--PAGE_BREAK--направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например, определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
повторное применение средств внутреннего контроля, например, сверка банковских счетов, с тем, чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
Риск средств контроля тесно связан с неотъемлемым риском. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В данной ситуации аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки. (2, п.43)
Риск необнаружения.
В соответствии со стандартом № 8 термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Риск невыявления отличается от неотъемлемого риска и риска контроля тем, что данные риски существуют независимо от аудиторской проверки финансовой отчетности и определяются особенностями осуществляемой деятельности предприятия, а также спецификой отдельных операций.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от (10, № 7, с. 29):
порядка проведения конкретной проверки;
квалификации аудиторов;
степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Рис. 3. Методы снижения риска необнаружения.
Но даже в случае, если аудитор был вынужден обследовать 100 % остатков по счетам или классов операций, риск необнаружения все равно остается, поскольку аудитор может выбрать несоответствующую аудиторскую процедуру или неверно интерпретировать результаты аудита.
Между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля существует обратная связь.
Табл. 4. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска.
Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как:
высокий
средний
низкий
При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как:
высокий
наинизший
ниже среднего
средний
средний
ниже среднего
средний
выше среднего
низкий
средний
выше среднего
наивысший
Глава 2. Основные методы оценки аудиторского риска
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска (7, с 123):
Оценочный (интуитивный);
Количественный.
Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций, как высокий, вероятный или маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска и является наиболее точным.
2.1 Этапы оценки аудиторского риска
Как говорилось выше, классическая модель аудиторского риска появилась еще в 80-х годах и представляет собой взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска:
ПАР = ВР * КР * РН
Данные в модели риски, анализируются и измеряются аудитором поэтапно.
То есть общий аудиторский риск будет состоять из совокупности приемлемых аудиторских рисков по каждому классу операций, группам счетов. Также учитывается уровень существенности по каждому классу операций, группе счетов.
Рис. 4. Модель оценки приемлемого аудиторского риска.
§2.2 Количественный метод оценки аудиторского риска
Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.
Единых методик расчета уровня существенности и приемлемого аудиторского риска нет. Каждая аудиторская фирма использует самостоятельно разработанные методы определения приемлемого аудиторского риска, основанные на общей модели аудиторского риска, которая базируется на следующих предположениях:
На степень аудиторского риска оказывают влияние сразу несколько факторов.
Влияние каждого фактора на значение аудиторского риска не зависит от влияния остальных факторов.
Значение фактора может быть измерено в общем случае не непосредственно, а лишь косвенно, т.е. путем измерения значений иных вспомогательных величин (характеристик).
Измерение вспомогательных величин может производиться в общем случае путем назначения экспертом балльных оценок.
При выработке обобщенной модели определения уровня существенности ведущую роль играет ответ на основной вопрос, следует ли при превышении обнаруженной проверкой суммы ошибок по какому-либо конкретному показателю над допустимым процентом отклонений признать отчетность недостоверной вне анализа иных показателей, по которым определяется возможное отклонение от нормируемого уровня. Анализ позволяет дать отрицательный ответ на этот вопрос (8, с.21). Ведь так как минимальные составляющие в расчете среднего уровня существенности отбрасываются, то возможно в процессе проверки по конкретному показателю превышение суммарных ошибок над запланированным уровнем. Это означает, что уровни существенности по конкретным показателям отчетности не следует рассматривать как абсолютные параметры (вне связи с остальными показателями) качества отчетности. Иными словами, следует предположить, что потенциальный пользователь бухгалтерской отчетности должен расценивать уровни существенности по отдельным показателям в качестве тех, ниже которых отклонения не могут вообще приниматься во внимание. Неясно, как в этом случае оценивать превышение уровней существенности по отдельным показателям отчетности.
Практика показывает, что не может быть жесткого правила назначения весов (оценок) показателей ввиду того, что инвестор приписывает сам ту или иную значимость показателей. Руководствуясь именно этим, в тесты вводится графа «Степень важности», в которой аудитор должен, моделируя типичное поведение пользователя бухгалтерской отчетности, проставить приоритеты базовых показателей (в баллах, например от 1 до 5, где 5 – наивысший балл).
Первым этапом оценки приемлемого аудиторского риска является расчет уровня существенности и оценка уровня существенности по каждому из базовых показателей. Для этого можно использовать таблицу следующей формы.
Табл.5. Расчет уровня существенности (УС).
