--PAGE_BREAK--2. Заключение независимого аудитора
2.1 Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения
Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки полного комплекта финансовой отчетности общего назначения субъекта в случае, когда аудитор способен выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости в модификации аудиторского заключения, регламентируется Международным стандартом аудита 700R«Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».
Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное мнение о финансовой отчетности в целом. При выражении своего мнения относительно полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, которые предназначены обеспечить ее объективное представление, аудитор может использовать фразы «дает достоверное и объективное представление» или «представляет объективно во всех существенных аспектах» в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Приведенные фразы являются равнозначными.
Суждение аудитора о том, представлена ли финансовая отчетность достоверно и объективно или представлена объективно во всех существенных аспектах, основывается на применяемых предприятием принципах подготовки финансовой отчетности. Если при подготовке финансовой отчетности не использовались приемлемые принципы финансовой отчетности, аудитор может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность.
Аудитор должен оценить выводы, сделанные в результате сбора аудиторских доказательств как достаточное основание для выражения мнения в отношении финансовой отчетности. При формировании аудиторского мнения аудитор оценивает, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, существует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В связи с этим аудитору следует оценить, получены ли достаточные и уместные доказательства с тем, чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риски существенных искажений финансовой отчетности и оценить последствия неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.
Аудитору при формировании мнения следует убедиться в том, что:
• выбранная и применяемая учетная политика соответствует принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам договоренности;
• оценочные значения, сделанные руководством, уместны;
• информация, представленная в финансовой отчетности, уместна, надежна, сопоставима и понятна;
• финансовая отчетность обеспечивает достаточное раскрытие информации в форме, доступной для понимания пользователями влияния существенных операций и событий на информацию, отраженную в финансовой отчетности.
Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, включает следующие элементы:
1) название;
2) адресат;
3) вводный параграф;
4) положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;
5) положение об ответственности аудитора;
6) параграф, в котором выражено мнение аудитора;
7) положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;
8) подпись аудитора;
9) дату выдачи заключения;
10) адрес аудитора.
Аудиторское заключение должно иметь название, которое четко указывает на то, что заключение составлено независимым аудитором.
Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности.
Вводный параграф должен содержать описание проверенной финансовой отчетности субъекта и констатировать, что финансовая отчетность была проверена. Вводный параграф должен также содержать:
• название каждого отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;
• ссылку на существенные аспекты учетной политики и другие пояснительные примечания;
• указание на дату и отчетный период.
В заключении также должно указываться, что ответственность за подготовку и объективное представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве фирмы-клиента.
В аудиторском заключении должно быть указано, что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки. В заключении должно содержаться:
• указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами:
• пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудиторское заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и уместными для выражения аудиторского мнения.
Безусловно-положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление (или представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.
В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами финансовой отчетности, отличными от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения применимых принципов подготовки финансовой отчетности.
Дополнительные обязанности аудитора могут состоять в следующем:
• сообщение о вопросах, которые привлекли внимание аудитора в ходе аудиторской проверки;
• выполнение дополнительных специальных процедур и сообщению о них;
• выражение мнения в отношении специфических аспектов аудиторской проверки, например, адекватности учетных регистров и бухгалтерских записей.
В случае если на аудитора возложены дополнительные обязанности в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться в отдельном параграфе, следующем за параграфом, в котором содержится выражение мнения о финансовой отчетности.
Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, содержать обе подписи. В дополнение к аудиторской подписи может быть указано, что аудитор является профессиональным аудитором или аудиторская фирма имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.
Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетности числом не ранее даты, на которую он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства, с тем, чтобы выразить мнение о финансовой отчетности.
В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения (страна или нормативный акт) аудиторских стандартов.
Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде — как в форме документальной копии, так и в электроне ной форме.
Аудитор при проведении аудиторской проверки может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.
Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований законодательства или нормативных актов или национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы:
1) название;
2) адресат, если это согласовано условиями договоренности;
3) вводный параграф, содержащий описание проверенной финансовой отчетности;
4) описание ответственности руководства за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;
5) описание ответственности аудитора за выраженное по финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:
а) ссылку на МСА и соответствующие специальные нормативные требования или национальные стандарты;
6) описание выполненной аудитором работы;
в) параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые принципы финансовой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетности (включая указание на страну происхождения принципов финансовой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);
б) подпись аудитора;
7) дату выдачи аудиторского заключения;
8) адрес аудитора.
Аудитор должен убедиться в том, что любая дополнительная информация, представленная совместно с финансовой отчетностью, четко отделена от проверяемой финансовой отчетности.
Если аудитор сделал вывод о том, что представленная предприятием дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в аудиторском заключении, что эта информация не была проверена.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.2 Модификации заключения независимого аудитора
Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения в случаях, когда оно подлежит модификации, регламентируется Международным стандартом аудита № 701 «Модификации заключения независимого аудитора».
Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих ситуациях:
1) если существуют факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора:
а) поясняющий параграф;
2) если существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора:
а) условно-положительное мнение;
б) отказ от выражения мнения;
в) отрицательное мнение.
Единообразие форм и содержания каждого типа модифицированного заключения облегчает понимание этих заключений пользователями.
— Факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора.
В определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано за счет включения поясняющего параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую отчетность, который более подробно рассмотрен в примечаниях в финансовой отчетности. Включение такого поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф включается после параграфа, содержащего мнение аудитора, но перед разделом, описывающим другие дополнительные обязанности аудитора по подготовке заключения. В нем делается ссылка на то, что этот фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.
Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение за счет включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия. Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности1, устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.
— Факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора
К ним относятся следующие обстоятельства:
а) ограничение объема работы аудитора;
б) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.
Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения.
Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за исключением» влияния событий, к которым относится оговорка.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.
Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.
— Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного
1. Ограничение объема. Ограничение объема работы аудитора может устанавливаться фирмой-клиентом (например, условия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми), Тем не менее если ограничение, предусмотренное условиями договоренности, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону. Кроме того, аудитор не соглашается на проведение аудиторской проверки, если ограничение нарушает установленные законодательством обязанности аудитора.
Ограничение объема может быть следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов).
Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.
2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность информации, раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.
продолжение
--PAGE_BREAK--