--PAGE_BREAK--Основними завданнями аудиту є:
• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;
• виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;
• реальність визначення фінансових результатів;
• оцінка ефективності внутрішнього контролю;
• надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.
Виконання основного завдання направлене на задоволення потреб всіх користувачів звітності. Проте, аудитор, на відміну від інших суб'єктів контролю, виступає діловим партнером клієнта, який, перевіряючи, повинен надавати різнобічну допомогу клієнту в усіх його справах. Тому аудит паралельно з основним завданням виконує функціональні завдання: коригування, функцію оперативного контролю і стратегічні завдання. Коригування — у випадку, якщо за результатами проведеного аудиту аудитором зроблені негативні висновки, він може на прохання клієнта видати рекомендації щодо виправлення помилок (але не виправляти їх).
Функція оперативного контролю — систематичний контроль безпосередньо в процесі діяльності суб'єкта з метою попередження помилок або вибору оптимальних рішень (не приймати рішення, а допомагати у їх виборі). Стратегічні — обґрунтування оптимальної або пропозиція альтернативної стратегії та перспективної програми розвитку суб'єкта господарювання на підставі даних, одержаних у процесі аудиту [35, с.256].
2.2 Організація та планування аудиторської діяльності
Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка згідно із законодавством є неурядовим органом. Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. Метою діяльності АПУ є створення системи незалежного фінансово-господарського контролю у формі аудиту, який дає об'єктивну оцінку фінансового стану підприємств і підприємців, сприяє раціональному господарюванню та своєчасно запобігає банкрутству власника, забезпечує достовірний контроль за доходами і видатками власників та одночасно оберігає інтереси держави.
АПУ веде реєстр аудиторів України, яким видан кваліфікаційний сертифікат на проведення аудиту; проводить сертифікацію суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю; затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту; регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності і при необхідності застосовує до них стягнення; здійснює інші повноваження, передбачені діючим Законом і Статутом Аудиторської палати України [1, с.3]. Кожного року Аудиторська палата України отримує від аудиторських фірм і аудиторів звіти про виконані ними роботи, здійснює їх аналіз і представляє в Кабінет Міністрів України узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності України. АПУ формується шляхом делегування до її складу п'яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного Комітету статистики України та Міністерства юстиції України. При цьому порядок делегування визначається, відповідно, з'їздом, правлінням, колегією або іншим керівним органом. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб. АПУ може створювати на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються АПУ. Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем, який несе відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення сприятливих умов для виконання функціональних обов'язків її членами. Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п'яти років, а членів АПУ першого скликання — відповідно, трьох років [37, с.30]. Портфель замовлень на аудиторські послуги формується за договорами, а також замовленнями, що надходять від підприємств, підприємців та ін. За портфелем замовлень аудиторська фірма складає плани своєї діяльності на календарний рік із розбиванням на квартали. На правах юридичної особи аудиторська фірма затверджує самостійно плани своєї діяльності, здійснює взаємовідносини з бюджетом, банками та замовниками аудиторських послуг. Законодавством передбачені права і обов'язки аудиторських фірм і аудиторів, які здійснюють аудиторську діяльність. Аудитор — це висококваліфікований спеціаліст, який володіє методологією фінансово-господарського контролю і аудиту, бухгалтерським обліком, аналізом господарської діяльності, статистикою, фінансовою і банківською справою, а також має необхідну професійну підготовку у галузі юриспруденції, судово-бухгалтерської експертизи, методології економічних досліджень, технології виробництва. Аудиторською діяльністю вони можуть займатися при наявності сертифіката, виданого АПУ на встановлений строк. Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснює Аудиторська палата України. Право на отримання сертифіката аудитора мають громадяни з вищою освітою, відповідними знаннями з питань обліку та досвідом роботи не менше трьох років на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста [36, с.38]. АПУ та її регіональні відділення видають документи серій А, Б, АБ (регіональні відділення тільки серії А) в індивідуальному порядку. Клопотання про надання сертифіката подаються до АПУ та її регіональних відділень особисто з пред'явленням паспорта. До заяви додаються офіційно засвідчена копія диплома про вищу освіту, витяг із трудової книжки, квитанція про сплату коштів за сертифікацію. Строк дії сертифікату не може перевищувати п’яти років. Продовження строку дії сертифікату проводиться через п’ять років за результатами контрольного тестування по спеціальності в порядку, встановленому АПУ. Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (Реєстр) — офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних осіб) — суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність». За Законом України «Про аудиторську діяльність» ведення Реєстру покладене на АПУ. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка [1, с.3]. АПУ щорічно оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік.
Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: планування, збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності балансу та фінансової звітності, написання звіту (висновку). Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури [33, с.57]. Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю. Відповідно до МСА, планування аудиту здійснюється на підставі МСА 300 «Планування аудиту» [32, с.129].
Планування аудиторської діяльності здійснюється з метою надання ефективних економічних послуг у визначений проміжок часу, зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, та виявлення проблем, які слід перевірити найретельніші. Планування аудиту має дуже важливі особливості:
- мета, яка заздалегідь визначена законом;
- кожний суб'єкт аудиту (клієнт) — індивідуальний;
- проведення аудиту є ризикованим через суттєві невідповідності, помилки, фальсифікації і порушення чинних законодавчих та нормативних актів.
Планування – це процес, який дає можливість найбільш раціонально виконати аудит і одночасно зменшити ризик не виявлення найсуттєвіших моментів діяльності клієнта. Щоб планування було ефективним, воно повинно доповнюватися контролем виконаних робіт і постійною реєстрацією всіх фактів і висловів. Це дає можливість уникнути зайвого ризику, більш ґрунтовно підійти до прийняття рішення щодо загальних результатів перевірки. Планування аудиторської діяльності необхідне для:
— вибору підходів для досягнення цілей аудиту;
- виконання і контролю за роботою;
- визначення саме основних аспектів об'єкта аудиту;
- гарантованості повноти виконаної роботи;
- зменшення ризику.
Планування аудиторських робіт допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу, та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь в перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами і фахівцями інших професій [29, с.297]. Характер планування в значному ступені залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.
2.3 Послідовність проведення аудиту та оформлення його результатів
Сукупність організаційних, методичних і технічних процедур становить аудиторський процес. Кожна аудиторська перевірка складається з етапів і частин, які називаються стадіями [37, с.41]. Доцільно визначити чотири таких етапи аудиту: планування та визначення аудиторського підходу; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); завершення аудиту. Аудиторський процес складається з таких стадій: дослідницька, підготовчо-узгоджувальна, основна, завершальна.
Дослідницька стадіяаудиту проходить безпосередньо на підприємстві. При цьому забезпечується додержання принципу раптовості аудиту. Вона передбачає вивчення: особливостей підприємства, перспектив розвитку підприємства, обліково-аналітичного і контрольного процесу на підприємстві, загального підходу до проведення аудиту, оцінки ступеня ризику, попереднього варіанта загального плану і програми аудиторської перевірки, визначених обсягів робіт, конкретних виконавців, встановлення планового рівня суттєвості. Підготовчо-узгоджувальна стадія включає визначення об'єкта аудиту й організаційно-методичну підготовку. При виборі об'єктів аудиторська фірма використовує складений план своєї діяльності. Для здійснення аудиту формується бригада або підбирається окремий аудитор, призначається керівник, котрий має кваліфікаційний сертифікат. До виїзду на перевірку бригада вивчає економічний стан об'єкта аудиту, знайомиться з планами виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та їх виконанням, з річною і періодичною фінансовою звітністю, актом (висновком) попередньої аудиторської перевірки, аналізує фінансовий стан, вивчає акти (довідки) перевірок з боку банків, податкових та інших державних органів, після чого керівник бригади складає програму аудиту, яку затверджує директор аудиторської фірми. У програмі вказуються об'єкт аудиту, зміст перевірки, періоди суцільного та вибіркового контролю. Завершується початкова стадія процесу аудиту складанням робочого плану аудитора, де передбачено об'єкт контролю, обсяг роботи і час її виконання (початок і закінчення). Підготовчо-узгоджувальна стадія зосереджується на:
– узгодженні із замовником плану перевірки, обсягу робіт, термінів її проведення, форми представлення результатів аудиту;
– узгодженні рівня відповідальності аудиторського підприємства і замовника, визначенні вартості аудиторських послуг;
– закріпленні досягнутих домовленостей між аудиторською фірмою і замовником шляхом підписання необхідних документів (договір, програма аудиту тощо);
– підготовці необхідної нормативно-правової бази для перевірки.
