Учет расчетов с бюджетом по налогам коммерческих банков

Учет расчетов с бюджетомпо налогам коммерческих банков

Содержание
Введение
1. Теоретические аспектыучета расчетов по налогам коммерческих банков
1.1 Порядок учетаопераций по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению
1.2 Порядокналогообложения прибыли банка
2. Динамика налоговых платежей банка «Условный»
2.1 Динамика налоговых платежей на примере банка «Условный»
2.2 Анализ налоговой нагрузки коммерческого банка «Условный»
3. Пути реформирования налогообложения коммерческих банков
3.1. Необходимость дальнейшего проведения реформ в сфере
налогообложения коммерческих банков
3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков
Заключение
Список использованной литературы

Ведение
Актуальностьвопросов учета расчетов с бюджетом по налогам коммерческих банков очевидна. Этатема логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемахсовершенствования налоговой политики в России, разработки и принятия Налоговогокодекса и, наконец, формирования национальной налоговой системы как таковой. Неслучайно в специальной литературе последних лет прослеживается четкая идея:налоговая реформа в России без опоры на банки не возможна, как и интеграциястраны в мировое хозяйство. Однако возникает большое количество вопросов всвязи с тем, на какие именно банки может опираться государственный и частныйсекторы экономики. В настоящее время мы являемся очевидцами процессатрансформации некоторых крупных банков в банки-банкроты, появления на рынкебанковских услуг новых крупных банков, вырастающих из числа средних банков,прекращения деятельности целого ряда средних и мелких банков, особенно врегионах.
Вместе с темналогообложение банков представляет собой одну из наиболее интересных тем вконтексте развития интеграционных процессов в банковском бизнесе.
Также, самабанковская система играла очень незначительную роль в кредитованиипромышленности (что на сегодняшний день является главным источником доходовбанка), а существовала главным образом для привлечения денежных средств отнаселения, которые тоже шли в доход государства, осуществления денежныхрасчетов между предприятиями, и для осуществления стабильности работы вовнешнеэкономическом секторе.
Насегодняшний день, в литературе уделяется довольно незначительное местоналогообложению кредитных организаций, которое главным образом направлено наосвещение существующего законодательства, нежели на анализ проблем, инахождения путей выхода из них.
Практическиполностью отсутствует информация, о доли налоговых платежей собранных скоммерческих банков в общей сумме доходов Государственного бюджета, чтодовольно-таки затрудняет анализ состояния банковского сектора, а он в настоящеевремя находится на стадии подъема, и занимает существенную область в экономикинашей страны.
Целью работыявляется анализ эффективности налогообложения кредитных организаций на примерекоммерческого банка «Условный».
Длядостижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:
1 изучаетсяистория развития налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации впериод реформ;
2 даетсяхарактеристика налогов, уплачиваемых банками в современных условиях;
3 анализируетсяэффективность налогообложения банковской сферы на примере отчетных данныхконкретного коммерческого банка;
4 выявляютсяпроблемы налогообложения в банковской сфере и выделяются перспективы их решенияс учетом опыта развитых зарубежных стран.
Предметоманализа в первую очередь будут налоговые изменения произошедшие за период 2006–2008года.
Информационнуюбазу работы главным образом будут составлять нормативно-правовые акты,инструктивные материалы Министерства по налогу и сборам, Центрального банкаРоссийской Федерации, отчетные материалы банка «Условный» за 2006–2008 года.Также, весь анализ налоговых платежей будет проводится на основе бухгалтерскогобаланса и отчета о прибылях и убытках организации.

