Аудит добавочного капитала

Содержание
Введение
1.Добавочный капитал какобъект бухгалтерского учета
1.1Сущность имеханизм формирования добавочного капитала
1.2Законодательноерегулированиеформирования ииспользования добавочного капитала
1.3Бухгалтерский учетдобавочного капитала
2.Аудит добавочногокапитала
2.1Цель и источникиинформации в аудите добавочного капитала
2.2Проверка операций сдобавочным капиталом
2.3Практические аспектыаудита добавочного капитала
Заключение
Список литературы
Введение
Под добавочным капиталомпонимают часть собственного капитала организации, которая показывает общуюсобственность всех участников организации.
Целью аудита являетсявыражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации.
Целью написания даннойработы является рассмотрение вопросов аудита учета добавочного капитала.
Для достиженияпоставленной цели необходимо решение следующих задач:
1) рассмотреть общеепонятие добавочного капитала как объекта бухгалтерского учета;
2) Проанализироватьсущность и механизм формирования добавочного капитала;
3) Рассмотреть законодательноерегулирование формирования и использования добавочного капитала;
4) Изучить теоретическиеаспекты проведения аудита учета добавочного капитала, а именно, изложитьзадачи, последовательность и методику.
В работе использованыследующие методы исследований: сравнительный анализ, экономико-статистический, монографический.
Актуальностьизучения аудита добавочного капитала состоит в том, что добавочный капитал — составная часть собственного капитала организации.
Онаккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающихвлияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал являетсясамостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетностиотражается обособленно.
Предметомисследования является аудиторская деятельность по проверке добавочного капитала,объектом – добавочный капитал организации.
Теоретическойосновой для написания данной работы являются труды Гиляровской Л.Т.,Мельниковой Л.А., Палия В.Ф., Парушиной Н.В и других.

1.Добавочныйкапитал как объект бухгалтерского учета1.1 Сущностьи механизм формирования добавочного капитала
Рассмотримэкономическую сущность добавочного капитала.
Известно,что уравнение собственного капитала, ориентированное на методологию российскогоучета, можно представить следующим образом:
КС =КСУ + КСД + КСР,                                                               (1)
гдеКС — капитал собственников;
КСУ — первоначальные взносы собственников;
КСД — добавочный капитал собственников;
КСР — реинвестированный капитал собственников.
Поддобавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственногокапитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета исамостоятельного показателя отчетности. Назначение добавочного капиталапроявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счетсобытий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации[1].
Источникамиформирования добавочного капитала могут быть:
— суммы дооценки объектов основных средств, объектов капитального строительства идругих материальных объектов имущества организации со сроком использованиясвыше 12 мес. при проведении их переоценки в установленном порядке;
— суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной впроцессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учрежденииобщества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажиакций по цене, превышающей номинальную их стоимость[2].
Помимоэтого добавочный капитал может формироваться за счет:
— сумм курсовых разниц[3];
— сумм целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств, при ихиспользовании[4].
Причемдля организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капиталможно представить суммой прироста стоимости по переоценке имущества иположительных курсовых разниц.
Вакционерных обществах состав добавочного капитала принимает иной вид: он равенприросту стоимости по переоценке имущества и эмиссионному доходу [3, стр.55].
Рассмотримболее подробно структуру добавочного капитала.
Возникновениесумм, образующихся в результате изменений стоимости имущества, ранее былосвязано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимостина установленную Правительством РФ дату. В настоящее время порядок проведения иоформления переоценки объектов основных средств определен Положением побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[5]и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
Приэтом переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организацийздания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортныесредства и другие виды основных средств независимо от технического состояния(степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве,запасе или незавершенном строительстве.
Переоценкаимущества проводится по решению руководства организации по состоянию на 1января отчетного года для отражения рыночной стоимости имеющихся в организацииосновных средств.
Объектыосновных средств переоцениваются путем пересчета их первоначальной или текущейстоимости. Для этого используются данные об их рыночной оценке. Источникамиполучения необходимой для переоценки информации являются:
— данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики,торговых инспекций и организаций;
— сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации испециальной литературе;
— оценка бюро технической инвентаризации;
— экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основныхсредств (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Результатыпроизведенной переоценки приводятся в данных бухгалтерского баланса на началоотчетного года.
Результатыпроведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению вбухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные отчетности предыдущегоотчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса наначало отчетного года.
Указанныевыше нормативные документы предписывают осуществлять переоценку групподнородных объектов основных средств в дальнейшем регулярно. Результаты такихдальнейших переоценок предсказать заранее невозможно.
Еслиже в результате последующей переоценки стоимость основных средств будетснижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направленасумма созданного в результате дооценки добавочного капитала.
Вслучае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранеепереоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределенную накопленнуюприбыль (п. 15 ПБУ 6/01).
Дооценкапервоначальной стоимости имущества до восстановительной повышает стоимостьактивов организации и (в соответствии с принципом двойственности) на ту жевеличину увеличивает источники собственных средств.
Вместес тем при формировании уставного капитала акционерного общества путемразмещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссияхакций при увеличении уставного капитала) нередко возникает разница междуфактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью. Данная разницарассматривается как эмиссионный доход. Его возникновение обусловленообязательствами акционеров, подписавшихся на акции, произвести инвестиции.Условное деление авансированного акционерами капитала на номинальную стоимостьакций и фактический прирост их стоимости позволяет отделить эмиссионный доходот уставного капитала[6].
Суммаэмиссионного дохода также учитывается в составе добавочного капитала.
Какправило, эмиссионный доход появляется в результате совокупности операций,которые как увеличивают, так и уменьшают его. К операциям, увеличивающимэмиссионный доход, относятся:
— премии на выпущенные в обращение акции;
— превышение стоимости продажи собственных акций в портфеле выше учетнойстоимости;
— дополнительный капитал, появляющийся в результате утвержденных акционерамиизменений структуры акционерного капитала акционерного общества;
— обмен конвертируемых ценных бумаг акционерного общества на ценные бумагидругого типа (вида);
— выплата дивидендов в форме акций и другие операции.
Натекущий период определено, что эмиссионный доход не подлежит какому-либоиспользованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниженоминальной стоимости. В соответствии с этим к операциям, уменьшающимэмиссионный доход, относятся:
— скидки на акции, выпущенные в обращение;
— скидки на собственные акции в портфеле, продаваемые ниже учетной стоимости;
— поглощение дефицита (убытка) при утверждении акционерами изменения структурыакционерного капитала общества;
— распределение ликвидационных дивидендов;
— предоставление дополнительных выплат в форме акций и другие операции.
Сдругой стороны, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учетапредусматривает возможность использования средств эмиссионного дохода навыплату доходов акционерам при отсутствии или недостаточности прибыли для целейвыплаты дивидендов.
Очевидно,эмиссионный доход является частью оплаченного акционерного капитала. Оплаченныйакционерный капитал, в свою очередь, является конечной гарантией передкредиторами открытого акционерного общества. В условиях инфляции покупательнаяспособность номинальной стоимости оплаченного акционерного капиталаакционерного общества резко уменьшается.
Эмиссионныйдоход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв,создаваемый на покрытие возможных убытков при реализации обыкновенных акций постоимости ниже номинальной.
Следуетотметить, что в обществах с ограниченной ответственностью также можетвозникнуть доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене вышеноминала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как«эмиссионный», поскольку формирование уставного капитала обществ с ограниченнойответственностью не является эмиссией [4, стр.210].
Ноэкономическая сущность этого дохода — превышение оплаты доли в уставномкапитале учредителем над ее номинальной стоимостью — все же близка кэмиссионному доходу. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величинутакого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммыразницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессеформирования уставного капитала акционерного общества.
Крометого, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписываетнекоммерческим организациям при использовании средств целевого финансирования,полученных в виде инвестиционных средств на финансирование капитальныхвложений, использовать и счет 83 «Добавочный капитал».
Акционерноеобщество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставныйкапитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительныхакций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ). Согласно Инструкции по применениюПлана счетов такие операции отражаются в том числе с использованием счетадобавочного капитала. Данная Инструкция также позволяет уменьшать величинудобавочного капитала на суммы, распределяемые между учредителями организации.
