюошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажениюкоторых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут бытьразными:
неверно сделаныбухгалтерские записи;
неправильно определенаналоговая база;
использована не таставка налога;
неправильно примененальгота по налогу;
перерасчет однихналогов повлиял на величину других налогов;
неверно примененыналоговые вычеты;
допущены техническиеошибки при заполнении декларации.
В пункте 1 статьи 81 НКРФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в ужеподанную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражениесведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларациисуммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю:обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней заниженасумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Пример 1. ЕСН.
Премия за многолетнийдобросовестный труд
Работника фирмыпремировали за многолетний добросовестный труд. Размер премии был установленприказом руководителя фирмы. В налоговом учете начисленная премия не былавключена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. С этой выплатыбухгалтер ЕСН не начислил.
По приказу руководителяЗАО «Актив» в декабре 2008 года сотруднику Иванову А.Д. выплатили премию замноголетний добросовестный труд в размере 60% от оклада. Оклад Иванова — 8000руб.
Фирма платит взносы настрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний по ставке 2%, а единый социальный налог — по ставке 26%.
Чтобы упростить пример,предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по налогу на доходы физическихлиц.
Сумма премии,начисленной Иванову, составит:
8000 руб. х 60% = 4800руб.
Сумма заработной платыи премии, начисленных Иванову за декабрь, составит:
8000 + 4800 = 12 800руб.
ЗАО «Актив»» платитвзнос по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний по ставке 2%.
Бухгалтер «Актива»сделал записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
- 12800 руб. — начислены заработная плата и премия Иванову;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
- 232руб. (8000 руб. х 2,9%) — начислен ЕСН с зарплаты в части, которая подлежитуплате в Фонд социального страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 88субсчет «Расчеты по ЕСН»
- 1600 руб.(8000 руб. х 20%) — начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральныйбюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69
— 1120 руб. (8000 руб.х 14%) — начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены всчет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
— 248 руб. (8000 руб. х3,1%) — начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательногомедицинского страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
— 256 руб. (12 800 руб.х 2%) — начислен взнос «по травме»;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлиц»
— 1864 руб. (12 800руб. х 13%) — начислен налог на доходы физических лиц с суммы заработной платыи премии Иванова;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
— 11 136 руб. (12 800-1664) — выплачены из кассы заработная плата и премия Иванову.
Предположим, общаясумма ЕСН, включая налог, начисленный с зарплаты Иванова, составила в декабре248 400 руб.
В чем ошибка.
В данном случаебухгалтер «Актива» неправильно применил норму пункта 3 статьи 236 Налоговогокодекса России:
«… выплаты ивознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) непризнаются объектом налогообложения, если:
уналогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном(налоговом) периоде...».
Дело в том, чтобухгалтер не учел положения трудового договора. Согласно статье 191 Трудовогокодекса, работодатель может поощрять сотрудников, которые добросовестноисполняют трудовые обязанности. Им могут выплачиваться разовые премии: заповышение производительности труда, многолетний добросовестный труд, улучшениекачества продукции, новаторство в труде и т. д.
Трудовой договор,заключенный с Ивановым, предусматривал такое премирование. Поэтому премию замноголетний добросовестный труд нужно было включить в состав «налоговых»расходов (см. письмо Минфина РФ от 8 сентября 2006 года № 03-03-04/1 /658).
Как правильно.
Применительно крассмотренной ситуации это означает, что на сумму выплаченной премии бухгалтер«Актива» должен был начислить ЕСН.
Поскольку он этого несделал, сумма ЕСН, которую нужно заплатить в бюджет и внебюджетные фонды, былазанижена на 576 рублей (4800 руб. х 26% — 4800 руб. х 14%).
Как исправить ошибку.
Предположим, что ошибкабыла обнаружена только в апреле 2009 года.
Бухгалтер «Актива»должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 139 руб. (4800руб. х 2,9%) — начислен ЕСН с премии к уплате в Фонд социального страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68субсчет «Расчеты по ЕСН»
- 960 руб. (4800руб. х 20%) — начислен ЕСН к уплате в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69
- 672 руб. (4800руб. х 14%) — начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтеныв счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 149 руб. (4800руб. х 3,1%) — начислен ЕСН к уплате в фонды обязательного медицинскогострахования.