1.Теоретические аспекты учета расчетов по налогам коммерческих банков
 
1.1  Порядок учета операций пооплате труда, социальному страхованию и обеспечению
Для отраженияв бухгалтерском учете банка соответствующих операций используются следующиебалансовые счета:Номер счета Вид счета Наименование счета 971 А Расходы по содержанию аппарата управления
904
016
А-П
П
Прочие дебиторы и кредиторы
Фонды экономического
стимулирования
980
970
А-П
А
Прибыли и убытки отчетного года
Операционные и разные расходы банка
В текстенастоящей главы встречаются следующие основные понятия:
1. основнаяи дополнительная оплата труда;
2. среднийзаработок;
3. совокупныйдоход работника, облагаемый налогом;
4. отчисленияв специальные фонды с оплаты труда.
«К основнойотносится оплата, начисляемая работникам за отработанное время, количество икачество выполненных работ: оплата по сдельным расценкам, тарифным ставкам,окладам, а также премии сдельщикам и повременщикам.»[1]
Кдополнительной оплате относятся выплаты за непроработанное время,предусмотренные законодательством по труду: оплата очередных отпусков, перерывовв работе кормящих матерей, льготных часов подростков, выходного пособия приувольнении и т.д.
С суммначисленной оплаты труда предприятия производят отчисления в Фонд социальногострахования Российской Федерации (в размере 5,4%), в Государственный фонд занятостинаселения России (2%), в фонды обязательного медицинского страхования (3,6%) ив Пенсионный фонд в размере 28% от суммы оплаты труда.
В совокупныйдоход, облагаемый налогом, включают все виды доходов, как в денежной, так инатуральной форме. При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываютсяв составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, апри их отсутствии – по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.
«В совокупныйдоход не включаются: государственные пособия по социальному страхованию исоциальному обеспечению (кроме назначаемых и выплачиваемых за счет средствпредприятий, учреждений и организаций) суммы, получаемые работниками ввозмещение ущерба, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,связанным с исполнением трудовых обязанностей;» [2]выходныепособия, выплачиваемые при увольнении, а также все виды денежных компенсаций,выплачиваемые высвобождаемым работникам при их увольнении с предприятий,алименты у граждан, их получающих; выигрыши по облигациям государственныхзаймов и суммы, получаемые в погашение этих облигаций, а также ряд другихдоходов, указанных в Инструкции по применению Закона РФ «О подоходном налоге сфизических лиц».
Право наотпуск работникам предоставляется по истечении 11 месяцев непрерывной работы наданном предприятии. За работником, находящимся в отпуске, сохраняют его среднийзаработок.
Пособия повременной нетрудоспособности выплачивают рабочим и служащим за счет отчисленийна социальное страхование. Основанием для выплаты пособий являются больничныелистки, выдаваемые лечебными учреждениями и подписанные местным комитетомпрофсоюза. Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от стажаработы работника и его среднего заработка.
«Банкисамостоятельно выбирают формы и системы оплаты труда. На основе контрактов сработниками в банках устанавливаются конкретные ставки и оклады, их соотношениявнутри отдельных категорий персонала и между работниками различныхпрофессионально-квалифицированных групп.»[3]
Всоответствии с введенным порядком для исчисления среднего заработка расчетнымпериодом являются три месяца, предшествующие событию, с которым связанасоответствующая выплата. Во всех случаях средний заработок, причитающийсяработнику, отработавшему полностью определенную на этот период норму рабочеговремени, не может быть меньше установленного законодательством на день выплатыминимального размера оплаты труда.
При исчислениисреднего заработка для оплаты ежегодных отпусков из расчетного периода (тримесяца) исключается время, в течение которого работники находились в отпускахбез сохранения заработной платы.
«Дляотражения в учете операций по оплате труда в зависимости от типа начислений (поосновному составу, договорникам или охране) к указанным выше счетам открываютсясоответствующие субсчета (детализирующие направления затрат).»[4]
Например: ксчету 904, открываются субсчета:
904/1 – задолженностьпо заработной плате;
904/2 – средствафонда социального страхования, остающиеся в распоряжении банка;
904/3 – задолженностьперед бюджетом по налогам (подоходному, взносам в Пенсионный фонд, фондзанятости, в фонд социального страхования, в фонд обязательного медицинскогострахования, транспортный налог, сбор на нужды образования).Содержание операции Дебет Кредит счет субсчет счет субсчет
Начисление заработной платы: – основной состав, договорники
– сотрудники отдела охраны
971
980
«Фонд основного состава
«Заработная плата работников охраны»
904
904
«Задолженность по заработной плате»
«Задолженность по заработной плате» Удержан 1% с заработной платы работников в Пенсионный фонд – основной состав, договорники 971 «Фонд основного состава» 904 «Задолженность перед бюджетом по перечислению 1% в Пенсионный фонд» – охрана 980 «Фонд основной 4 5
Удержан подоходный налог: – основной состав, договорники
– охрана 971 980 Начислена материальная помощь сотрудникам основного состава 016 904 904 «Задолженность по подоходному налогу» Начислена компенсация по больничным листам сотрудникам основного состава 904 Средства фонда соцстраха, находящиеся в распоряжении банка 904 «Задолженность по заработной Выдана заработная плата сотрудникам 904 «Задолженность по заработной плате» 904 «Задолженность по заработной плате» Выдана компенсация по больничному листу 904 «Задолженность по заработной 031 Касса Кроме удержания из оплаты труда в учете банка должны быть отражены операции начисления сумм в фонды: 031 Касса Кроме удержания из оплаты труда в учет банка должны быть отражены операции начисления сумм в фонды: Начислено 28% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд РФ 971 904 «Задолженность по Пенсионному фонду» Начислено в Фонд занятости 2% 971 904 «Задолженность по Фонду занятости» Начислено в Фонд соцстраха (часть от 5,4%) 971 904 «Задолженность по средствам соцстраха» Начислено 3,6% в Фонд медстрахования 971 904 «Задолженность перед фондом медстрахования» Начислен транспортный налог (1% от ФОТ) 970 904 «Задолженность по транспортному налогу» Начислен сбор на нужды образования (1% от ФОТ) 970 904 «Задолженность по сборам на нужды образования» Перечисления начислений в бюджет по сроку 904 затронутые субсчета 161 Корреспондентский счет /> /> /> /> /> /> /> />