Основна стадія зводиться до такого:
– проводиться аудит (виконуються аудиторські послуги);
– готується підсумкова аудиторська документація
Завершальна стадія аудиту включає узагальнення і реалізацію результатів аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недоліки, скласти нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таблиці, розрахунки, графіки, узагальнити та відобразити результати перевірки в аудиторському висновку. На цій стадії обговорюється додаткова документація, що передається замовнику і передається аудиторський висновок.
Аудит представляє собою сукупність дій аудитора. Такі дії аудитора називаються аудиторськими процедурами. Аудитор спочатку збирає й аналізує інформацію, необхідну для оцінювання достовірності бухгалтерського балансу і фінансової звітності, вивчає статутні документи, виявляє відхилення стану діяльності підприємства від того, який передбачено статутними документами. Відтак він вивчає форму і методику бухгалтерського фінансового обліку, їх відповідність вимогам, що до них висуваються. Потім аналізу підлягають записи у Головній книзі й, зокрема, сумнівні записи, дані яких зіставляють з регістрами аналітичного обліку і первинними документами.
У загальному вигляді аудиторські процедури можуть бути класифіковані таким чином:
— розуміння бізнесу, його організації, галузі, у якій здійснюється діяльність підприємства;
— вивчення і аналіз інформації про діяльність підприємства в цілому;
— вивчення форм і методів обліку, оцінювання впливу законодавчих змін на стан обліково-аналітичного процесу;
— визначення стану об'єкта в натуральному, вартісному вираженні;
— контроль процесу відображення деяких операцій в обліку (первинні документи, аналітичні, синтетичні та звітні документи);
— розгляд питань минулих років;
— огляд звітів керівництва підприємства і проміжних звітів;
— аналіз важливих змін в облікових процедурах;
— оцінка праці внутрішніх аудиторів.
Процес аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені. Робочі документи аудитора — це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, також документальна інформація, отримана в процесі аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, або усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування. Склад та кількість аудиторських документів визначаються аудитором у кожному конкретному випадку [37, с.73]. Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в процесі перевірки, уявляє собою аудиторське досьє (папку), що має свій номер, відмітки про дати початку та закінчення перевірки. Після завершення оцінки окремих напрямків аудиторської перевірки та узагальнення отриманих результатів на останній стадії аудиту складають звіт про аудиторську перевірку, що містить висновок аудитора. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність. Складання аудиторського висновку регламентується МСА 700 «Аудиторський висновок». Метою складання аудиторського висновку є надання висновку аудитором (аудиторською фірмою) про повноту, достовірність і неупередженість інформації щодо статутного капіталу, що розкривається у звітності господарюючого суб’єкта. Складання аудиторського висновку є одним із найбільш відповідальних моментів аудиту, оскільки підводяться підсумки виконаних аудиторських процедур, узагальнюються виявлені помилки, визначається їхній сукупний вплив на фінансову звітність і висловлюється думка аудитора про її достовірність, повноту відповідності діючому законодавству. Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов’язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок аудиторського висновку, адресат, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про перевірену фінансову звітність, дата аудиторського висновку, адреса аудитора (аудиторської фірми), підпис аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми. У відповідності з МСА 700 аудитор може складати за результатами аудиторської перевірки наступні види аудиторських висновків:
— позитивний аудиторський висновок – якщо фінансова звітність достовірна і реально відображає фінансово-майновий стан підприємства;
— умовно-позитивний аудиторський висновок – якщо у фінансовій звітності є несуттєві відхилення від вимог, що не впливають на фінансовий результат;
— негативний аудиторський висновок відповідно до п. 39 МСА 700 – якщо звітність підприємства недостовірна і надана аудитору з метою введення його в оману;
продолжение
--PAGE_BREAK-- — відмова від надання аудиторського висновку – якщо аудитор не володіє необхідною інформацією, або обмежений в обсязі аудиторської перевірки, в наслідок чого не в змозі висловити свій погляд.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати описання усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Такі причини коротко наводяться в окремому розділі висновку з посиланням на розділ, де висловлюється негативний висновок або дається відмова від висновку. Окрім “класичних” аудиторських висновків про перевірену річну звітність підприємства у відповідності до МСА 800 аудитори можуть видавати інші специфічні висновки і звіти про виконану роботу по спеціальним завданням.
3. Методика аудиту основних засобів та нематеріальних активів підприємства
3.1 Завдання, об’єкти, джерела та послідовність аудиту основних засобів
До основних засобів відносяться матеріальні активи, якими підприємство володіє з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів, послуг, надання в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних функцій, строк корисного використання більше одного року.
Завданням аудитуосновних засобів є встановлення:
Ø правильності визнання, класифікації та оцінки необоротних активів;
Ø дотримання вимог щодо документального оформлення наявності та руху необоротних активів;
Ø правильності ведення інвентарного обліку необоротних активів;
Ø збереженості необоротних активів та їх технічного стану;
Ø правильності відображення в обліку надходження необоротних активів та витрат на їх утримання;
Ø дотримання вимог щодо нарахування амортизації необоротних активів і правильності відображення в обліку;
Ø достовірності відображення в обліку орендованих необоротних активів;
Ø правильності переоцінки та зменшення корисності необоротних активів;
Ø достовірності відображення в обліку вибуття необоротних активів, контроль за збереженням основних засобів;
Ø правильності документального оформлення та визначення витрат на ремонт необоротних активів та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку;
Ø достовірності розкриття інформації про основні засоби та нематеріальні активи у Примітках до фінансової звітності.
Об'єктами аудиту основних засобів та інших необоротних матеріальних активів є:
ü наявність і стан збереження основних засобів;
ü операції, пов'язані з рухом основних засобів, їх технічний стан;
ü стан оперативного, інвентарного, аналітичного та синтетичного обліку основних засобів;
ü амортизація та індексація основних засобів;
ü операції з капітального ремонту, технічного переозброєння, модернізації та реконструкції основних засобів;
ü облік орендованих основних засобів; придбання та виготовлення основних засобів;
ü облік витрат на утримання й експлуатацію машин і обладнання;
ü матеріали інвентаризації, статистичної та фінансової звітності.
Джерелами інформації для аудиту операцій з необоротними активами є:
· наказ про облікову політику підприємства;
· первинні документи з обліку необоротних активів: акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № 03-1), акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (ф. № 03-2), акт списання основних засобів (ф. № 03-3), акт на списання автотранспортних засобів (ф. № 03-4), акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини (ф. № 03-5), інвентарна картка обліку основних засобів (ф. № 03-6), опис інвентарних карток з обліку основних засобів (ф. № 03-7), картка обліку руху основних засобів (ф. № 03-8), інвентарний список основних засобів (ф. № 03-9), розрахунок амортизації основних засобів (ф. № 03-14, № 03-15 та 03-16);
· облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку необоротних активів (Головна книга, журнал-ордер № 13);
· акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;
· звітність — Баланс (ф. №1), Звіт про фінансові результати (ф. №2), Примітки до фінансової звітності (ф. №5) та інші [30, с.163].