Федеральнымизаконами от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» и от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерныхобществах» предусматривается только один вид выплат действующим участникамлибо акционерам общества — распределение чистой прибыли (ст. 28 Федеральногозакона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).1.2 Законодательноерегулирование формирования и использования добавочного капитала
Порядокбухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения поотражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием ииспользованием, регулируются следующими нормативными документами:
ПриказомМинфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению» (с изм. и доп. от 18.09.2006);
ПриказомМинфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (сизм. и доп. от 26.03.2007);
Положениемпо бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом МинфинаРоссии от 27.11.2006 N 154н (с изм. и доп. от 25.12.2007);
Положениемпо бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от27.11.2006);
Положениемпо бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007,утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Выплатуучредителям части добавочного капитала (как части чистой прибыли по даннымбухгалтерского учета) можно приравнять к выплатам дивидендов. Возможность жевыплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капиталадолжна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды женачисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого рядаусловий, которые указаны в ст. ст. 28 и 29 Федерального закона N 14-ФЗ и ст. ст.42 и 43 Федерального закона N 208-ФЗ.
Остаетсяуточнить, какую сумму добавочного капитала участники имеют право распределитьмежду собой. Как было показано выше, добавочный капитал организации можетсостоять из нескольких разных составляющих: суммы дооценки основных средств,эмиссионной премии; курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам вуставный капитал выражена в иностранной валюте, и др.
Навыплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которыесоответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышениеноминальной стоимости долей.
Предназначениеже сумм добавочного капитала, которые были образованы в результате переоценкиосновных средств, несколько иное. Они используются при последующей уценкетакого имущества. Но при выбытии объектов, как было сказано выше, данные суммыпереносятся на нераспределенную прибыль. И в этом случае возможность ихраспределения не вызывает никаких сомнений.
Вдействующей сегодня Инструкции по применению Плана счетов нет положений о возможностинаправления части добавочного капитала организации на покрытие убытков. Хотя вИнструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельностипредприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 [8], такаявозможность предусматривалась.
Прямогозапрета на использование суммы добавочного капитала организации на покрытиеубытков в нормативных документах бухгалтерского учета не существует.Единственное ограничение, как было сказано выше, установлено ПБУ 6/01 на частьдобавочного капитала, образованного за счет переоценки. Исходя из этого,специалисты Минфина России не рекомендовали обращаться к этой составляющей прирешении упомянутой задачи. Поэтому, возможно, часть добавочного капитала все жеможно направлять на покрытие убытков. И корректнее использовать для этогосредства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, напримерэмиссионный доход.
Вслучае снижения курса иностранной валюты с отчетной даты до момента погашениязадолженности учредителя образуется отрицательная курсовая разница. Она, в своюочередь, будет уменьшать величину добавочного капитала. Увеличение курсасоответственно будет увеличивать показатель добавочного капитала.
Такимобразом, анализ структуры добавочного капитала позволил выявить такой недостаток,как отражение неоднородных элементов капитала по своему экономическомусодержанию на одном и том же счете. Это касается прироста стоимости имущества,входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83«Добавочный капитал», субсчет 1 «Резерв по переоценкеимущества».
Навзгляд автора, нецелесообразно на счете 83 «Добавочный капитал»отражать резерв от переоценки имущества. По мнению одного из ведущихспециалистов в области бухгалтерского учета в России В.Ф. Палия, данное предложениеобусловлено тем, что счет предназначен для отражения экономически однородныхобъектов учета.[7]
Всостав добавочного капитала возможно отнесение эмиссионной премии, посколькуона имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этомдобавочным капиталом. То же самое можно сказать и о положительной курсовойразнице, так как при продаже акций по цене выше номинальной стоимости наряду сранее авансированным основным капиталом образуется добавочный капитал.
Чегонельзя сказать о резерве по переоценке имущества, так как по своей сути данныйрезерв — «воздух». В связи с чем считается более целесообразнымданный резерв исключить со счета 83 «Добавочный капитал» и отражатьего на отдельном счете «Резерв по переоценке основных средств».
Вместес тем в целях сохранения первоначальной стоимости объекта основных средствсумму переоценки целесообразно отражать на специальном субсчете«Переоценка основных средств» [7, стр.51].
Представляетсяцелесообразным учитывать отдельно на счете 83 «Добавочный капитал»эмиссионную премию, предназначенную исключительно для отражения в учетеопераций по размещению и аннулированию акций, а также положительные курсовыеразницы — специфические объекты бухгалтерского наблюдения, связанные синвестированием капитала.
