ФЕДЕРАЛЬНОЕАГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГОПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«КАЗАНСКИЙГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙИНСТИТУТ»
Кафедра финансового учета
КУРСОВАЯ РАБОТА (ПРОЕКТ)
по дисциплине бухгалтерский финансовый учет
Тема: Бухгалтерский учет финансовых вложений в ценные бумаги
Автор курсовой работы(проекта) Л.Н. Набиуллина
Группа 309
Руководитель работы А.Р.Саммитов
Казань 2009
Содержание
Введение
1. Понятияфинансовых вложений в ценные бумаги и их характеристика
2. Учет приобретенияценных бумаг
3. Учет обесцененияи выбытия финансовых вложений в ценные бумаги
Заключение
Список использованных источников
Введение
Проведение экономическихреформ в России, осуществление финансово-хозяйственнойдеятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценныхбумаг — важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынокценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений,несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с егопомощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц ипревращаются в реальные активы.
Предприятия иорганизации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональнымиучастниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынкаценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации идругие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталыдругих организаций; а также предоставляя другим организациям займы натерритории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляютфинансовые вложения.
Таким образом, основнаяцель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформироватьмеханизм для привлечения в экономику инвестиций путем построениявзаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, ктохочет инвестировать излишний доход.
Учитывая исключительнуюважность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынокценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивногоконтроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из формконтроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовойработе — бухгалтерский учет финансовых вложений.
Основной целью даннойкурсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского финансового учетафинансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихсяпрофессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями,с учетом последних изменений в российском законодательстве.
Главные задачи курсовойработы — изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений,анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатовот операций с ценными бумагами.
Изложение материаларазбито на три части — в первой дается общая характеристика финансовыхвложений, виды и классификация ценных бумаг. Во второй части описываются операциипо учету приобретений ценных бумаг. В третьей части — операции по учетуобесценения и выбытия финансовых вложений ценных бумаги.
1. Понятия финансовыхвложений в ценные бумаги и их характеристика
Финансовые вложения представляют собой активы организациипредназначенные для увеличения ее капитала посредством участия в распределенийприбыли других организаций (в форме дивиденда, процента и т.п.) или полученияею иных экономических выгод. Иными экономическими выгодами в данном случаемогут быть: доход от перепродажи финансовых вложений; выгоды, получаемые черездолговременные деловые связи; возможность контролировать деятельность другихорганизаций; создание определенных коммерческих преимуществ и др.
К финансовым вложениям относят инвестиции в ценные бумаги,уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся акционернымиобществами, вклады в простые товарищества, предоставленные другим юридическимлицам займы, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступкиправа требования. В составе финансовых вложений учитываются инвестиции вследующие ценные бумаги: акции, облигации, государственные облигации,депозитные сертификаты и другие документы, которые законодательством (или вустановленном им порядке) отнесены к ценным бумагам.
К финансовым вложениям не относят:
— собственные акции, выкупленные акционерным обществом уакционеров для последующей перепродажи или аннулирования.;
— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющеематериально-вещественную форму и предоставляемое за плату во временноепользование с целью получения дохода.;
— векселя, выданные организацией продавцам в расчет заприобретенную продукцию, выполненные работы и потребленные услуги.;
— инвестиции в драгоценные металлы, ювелирные изделия,произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видовдеятельности [11, с. 65-66].
Финансовые вложения имеют ряд особенностей. Как правило, ониобладают большей ликвидностью по сравнению с другими активами – их прощеобратить в деньги. Эти инвестиции дают возможность достаточно быстрогополучения большого дохода, складывающегося обычно не только из суммы процента,дивиденда и т.п., но и прироста капитала, вложенного в них, вследствие роста ихцены. Благодаря большой доходности финансовые вложения обеспечивают лучшуюзащиту накоплений от инфляции.
В то же время финансовые вложения – достаточно рискованныеактивы. Риск инвестора заключается в отсутствии гарантий полученияфиксированного дохода, а также в потенциальной возможности обесценения инвестированныхсбережений или даже их полной потери. Рыночная стоимость финансовых вложенийподвержена значительным колебаниям, которые могут происходить на протяжениидостаточно коротких периодов.
Ценной бумагой являетсядокумент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательныхреквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможнытолько при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят всеудостоверяемые ею права в совокупности [1, с.142].
Закон РФ «О рынке ценныхбумаг» [18, с. 197] классификацию ценных бумаг и определение их видов всоответствии законодательством Российской Федерации относит к компетенцииФедеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ФКЦБ). Гражданскийкодекс Российской Федерации закрепляет классификацию ценных бумаг, имеющуююридическое значение.