Как исправить налоговуюдекларацию.
Перерасчет налога нужносделать в периоде совершения ошибки. Так установлено статьей 81 Налоговогокодекса. Это означает, что бухгалтер «Актива» должен сдать в налоговуюинспекцию исправленную декларацию по ЕСН за 2008 год.
В ней бухгалтер укажетсумму ЕСН за декабрь в размере 248 976 рублей (248 400 + 576).
Пример 2. НДС.
Вычет неверно рассчитан.
Вычет при совершенииоблагаемых и необлагаемых НДС операций.
Фирма в отчетномквартале начала производить товары, не облагаемые НДС. Бухгалтер принял квычету весь входной НДС, приходящийся на общепроизводственные расходы (нааренду производственного помещения, где изготавливают продукцию как облагаемуюНДС, так и освобожденную от налога).
ЗАО «Актив» производитсолнцезащитные очки (облагаются НДС). С января «Актив» начал также производитьобычные очки, которые НДС не облагаются.
В I квартале «Актив»купил материалы:
• дляпроизводства солнцезащитных очков — на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС- 2700 руб.);
• дляпроизводства обычных очков — на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400руб.).
Материалы напроизводство разных видов продукции «Актив» учитывает на отдельных субсчетах,открытых к счетам 10 «Материалы» и 20 «Основное производство»:
• субсчет1 — для учета операций, облагаемых НДС;
• субсчет2 — для учета операций, освобожденных от налога.
В первом квартале«Актив» заплатил за аренду производственного цеха, в котором изготавливают какобычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).НДС по арендной плате полностью поставлен к вычету. Расходы по арендной плате распределяютсямежду видами деятельности пропорционально выручке.
Выручка от продажипродукции, отгруженной покупателям в I квартале, составила:
• отпродажи солнцезащитных очков — 118 000 руб. (в том числе НДС-18 000 руб.);
• отпродажи обычных очков — 96 000 руб. (НДС не облагается). Общая сумма выручкисоставит:
118 000 руб. — 18 000руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.
Доля выручки необлагаемой НДС продукции в общем объеме продаж составила:
96 ООО руб.: (96 ОООруб. +100 ООО руб.) = 48,98%
Сумма расходов, котораяотносится к продукции, не облагаемой НДС, составит:
(59 ООО руб. — 9000руб.) х 48,98% = 24 490 руб.
Сумма расходов, котораяотносится к продукции, облагаемой НДС, составит:
59 ООО руб. — 9000 руб.- 24 490 руб. = 25 510 руб.
Предположим, что другихопераций, облагаемых НДС, не было. В этом случае начисленный НДС составит 18000рублей.
Сумма Вычетов по НДСсоставит 14 400 руб. (5400 + 9000).
Сумма НДС к уплате вбюджет — 3600 руб. (18 ООО -14 400).
Бухгалтер «Актива»сделал такие проводки:
По учету продукции,облагаемой НДС (солнцезащитных очков)
ДЕБЕТ 10-1 КРЕДИТ 60
- 15 ООО руб. — оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков (17 700 — 2700);
ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60
- 2700 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-1
- 2700руб. — принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 17700 руб. — оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 10-1
-15 ООО руб. — материалы списаны в производство;
По учету продукции, необлагаемой НДС (обычных очков)
ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 60
- 30 ООО руб. — оприходованы материалы для производства обычных очков (35 400 — 5400);
ДЕБЕТ 19-2 КРЕДИТ 60
- 5400 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;
ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 19-2
- 5400 руб. — «входной» НДС учтен в стоимости материалов;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб.-оплачены материалы для производства обычных очков;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 10-2
- 35 400 руб. — материалы списаны в производство (30 ООО + 5400).
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 59 ООО руб. — перечислены деньги арендодателю;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 60
- 9000 руб. — учтенНДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-3
- 9000 руб. — НДС по арендной плате принят к вычету;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 60
- 24 490 руб. — учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 60
- 25 510 руб. — учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС.
В чем ошибка.
Бухгалтер не учелтребования пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса России:
/>
«Суммы налога,предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных правналогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемыеот налогообложения операции:
принимаются к вычетулибо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются дляпроизводства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операциипо реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются отналогообложения)...
Указанная пропорцияопределяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг),имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложениюобложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ,услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».