Всвязи с чем бухгалтерский учет добавочного капитала рекомендуется вести насчете 83 «Добавочный капитал» в разрезе двух субсчетов:
— 1«Эмиссионная премия» — для отражения дохода при реализации акций поцене выше номинальной стоимости;
— 2«Положительная курсовая разница» — для отражения дохода при взносахучредителей в иностранной валюте.
Крометого, в составе бухгалтерской отчетности (форма N 1 «Бухгалтерскийбаланс») добавочный капитал следует подробно раскрывать по составляющим,основываясь на данных аналитического учета добавочного капитала.1.3 Бухгалтерскийучет добавочного капитала
Дляучета добавочного капитала Планом счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом МинфинаРоссии от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 83 «Добавочныйкапитал».
СогласноПлану счетов по кредиту счета 83 отражаются:
приростстоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, — вкорреспонденции со счетами учета активов, по которым определился приростстоимости;
суммаразницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессеформирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества,при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене,превышающей номинальную стоимость, — в корреспонденции со счетом 75«Расчеты с учредителями»;
суммацелевого финансирования, направленная некоммерческой организацией нафинансирование капитальных расходов, в корреспонденции со счетом 86«Целевое финансирование».
Подебету счета 83 добавочный капитал учитывается в случаях:
погашениясумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам егопереоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которымопределилось снижение стоимости;
направлениясредств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75«Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
распределениясумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75«Расчеты с учредителями» и т.п.
Аналитическийучет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом,чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования инаправлениям использования средств.
Разницамежду продажной и номинальной стоимостью акций (стоимостью доли) отражается подебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитомсчета 83 «Добавочный капитал».
Приопределении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в видепревышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью неучитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
СогласноПлану счетов использование средств целевого финансирования, полученныхнекоммерческой организацией, на инвестиционные цели отражается записью подебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитомсчета 83 «Добавочный капитал».
Вцелях налогообложения прибыли целевые поступления (за исключением целевыхпоступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются. К ним относятся целевыепоступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставнойдеятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физическихлиц и использованные указанными получателями по назначению. При этомналогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вестиотдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевыхпоступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).
ГКРФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» (с изм. и доп. от 29.04.2008) и Федеральный закон от26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. от29.04.2008), а также нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержатпрямого запрета на покрытие убытка за счет средств добавочного капитала(исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счет результатовпереоценки имущества). Именно поэтому участники общества вправе направитьсредства добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет. В бухгалтерскомучете данная операция отражается записью по дебету счета 83 «Добавочныйкапитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)».
Увеличениеуставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, вчастности, за счет средств добавочного капитала (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ,ст. 28 Закона N 208-ФЗ).
Направлениесредств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается вбухгалтерском учете записью по дебету счета 83 «Добавочный капитал» вкорреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Даннаяоперация должна быть отражена в учете только после внесения соответствующихизменений в учредительные документы организации.
Итак,под добавочным капиталомпонимают часть собственного капитала организации, которая показывает общуюсобственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения всобственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовыйрезультат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектомбухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.
2.Аудитдобавочного капитала 2.1 Цель и источникиинформации в аудите добавочного капитала
Целью аудита добавочногокапитала предприятия является проверка правильности учета формирования ииспользования добавочного капитала.
Для достижения этой целиаудиторами должны быть решены следующие задачи: правильность использованиядобавочного капитала; правильность ведения аналитического и синтетическогоучета по счету 83 «Добавочный капитал», соответствие записей синтетического ианалитического учета по счету 83 записям в главной книге, балансе и формахбухгалтерской отчетности.
Уверенность аудитора втом, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность иисполнять свои обязательства, зависит не только от финансового состояния,результатов предпринимательской деятельности, надежности и эффективностивнутреннего контроля, правильности ведения бухгалтерского и налогового учетаэтого субъекта, но и от содержания качественного состояния его учредительныхдокументов.
Для проведения аудитаследует изучить первичные документы: первичные документы по формированиюдобавочного капитала: материалы переоценки основных средств; расчеты суммыэмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости надрыночной стоимостью размещенных акций; по взносам в уставный (складочный)капитал, выраженным в иностранной валюте, решение учредителей о расходованиисредств добавочного капитала на увеличение уставного капитала, регистрысинтетического и аналитического учета по учету добавочного капитала,бухгалтерская отчетность [1, стр.75].