В ценной бумаге напредъявителя все удостоверенные этой ценной бумагой права принадлежат еефактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может предъявить данную ценнуюбумагу к исполнению обязанному лицу. Передача прав по предъявительской ценнойбумаге производится путем передачи самой ценной бумаги.
В именной ценной бумагевсе удостоверенные ею права принадлежат исключительно названному в этой ценнойбумаге лицу. Никому, кроме этого лица, исполнение по именной ценной бумаге неможет быть произведено. Права, удостоверенные именной ценной бумагой,передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии).
В ордерной ценной бумагеуказывается лицо, которое может осуществить удостоверенные данной ценнойбумагой права самостоятельно или назначить своим распоряжением (ордером,приказом) другое управомоченное лицо. При этом новый владелец также имеет правопередать эту ценную бумагу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой,осуществляется с помощью передаточной надписи — индоссамента. Видыиндоссамента: бланковый (без указания лица, которому должно быть произведеноисполнение); ордерный (с указанием лица, которому или по приказу которогодолжно быть произведено исполнение); препоручительный (дающий индоссату какпредставителю владельца-индоссанта только поручение осуществить указанное правов интересах владельца). В отличие от именных ценных бумаг индоссант, т.е. лицо,выполнившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом, т.е. лицом,которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенногоценной бумагой права, но и за его осуществление.
Ценные бумаги могутвыпускаться в документарной (бумажной) и бездокументарной (на машинныхносителях) форме.
Документарная форма — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основаниипредъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, вслучае депонирования такового, на основании записи по счету «Депо» [18,с.201].
Бездокументарная форма — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи всистеме ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонированияценных бумаг, на основании записи по счету «Депо» [18, с. 201].
Для целей бухгалтерскогоучета наибольшее значение имеют следующие основания классификации финансовыхвложений: по назначению, ликвидности, характеру отношений с получателеминвестиций.
По назначению различаютдолевые и долговые финансовые вложения. К долевым вложениям относятся,например, акции и вклады в уставные (складочные) капиталы. Обладатель ихявляется совладельцем (или единственным владельцем) другого хозяйственногообщества.
Акция представляет собойценную бумагу, удостоверяющую право ее владельца на долю в собственныхсредствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, научастие в управлении этим обществом. Она является частной ценной бумагой,выпускается только негосударственными организациями. Как правило, акциивыпускают на длительные сроки. В отличие от долговых обязательств они не имеютустановленных сроков обращения.
Долговые вложения представляют собой заимствования на рынкеденежных средств, необходимых эмитентам (должникам) для решения текущих иперспективных задач. Наиболее pacпространеннымидолговыми вложениями являются инвестиции в государственные облигации, облигациикоммерческих организаций, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациямзаймы [15, с. 415-416].
Облигация — ценнаябумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающаяобязательство возместить ему номинальную (нарицательную) стоимость этой ценнойбумаги в предусмотренный в ней срок с уплатой фиксированного процента (еслииное не предусмотрено условиями выпуска). Выпускают государственные и частные(негосударственные) облигации. Они, особенно государственные, считаются однимиз наиболее ликвидных и наименее рискованных видов имущества на балансеорганизации, приносящим гарантийный доход. Однако в отличие от акций облигациине дают их владельцам право на участие в управлении деятельностью эмитента [20, с. 405].
Особое значение для учетаи отчетности имеет группировка финансовых вложений по ликвидности, т.е.возможности в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их вналичные денежные средства.
Иногда финансовые вложения подразделяют в зависимости отсрока, на который они произведены (по срочности), на долгосрочные икраткосрочные. При этом к долгосрочным инвестициям относят вложения на срокболее 12 месяцев, а к краткосрочным – менее 12 месяцев. Однако такаягруппировка вложений не всегда возможна с практической точки зрения. Трудностьсвязана с применимостью и обоснованностью традиционно используемого формальногокритерия в виде периода в 12 месяцев. Во-первых, финансовые вложения внекоторые ценные бумаги не имеют установленного срока обращения или погашения(акции). В депозитном сертификате может не оговариваться срок обращения; потакому сертификату банк несет обязательство оплатить означенную в нем суммунемедленно по первому требованию владельца. Во-вторых, применительно к ценнымбумагам (особенно государственным облигациям) краткосрочность практическиневозможно соотнести с периодом в 12 месяцев [8 с. 220-222].