Наименование
базового
показателя (i)
Значение базового показателя бух. отчетности проверяемого экономического субъекта
Доля
(%)
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Степень важности базового показа-теля (СтВi)
Оценка уровня существен-ности (ОцУрС)
1
2
3
4 = гр.2*гр.3
5
6
В качестве базовых показателей могут выступать:
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации
Валюта баланса
Капитал и резервы
Общие затраты предприятия
и другие.
Уровень существенности
∑ гр.4*гр.5 / ∑гр.5
Перечень базовых показателей, по которым определяется уровень существенности может быть разным. В графу 2 заносятся данные из финансовой (бухгалтерской) отчетности за проверяемый период. В графе 3 указывается доля (в %) возможных отклонений, которые не будут считаться существенными, от значений базового показателя. Степень важности (графа 5) характеризует приоритет для пользователей отчетности того или иного базового показателя. В графу 6 заносится оценка аудитором уровня существенности по 4-балльной шкале: Если отклонения значений, применяемых для нахождения существенности (графа 4), от рассчитанного уровня существенности незначительны в ту или иную сторону, то оценка уровня существенности будет измеряться 2 баллами – низкий. Если практически совпадает со значением уровня существенности, то 3 – очень низкий. Если отклонения существенны, то присваивается 0 – очень высокий или 1 – высокий уровень.
При очень высоком уровне существенности аудиторский риск сводится к нулю. Очень низкий уровень существенности, напротив, предъявляет максимально высокие требования к проведению проверки. Также оценка уровня существенности может устанавливаться в зависимости от размера процента (доли) отклонения, заданного в графе 3 (8, с.22).
После оценки уровня существенности каждого базового показателя можно рассчитать неотъемлемый риск, риск контроля и риск необнаружения, как по каждому из базовых показателей, так и в целом по отчетности.
Табл. 6. Расчет неотъемлемого риска (ВР)
Наименование
характеристики
Базовый показатель
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня неотъемлемого риска данному баллу
Степень важности характеристики
1
2
3
4
В качестве характеристик могут выступать:
Наличие специалистов, закрепленных за объектом учета (степень закрепления)
Квалификация
Опыт работы
Обеспеченность специальной литературой
Склонность к творческому подходу в учете
Независимость при применении установленных правил учета
Наличие методической поддержки (со стороны гл. бухгалтера или специально выделенного сотрудника)
Постановка системы документооборота
Объем обрабатываемой информации
Обеспеченность средствами автоматизации с учетом их качества
Внутрихозяйственный риск по каждому базовому показателю (ВРi)
∑гр.2*гр.3 / ∑гр.3
Общий неотъемлемый риск
∑ВРi*СтВi / ∑СтВi
Неотъемлемый риск характеризует качество работы бухгалтерской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю существенности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, влияющих на оценку работы бухгалтерии, может быть другим. Оценка по каждой характеристике дается в 4-балльной шкале: 0 – отлично, 1 – хорошо, 2 – посредственно, 3 – плохо. Неотъемлемый же риск определяется по шкале от 0 до 1, поэтому следует перевести оценку по каждой характеристике из 4-балльной шкалы в шкалу от 0 до 1. Неотъемлемый риск, равный 0, соответствует максимально высокой оценке работы бухгалтерии, при таком внутрихозяйственном риске аудиторский риск также сводится к нулю. Каждой характеристике может задаваться своя степень важности, в соответствии с тем, какая из характеристик, по мнению аудитора, в большей или меньшей степени влияет на уровень неотъемлемого риска.
Следующим этапом проводится расчет риска средств контроля:
Табл. 7. Расчет риска средств контроля (КР)
Наименование
характеристики
Базовый показатель
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня риска средств контроля данному баллу
Степень важности характеристики
1
2
3
4
В качестве характеристик могут выступать:
Наличие специализированной службы или отдельных специалистов
Объем информации, перепроверяемой по объекту учета
Квалификация
Обеспеченность нормативной базой
Независимость ревизионной службы
Риск средств контроля по каждому из базовых показателей (КРi)
∑гр.2*гр.3 / ∑гр.3
Общий риск средств контроля
∑КРi*СтВi / ∑СтВi
Риск средств контроля характеризует качество работы службы внутреннего аудита или иного аналогичного по назначению подразделения предприятия. При отсутствии такой службы значение риска средств контроля равно 1, а потому никак не влияет на снижение аудиторского риска. Как и при заполнении табл.6, оценка характеристик ведется по 4-балльной шкале, переводится в шкалу от 0 до 1, так как риск контроля измеряется по шкале от 0 до 1. Характеристикам также может быть присвоена своя степень важности.
Далее рассчитывается риск необнаружения.