Перед безпосереднім проведенням аудиту основних засобів аудитору необхідно:
— ознайомитися з обліковою політикою підприємства у частині організації обліку основних засобів за період, що підлягає перевірці, її змінами порівняно з попереднім;
— уточнити дати проведення останньої інвентаризації основних засобів та її результатів;
— ознайомитися з матеріалами переоцінки основних засобів за станом на 1 січня та їх відображенням в обліку;
— перевірити наявність наказів (розпоряджень) про створення на підприємстві постійно діючої комісії, щодо списання необоротних активів, про осіб, відповідальних за зберігання необоротних активів з місцями їх експлуатації, а також з’ясування умов укладених з ними договорів про повну індивідуальну матеріальну відповідальність;
— ознайомитися з договорами на оренду необоротних активів, укладеними з юридичними та фізичними особами;
— перевірити наявність картотеки основних засобів за місця ми їх експлуатації у матеріально відповідальних осіб;
— вивчити інформацію наказів, списку матеріально-відповідальних осіб, що звільнилися;
— встановити забезпеченість бухгалтерії підприємства чинними нормативними документами, що визначають правила ведення обліку основних засобів, зразками міжвідомчих форм уніфікованої документації з обліку цих активів.
Така інформація дасть змогу аудитору на початку перевірки мати загальне уявлення про організацію обліку необоротних активів на підприємстві та визначити ті аспекти, що потребують особливої уваги.
Аудит основних засобів підприємства проводиться у такій послідовності:
— Етап 1 — Підготовчий: аудитор з'ясовує склад основних засобів, ступінь їх зносу, технічні характеристики, місцезнаходження та матеріальну відповідальність. Потім аудитор проводить оцінку стану внутрішнього контролю по напрямкам:
а) перевіряє наявність первинної документації по господарським операціям з основними засобами підприємства;
б) розподіл обов’язків посадових осіб, відповідальність осіб відповідальних за стан та рух основних засобів;
в) забезпечення умов зберігання та експлуатації основних засобів;
г) періодичність проведення інвентаризації основних засобів;
д) контроль записів в журналі обліку руху основних засобів.
— Етап 2 – Основний: аудитор аналізує достовірність результатів проведеної інвентаризації основних засобів, проводить вибіркову перевірку шляхом перерахунку окремих основних засобів. При виявленні розбіжностей аудитор доповідає керівнику з метою скасування цих порушень.
Потім аудитор перевіряє:
а) приналежність основних засобів та правильність їх оцінки;
б) правильність нарахування зносу та визначення витрат на їх ремонт;
в) оцінку фінансових результатів від реалізації основних засобів;
г) правильність документального оформлення оприбутковування і списання основних засобів;
д) правильність індексації та переоцінки основних засобів;
е) порівнянність даних аналітичного та синтетичного обліку, Головної книги та Балансу;
ж) ефективність використання основних засобів.
— Етап 3 – Підсумковий: аудитор на основі робочих документів складає проміжний Звіт про стан обліку і робить аудиторський висновок про достовірність, повноту і реальність відображення основних засобів у фінансовій звітності [3, с.45].
3.2 Аудит класифікації основних засобів, їх збереження та оцінки
1)Найперше, що підлягає перевірці при аудиті основних засобів — це облікова політика підприємства. Тому що, перед тим як перевіряти, яким чином здійснюється облік треба перевірити, як цей облік на підприємстві організований. В обліковій політиці у відповідності з П(С)БО № 7 “Основні засоби” повинно бути вказано методи оцінки основних засобів, їх класифікація на підприємстві, методи амортизації, ознаки включення об’єктів до складу основних засобів та інше [5, с.13]. Аудитор повинен перевірити відповідність облікової політики чинному законодавству та бухгалтерським вимогам у відношенні основних засобів. Аудитор перевіряє, наскільки доцільно застосовувати ту чи іншу форму організації бухгалтерського обліку, чи відповідає вона конкретним умовам роботи підприємства. Перевірці підлягає також стан синтетичного обліку і його зв’язки з даними аналітичного обліку. Перевірка правильності визнання підприємством необоротних активів ґрунтується на встановленні аудитором відповідності їх загальним критеріям:
2)існування ймовірності того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням цих активів;
3)можливість достовірного визначення вартості необоротних активів.
За першим критерієм має бути підтвердження того, що до підприємства перейшли всі ризики та вигоди, пов'язані з використанням необоротного активу.
За другим критерієм аудитор має впевнитись у достовірності інформації про витрати на придбання або створення об'єкта, дотримання підприємством принципу обачності. Аудитор повинен встановити правильність віднесення витрат за звітний період. Якщо у момент здійснення витрат з метою отримання майбутніх економічних вигід підприємство не отримує необоротний або інший актив, то такі витрати мають бути включені до складу витрат того звітного періоду, в якому їх зазнали [14, с.7].
Аудитор повинен встановити дотримання підприємством економічно обґрунтованої класифікації необоротних активів. Ці типові класифікації призначені для встановлення єдиного їх групування в обліку. У відповідності до існуючої системи обліку в Україні діє наступний порядок класифікації:
1) за галузевою ознакою;
2) за характером участі в процесі виробництва — виробничі і невиробничі;
3) за видами — земельні ділянки, будівлі і споруди, транспортні засоби, машини і обладнання, тварини, багаторічні насадження та ін.
4) по належності — власні та орендовані;
5) за ознакою використання — ті, що знаходяться в експлуатації, на реконструкції, в запасі, на консервації та інші класифікаційні ознаки.
Аудитором перевіряється правильність обліку основних засобів по первісній вартості, яка визначається на основі таких фактичних витрат:
– сум, сплачених у відповідності з договором;
– сум, сплачених організаціям за здійснення робіт по договорам, за інформаційні та консультативні послуги;
– сплачення податків, мита, реєстраційних зборів, державного мита та інших платежів, пов’язаних з придбанням основних засобів;
– витрат на страхування ризиків, пов’язаних з доставкою;
– витрат на установку, монтаж, налагодження основних засобів.
Історично для обліку основних засобів використовується три види оцінки, правильність визначення яких перевіряється аудитором [34, с.478]:
1) первісна вартість — використовується в обліку на протязі всього строку служби об’єкта на даному підприємстві;
2) переоцінена вартість — переоцінена первісна вартість;
3) залишкова вартість — первісна вартість за мінусом зносу;
Аудитором визначається достовірність оцінки основних засобів:
— безкоштовно отриманні основні засоби оцінюються за справедливою вартістю на дату отримання;
— первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів.
— первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.
— збудовані власними силами підприємства, внесені до статутного капіталу, переведені до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо оцінюються по первісній вартості.
Справедлива вартість — це сума, по якій можуть бути здійснені обмін активу, або оплата обов'язків в результаті операцій між зацікавленими та незалежними сторонами. Різниця між справедливою і залишковою вартістю переданого об’єкта включається до складу витрат звітного періоду.