В последнее время финансовые вложения часто подразделяют на:торговые; удерживаемые до погашения; предоставленные организацией займы идебиторскую задолженность; имеющиеся в наличии для продажи. К первой группеотносятся активы, приобретенные главным образом с целью получения прибыли засчет кратковременных колебаний цены на них. Финансовые вложения, удерживаемыедо погашения, это объекты с фиксированным сроком погашения, в отношении которыхорганизация имеет твердое намерение и способна держать до наступления срокапогашения (кроме предоставленных организацией займов и дебиторскойзадолженности). В составе третьей группы включаются созданные самойорганизацией в результате предоставления денежных средств, товаров или услугнепосредственно дебитору активы, отличные от образуемых с намерением продатьнемедленно или в течение короткого времени; последние рассматриваются вкачестве предназначенных для торговли. Наконец, финансовые вложения признаютсяимеющимися в наличии для продажи, когда они не могут быть отнесены ни к однойиз предыдущих групп, например, из-за неопределенности рынка или позициируководства организации в отношении их [9, с. 25].
С точки зрения инвестора, существует несколько оценокприобретенных им ценных бумаг: номинальная, рыночная (курсовая) учетная,балансовая, бухгалтерская. Номинальная (нарицательная) цена — это цена, обозначенная на бланке ценной бумаги.Рыночная стоимость ценных бумаг представляет собой ту цену, за которую онимогут покупаться и продаваться на рынке. Эта оценка является определяющей дляинвестора, ибо, как известно акция стоит столько, сколько покупатель согласенза нее заплатить. Учетная стоимость — сумма, по которой ценная бумагаотражается в бухгалтерском учете организации в данный момент времени. При этомразличают первоначальную учетную стоимость ценных бумаг, которая определяетсяпри первичном признании их в учете организации, и последующую учетную оценку,устанавливаемую организацией систематически на протяжении всего временипризнания данных активов в учете.
Балансовая стоимость – величина, в которой ценная бумагаотражена в бухгалтерском балансе. Бухгалтерская стоимость акций показываетвеличину капитала акционерного общества, приходящегося на одну акцию [25 с. 376].
По долговым ценным бумагам и займам, предоставленным другиморганизациям, рассчитывается также дисконтированная стоимость (приведеннаястоимость). Она определяется путем дисконтирования стоимости будущих чистыхпоступлений денежных средств, которые предположительно будут созданы даннымактивом в ходе обычной деятельности. Расчет осуществляется на основекоэффициента дисконтирования, избираемого организацией исходя из общейэкономической ситуации, текущей величины рыночной ставки процента в банковскомсекторе, уровня инфляции и инфляционных ожиданий.
Дляобобщения информации о наличии и движении финансовых вложений в бухгалтерскомучете открывается синтетический счет 58 «Финансовые вложения», ккоторому могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции»;58-2 «Долговые ценные бумаги» (связи с тем что на данном счете отражаютсяи долгосрочные, и краткосрочные финансовые вложения, для ведения их раздельногоучета целесообразно открыть субсчета второго порядка, например 58-1-2«Долгосрочные вложения в виде паев и акций).
Аналитическийучет по нему ведут по видам инвестиций (в акции, облигации, вклады в уставныекапиталы других организаций, депозиты, предоставленные займы и др.) и объектам,в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, заемщикам,дебиторам и т.п.) [24с. 420].
Организация самостоятельно избирает единицу бухгалтерскогоучета конкретного вида финансовых вложений. Принятые единицы учета должны бытьиндивидуальны, качественно различимы и обладать всеми признаками, необходимымии достаточными для обособленного учета. Они должны обеспечивать условия дляформирования полной и достоверной информации о соответствующих финансовыхвложениях, а также контроль за их наличием и движением. В зависимости от видафинансовых вложений, порядка приобретения их и других факторов единицей учетамогут быть серия, партия, однородная группа, договор, например, партия ценныхбумаг одного вида, выпущенная одним эмитентом и приобретенная организацией наодних условиях; вклад в уставной капитал одной организации; предоставленныйзаем; банковский вклад [17,с. 65].
2. Учет приобретения ценных бумаг
При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваютсяпо первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость формируется при принятииценных бумаг к учету. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумагво многом зависит от источника их приобретения.
При приобретении ценныхбумаг за плату у других организаций илиц первоначальная стоимость рассчитывается путем суммирования всех фактическипроизведенных при этом затрат, за исключением налога на добавленную стоимость ииных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такиеналоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений).Основной составляющей фактических затрат на приобретение является покупнаястоимость. Она слагается из номинальной цены и суммы премии, уплаченнойпродавцу, или скидки, предоставленной продавцом[7, с. 18].