Табл. 8. Расчет риска необнаружения (РН)
Наименование
характеристики
Базовый показатель
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня риска необнаружения данному баллу
Степень важности характеристики
1
2
3
4
В качестве характеристик могут выступать:
Наличие отдельного специалиста, исследующего объекты учета, связанные с показателями существенности (степень закрепления)
Наличие системы контроля в ходе проверки за работой рядовых сотрудников и руководителя проверки
Квалификация специалистов
Наличие у специалистов, ответственных за объект учета, технических исполнителей
Объем выборки
Наличие опыта работы по одной и той же фирме в течение ряда проверок
Обеспеченность проверяющих нормативной базой
Наличие непосредственного контакта с бухгалтерской службой
Осуществление фактических действий (осмотр, инвентаризация)
Опыт работы специалистов на фирмах аналогичного профиля
Риск необнаружения по каждому из базовых показателей (РНi)
∑гр.2*гр.3 / ∑гр.3
Общий риск необнаружения
∑РНi*СтВi / ∑СтВi
Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с неотъемлемым риском и риском средств контроля. Порядок заполнения табл. 8 аналогичен порядку заполнения табл. 6 и 7. Однако значения балльных характеристик данной таблицы являются управляемыми величинами, от которых будет зависеть аудиторский риск в целом.
продолжение
--PAGE_BREAK--Сначала рассчитывается приемлемый аудиторский риск по каждому из базовых показателей (ПАРi). Для этого оценку уровня существенности (ОцУрС) из табл. 5 необходимо перевести из 4-балльной шкалы в систему оценки от 0 до 1.
ПАРi = ОцУрСi * ВРi * КРi * РНi
А общий приемлемый аудиторский риск рассчитывается по формуле:
ПАР = ∑ПАРi*СтВi / ∑СтВi
Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 % (9, с.12).
2.3 Расчет приемлемого аудиторского риска на примере ООО «Отдых»
Рассмотрим расчет приемлемого аудиторского риска на примере гипотетического предприятия ООО «Отдых».
Основная деятельность осуществляется предприятием в сфере оказания услуг отдыха. Среднесписочная численность персонала предприятия составляет около 50 человек. Дополнительные услуги – автостоянка, сауна, перевозка пассажиров, прокат. Предприятие пользуется значительной популярностью в регионе, однако в зимний период терпит убытки из-за существенной невостребованности услуг.
В составе бухгалтерии три сотрудника, один из которых выполняет функции кассира.
Главный бухгалтер начисляет налоги (кроме ЕСН), ведет все журналы-ордеры, формирует главную книгу, отчетность, статистику. Заполнение журналов ордеров осуществляется в Microsoft Excel, остальные работы осуществляются вручную. Главный бухгалтер имеет высокую квалификацию и большой стаж работы.
Бухгалтер № 1 осуществляет учет заработной платы, ЕСН, а также прочие расчеты с персоналом. Кроме того, он ведет учет материалов(кроме продуктов питания и ГСМ), МБП, основных средств. Автоматизация работы минимальная – таблицы в Microsoft Excel. Имеет высокую квалификацию, но небольшой опыт работы.
Кассир занимается также учетом реализации и использования путевок, учетом продуктов питания и учетом ГСМ. Специального образования не имеет, но имеет стаж работы в течение 20 лет.
Служба внутреннего аудита отсутствует, нет также постоянно действующей ревизионной комиссии. Работники обеспечены специализированными газетами, журналами, но в пользовании нет компьютерных баз данных. Методической работой главный бухгалтер не занимается. Сотрудники самостоятельно работают с литературой время от времени. Систематическая работа с нормативными документами не ведется, отсутствует утвержденный график документооборота.
В качестве базовых показателей были выбраны: валовой объем реализации, кредиторская задолженность, капитал и резервы, общие затраты.
Табл. 9. Расчет уровня существенности ООО «Отдых»
Наименование
базового
показателя (i)
Значение базового показателя бух. отчетности проверяемого экономического субъекта
Доля
(%)
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Степень важности базового показателя (СтВi)
Оценка уровня существенности (ОцУрС)
1
2
3
4 = гр.2*гр.3
5
6
Валовой объем реализации
8 452
5
422,60
5
2
Кредиторская задолженность
10 927
5
546,35
5
1
Капитал и резервы
2 136
10
213,60
1
2
Общие затраты предприятия
7 525
5
376,25
4
3
Уровень существенности
362,57
Так как предприятие занимается реализацией услуг отдыха, то одним из важнейших показателей будет являться объем реализации (степень важности 5). Так же известно, что предприятие в зимний период несет убытки, поэтому еще одним важным показателем будет являться размер кредиторской задолженности (степень важности 5). Правильность отражения затрат также имеет большое значение (степень важности 4). Учитывая отсутствие каких-либо существенных изменений в собственном капитале, степень важности этого показателя для потенциального инвестора минимальна (степень важности 1).