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з покращенням об’єкта (модернізація, реконструкція, та ін.), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод. Аудитором перевіряється правильність ведення аналітичного обліку по кожному інвентарному об’єкту. Окремим інвентарним об’єктом є завершений механізм з усіма приладами і пристроями, який призначений для виконання визначених самостійних функцій. Для того щоб забезпечити високий ступінь доказовості перевірки збереження і технічного стану основних засобів, аудитор на прохання замовника може провести інвентаризацію спільно з комісією, призначеною керівником підприємства, до якої мають входити інженер-механік та інженер-будівельник. Це мас важливе значення для з'ясування ступеня розукомплектування окремих машин та обладнання, встановлення причин наявності обладнання, яке не використовується або невстановлене. Спочатку аудитор перевіряє дані бухгалтерського обліку про наявність основних засобів, ознайомлюється із записами про рух і технічний стан окремих об'єктів в інвентарних картках або інших документах, перевіряє наявність документів, які характеризують окремі основні засоби. Після докладного вивчення облікової інформації оглядаються об'єкти в натуральному вигляді з метою перевірки їх фактичної наявності у визначених розпорядними документами керівника підприємства місцях експлуатації та встановлення їх придатності для подальшого використання за прямим призначенням.
Орендовані машини й обладнання уважно перевіряють з огляду на їх стан, спроможність випуску продукції, а також повноту обліку виробленої на них продукції. Перевіркою встановлюється, чи закріплені основні засоби за окремими матеріально відповідальними особами за номерами, місцями їх збереження та використання. Щодо документального оформлення, то на основні засоби, які перебувають в оренді на даному підприємстві, має бути окремий опис у двох примірниках з обов'язковою перевіркою відповідних документів, які підтверджують факт отримання в оренду. Наявність фактів заміни нових окремих видів основних засобів старими встановлюється перевіркою правильності заповнення інвентарних карток та технічної документації: марки, заводського номера, обсягу виконаних робіт, відпрацьованого часу, зносу та ін. Особливої уваги потребує перевірка фактів незаконної передачі в особисте користування окремим особам виробничого та господарського інвентарю тощо. У разі виявлення таких фактів господарський інвентар має бути повернутий з оплатою сум за його використання та встановленням винних осіб. Особливо уважно перевіряють наявність і зберігання обладнання, що не працює та перебуває в резерві, умови його зберігання й комплектність.
продолжение
--PAGE_BREAK--Особливій перевірці підлягає технічний стан обладнання та машин, призначених для списання, виявлення в експлуатації списаних машин і обладнання. Виявлені у процесі аудиторської перевірки такі об'єкти підлягають відновленню в обліку. Особливо ретельно слід перевіряти факти нестачі або крадіжки пристосувань, які належать до окремих видів основних засобів. Зловживання полягає в тому, що окремі об'єкти основних засобів поділяють на складові частини, що обліковуються як самостійні. В такий спосіб приховуються нестачі або крадіжки. Для виявлення таких зловживань аудитор повинен вивчити технічну документацію, паспорти дорогого імпортного обладнання. У разі виявлення порушень і недоліків щодо збереження основних засобів і їх технічного стану аудитор має згрупувати їх у накопичувальній відомості. Аудитор має встановити правильність обробки результатів перевірки працівниками бухгалтерії підприємства, що полягає в регулюванні розбіжностей фактичної наявності основних засобів з даними бухгалтерського обліку, встановленими при інвентаризації
В аудиторському висновку з перевірки основних засобів потрібно визначити заходи, спрямовані на поліпшення зберігання обладнання, транспортних засобів, введення в експлуатацію невстановленого обладнання або його реалізації тощо.
3.3 Аудит надходження та вибуття основних засобів
Аудит руху необоротних активів (надходження, вибуття, внутрішнє переміщення) проводиться з метою встановлення законності, правильності та своєчасності оформлення їх у процесі господарської діяльності підприємства [16, с.91]. На основі актів приймання-передачі основних засобів (ф. № 03-1) встановлюється джерело їх надходження: як внесок до статутного капіталу, безоплатне отримання від юридичних і фізичних осіб, придбання за плату чи на бартерній основі, в результаті капітальних інвестицій, на умовах оперативної або фінансової оренди, в результаті виявлення об'єктів, що не значилися у бухгалтерському обліку, закладання багаторічних насаджень.
При встановленні достовірності відображення в обліку необоротних активів, аудитор визначає відповідність залишків на синтетичних рахунках, відображених у Головній книзі, аналогічним даним аналітичного обліку та бухгалтерського Балансу. Вони мають збігатися за всіма позиціями: сальдо на початок місяця, обороти за місяць, сальдо на кінець місяця. Якщо виявлено розбіжності, аудитор з'ясовує причини і рекомендує підприємству провести інвентаризацію основних засобів та устаткування. Для перевірки правильності залишків основних засобів на початок року аудитор порівнює їх з даними Балансу за попередній рік на кінець року [7, с.10].
Аудитору слід ознайомитися з обліковою політикою підприємства щодо обліку основних засобів, нарахування амортизації, дотримання порядку обліку витрат на ремонт основних засобів. Перевірка первинного обліку необоротних активів зводиться до встановлення аудитором дотримання підприємством затверджених Наказом Держкомстату України типових форм первинних документів. За всіх випадків надходження необоротних активів на підприємство має бути складений Акт приймання-передачі основних засобів (внутрішнього переміщення):
Ø для основних засобів, що надійшли (ф. № 03-1);
Ø при оприбуткуванні після капітального ремонту, реконструкції, модернізації (ф. № 03-2);
Перевірці підлягає правильність документального оформлення необоротних активів, переданих в експлуатацію. Вони мають бути закріплені за бригадами, фермами, відділеннями, іншими структурними підрозділами та за матеріально відповідальними особами. Закріплення необоротних активів за матеріально відповідальними особами має бути підтверджено їх інвентарним списком (ф. № 03-9). Аудитор встановлює правильність документального оформлення внутрішнього переміщення необоротних активів від однієї матеріально відповідальної особи до іншої на основі накладних. Аудитор повинен встановити виробничу необхідність переміщення основних засобів та витрати, пов'язані з цим, винних осіб при недоцільності переміщення, своєчасність відображення записів про переміщення основних засобів в інвентарних картках у розрізі матеріально відповідальних осіб та оприбуткування. Правильність оформлення вибуття необоротних, активів, що має місце внаслідок фізичного та морального зносу і непридатності для подальшого використання тощо має бути оформлено Актом на списання основних засобів (ф. № 03-3), Актом на списання автотранспортних засобів (ф. № 03-4), Актом про установку, пуск та демонтаж будівельних машин (ф. № 03-5), Актом на списання основних засобів (ф. № 03-3), Актом на списання виробничого і господарчого інвентарю (ф. № 126). Операції щодо надходження матеріальних необоротних активів аудитор перевіряє з огляду на дотримання правил оформлення актів введення їх в експлуатацію шляхом капітальних інвестицій або актів приймання-передачі, а також правильності відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Особливо уважно аудитором перевіряються операції щодо оприбуткування безоплатно придбаних необоротних активів. Аудитор повинен перевірити, що безоплатно отримані необоротні активи оприбутковані підприємством із збільшенням додаткового капіталу (дебет рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи» та кредит рахунку 42 «Додатковий капітал»). Аудитором перевіряти факти придбання підприємством основних засобів у фізичних осіб. Такі операції оформляються письмовим договором купівлі-продажу із зазначенням паспортних даних продавця на суму, сплачену фізичній особі за куплені у неї основні засоби. При цьому роблять такі записи:
Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті»;
Д-т 15 «Капітальні Інвестиції» К-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
Д-т 10 «Основні засоби» К-т 15 «Капітальні інвестиції».