Кроме того, при покупкеценных бумаг возникают дополнительные расходы, обусловленные спецификой данноготовара. Среди них — оплата услуг инвестиционного консультанта (за информационныеи консультационные услуги), вознаграждение инвестиционному посреднику(финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Эти и другие расходы,непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, также признаются фактическимизатратами на приобретение. Однако если при приобретении ценных бумаг общаявеличина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой подоговору продавцу, то организация может признать их прочими операционнымирасходами без включения в первоначальную стоимость. Когда организации оказаныинформационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения оприобретении ценных бумаг, но она решает не осуществлять инвестиции, стоимостьуслуг включается в операционные расходы отчетного периода. Не включаются вфактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственносвязаны с приобретением конкретных ценных бумаг [26, с. 485].
Пример1. В декабре отчетного года ОАО „Инвестком“ приобрело 100 акций ОАО»Капитал" стоимостью 100 000 руб. Расходы на оплату консультационныхуслуг, связанных с их приобретением, составили 5900 руб.:
Д-тсч. 58-1-2 «Долгосрочные вложения в виде паев и акций»,
К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимостьакций в размере 100 000 руб.;
Д-тсч. 58-1-2 «Долгосрочные вложения в виде паев и акций»,
К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на суммурасходов, связанных с приобретением акций, в размере 5900 руб.;
Д-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-тсч. 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаты акций и расходов по ихприобретению в размере 105 900 руб. (100 000 руб. + 5900 руб.).
Ценные бумаги, внесенные в счет вкладов в уставный(складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости,согласованной (определенной) всеми участниками этой организации. В основе этойстоимости лежит, как правило, рыночная стоимость ценных бумаг. По требованиюзаконодательства для определения согласованной денежной оценки их может бытьпривлечен независимый оценщик [10, с. 67].
Пример2. Одним из учредителей ОАО «Инвестком» является ОАО«Капитал». В отчетном году ОАО «Капитал» по согласованию сдругими учредителями передало ОАО «Инвестком» акции ОАО«Жилстрой» в качестве вклада в уставный капитал стоимостью (согласнодоговору между учредителями и подтверждению независимого оценщика) 1 000 000руб.:
Д-тсч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
К-тсч. 80 — на сумму задолженности ОАО «Капитал» по вкладу в уставныйкапитал в размере 1 000 000 руб.;
Д-тсч. 58-1-2 «Долгосрочные вложения в виде паев и акций»,
К-тсч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — настоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал от ОАО«Капитал», в размере 1 000 000 руб.
Ценные бумаги, полученныеорганизацией безвозмездно, втом числе по договору дарения,принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, под которойпонимают рыночную цену, рассчитанную организатором торговли (биржей) на рынкеценных бумаг. По ценным бумагам, для которых организатор торговли нерассчитывает рыночную цену, первоначальной стоимостью считается определенная надату принятия к учету сумма денежных средств, которая может быть получена врезультате продажи этих ценных бумаг.
Пример3. В декабре отчетного года ОАО «Инвестком» на безвозмездной основеполучило акции ОАО «Жилстрой», котирующиеся на бирже, по их рыночнойцене в размере 1 600 000 руб.:
Д-тсч. 58-1-2 «Долгосрочные вложения в виде паев и акций»,
К-тсч. 98-2 «Безвозмездные поступления» — на стоимость акций ОАО«Жилстрой» в размере 1 600 000 руб.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средствзатраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 ПБУ10/99 «Расходы организации» и п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов икредитов и затрат по их обслуживанию». Так, проценты, начисленныеорганизацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия кбухгалтерскому учету финансовых вложений, включаются в первоначальную стоимостьэтих финансовых вложений. Проценты, начисленные организацией после принятия научет финансовых вложений, учитываются в составе прочих доходов и подлежатвключению в финансовый результат организации [7, с. 18].
При приобретении ценных бумаг с использованием заемныхсредств делается следующая запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочным кредитам и займам» — отражено получение кредита или займа;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отраженоперечисление денежных средств в счет предстоящего приобретения ценных бумаг;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочным кредитам и займам» — отражено начисление процентов всоответствии с договором кредита или займа;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочным кредитам и займам» — отражено начисление курсовой разницы вчасти процентов, если кредит или заем был предоставлен в иностранной валюте;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочным кредитам и займам» — отражено начисление курсовой разницы вчасти суммы кредита или займа, если кредит или заем был предоставлен виностранной валюте;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено принятие кучету ценных бумаг [7,с. 18-21].