1.2 Порядокналогообложения прибыли банка
К числу наиболее значительных изменений порядка исчисления налогана прибыль относится практически полная ликвидация налоговых льгот,значительное снижение ставки налога (про нее говорилось выше), а также введениесистемы налогового учета.
«Под налоговым учетом понимается система обобщения информации дляопределения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичныхдокументов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Вэтих целях будут применяться регистры налогового учета, систематизирующиедоходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения».[5]
«Порядок ведения налогового учета устанавливаетсяналогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемойсоответствующим приказом, распоряжением руководителя.»[6]
Главой 25 НК РФ предусмотрены концептуально новые правилаисчисления и уплаты налога на прибыль, например обязательное применениеналогоплательщиками метода начисления при определении момента признания доходови расходов в случае, если сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг всреднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.Вероятно, это относится ко всем кредитным организациям.
Предусмотрены открытые перечни доходов и расходов,учитываемых при определении налоговой базы. При этом к доходам относятся доходыот реализации товаров, имущества, включая ценные бумаги, имущественных прав, атакже внереализационные доходы.
Расходами признаются обоснованные, документально подтвержденныезатраты налогоплательщика. Предусмотрена отмена целого ряда ограничений по видамрасходов, отнесение на себестоимость которых в настоящее время регулируетсядействующей системой лимитов, норм и нормативов, в частности, по расходам надобровольное страхование, по командировочным расходам, за исключением суточных.
«Устанавливается новый механизм амортизации имущества, которыйпредоставляет возможность организациям, в том числе и банкам, быстрее, чем впрошедшее время, списывать затраты по приобретению основных средств вуменьшение налоговой базы.»[7]
Для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговомпериоде, предусматривается возможность переноса убытков в течение 10 лет(вместо 5 по действующему порядку), а также право переноса на текущий налоговыйпериод всей суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этомсумма перенесенного убытка не может превышать 30% налоговой базы.
«Существенные изменения предусматриваются в налогообложенииопераций с ценными бумагами». В соответствии со ст. 280 НК РФ ценныебумаги подразделяются теперь на ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиесяна организованном рынке ценных бумаг. По сравнению с ранее действовавшимпорядком отсутствуют категории ценных бумаг, которые применялись в 2006 г.,то есть акции, облигации, векселя, ценные государственные бумаги и т.д.
Изменился учет для целей налогообложения результатов переоценкиценных бумаг. В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ, если организацияпроизводит переоценку ценных бумаг по рыночной стоимости, результаты переоценкине увеличивают и не уменьшают налоговую базу. Ранее этот вид дохода являлсявнереализационным видом дохода и облагался по общеустановленной ставке налогана прибыль.
«Внесены изменения в порядок учета для целей налогообложениясоздания резервов под обесценение ценных бумаг». На наш взгляд, это достаточноважный вопрос для кредитных организаций в сегодняшней ситуации. Согласно ст. 300НК РФ разрешается учитывать в составе расходов, признаваемых для целейналогообложения, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг толькопрофессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскуюдеятельность. В 2007 г. для кредитных организаций и прочих предприятийпорядок учета резервов был различен. На себестоимость относились отчисления врезервы только у банков при условии, что ценные бумаги, по которым создавалсяуказанный резерв, отвечали определенным критериям. У остальныхналогоплательщиков отчисления в указанные резервы в 2007 г. не уменьшалиналоговую базу по налогу на прибыль.
С 1 января 2007 г. обязательным условием для отнесениярасходов по созданию резервов под обесценение ценных бумаг на уменьшениеналоговой базы будет наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности.Это условие должно соблюдаться и для кредитных организаций.
Изменен порядок определения налоговой базы по операциям с ценнымибумагами. НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базыпрофессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскуюдеятельность. По таким организациям налоговая база по обращающимся инеобращающимся ценным бумагам исчисляется по совокупности. Что касаетсянепрофессиональных участников рынка ценных бумаг, то они исчисляют налоговыебазы раздельно по обращающимся и не обращающимся на рынке ценным бумагам.
Впервые определен порядок переноса убытков по операциям с ценными бумагами.В соответствии со ст. 280 и 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлятьперенос признаваемых убытков от операций с ценными бумагами на будущее втечение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этотубыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка, также ни в какомотчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной всоответствии со ст. 274 НК РФ.
В 2007 г. действовал порядок, по которому убытки, полученныеот операций с ценными бумагами, не переносились на уменьшение налоговой базы впоследующих периодах.
«В гл. 25 НК РФ дано определение налоговой базы по доходам отдолевого участия и определено, что если источником дохода от долевого участияявляется российская организация, то данная организация признается налоговымагентом».
Облагаемый налогом доход определяется как разница между суммойдивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на суммудивидендов, подлежащих выплате нерезидентам, и суммой дивидендов, полученныхсамим налоговым агентом, осуществляющим выплату дивидендов.