На суму, сплачену фізичній особі, подається довідка в податкову адміністрацію про отримання доходу (ф. № 2) за місцем проживання. Аудит операцій, що відображують надходження основних засобів, потребує уваги щодо правильності формування первісної вартості об'єкта. Незалежно від того, чи були основні засоби в експлуатації, вони оприбутковуються підприємством за первісною вартістю. З метою визначення правильності встановлення підприємством первісної вартості основних засобів аудитор перевіряє рахунок 15 «Капітальні інвестиції», оскільки на ньому виявляється інвентарна вартість придбаного об’єкта, за якою він приймається на облік:
Д-т 10 «Основні засоби» К-т 15 «Капітальні Інвестиції».
Несвоєчасне оприбуткування необоротних активів призводить до недонарахування амортизації та до неправильного розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг). Своєчасність оприбуткування в бухгалтерському обліку основних засобів визначається порівнянням дат оприбуткування у Журналі-ордері № 13 з датами, зазначеними в актах приймання-передачі основних засобів. Аудиторська перевірка поширюється на операції, пов’язані з вибуттям основних засобів: у разі безоплатної передачі їх з балансу на баланс за рішенням органів управління, ліквідації у зв'язку з повним зносом, продажу зайвих і непотрібних, нестач, виявлених інвентаризацією та перевірками, внесків до статутного капіталу, передаванні в довгострокову оренду, у разі стихійного лиха, екстремальних ситуацій тощо. Із балансів підприємств можуть бути списані будівлі, споруди, машини та інші основні засоби, якщо вони стали непридатними внаслідок фізичного зносу, стихійного лиха, морального старіння або у зв'язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією та технічним їх переоснащенням. Основні засоби підлягають списанню лише у тих випадках, коли відновити їх неможливо або економічно недоцільно і вони не можуть бути реалізовані. Особливість аудиту операцій з ліквідації основних засобів полягає в тому, що аудитор повинен переконатись у правильності списання виявленого фінансового результату від ліквідації недоамортизованої частини основних засобів [14, с.7]. Аудитор з'ясовує, чи була створена за наказом керівника підприємства постійно діюча комісія для списання основних засобів, у якому складі і чи є в актах підписи членів комісії та мотивація доцільності списання. Останнє обумовлено тим, що інколи основні засоби передчасно списуються через недбале зберігання, порушення правил експлуатації, з метою привласнення, заміни нових об'єктів необоротних активів старими. Для виявлення доцільності списання необоротних активів аудитор порівнює дані актів на списання з даними Інвентарних карток та інвентарними списками, а також перевіряє усі записи, проведені в обліку від надходження до вибуття об'єкта необоротних активів. Після цього перевіряє правильність визначення фінансового результату від списання необоротних активів як різницю між первісною вартістю об'єкта, що ліквідується, і сумою нарахованого зносу за період використання з урахуванням витрат, пов'язаних із ліквідацією. Перевіряють також оприбуткування матеріальних цінностей, одержаних від ліквідації необоротних активів. У разі списання обладнання й транспортних засобів, які вибули в результаті аварії, до акта про ліквідацію має додаватися копія акта про аварію із з'ясуванням причин, що викликали аварію, і вжитих заходів щодо винних осіб. Аудитор перевіряє подані до затвердження акти на списання основних засобів, звіривши їх дані з технічними паспортами та проектами, отриманими у процесі перевірки об'єктів у натуральному вигляді [16, с.91]. Результати перевірки достовірності списання основних засобів відображуються у накопичувальній відомості систематизації виявлених фактів порушень діючого порядку списання основних засобів. Така відомість має бути підписана аудитором, керівником і головним бухгалтером підприємства, яке перевіряється. На закінчення аудиторської перевірки руху основних засобів, аудитор встановлює достовірність даних синтетичного та аналітичного обліку. З цією метою проводить перевірку організації аналітичного обліку основних засобів, яку починають із встановлення матеріально відповідальних осіб і наявності укладених з ними договорів про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Якщо такі договори відсутні, аудитору слід рекомендувати підприємству їх укласти. Для підтвердження відповідності даних аналітичного обліку синтетичному необхідно, щоб оборот у Журналі-ордері № 13 відповідав підсумкам руху основних засобів в інвентарних картках, а залишки основних засобів за даними Журналу-ордера № 13 збігалися із залишками на синтетичному рахунку 10 «Основні засоби» в Головній книзі.
3.4 Аудит амортизації та використання основних засобів
Аудит амортизації основних засобів, інших матеріальних і нематеріальних необоротних активів проводиться за бухгалтерським і податковим обліком, що обумовлено відмінностями у відображенні цих операцій [12, с.14]. Мета аудиту амортизації основних засобів за бухгалтерським обліком — встановити дотримання підприємством вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» щодо нарахування та відображення в обліку амортизації основних засобів.
Завдання аудиту — перевірити правильність:
· визначення вартості, що амортизується;
· встановлення підприємством строку корисного використання (експлуатації) об'єктів основних засобів;
· розрахунку річної та місячної суми амортизації основних засобів за обраним підприємством методом;
· розрахунку амортизації інших необоротних матеріальних активів за прямолінійним чи спрощеним методом;
· початку та закінчення нарахування амортизації основних засобів;
· відображення у складі витрат підприємства амортизації основних засобів через систему бухгалтерських рахунків.
Джерела інформації для аудиторської перевірки амортизації: наказ про облікову політику підприємства, регістри інвентарного обліку необоротних активів (картки, відомості), розрахунок сум амортизації, регістри синтетичного обліку витрат підприємства [30, с.176]. При перевірці правильності визначення вартості, що амортизується, аудитору слід врахувати, що такою є первісна (або переоцінена) вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Аудитор повинен оцінити обґрунтованість визначення строку корисного використання об'єкта, враховуючи умови конкретного підприємства та ринкову ситуацію. За даними інвентарного обліку аудитор перевіряє обґрунтованість вибраного методу амортизації (виробничий, прямолінійний, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, зменшення залишкової вартості), встановленого строку корисного використання основних засобів, визначеної суми ліквідаційної вартості. Особливо ретельно аудитор має перевірити обґрунтованість зміни підприємством методу нарахування амортизації, що дозволено підприємству здійснювати у разі змін очікуваного способу отримання економічних вигод від використання конкретного засобу. Для встановлення обґрунтованості зміни методу нарахування амортизації аудитору потрібно проаналізувати реальність суттєвих відхилень очікуваного строку корисної експлуатації об'єкта основних засобів від попередніх оцінок [22, с.5]. При перевірці дотримання встановлених строків початку та закінчення нарахування амортизації аудитор враховує, що нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, а призупиняється починаючи з місяця, що, настає за місяцем вибуття об'єкта основних засобів [8, с.9]. Амортизація не нараховується також протягом періоду реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів. Правильність відображення нарахованих сум амортизації у складі витрат підприємства перевіряють встановленням відповідного віднесення її на окремі рахунки. Суму нарахованої амортизації має бути включено до витрат тих підрозділів виробництва (обігу), де перебувають в експлуатації основні засоби. Мета аудиту амортизації основних засобів за податковим обліком— встановити дотримання підприємством порядку нарахування амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8) від 22 травня 1997 р. № 283-97 ВР із змінами та доповненнями.
Аудиторською перевіркою має бути встановлено:
• правомірність розподілу основних засобів за встановленими податковим законодавством чотирма групами;
• правильність визначення балансової вартості кожної групи основних засобів на початок звітного періоду;
• дотримання підприємством строків нарахування амортизації;
• встановлення випадків неправомірного нарахування амортизації;
• правильність розрахунку сум амортизації за кожним об'єктом 1 групи і в цілому по 2, 3 та 4 групах основних засобів;
Перевірку правильності розподілу основних засобів підприємства за групами аудитор здійснює відповідно до податкового законодавства:
1 група (будівлі, споруди, їх структурні складові та передавальні пристрої);
2 група (автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструмента, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, інше офісне обладнання, устаткування та приладдя до них):
3 група (інші основні засоби, не включені до груп 1 і 2 і 4).