Как правильно.
В данной ситуации НДС,предъявленный арендодателем, нужно распределять пропорционально выручке.
При этом входной НДС,который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету. Налог, которыйотносится к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленныхценностей (работ, услуг).
Приняв к вычету НДСполностью, бухгалтер «Актива» занизил налоговую базу по НДС за I квартал. Врезультате фирма недоплатила налог в бюджет.
Как исправить ошибку.
Предположим, чтобухгалтер «Актива» обнаружил ошибку в апреле того же года.
Доля продукции, необлагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 48,98%. Сумма входного НДС, котораяне принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит:
9000 руб. х 48,98% =4408 руб.
Оставшуюся суммувходного НДС можно принять к вычету. Она равна 4592 рубля (9000 — 4408 = 4592).
Бухгалтер «Актива»должен сделать исправительные проводки:
ДЕБЕТ 88 субсчет«Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-3
— 4408 руб. — сторнирована сумма НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 19
— 4408 руб. — входнойНДС включен в расходы на аренду цеха.
Как исправить налоговуюдекларацию.
Бухгалтер «Актива»должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за I квартал.
В ней бухгалтер долженуказать начисленный НДС в сумме 18 ООО рублей. Сумма вычетов по НДС составит9992 рублей (14 400 — 4408). В результате сумма налога к уплате за I кварталувеличится до 8808 рублей (18 000-9992).
Пример 3. НДФЛ.
Оплата обучениясотрудника.
Фирма оплачиваетобучение своего работника в институте.
Стоимость обучениябухгалтер включил в облагаемый доход сотрудника.
ЗАО «Актив»,оказывающее бытовые услуги населению, для повышения профессионального уровняначальника отдела Смирнова оплачивает его обучение в институте.
Для работника этовторое высшее образование. При этом между работником, фирмой и институтомзаключен договор, по которому «Актив» перечисляет денежные средства нарасчетный счет института.
В сентябре 2009 годабыло перечислено 25000 рублей. НДФЛ с этой суммы бухгалтер начислил и удержализ доходов работника.
Смирнов являетсярезидентом, работает в «Активе» по бессрочному трудовому договору, имеет оклад20 000 рублей в месяц и права на стандартные налоговые вычеты не имеет.
В сентябре бухгалтерсделал проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
— 20 000 руб. –начислена заработная плата за сентябрь;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
— 26 000 руб.(20 000 х 13%). – удержан НДФЛ по ставке 13%;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 73
— 25 000 руб. –оплачена профессиональная подготовка Смирнова в институте.
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68субсчет « расчеты по налогу на доходы»
— 3250 руб.(25 000 х 13%) – удержан НДФЛ по ставке 13%.
В целях упрощения впримере не рассматривается начисление ЕСН, взносов на ОПС и в ФСС настрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний.
В чем ошибка.
Налоговый кодекспозволяет не начислять НДФЛ.
«Не подлежатналогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходовфизических лиц:
…суммы платы заобучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным ипрофессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку ипереподготовку в российских общеобразовательных учреждениях, имеющихсоответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющихсоответствующий статус» (п. 21 ст. 217 НК РФ).
Бухгалтер не учел, чтоэти выплаты не облагают НДФЛ при условии, что обучение проходит в российскихобразовательных учреждениях, где обучался сотрудник, имеет такую лицензию.
«Актив» нарушилтребования статьи 217 НК РФ и переплатил в бюджет 3250 руб. ( 25 000 х13%).
Как правильно.
На основании статьи 217Налогового кодекса России оплата организацией получения среднего или высшегопрофессионального образования за сотрудников подлежит включению в ихналогооблагаемый доход, если российское образовательное учреждение не имеетлицензии.
Поэтому бухгалтеру «Актива»следует вернуть ошибочно удержанный НДФЛ из доходов «студента» Смирнова.
Как исправить ошибку.
Предположим, что ошибкабыла обнаружена в апреле следующего года, когда сведения о доходах работниковбыли сданы в налоговую инспекцию.
Поскольку Смирновпродолжает работать в организации и получать доходы, излишне удержанный налогнужно ему «вернуть»:
ДЕБЕТ 68 субсчет«Расчеты по налогу на доходы физических лиц» КРЕДИТ 70
— 3250 руб.(25 000 х 13%) – отражена переплата НДФЛ за 2009год.