Так как значение, применяемое для нахождения уровня существенности, по общим затратам практически совпадает с рассчитанным уровнем существенности, то уровень существенности по данному показателю будет очень низким (3). Сильные отклонения наблюдаются по кредиторской задолженности, поэтому этому показателю присваивается высокий уровень существенности (1). По остальным показаниям отклонения небольшие и уровень существенности будет низким (2).
Табл. 10. Расчет неотъемлемого риска ООО «Отдых»
Наименование характеристики
Валовой объем реализации
Кредиторская задолженность
Капитал и резервы
Общие затраты предприятия
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня ВР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня ВР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня ВР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня ВР данному баллу
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Наличие специалистов, закрепленных за объектом учета
1
0,(3)
1
0,(3)
1
0,(3)
2
0,(6)
Квалификация
3
1
0
0
0
0
0
0
Опыт работы
0
0
0
0
2
0,(6)
1
0,(3)
Обеспеченность специальной литературой
1
0,(3)
1
0,(3)
2
0,(6)
2
0,(6)
Независимость при применении установленных правил учета
2
0,(6)
1
0,(3)
2
0,(6)
2
0,(6)
Наличие методической поддержки
3
1
3
1
3
1
3
1
Постановка системы документооборота
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
Объем обрабатываемой информации
2
0,(6)
3
1
2
0,(6)
2
0,(6)
Обеспеченность средствами автоматизации с учетом их качества
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
Неотъемлемый риск
0,5926
0,4815
0,5926
0,5926
Общий неотъемлемый риск
0,5556
То есть выяснилось, что неотъемлемый риск на предприятии ООО «Отдых» составляет более 50 %. Это свидетельствует о том работа бухгалтерской службы организована посредственно: отсутствие методической поддержки со стороны главного бухгалтера по всем базовым направлениям учета, неполная обеспеченность спецлитературой, низкая обеспеченность средствами автоматизации (отсутствие специализированных бухгалтерских программ).
Табл. 11. Расчет риска средств контроля ООО «Отдых»
Наименование характеристики
Валовой объем реализации
Кредиторская задолженность
Капитал и резервы
Общие затраты предприятия
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня КР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня КР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня КР данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня КР данному баллу
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Наличие специализированной службы или отдельных специалистов
3
1
3
1
3
1
3
1
Объем информации перепроверяемой по объекту учета
—
—
—
—
—
—
—
—
Квалификация
—
—
—
—
—
—
—
—
Обеспеченность нормативной базой
—
—
—
—
—
—
—
—
Независимость ревизионной службы
—
—
—
—
—
—
—
—
Риск средств контроля
1
1
1
1
Общий риск средств контроля
1
Так как служба внутреннего аудита на предприятии полностью отсутствует значение риска средств контроля равно 1, то есть 100%, а потому никак не влияет на снижение аудиторского риска.
Табл. 12. Расчет риска необнаружения ООО «Отдых»
Наименование характеристики
Валовой объем реализации
Кредиторская задолженность
Капитал и резервы
Общие затраты предприятия
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня РН данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня РН данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня РН данному баллу
Оценка по балльной шкале
Соответствие уровня РН данному баллу
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Наличие отдельного специалиста, исследующего объекты учета, связанные с показателями существенности
0
0
0
0
0
0
0
0
Наличие системы контроля в ходе проверки за работой рядовых сотрудников и руководителя проверки
0
0
0
0
—
—
0
0
Квалификация специалистов
0
0
1
0,(3)
0
0
1
0,(3)
Наличие у специалистов, ответственных за объект учета, технических исполнителей
—
—
—
—
—
—
—
—
Объем выборки
0
0
1
0,(3)
0
0
1
0,(3)
Наличие опыта работы по одной и той же фирме в течение ряда проверок
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
2
0,(6)
Обеспеченность проверяющих нормативной базой
0
0
0
0
0
0
0
0
Наличие непосредственного контакта с бухгалтерской службой
0
0
0
0
0
0
0
0
Осуществление фактических действий (осмотр, инвентаризация)
—
—
—
—
—
—
1
0,(3)
Опыт работы специалистов на фирмах аналогичного профиля
1
0,(3)
1
0,(3)
1
0,(3)
1
0,(3)
Риск необнаружения
0,1250
0,2083
0,1429
0,2222
Общий риск необнаружения
0,1799
Аудиторская фирма оценила свой риск (риск необнаружения) в 17,99 %, так как у специалистов (аудиторов) недостаточно большой опыт работы на фирмах аналогичного профиля, и так как конкретно с ООО «Отдых» данная аудиторская фирма работает недавно.