4 група (електронно-обчислювальні машини інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення).
Перевірка правильності розмежування підприємством витрат, що є об’єктами нарахування амортизації, проводиться аудитором з урахуванням податкового законодавства [8, с.10]. Правильність визначення балансової вартості об'єктів 1 групи виробничої сфери перевіряють починаючи з дати останньої аудиторської перевірки за такою методикою. Первісна вартість 1 групи об'єктів виробничої сфери мінус нараховані суми амортизації на 1-е число кожного кварталу плюс (мінус) зміни у складі об'єктів 1 групи плюс витрати на поліпшення основних засобів 1 групи. Правильність визначення первісної вартості по об'єктах 1 групи невиробничої сфери перевіряється аналогічно об'єктам виробничої сфери. Правильність визначення балансової вартості, що амортизується на початок кварталу, по об'єктах 2, 3 та 4 групи виробничої сфери перевіряють за такою методикою. За основу беруть балансову вартість об'єктів 2, 3 та 4 груп на початок попереднього кварталу і враховують рух об'єктів, що амортизуються за попередній період (квартал) відповідно до вимог статті Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», і перевіряють обґрунтованість змін по групі, що вплинули на балансову вартість групи на початок наступного кварталу. Аудитору слід перевірити правильність збільшення (зменшення) балансової вартості основних засобів згідно з чинним законодавством. Під час перевірки важливо пам'ятати, що зміни в балансовій вартості, які відбулися в поточному кварталі, не враховуються при нарахуванні амортизації за цей самий квартал, а вплинуть на розмір нарахованої амортизації за наступний квартал. При перевірці правильності нарахування амортизації за податковим законодавством потрібно встановити дотримання норм амортизації за групами основних засобів. Аудитор має встановити дотримання строків нарахування амортизації, враховуючи, що амортизація окремого об'єкта основних засобів 1 групи проводиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Амортизація основних засобів 2, 3 та 4 груп проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення. Щомісячні суми нарахованої амортизації перевіряють з урахуванням руху основних засобів. Дані про надходження й вибуття основних засобів у розрахунку порівнюють із даними рахунку 10 «Основні засоби» за відповідний період. Правильність нарахування амортизаційних відрахувань перевіряється аудитором вибірково шляхом розрахунків за той місяць, де за Головною книгою розмір нарахованої суми амортизаційних відрахувань значно відрізняється від інших місяців. У разі виявлення помилок у розрахунках необхідно перевірити також інші місяці та визначити вплив помилок на собівартість продукції. Достовірність розрахунків амортизаційних відрахувань перевіряють порівнянням їх з даними регістрів синтетичного й аналітичного обліку (Головна книга, Журнал-ордер № 13, відповідна відомість при автоматизованої обробки інформації) з інвентарними картками.
продолжение
--PAGE_BREAK--3.5 Особливості аудиту нематеріальних активів
Мета аудиторської перевірки нематеріальних активів — встановити достовірність даних про нематеріальні активи у фінансовій звітності підприємств і відповідність фінансових та господарських операцій з ними чинному законодавству. До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства) та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду, більшого за 1 рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншими особами (права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки торгівлі й послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл, інші нематеріальні активи) [10, с.22]. Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 №242, Законами «Про власність», «Про товарні знаки» тощо.
Завдання аудиту нематеріальних активів — встановити:
• правильність віднесення об'єкта до нематеріальних активів;
• достовірність інформації про нематеріальні активи;
• повноту, достовірність і точність відображення в обліку витрат на покупку нематеріальних активів, правильність нарахування амортизації, операцій щодо їх надходження і вибуття за період, що перевіряється;
• дотримання законодавства і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» щодо ведення обліку та складання звітності, методологію оцінки;
• прийнятність звітності по нематеріальних активах;
• правильність оцінки нематеріальних активів;
• можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання нематеріальних активів;
• відповідність суми окремих операцій даним, наведеним у книгах і журналах аналітичного обліку, правильність підсумків і відповідність їх даним, наведеним у Головній книзі;
• правильність класифікації нематеріальних активів, достовірність показників звітності по нематеріальних активах.
Аудит нематеріальних активів, як і інших об'єктів обліку, має здійснюватися відповідно до аудиторських стандартів, де сформульовані єдині базові вимоги до якості аудиту, що забезпечують при їх дотриманні рівень гарантії результатів аудиторської перевірки. Перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки в грошовому вираженні на підставі первинних документів. Проведення інвентаризації нематеріальних активів починається з визначення правильності віднесення сум, що обліковуються на рахунку 12 «Нематеріальні активи», саме до складу нематеріальних активів, після чого проводиться перевірка обґрунтованості їх оприбуткування, наявності документів, на підставі яких оформлені придбані майнові права. Під аудитом інтелектуальної власності (нематеріальних активів) розуміється перевірка прав підприємств на користування землею, водою, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури, мистецтва тощо). Аудитори для проведення технічної експертизи об'єктів інтелектуальної власності й здійснення юридичного аналізу документів, що підтверджують право на власність, залучають патентних повірених та юристів. Починаючи аудит, аудитор перевіряє факт наявності нематеріальних активів за документами, де описано сам об'єкт, або де підтверджується створення об'єкта. Крім того, акт приймання-передання може підтвердити факт одержання даного об'єкта інтелектуальної власності [15, с.84]. Аудитор разом із залученими спеціалістами визначає правильність вартості інтелектуальної власності. Якщо об'єкт власності вкладений у статутний капітал, то його оцінка визначається за домовленістю засновників, якщо його придбано за кошти, то він оцінюється за фактичними витратами на придбання, якщо одержано безкоштовно, то його оцінка визначається експертним методом. Аудитору слід перевірити правильність оприбуткування об'єктів на рахунку 12 «Нематеріальні активи» у кореспонденції з рахунками 31 «Рахунки в банках», 46 «Неоплачений капітал», а також обґрунтованість їх вибуття (продаж, списання чи безкоштовна передача. Для обліку амортизації нематеріальних активів використовують рахунок 13 «Знос необоротних активів», субрахунок 133 «Знос нематеріальних активів». Аудитору слід пам'ятати, що підставою для оприбуткування нематеріальних активів є документи, що ідентифікують ті активи. Він робить такі записи:
• Д-т рахунка 12 «Нематеріальні активи»;
• К-т рахунка 46 «Неоплачений капітал» — на внесене право на користування.
У разі одержання нематеріального активу від засновників у рахунок внесків до статутного капіталу:
Д-т рахунка 12 «Нематеріальні активи»;
К-т рахунка 46 «Неоплачений капітал».
У разі безкоштовного одержання:
Д-т рахунка 12 «Нематеріальні активи»;
К-т рахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».
Відповідно до П(С)БО8 нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, але не більше 20 років, починаючи з дати прийняття на облік. Метод і нарахування амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з особливостей форми отримання очікуваних економічних вигод. Суми амортизації, нарахованої протягом звітного періоду, відображаються у складі витрат цього періоду або включаються до собівартості іншого активу.
4. Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю та додержання облікової політики на підприємстві
На ВАТ «Стахановський вагонобудівний завод» створена система внутрішнього контролю для виконання поставлених перед нею завдань. Систему внутрішнього контролю можна визначити як політику і процедури підприємства, спрямовані на попередження, виявлення і виправлення суттєвих помилок та відхилень від норм, які можуть з'явитись у фінансових звітах. Згідно з аудиторськими стандартами необхідно, щоб аудитор досягнув належного розуміння системи внутрішнього контролю для відповідного планування і збору аудиторських свідчень. Достатня уява про структуру контролю дозволяє аудитору визначити типи можливих відхилень, ступені ризику і розробити методику проведення перевірки для їх виявлення. Аудитор отримує уяву про клієнта, визначаючи особливості заходів і процедур стосовно до кожного елементу структури контролю. Уява про структуру контролю, необхідного при складанні плану проведення аудиторської перевірки формується на основі раніше накопиченого на підприємстві досвіду використання результатів аудиторської перевірки за минулий рік, на основі анкетування персоналу фірми-клієнта, спостерігання за виконанням персоналом своїх обов’язків і аналізу підготовленого напередодні клієнтом опису заходів і процедур, а також іншої документації. Аудитор повинен сформулювати думку щодо системи внутрішнього контролю, достатню для складання плану та програми проведення перевірки. Одним з етапів процесу планування — оцінка системи внутрішнього контролю, основна мета якої — створення основи для планування аудиторської перевірки, а також визначення виду, часу проведення, об’єму аудиторських процедур, які знаходять своє відображення в аудиторській програмі. Тому характер і якість перевірки багато в чому будуть залежати від того, наскільки грамотно та достовірно аудитор вивчить систему внутрішнього контролю.
Якщо у клієнта система внутрішнього контролю ефективна, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських свідчень може бути меншою, ніж при слабкій системі внутрішнього контролю. В процесі формування думки щодо структури внутрішнього контролю аудитор визначає критичні моменти системи бухгалтерського обліку, в яких можуть бути помилки чи викривлення, і дістає впевненість, що стосовно таких пунктів були розроблені й проведені заходи і процедури, які дають змогу виявити помилки та викривлення. Висновки аудитора щодо оцінки внутрішнього ризику та ризику контролю визначають характер, обсяг і масштаб процедур аудиту кожного рахунку чи групи рахунків. Основним у стратегії аудиторської перевірки є питання: чи слід проводити додаткові перевірки засобів контролю і таким чином значно зменшити кількість аудиторських процедур по суті, чи їх слід проводити без великих обмежень на основі результатів перевірок засобів контролю. На кожному етапі перевірки аудитор вибирає певну стратегію дій. Проведення додаткових перевірок на відповідність засобів контролю ефективне тільки у разі, якщо час та зусилля, зекономлені при проведенні перевірок на суттєвість, перевищують час і зусилля, затрачені на проведення перевірок на відповідність засобів контролю. Перевірку зазвичай проводять тільки стосовно таких заходів і процедур, котрі, за оцінкою аудитора, здатні до мінімуму знизити ризик контролю. Перевірка своєї думки стосовно того, що ризик контролю незначний здійснюється шляхом виконання певних процедур, які називаються тестами контрольних моментів (тестами засобів контролю). Більшість тестів контрольних моментів передбачають перевірку первинних документів, якими підтверджуються господарські операції. При розробці ефективної системи внутрішнього контролю адміністрація підприємства, як правило, ставить такі основні завдання. Для забезпечення процесу управління адміністрація повинна мати надійну інформацію, система контролю має перешкоджати появі недостовірної інформації. Оцінюючи ефективність системи внутрішнього контролю, аудиторська фірма повинна зібрати достатню кількість аудиторських доказів. Якщо аудиторська організація вирішує покластися на систему внутрішнього контролю і систему бухгалтерського обліку для отримання достатнього степеню впевненості в достовірності бухгалтерської звітності, вона повинна відповідним шляхом скорегувати об’єм аудиторської перевірки.
Адміністрація підприємства зобов'язана забезпечити існування такої системи внутрішнього контролю, яка була б достатньою для того, щоб:
– адміністрація підприємства мала у своєму розпорядженні надійну інформацію для ефективного керівництва діяльністю;
– фінансова інформація передавалась найбільш ефективним шляхом з метою її ефективного використання уповноваженими особами;
– програми, які контролюють функціонування облікової системи (пер винні документи, їх обробку і рознесення за рахунками), не могли бути сфальсифіковані;
– матеріальні активи не були розкрадені, незаконно привласнені, не ефективно використані чи випадково знищені;
– забезпечити збереження нематеріальних активів, важливих документів і реєстрів бухгалтерського обліку;
–політика управління в галузі планування, довгострокового прогнозування, тощо була узгоджена;
– усі відхилення від планів своєчасно виявлялись, аналізувались, а винні особи несли відповідальність.
Стосовно системи бухгалтерського обліку внутрішній контроль повинен забезпечити перевірку дотримання основоположних принципів ведення обліку. Система внутрішнього контролю клієнта має бути надійною для забезпечення достатнього рівня упевненості в тому, що:
– дані за всіма господарськими операціями, які зафіксовані в бухгалтерських реєстрах, відображають події економічного характеру, що дійсно мали місце;
– усі господарські операції відображені в обліку;
– усі господарські операції належним чином організовані і затверджені персоналом, який має відповідні повноваження.
– активи, пасиви, власний капітал, доходи і витрати мають відповідну правильну оцінку. Адекватна система внутрішнього контролю повинна запобігати появі помилок в оцінці (оцінка);
– дані за всіма доходами і витратами відображені у відповідних облікових періодах. Контроль за своєчасністю відображення господарських операцій підвищує їх належний розподіл за обліковими періодами (своєчасність і розподіл);
– господарські операції належним чином рознесені за бухгалтерськи- ми рахунками. Контрольні процедури повинні забезпечити перевірку адек- ватної класифікації інформації первинних реєстрів згідно з планом рахунків (класифікація);
– записи господарських операцій велись у відповідних реєстрах, підсумки за ними правильно підсумовані й узагальнені.
Система внутрішнього контролю підприємства включає в себе методику і процедури трьох основних категорій, які розробляє і використовує адміністрація, щоб забезпечити достатню гарантію відповідності завданням контролю, їх називають елементами системи внутрішнього контролю, до них належать: середовище контролю; облікова система; контрольні моменти (процедури).
Висновки
В умовах нових форм організації праці, діяльності суб’єктів господарювання з різною формою власності значно зросла роль контролю використання основних засобів та збереження власності. З огляду на те, що основні засоби займають значну частину в загальному фонді майна на більшості підприємств, на сучасному етапі розвитку важливого значення набувають питання їх ефективного використання та збереження. Цьому значною мірою сприяє здійснення дієвого контролю за станом та використанням цих об’єктів.
Дослідження теоретичних положень та діючої практики організації обліку основних засобів в умовах трансформації бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів дозволяють визначити коло проблем, що гальмують процес управління виробництвом та знижують ефективність використання основних засобів. До таких проблем належать різні підходи до визначення сутності основних засобів та методики їх відображення в бухгалтерському і податковому обліку, відсутності сталої визначеності складу основних засобів та інші. Поряд з розкриттям сутності та методики обліку основних засобів особливої актуальності набувають дослідження проблеми нарахування амортизації, розвитку та вдосконалення в цілому системи амортизації, уточнення її ролі в процесі відтворення, а також фінансового контролю ефективності використання основних засобів у виробничому процесі.