Как исправить справку поформе № 2-НДФЛ.
В данном случае вуточненной справке Смирнова будет указана сумма НДФЛ, скорректированная на 3250рублей в сторону уменьшения.
Изменения должны бытьвнесены в несколько разделов.
В разделе 3 «Доходы,облагаемые по ставке 13%» бухгалтер «обнулит» данные строки, относящиеся ксентябрю, в которых в первоначальной справке были указаны доходы от оплатыобучения в сумме 25 000 рублей (код дохода 2510).
Уменьшатся на25 000 рублей данные раздела 5 «Общие суммы дохода и налога на по итогамналогового периода», указанные по строкам:
5.1. «Общие суммыдохода»;
5.2. «Облагаемая суммадохода».
Уменьшатся на 3250рублей значения строк:
5.3. «Сумма налогаисчисленная»;
5.4. «Сумма налогаудержанная».
А по строке 5.9. «Сумманалога, излишне удержанная налоговым агентом» появится сумма задолженностиагента перед налогоплательщиком – 3250 рублей.
Заключение
В даннойкурсовой работе приведены несколько примеров на отражение и расчет налогов(НДС, ЕСН и НДФЛ), чтобы показать возможные ошибки допускаемые бухгалтерами испособы их исправления, основываясь на Налоговый кодекс Российской Федерации и другиенормативные документы.
В наш век компьютеризованного ведениябухгалтерии ведение бухгалтерского учета упростилось, но не избавило от ошибок. Ведьчаще всего ошибки случаются из-за элементарной невнимательности и забывчивости.Поэтому самое важное здесь — внимательность и самоконтроль.
Умение правильно читатьи обрабатывать первичную документацию, а так же знание законов и стандартовпомогут не допускать ошибок. И прежде чем принимать окончательное решение впринятии решения лучше еще раз подумать и проанализировать, следуя русской — народной пословице: «Семь раз отмерь – один раз отрежь!».
Наличиеошибок при составлении бухгалтерской финансовой отчетности может привести кнеправильной интерпретации заинтересованными пользователями информации,хранящейся в ней. Следовательно, проблема выявления и исправления ошибокотчетности является достаточно актуальной и небезынтересной.
В заключение отметим,что Минфин России подготовил проект нового положения по бухгалтерскому учету,который будет решать весь комплекс вопросов, связанных с исправлением ошибок вбухгалтерском учете и отчетности: ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок вбухгалтерском учете и отчетности».
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерацииза 2009 год.
2. Письмо МНС России от 26.02.2004 №03-1-08/525/18.
3. ПисьмоМинфина РФ от 8 сентября 2006 года № 03-03-04/1 /658.
4. ПисьмоМинфина России от 29 октября 2007 г. №03-03-06/1/737.
5. Письмо Минфин России от 19 сентября2008 г. № 03-11-04/2/142.
6. Положениепо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. №43н;
7. Положение по бухгалтерскому учету«События после отчетной даты» ПБУ 7/98.
8. Постановлениеправительства от 02.12.2000 № 914 о Правилах ведения журналов учета полученныхи выставленных счетов-фактур.
9. Постановление Федеральногоарбитражного суда Центрального округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28.
10. ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. №14314/05.
11. Порядок ведения кассовых операций вРоссийской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Банка России от22.09.1993 №40.
12. ПриказМинфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. №10н/03-6/пз.
13. Пункт 11 Положения по ведениюбухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
14. Пункт 39 Положения по ведениюбухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н.
15. Указанияо порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденныеприказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
16. Федеральный закон от 26 декабря 1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ред. №352-ФЗ от 27.12.2009).
17. Федеральныйзакон от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (ред. от 28.05.03).
18. ГреховаО.А. Способывыявления и исправления ошибок бухгалтерской отчетности. – Сев.Кав. ГТУ, г.Ставрополь.
19. Журнал «Финансовые иБухгалтерские консультации» №3-2009.
20. Прудников П.В. Анализ типичныхошибок, встречающихся при составлении отчетности: рекомендации по исправлению.
21. Филина Ф.Н., Толмачев Ф.Н. – М.:ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009.
22. Шилкина В.А. Энциклопедиябухгалтерских ошибок. – М.: ООО «М-КЕМ»,2009.