Пример4. В январе отчетного года ОАО «Инвестком» предоставило ОАО«Химик» заем на сумму 500 000 руб. сроком на 2 года под 20% годовых.
Согласнодоговору займа проценты по займу уплачиваются ежегодно.
Вбухгалтерском учете предоставление займа отражается следующим образом:
Д-тсч. 58-3 «Предоставленные займы»,
К-тсч. 51 «Расчетные счета» — на сумму предоставленного займа в размере500 000 руб.;
Д-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-тсч. 91-1 «Прочие доходы» — на сумму начисленных за отчетный годпроцентов в размере 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).
Еслиценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кромеденежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимостьценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняярассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычноорганизация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организацияприобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления.Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимостьобменной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организацияторгует своей продукцией [16,с. 347].
Приневозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащихпередаче организацией, стоимость ценных бумаг, полученных организацией в обменна другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости.По которой в сравнимых обстоятельствах осуществляются аналогичные финансовыевложения. Например, организация приобрела государственные облигации в обмен напринадлежащие ей акции закрытого акционерного общества. Данные акции необращаются на фондовом рынке; ранее операции по продаже акций этого общества непроводились. Следовательно, установить рыночную стоимость обмениваемых акцийневозможно. В этих условиях за первоначальную стоимость полученных государственныхоблигаций принимается сумма, за которую в сравнимых обстоятельствахприобретаются эти же или аналогичные долговые ценные бумаги. Такая сумма устанавливаетсяэкспертным путем [22,с. 549].
Денежныесредства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются наоснове соответствующих договоров. При этом на уплаченные суммы в учете делаетсязапись: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
При оплате ценных бумаг неденежным имуществом записи подебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»осуществляют в корреспонденции с кредитом счетов 90 «Продажи», 91 «Прочиедоходы и расходы» в зависимости от вида передаваемых ценностей.Одновременно по дебету этих счетов списывают имущество с кредита счетов учетасоответствующего имущества. Основанием для соответствующих записей системномучете служат документы, подтверждающие факт передачи объектов инвесторомакционерному обществу (например, акт приемки-передачи основных средств илинематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложениемдоверенности на получение этих ценностей).
Для того чтобы приобретенные ценные бумаги были зачислены набухгалтерский счет 58 «Финансовые вложения», т.е. признавалисьфинансовыми вложениями, а не дебиторской задолженностью организации, необходимоединовременное выполнение следующих условий:
— они должны находиться под контролем организации, врезультате прошлых событий ее деятельности. При этом наличие контроля надактивом означает, что именно данная организация будет получать экономическиевыгоды от него и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
— к организации должны перейти финансовые риски, порождаемыеданными ценными бумагами, в частности риски изменения цены,неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;
— они должны обладать способностью приносить организацииэкономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимостии др.) [14, с. 190].
Момент перехода прав на ценные бумаги определяетсязаконодательством и зависит от вида ценных бумаг, а также способа хранения иучета их. Свидетельством контроля являются, например, надлежащие оформленныедокументы, подтверждающие наличие у организации прав на данный объект и наполучение денежных средств или иных активов, вытекающее из этих прав. Приотсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличиеконтроля. Однако правовая защищенность не является единственным условиемконтроля, поскольку организация может контролировать будущие экономическиевыгоды другими способами.
При выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учетеинвестора полная стоимость приобретенных ценных бумаг переносится со счета 76 «Расчетыс разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 58 «Финансовыевложения». Если условия признания ценных бумаг выполнены, но эти бумаги неоплачены полностью инвестором, то на счет 58 «Финансовые вложения»зачисляется полная сумма затрат на приобретение согласно договору, анепогашенная сумма продолжает учитываться на счете 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами» в качестве кредиторской задолженности. Востальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению ценных бумаг,учитываются в качестве дебиторской задолженности [20, с. 405].
Если облигации продаются с нарастающими процентами топрипокупке их в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель ипродавец должны разделить между собой соответствующую сумму. Покупательуплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты,причитающиеся за период, прошедший с момента их последней выплаты. Припоступлении срока выплаты процентов покупатель получает их полностью за весьпроцентный период.
В бухгалтерском учете покупателя эти операции отражуследующим образом:
покупная стоимость облигации, включающая рыночную стоимость исумму процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последнейвыплаты, -
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т счетов учета денежных средств;
рыночная стоимость облигации –
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последнейвыплаты, —
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с моментапокупки облигации, —
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;
сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с моментаих последней выплаты, -
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».