Аудиторскаяпроверка добавочного капитала планируется на основе результатов тестированиясистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. С помощьюспециального вопросника оценивается состояние систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля в части добавочного капитала, определяются зоны риска,планируются основные процедуры проверки. 2.2 Проверка операцийс добавочным капиталом
Выполняяпроцедуру проверки операций с добавочным капиталом, аудитору необходимоответить на следующие вопросы:
1. Учет операций поформированию и использованию добавочного капитала соответствует положениямнормативных актов?
2. Данныеаналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочныйкапитал» соответствуют данным главной книги и баланса?
3. Корреспонденциясчетов по счету 83 «Добавочный капитал» составлена в соответствии сположениями нормативных актов?
Порядокпроведения аудита операций с добавочным капиталом включает ряд последовательныхэтапов:
· Сверка данныханалитического учета добавочного капитала с оборотами и остатками синтетическогоучета
При проведении аудитанеобходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам посчету 83 синтетического учета добавочного капитала. Данные аналитического учетадолжны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильностизаписей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотови сальдо по счету 83 учета добавочного капитала.
Суммы дебетовых икредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны бытьсоответственно равны.
· Сверка данныхбухгалтерского учета добавочного капитала с данными бухгалтерской отчетности
Аудиторскаяорганизация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторскихдоказательств, чтобы убедиться, что[8]:
· конечные сальдопо счету синтетического учета добавочного капитала (83) предыдущего отчетногопериода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетногопериода;
· соответствующиепоказатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периодасоответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учетадобавочного капитала;
· проверкаправильности формирования добавочного капитала.
3. При проведении аудита,необходимо установить, выполняются ли требования нормативных актов о порядкеформирования добавочного капитала и отражения этих операций в учете.
СогласноИнструкции по применению плана счетов, по кредиту счета 83 «Добавочныйкапитал» отражаются:
1)Приростстоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, — вкорреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.
Организация имеет правоне чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объектыосновных средств.
Если в результатепереоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличенияотносится в кредит счета 83 «Добавочный капитал».
В учете делаютсяпроводки:
Дебет01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки; Дебет83 Кредит 02 — доначислена сумма амортизации основного средства в результатепереоценки.
В налоговом учете переоценка на 1января 2002 года учитывается не полностью. Стоимость имущества может увеличитьтолько переоценка, которая меньше 30% от восстановительной стоимости основныхсредств по состоянию на 1 января 2001 года.
Переоценка, произведеннаяпосле 1 января 2002 года, не изменяет восстановительную стоимость имущества (ст.257 НК РФ).
В ходе переоценки выможете увеличить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее былиуценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится насчет нераспределенной прибыли. Превышение суммы дооценки над суммой уценкивключается в состав добавочного капитала.
В учете производятсязаписи:
Дебет01 Кредит 84 — отражена дооценка основного средства в пределах предыдущейуценки; Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка основногосредства сверх предыдущей уценки; Дебет84 Кредит 02 — увеличена амортизация основного средства в пределах предыдущейуценки; Дебет 83 Кредит 02 — увеличена амортизации основного средства сверх предыдущей уценки.
2) Сумма разницы между продажной иноминальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставногокапитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующемувеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающейноминальную стоимость, — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Эмиссионный доходобразуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала.
В учете производятсязаписи:
Дебет75-1 Кредит 80 — учтена задолженность учредителей по оплате акций; Дебет51 Кредит 75-1 — оплачены акции по цене выше номинала; Дебет 75-1 Кредит 83 — отражен эмиссионный доход.
4. Проверка правильностииспользования добавочного капитала
Согласно Инструкции поприменению плана счетов, суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочныйкапитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могутиметь место лишь в случаях:
1) Погашения сумм снижения стоимостивнеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — вкорреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижениестоимости.
В ходе переоценки можетуменьшиться стоимость тех объектов основных средств, которые ранее былидооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшаетдобавочный капитал.
Превышение суммы уценкинад суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
В учете производятсязаписи:
Дебет83 Кредит 01 — отражена уценка основного средства в пределах предыдущей дооценки; Дебет84 Кредит 01 — отражена уценка основного средства сверх предыдущей дооценки;Дебет 02 Кредит 83 — уменьшена амортизацияосновного средства в пределах предыдущей дооценки; Дебет 02 Кредит 84 — уменьшена амортизация основногосредства сверх предыдущей дооценки.