Необхідність аудиторської перевірки зумовлюється тим, що найбільш достовірним джерелом інформації про господарську діяльність підприємства є дані бухгалтерського обліку і звітності. Аудит основних засобів є частиною загального аудиту підприємства. Аудитор повинен в результаті перевірки забезпечити:
– зміцнення законності та правопорядку, державної та фінансової дисципліни;
– забезпечення збереження власності, яка належить підприємству;
– досягнення цільового, економного та раціонального використання всіх засобів, які знаходяться у розпорядженні підприємства;
– виявлення та використання резервів росту та підвищення ефективності виробництва;
– виявлення шляхів удосконалення роботи суб’єктів господарювання та інші.
Аудит фінансово-господарської діяльності активно впливає на виявлення негативних явищ у діяльності підприємств, встановлення їх причинних взаємозв’язків, сприяють профілактиці збитків, нестач, втрат у господарській діяльності. Аудит основних засобів дозволяє встановити стан основних засобів на підприємстві, їх правильний облік, нарахування амортизації. Можна зробити висновок, що аудит основних засобів дуже складний процес, а з огляду на постійні зміни в нормативних актах стосовно їх амортизації, класифікації тощо це ще й дуже важлива частина в загальному аудиті підприємства, так як може значно впливати на його кінцеві результати.
Список використаної літератури
1. Закон України „Про аудиторську діяльність” від 14 вересня 2006 р.
2. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996 – ХІY.
3. Методические рекомендации по подготовке аудиторского заключения при проверке ОАО, одобренные АПУ от 23 февраля 2001 г. №99 // Бухучет и аудит. – 2001. — № 4, с.50.
продолжение
--PAGE_BREAK--4. Белоусов А. Учет излишков и недостач основных средств // Бухгалтерский учет и аудит: журнал. – 2006. № 5. с. 27 – 31.
5. Белоусов А. Пути гармонизации бухгалтерского и налогового учета основных средств // Бухгалтерский учет и аудит: журнал. – 2005. №11. – с. 11 – 16.
6. Бондарь А. К вопросу оценки основных средств предприятия в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет и аудит: журнал. – К, 2005. — №3. – с. 23 – 28.
7. Валентинова Т. Документальная сторона нематериальных активов // Все о бухгалтерском учете. – Киев, 2007. — № 54. — с. 7 -13.
8. Дорощенко И. В. Классификация основных фондов и нормы налоговой амортизации // Все о бухгалтерском учете. – Киев, 2007 — № 55. – с. 9 -10.
9. Золотухин А. Ремонт собственных основных средств // Вестник налоговой службы Украины: журнал. – 2006. — №19. с. 30 – 33.
10. Ивкин К. Учет нематериальных активов // Вестник бухгалтера и аудитора Украины: журнал. – 2007 — № 11/12. – с. 22 – 25.
11. Ивкин К. Учет операций арендованных основных средств// Вестник бухгалтера и аудитора Украины: журнал. -2007. — № 3/4. – с. 18 – 22.
12. Ивкин К. Амортизация основных средств // Вестник бухгалтера и аудитора Украины: журнал. – 2007. — №7/8. – с. 14 – 19.
13. Кириченко В. Ремонт основных средств: документальное оформление и учет// Бухгалтерский учет и аудит: журнал. – Киев, 2004. – № 2. – с. 38 – 44.
14. Копылов В. А. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств / Бухгалтерский учет и аудит: журнал. – Киев.- 2003.- № 10. с. 3-10.
15. Лепетан І. М. Нематеріальні активи та інтелектуальний капітал // Економіка АПК: журнал. – 2007. — № 19. – с. 83 – 87.
16. Медведєва Н. Ю. Особливості бухгалтерського обліку вибуття основних засобів // Облік и фінанси АПК: Науково-виробничий журнал. – 2007. — № 6/7. – с. 90 — 92.
17. Мировнова О. Переоценка основных средств как один из способов влияния на финансовый результат деятельности предприятия // Вестник бухгалтера и аудитора Украины: журнал. – 2007. — № 9/10. с. 17 – 21.
18. Миняйло В. Бухгалтерский учет основных средств // Вестник бухгалтера и аудитора Украины: журнал. – К., 2005.- № 19/20. – с. 39 – 43.
19. Облік основних засобів // Бухгалтерія в сільскому господарстві: журнал. – 2007 — № 3. – с. 38 – 44.
20. Основные средства // Балонс. Библиотека бухгалтера: методическое пособие. – 2006. — № 4. – с. 2 – 177.
21. Основные средства // Все о бухгалтерском учете. – Киев, 2006. — № 31. — с. 1- 64.
22. Павлюк И. Бухгалтерский учет выбытия и амортизации нематериальных активов // Бухгалтерский учет и аудит: журнал – 2007 – № 2. – с. 3 – 8.
23. Петрик Е. Методологические аспекты аудита основных средств предприятия // Бухучет и аудит. – 2001. — № 3, с. 33.
24. Поступление и выбытие основных фондов // Все о бухгалтерском учете. – Киев, 2006. — № 67. – с. 7 – 37.
25. Повлюк И. Бухгалтерский учет реализации и передачи основных средств // Бухгатерский учет и аудит: журнал. – 2006. – № 4. – с. 33 – 36.
26. Рындя А. Основные средства и основные фонды: порядок их учета // Налоги и бухгалтерский учет. – 2005 — № 11. – с. 11- 80.
27. Сук П. Облік вибуття основних засобів // Бухгалтерія в сільському господарстві. Київ. – 2006 — № 11. с. 11-13.
28. Шумакова Т. Документальное оформление операций с основными средствами (часть 1) / Баланс Агро: газета. – 2006. — №9. – с. 17-21.
29. Белуха Н. Г. Аудит: Учебник. – К.: Знання, 2000. – 769 с.
30. Білик М.Д. Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств: Підручник. — К.: КНЕУ, 2003.-628с.
31. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник. 3-тє вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП «Рута», 2006. – 512с.
32. Бычкова С.М. Итыгмлова Е.Ю. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. – М.: Изд-во Проспект, 2007.-432с.
33. Давидов Т. М. Аудит: Навчальний посібник. – 2- ге вид., перероблене і доповнене. – К.: Знання, КОО., 2001. – 363 с.
34. Завгородний В.П., Савченко В.Я. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. 2-е изд. – К.: Фирма „ДИ-КСИ”, 1997. – 832 с.
35. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. – К.: „Каравела”; Львів: Новий світ – 2000”, 2002 – 504 с.
36. Огійчук М. Ф. Організація і методика аудиту: Навчальний посібник. – Харків: ХНАУ, 2005 – 230 с.
37. Усач Б.Ф. Аудит: Навчальний посібник. – 2 – ге видання, — К.: «Знання-прес», 2003. – 223 с.
Додатки
Додаток 1
Оцінка стану внутригосподарського котролю
Листок оцінки власного ризику и ризику невідповідності внутрішнього контролю
Назва перевіряємого підприємства (п/п): ВАТ «Стахановський вагонобудівний завод»
Склав: Хатнюк В.С. Дата: 11.04.08
Висновок: В ВАТ «Стахановський вагонобудівний завод» спостерігався низький рівень ризику.
Додаток 2.
Програма аудиторської перевірки основних засобів підприємства
Організація, яку перевіряють ВАТ “Стахановський вагонобудівний завод”
Період аудиту 15.11.2006 р. – 24.12.2006 р.
Кількість людино-годин 35
Керівник аудиторської фірми аудитор Каськов О. В.
Керівник аудиторської перевірки аудитор Іванов О. Л.
Запланований аудиторський ризик 3 %
Запланована суттєвість 5 %
Керівник аудиторської фірми Каськов О. В
Відповідальний аудитор Іванов О. Л.
Додаток 3
Кореспонденція рахунків по обліку основних засобів
продолжение
--PAGE_BREAK--