Если организация не включает или не имеет возможностивключить расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в первоначальную стоимость,то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующихрасходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» вкорреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами» [15, с. 427].
В связи с необходимостью обслуживания приобретенных ценныхбумаг организация несет определенные расходы. Среди них – оплата услуг банкаи/или депозитария за хранение ценных бумаг, предоставление. Они признаютсяоперационными расходами организации и по мере осуществления списываются в дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы».
3. Учет выбытия и обесценения финансовых вложений в ценные бумаги
Под обесценениемфинансовых вложений понимается устойчивое существование снижение стоимостифинансовых вложений ниже величины экономической выгоды, которую организациярассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условияхдеятельности. Важнейшими характеристиками обесценения финансовых вложенийявляются устойчивость и существенность снижения их стоимости. Кратковременное,спекулятивное снижение котировок ценных бумаг нельзя расценить как обесценениефинансовых вложений. Не может характеризоваться как обесценение финансовыхвложений и незначительное, их существенное колебание стоимости финансовыхвложений [19, с. 431].
Примерами ситуаций, вкоторых может происходить обесценение финансовых вложений, являются:
— появление у организации– эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом;
— совершение на рынкеценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами поцене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие илисущественное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов илидивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения таких поступлений вбудущем [22, с. 569].
На основе анализасостояния фондового рынка и принадлежащего организации портфеля ценных бумагвыявляются те ценные бумаги, по которым имеет место или возможно обесценение.Тест на обесценение проводится не реже одного раза в год при составлениигодовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря; возможнотестирование также при составлении промежуточной отчетности. Для ценных бумаг,по которым имеет место или возможно обесценение, организация устанавливаетрасчетную стоимость, которая равна учетной стоимости за минусом величины обесценения.Расчетная стоимость вложений в ценные бумаги сопоставляется с их учетнойстоимостью. В результате такого сопоставления подтверждаются признакиобесценения финансовых вложений. Оно имеет место, когда одновременно выполняют следующиеусловия:
— на отчетную дату и напредыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно вышеих расчетной стоимости;
— в течение отчетногогода расчетная стоимость финансовых вложений лишь существенно уменьшалась;
— на отчетную датуотсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышениерасчетной стоимости финансовых вложений.
При обесценениифинансовых вложений организация создает резерв под обесценение финансовыхвложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируетсябалансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости. Сдругой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативногоразвития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новомгоду.
Резерв создается покаждому виду ценных бумаг (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа иликатегории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу междуучетной и расчетной стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации.Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации вотчетном году (в составе операционных расходов) [24, с. 437].
Учет резервов подобесценение финансовых вложений ведется на счете 59 «Резервы подобесценение финансовых вложений». Аналитический учет по этому счету ведутна каждый резерв. Большинство записей по этому счету осуществляется, какправило, заключенными оборотами отчетного периода.
Создание резерваотражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитусчета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В результатеэтой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимостьинвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 «Финансовыевложения». Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляетсобой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту балансавключается расчетная стоимость вложений в ценные бумаги [13, с. 220 ].
Пример 1. Во вступительном балансе организации за 2008 г. Числится 100 акций некоего акционерного общества. Общая покупная стоимость этих акцийсоставляет 1 млн руб. (10 тыс. руб. за единицу).
На день заключения бухгалтерского баланса по состоянию на 31декабря 2008г. рыночная стоимость этих акций составляет 9 тыс. руб. заединицу (при цене продавца 9,2 тыс. руб. и цене покупателя 8,8 тыс. руб.), т.е.рыночная стоимость акций оказалась ниже их покупной стоимости.
В связи с этим организация должна создать резерв подобесценение акций в сумме 100 тыс. руб. (1000 руб. • 100 акций), что найдетотражение в учете в виде следующей записи
Д-т сч. 91 «Прочиедоходы и расходы»100000 руб.
К-т сч. 59 «Резервыпод обесценение финансовых вложений» 100000 руб.
В бухгалтерском балансепо состоянию на 31 декабря 2008 г. стоимость рассматриваемых акций должна бытьпоказана следующим образом:
покупная стоимость 1000000руб
резерв подобесценение100000руб.
рыночная стоимость900000руб.