Если выбывает объектосновных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, тосумму его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал»,включают в состав нераспределенной прибыли: Дебет83 Кредит 84 — сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в составнераспределенной прибыли.
Данная операция оформляетсябухгалтерской справкой. В справке рекомендуется привести перечень и стоимостьОС, на приобретение (создание) которых была направлена соответствующая частьнераспределенной прибыли, включенной в добавочный капитал.
2) Направления средств на увеличение уставногокапитала.
Если средства добавочногокапитала были направлены на увеличение уставного капитала организации,необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительныхдокументах, а в учете сделать проводку: Дебет83 Кредит 80 — отражено увеличение уставного капитала.
3) Распределения сумм междуучредителями организации
Согласно Инструкции поприменению плана счетов, в том случае, когда акции организации, созданной вформе акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальнуюстоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостьюотносится в дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредит счета83 «Добавочный капитал».
По результатам аудитаследует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности формирования ииспользования добавочного капитала и отражения в учете этих операций.
Таким образом, анализируяметодику аудита, можно уточнить, что в процессе проверки формирования ииспользования добавочного капитала устанавливается его соответствие уставу иучетной политике, правильность использования средств, ведения синтетического ианалитического учета, где зафиксирована информация о добавочном капиталеорганизации (прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки,сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций и т.д.).
Таблица 1.Программа поразделу аудита «Аудит добавочного капитала»[9]Наименование процедуры Рабочий документ Аудитор Раздел аудита Проверка источников формирования добавочного капитала Иванов И.Б. Аудит добавочного капитала Организация аналитического учета добавочного капитала Иванов И.Б. Аудит добавочного капитала
Процедуры, необходимыедля проведения аудиторской проверки, определяются с учетом федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил аудиторскойдеятельности, а также федеральных законов, нормативно-правовых актов,требований к аудиторскому заключению и т.д. При этом аудитор несетответственность за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, аруководство аудируемого лица — за подготовку и предоставление указанной отчетности.2.3 Практическиеаспекты аудита добавочного капитала
В тех случаях, когда общества сограниченной ответственностью продают доли в уставном капитале выше их номиналау них возникает доход, который по своей сущности похож на эмиссионный. В этойсвязи, по мнению Минфина России, его также можно учесть на счете 83«Добавочный капитал».
При проверке правильностиотражения курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам вуставный капитал, следует учитывать, что иностранные организации имеют правоинвестировать средства на территории РФ в любых формах, не запрещенныхзаконодательством.[10] Вложения капитала вуставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностраннымиинвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валютеРФ.
 Размер уставногокапитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются врублях. Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещенозаконодательством РФ. В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г.N 154н, курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам вуставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этойорганизации. Аудитору следует учитывать, что на добавочный капитал относитсяразница между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу вуставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах,и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств навалютный счет организации.
В том случае, еслирублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньшестоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитываетсязадолженность и вклад не может считаться полностью внесенным.
В целях налогообложенияприбыли, полученный в виде курсовой разницы, доход не учитывается ( п. 1 ст.251 НКРФ).
Еще одним возможнымисточником формирования добавочного капитала является восстановленнаяучредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, НМА иимущественными правами в случае внесения их в уставный капитал. [11]
Принимающая сторона можетпринять к вычету восстановленную акционером (участником, пайщиком) сумму НДС(ст. 171 НК РФ) в том случае, если она использует эти активы для операций,признаваемых объектом обложения НДС. Аудитору следует проверить своевременностьи полноту отражения сумм НДС. Вычеты производятся после принятия на учет имущества,НМА и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставныйкапитал.
Основанием для вычетаслужат документы по передаче имущества с выделением в них суммы налога,восстановленной в бюджет учредителем. Эти документы или их нотариальнозаверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.Сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада вуставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, дляцелей налогообложения прибыли в состав доходов не включается (ст. 251 НК РФ).
При проверке правильностии обоснованности отражения в бухгалтерском учете вкладов в имущество обществ сограниченной ответственностью следует иметь в виду, что в соответствии со ст.27 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах сограниченной ответственностью» участники общества обязаны, если этопредусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников обществавносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников обществаможет быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путемвнесения в устав общества изменений по решению общего собрания участниковобщества, принятому всеми участниками общества единогласно.