Теперь можно рассчитать аудиторский риск по каждому базовому показателю и общий аудиторский риск.
Табл. 13. Приемлемый аудиторский риск. ООО «Отдых»
Валовой объем реализации
Кредиторская задолженность
Капитал и резервы
Общие затраты предприятия
1
2
3
4
5
Степень важности базового показателя
5
5
1
4
Оценка уровня существенности базового показателя в переводе на шкалу от 0 до 1.
0,(6)
0,(3)
0,(6)
1
Неотъемлемый риск
0,5926
0,4815
0,5926
0,5926
Риск средств контроля
1
1
1
1
Риск необнаружения
0,1250
0,2083
0,1429
0,2222
Аудиторский риск
0,0494
0,0334
0,0565
0,1317
Общий аудиторский риск
0,0665
Итак, общий аудиторский риск по проверке работы бухгалтерской службы ООО «Отдых» составил 6,65%. Принято считать, что общий аудиторский риск не должен превышать 5 %. Общий аудиторский риск можно было снизить за счет снижения риска необнаружения по одному из важнейших базовых показателей «Общие затраты предприятия», направив для проверки данной области бухгалтерского учета ООО «Отдых» специалиста, имеющего большой опыт работы на фирмах аналогичного профиля, а также высокой квалификации и проведя сплошную, а не выборочную проверку данной области учета.
Глава 3. Совершенствование методики оценки аудиторского риска в условиях функционирования компьютерных систем
Современный этап развития аудиторской деятельности связан с использованием для ведения учета современных персональных компьютеров и широкого набора бухгалтерских программ, что предполагает необходимость распространения аудиторских действий на сферу проверки не только данных внутри ЭВМ, но и экспертизы компьютерной системы аудируемого предприятия, в случае ее сложности и тесной взаимосвязи с системой учета и элементами системы внутреннего контроля. Эта необходимость при указанных условиях вызвана появлением дополнительного риска (ДР), связанного с техническими аспектами компьютерной системы и ее конкретной эксплуатацией клиентом, а также рисков, связанных с организацией учета и контроля при использовании компьютерной системы.
3.1 Оценка дополнительного риска
Дополнительный риск представляет собой субъективно установленный уровень риска, отражающий вероятность появления дополнительных существенных ошибок в финансовой отчетности при использовании на предприятии неэффективной компьютерной системы и недостаточной способности аудитора оценить степень этой неэффективности.
Такое определение дополнительного риска позволяет включить его в модель приемлемого аудиторского риска следующим образом:
ПАР = ВР * КР * РН * ДР
Дополнительный риск имеет в свою очередь следующие составляющие:
х х =
Рис. 4. Модель дополнительного риска.
Факторами риска, связанного с техническими аспектами и конкретной эксплуатацией компьютерной системы клиентом являются следующие:
использование клиентом нелегального программного обеспечения;
плохая работа аппаратных средств;
взаимное несоответствие характеристик аппаратного и программного обеспечения;
отсутствие технического контроля и обслуживания;
наличие ошибок при разработке программного обеспечения (в том числе связанное с его малотиражностью, поскольку в широко используемом программном обеспечении они скорее всего устранены разработчиками);
использование программного обеспечения не по назначению (например, текстовый редактор в качестве бухгалтерской программы).
Возникновение риска эксплуатации компьютерной системы клиентом указывает на необходимость проведения на этапе планирования аудита исследования компьютерной системы с привлечением технических специалистов.
Процедуры специального тестирования компьютерной системы предполагают выдачу аудитором профессиональных заданий техническим специалистам. Такое положение вещей требует от аудитора навыков работы с компьютерными системами. Минимальными требованиями, предъявляемыми к аудитору, признаются следующие: владение терминологией, умение читать и понимать системные и логические блок-схемы, умение понимать последовательность выполняемых операций. Отсутствие этих навыков может привести к неверной формулировке заданий для технических специалистов (риск некорректного построения тестов компьютерной системы, используемой клиентом (РТ)) и ошибочной трактовке полученных ими результатов (риск ошибочного толкования этих тестов (РО)).
продолжение
--PAGE_BREAK--