Выбытие ценных бумагозначает прекращение отражения их в бухгалтерском учете организации. Ононаступает, когда объект престает удовлетворять условиям признания вбухгалтерском учете. Выбытие ценных бумаг происходит при продаже и погашенииценных бумаг, передаче их в виде вклада в уставной капитал другой организации,передаче во вклад простого товарищества и в других случаях.
Стоимость выбывающихценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, принимаетсяравной величине последней оценки, проведенной организацией. Выбывающие ценныебумаги по которым не определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются посредней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых повремени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО) [12, с. 70].
Средняя первоначальнаястоимость определяется по каждому виду выбывающих ценных бумаг. При этомпервоначальная стоимость ценных бумаг данного вида делится на общее количествоих. Исчисленная таким образом средняя первоначальная стоимость умножается наколичество выбывающих ценных бумаг. В расчет принимается как остаток ценныхбумаг данного вида на начало месяца выбытия, так и поступление их в течениеэтого месяца [28, с. 574].
Пример 2. С 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете ОАО «Инвестком» числилось 100 акций ЗАО «Капитал»на общую сумму 300000 руб., не обращаются на рынке ценных бумаг.
В течение января ОАО «Инвестком»дополнительно купило акции ЗАО «Капитал», в частности:
10 января – 50 акций поцене 3500 руб./шт.;
21 января – 30 акций поцене 3800 руб./шт.;
При этом 17 января 2008 г. ОАО «Инвестком» продало 110 акций ЗАО «Капитал». В учетной политикеорганизации предусмотрено списание акций по средней первоначальной стоимости. Вянваре 2008 г. она составила:
(300000 руб. + 3500руб./шт. х 50 шт. + 3800 руб./шт. х 30 шт.): (100+50+30) = 3272 руб.
Тогда общая стоимостьпроданных акций будет равна:
3272 руб. х 110 шт. =359944 руб.
Оценка способом ФИФОоснована на допущении, что ценные бумаги выбывают в течение месяца или иногопериода в той последовательности, в которой организация приобретает их, т.е. теценные бумаги, которые первыми выбывают, должны быть оценены по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (с учетом первоначальнойстоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца выбытия). Следствиемприменения этого способа является оценка остатка ценных бумаг на конецотчетного периода по первоначальной стоимости последних по времениприобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость раннихприобретенных [21, с. 71].
Пример. Воспользуемсяданными примера 2.
Предположим, учетнойполитикой ОАО «Инвестком» для целей бухгалтерского учета установлено,что списанные ценные бумаги оцениваются способом ФИФО.
При этом на конец января 2008 г. на балансе ОАО «Инвестком» числится 70 акций (100+50+30-110) ЗАО «Капитал»,стоимость которых равна:
(40 шт. х 3500 руб./шт. +30 шт. х 3800 руб./шт.) = 254000 руб.
Общая стоимость проданныхценных бумаг составит:
(100 шт. х 3000 руб./шт.+ 10 шт. х 3500 руб./шт.) = 335000 руб.
Первоначальная стоимостьодной реализованной акции, рассчитанная по способу ФИФО, равна: 335000 руб.:110 шт. = 3045 руб.
Средняя первоначальная стоимостьпоступивших акций равна:
50 шт. х 3500 руб. + 30 х3800 руб. = 289000 руб.
Цена одной поступившейакции равна:
289000 руб.: 80 шт. =3612 руб.
Цена одной акции на конецянваря 2008 г. равна:
254000 руб.: 70 шт. = 3629руб.
МетодыФИФО может использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценныхбумаг, т.е. эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночнаякотировка (средневзвешенная цена бумаг).
Кэмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, вчастности, акции и облигации.
Присовершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждомуэмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента — по каждому виду ценныхбумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг — по каждой их категории.
Следовательно,при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО может применяться тольков случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одногоэмитента, вида и одной категории [14, с. 200]. Если организация владеет только однойценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходыстоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимостиединицы.
Кнеэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) метод ФИФО вообщене применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только одинметод оценки — по стоимости единицы.
Помимосамой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочемвыбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
Приопределении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, чтофактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложениятолько в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены.
Впротивном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правилаопределения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и необращающихся на рынке ценных бумаг [25, с. 383].
Заключение
В настоящее время в нашейстране всё большую значимость получают операции организаций связанные сфинансовыми вложениями в акции, уставные капиталы других организаций, предоставлениезаймов другим организациям. В Современном Российском рынке ценных бумаг все ещесуществует масса недостатков связанных с контролем за действиями участников рынкав целях ограничения монополистической деятельности; защитой интересовинвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценныхбумаг и защиты их от подделки нормативным регулированием этой сферы деятельности;установлением четких мер ответственности государственных и коммерческихструктур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг. Но несмотряна эти трудности, сегодня практически все субъекты экономических отношений, ведущиебухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценнымибумагами.