В бухгалтерском учетеполучение вклада от участника в имущество общества отражается записью по дебетусчетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 58«Финансовые вложения» и других в корреспонденции со счетом 83«Добавочный капитал» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, письмо Минфина Россииот 13.04.2005 г. N 07-05-06/107).
Согласно абз. 2, 5 подп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде стоимости имущества, полученногоорганизацией безвозмездно от участника, доля которого в уставном капиталесоставляет более 50%, не учитываются при определении налоговой базы по налогуна прибыль, при условии, что в течение 1 года со дня получения указанноеимущество не передается третьим лицам.
При аудите использованиядобавочного капитала и организации бухгалтерского учета по счету 83«Добавочный капитал» следует учесть, что суммы, отнесенные в кредитсчета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовыезаписи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижениястоимости внеоборотных активов в результате их уценки в корреспонденции сосчетами 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основныхсредств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизациянематериальных активов», направления средств на увеличение уставного капиталав корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» или 80«Уставный капитал»; распределения сумм между учредителями организациив корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплатетруда» и 75 «Расчеты с учредителями».
При проверке операций посписанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основныхсредств аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли(уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала суммадооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.
В соответствии с ПБУ 6/01и ПБУ 14/07 при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценкипереносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.
Очевидно, что длявыполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы,подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информацияо произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учетаосновных средств (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Что касается переоценки НМЛ, тоследует иметь в виду, что в карточках учета НМА (форма N НМА-1) отсутствуют необходимыереквизиты для отражения информации.
В случае отсутствияпообъектного аналитического учета добавочного капитала аудитор рекомендуетвосстановить первичные документы по переоценке основных средств и аналитическийучет по счету 83 «Добавочный капитал».
Если это невозможносделать, обществу рекомендуется в учетной политике определить методику списаниядобавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств(например, списывать добавочный капитал пропорционально стоимости основныхсредств).
Приступая к проверкеопераций по направлению средств добавочного капитала на увеличение уставногокапитала путем увеличения номинальной стоимости акций или выпускадополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ) в акционерныхобществах, аудитору следует ознакомиться с решением общего собрания акционеров,порядком отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета[12].Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставногокапитала и в обществах с ограниченной ответственностью. Следует иметь в виду,что в соответствии с ч. 3 ст. 18 Федерального закона «Об обществах сограниченной ответственностью» при увеличении уставного капитала обществаза счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долейвсех участников общества без изменения их размеров.
В соответствии сИнструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций указанная операция отражаетсяв бухгалтерском учете записями: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 75 «Расчетыс учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»;
Д-т сч. 75 «Расчетыс учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
К-т сч. 80 «Уставныйкапитал».
По мнению экспертов, наувеличение уставного капитала не могут направляться суммы прироста стоимостиимущества при переоценке (Годовой отчет за 2008 год: сдаем в срок и без ошибокс учетом практики налоговых проверок. М.: Эксмо, 2009. 1040 с.).
В том случае, еслиорганизация использовала добавочный капитал в виде выплат учредителям(участникам), то аудитору необходимо проверить наличие решения о распределениидобавочного капитала между учредителями (участниками).
На практике возникаетвопрос о том, какую часть добавочного капитала можно распределить[13].Поскольку он имеет несколько составляющих, то, по мнению большинства экспертов,на выплаты учредителям (участникам) могут быть направлены только те средства,которые соответствуют фактически полученному имуществу (в частности, превышениеноминальной стоимости долей), а не те, которые были образованы по правиламбухгалтерского учета, например, в результате переоценки основных средств.Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2000 г. N04-02-05/2. Суммы дооценки имущества, отраженные на счете 83 «Добавочныйкапитал», имеют свое особое целевое направление использования припоследующей уценке такого имущества или его выбытии. Однако наказания занесоблюдение этого условия обществами и их учредителями (участниками) ни налоговое,ни административное законодательство не содержат.
При начислении выплат вбухгалтерском учете должны быть составлены следующие проводки:
Д-т сч. 83«Добавочный капитал»
К-т сч. 75 «Расчетыс учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — распределен между учредителями (участниками) организации добавочный капитал;
Д-т сч. 75 «Расчетыс учредителями»
К-т сч. 68 «Расчетыпо налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» — удержан налог на доходыучредителей (участников), не являющихся работниками организации;
Д-т сч. 75 «Расчетыс учредителями»
К-т сч. 50«Касса» (51 «Расчетные счета») — выплачены учредителямсредства из суммы добавочного капитала.