На данный момент отсутствуетединое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовыхвложений, и при их бухгалтерском и налоговом учете приходится опирать на оченьбольшое количество нормативных актов, которые иногда трактуют одну и ту жеситуацию несколько по разному, и из-за этого бухгалтеру бывает сложно правильноприменять их на практике.
Следует отметить, чтонормативная база по данному вопросу постоянно изменяется, вносятся дополнения иисправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новыезаконы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтеравходит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями взаконодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.
К финансовым вложениямотносят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации идругие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы другихорганизаций, а также предоставленные другим организациям займы на территорииРоссийской Федерации и за ее пределами.
В зависимости от срока,на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочныеи краткосрочные. Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовыхвложений ведется по видам вложений (паи, акции, облигации и другие) и объектам,в которые осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам ценных бумаг,предприятиям-заемщикам и т.п.).
Сберегательные идепозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочиесчета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указаннымвидам ценных бумаг.
В соответствии с Порядкомотражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложенияпринимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Начисление дивидендовотражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,субсчет «Расчеты по дивидендам» и кредиту счета 99 «Прибыли иубытки». Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств икредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,субсчет «Расчеты по дивидендам».
Налогообложениедивидендов производится у источника их выплаты по ставке 15% для всехюридических лиц.
Доходы по государственнымценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы по ставке 15%.
Список использованныхисточников
1. Гражданскийкодекс РФ. – М.: Инфа-М,2006
2. Федеральный законот 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 13.06.96) «Об акционерных обществах»(принят ГД ФС РФ 24.11.95)
3. Федеральный законот 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (принят ГД ФС РФ 20.03.96)
4. Федеральный законот 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ23.02.96)
5. Приказ Минфина РФот 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций сценными бумагами»
6. Приказ Минфина РФот 29.07.98 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
7. Акилова Е.операции по приобретению ценных бумаг // Аудит и налогообложение. – 2007. №9.
8. Бондаренко Е.Новое в налогообложении доходов по ценным бумагам. Обзор законодательства //Экономика и жизнь. Московский выпуск. -1997.-№33.
9. Львова Л.М.Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями // Консультант. — 1997.- № 18.
10. Астахов В.П.Ценные бумаги. Учебно-практическое пособие. — М.: «Издательство ПРИОР»,1998.
11. Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебное пособие. – 6-е изд., перераб. и доп. — М.: ИКЦ «МарТ», 2005. – 960с.
12. Базовый курс порынку ценных бумаг. — М.: Финансовый издательский дом «Деловой экспресс»,2000. Волкова В.М., Кукушкина Л.П. Бухгалтерский учет и налогообложениеопераций с ценными бумагами. Практическое пособие. — М.: Издательский дом «Аудитор»,1998.
13. Бухгалтерскийучет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др. — 5-е изд.,перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 736 с.
14. Бухгалтерскийучет: Учебник / В. М. Богаченко, Н. А. Кириллова. – 11-е изд., перераб. и доп.– Ростов н/Д: Феникс, 2008. – 479 с.
15. Бухгалтерскийучет: Учебник / Под ред. проф. Н.Н. Хахоновой. – Ростов н/Д: Феникс, 2005.
16. Гусева Т.М.,Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х. Ш. Бухгалтерский учет.: Учеб. – практическоепособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2008. – 576 с.
17. Дмитриева И. М.Бухгалтерский учет и аудит. – М.: Финансы и статистика, 2006.
18. Каморджинова И,Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е изд. – СПб.:Питер, 2006. – 480 с.
19. Керимов В. Э.Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашкови Ко», 2006. – 724 с.
20. Кондраков Н.П. Бухгалтерскийучет: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007.-717 с.
21. Натепрова Т. Я.Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб.и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. –224 с.
22. Тумасян Р.З.Бухгалтерский учет.: Учеб. – практическое пособие. – 7-е изд., стер. – М.: «Омега- Л», 2008. – 794 с.
23. Учет ценныхбумаг: Учебное пособие. / Ендовецкий Д.А. – 2-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2008.– 336 с.
24. Финансовый учет:Учебник под. Ред. Проф. В. Г. Гетьмана. – 4-е изд., перераб. и доп. — М.:Финансы и статистика; ИНФРА -М, 2008. – 816 с.
25. Часова О.В.Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика,2007. – 544 с.