Возникает вопрос, какуюставку налога на доходы физических лиц следует в данном случае применить: 9% — как на дивиденды (п. 4 ст. 224 НК РФ) или же обычную — 13% (п. 1 ст. 224 НКРФ). По мнению большинства экспертов, доходы физических лиц — участников(акционеров) общества, в пользу которых произведено распределение добавочногокапитала, должны облагаться по ставке 13%. Это связано с тем, что для целейналогообложения указанные суммы нельзя считать дивидендами, посколькураспределению подвергается не чистая прибыль общества, а добавочный капитал.
Если же такие средствараспределяются в пользу участников (акционеров) общества — юридических лиц, тоих можно считать дивидендами, так как в целях гл. 25 НК РФ под дивидендамипонимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций, т.е. любыедоходы, а не только в виде распределенной прибыли (ст. 275 НК РФ).
Заключение
Целью аудиторскойпроверки добавочного капитала является формирование мнения о достоверностиданных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние добавочногокапитала.
Поддобавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, котораяпоказывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулируетизменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния нафинансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельнымобъектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражаетсяобособленно.
Добавочныйкапитал является важной составляющей собственного капитала организации,поэтому, несмотря на то, что на практике операции с использованием счета 83встречаются не так часто, но проверка правильности их отражения в учете иотчетности является немаловажным этапом в формировании аудиторского мнения одостоверности отчетности в целом.
Дляучета добавочного капитала Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83.Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечитьформирование информации по источникам образования и направлениям использованиясредств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета «Прирост стоимостиосновных средств по переоценке», «Прирост стоимости нематериальных активов попереоценке», «Эмиссионный доход», «НДС, восстановленный учредителем припередаче неимущественных вкладов в уставный капитал" и др.
Выделениедобавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменятьразмер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, толькоперерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющиевеличину функционирующего капитала, отражаются не на счете 80 «Уставныйкапитал», а на добавочном счете к нему.
Напрактике аудиту формирования собственного капитала, а, следовательно, иформирования и использования добавочного капитала, уделяется особое внимание, иобычно, данный участок проверки отводится под ответственность наиболеекомпетентных аудиторов. Информация, содержащаяся в третьем разделе баланса,имеет принципиальную важность, как для собственников организации, так и дляпотенциальных инвесторов, дебиторов, кредиторов и других контрагентов.Следовательно, аудит добавочного капитала занимает, хотя и небольшое, но важноеместо в проверке.
Списоклитературы
1. Гражданскийкодекс Российской Федерации (часть первая и вторая). // Законы, 2010
2. Методическиеуказания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от13.10.2003 N 91н.
3. План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
4. Гиляровская Л.Т.,Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. – СПб.:Питер, 2009.
5. Гиляровская Л.Т.,Ситникова В.А. Аудит собственного капитала коммерческих организации.- М.: Юнити,2009.
6. Иоффе Л.Добавочный капитал // Практический бухгалтерский учет. 2009. N 3.
7. Палий В.Ф.Бухгалтерский учет. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2009
8. Палий В.Ф.Современный бухгалтерский учет. — М.: Бухгалтерский учет, 2010.
9. Парушина Н.В.,Суворова С.П. Аудит: Учебник. – М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. – 288с.
10.  Парушина Н.В., Суворова С.П., ГалкинаЕ.В. Аудит: Практикум: Учебное пособие. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010
11.  Соколов Я.В. Основы теориибухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2009
12.  Справочник корреспонденции счетовбухгалтерского учета / под ред. Бакаева А.С. – М.: Институт профессиональных бухгалтеровРоссии, 2010
13. Тяжкова М.С.Организация учета капитала акционерных обществ // Бухгалтерский учет. 2010. N2.
14.  Цыганков К.Ю.Капитал как суть и цельбухгалтерского учета. // Аудитор. 2009, №12.
15.  Чайковская Л.А. Бухгалтерский учет иналогообложение: учеб. пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2009
16.  Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит.Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА – М, 2009.
17.  Щадилова С.Н. Основы бухгалтерскогоучета: Учебное пособие. М.: ИКЦ «ДИС», 2009
18. Щербинина А.Г.Бухгалтерский учет собственного капитала: дис… к. э. н. Казань, 2009.