2.Динамика налоговых платежей
 
2.1Динамика налоговых платежей на примере банка «Условный»
Такимобразом, в этой работе анализ динамики налоговых платежей будет проведен запериод 2006–2008 годов.
Все расчетыприведенные в этой главе будут проводится на примере банка «Условный». Следуетсразу обратить внимание, что основные налоги, которые уплачивает этот банк,являются:
1. Налог наприбыль организаций;
2 Платеживо внебюджетные фонды (на данный момент они объединены в единый социальныйналог;
3 Налогна добавленную стоимость;
4 Налогна имущество предприятий;
5 Налогна пользователей автомобильных дорог.
6 Такжеорганизация уплачивает следующие налоги:
7 Налогна доходы физических лиц;
8 Налогна загрязнение окружающей среды;
9 Налогна рекламу;
10 Взносына содержание муниципальной милиции.
Итак,теперь перейдем непосредственно к рассмотрению налоговых платежей, и первыйналог, который мы подвергнем анализу, будет налог на прибыль организаций.
«Налоговая база для расчета налога на прибыльопределяется, как разница между полученными доходами организации ипроизведенными расходами.» И, как уже говорилось выше, в 2007 году произошлиизменения в этом налоге, однако в определении налогооблагаемой базы кредитныхорганизаций они существенно не коснулись, а для банка «Условный» суммы доходов,также как и суммы расходов, участвующих в определении налогооблагаемой прибыли,можно объединить в одну таблицу.
Можнозаметить, что в за 2008 год по сравнению с 2006 годом наблюдается рост какдоходов банка (практически по всем статьям примерно на 38%) так и расходов(примерно на 32%).
Теперьможно перейти непосредственно к расчету налогооблагаемой базы, и расчету самогоналога.
Итак, в2006 году налогооблагаемая база будет равна 6653529,81, соответственно суммауплаченного налога в рублях будет:
6653529,81* 43% = 2861017,82
В 2007году налоговая база равна 9718288,79, сумма уплаченного налога:
9718288,79* 43% = 4178864,18
В 2008году налоговая база равна 13224754,00, сумма уплаченного налога:
13224754,00* 24% = 3173940,96
Следуетучесть, что эти данные не совсем полные. В распоряжении банка естьгосударственные ценные бумаги, по которым он получает доход в виде процентов, аставка налога по такому виду доходов отличается от основной ставки, и она равна15%, на протяжении всего рассматриваемого периода.
Втечение 2006 года банк получил доход в виде процентов по государственным ценнымбумагам в сумме 2184586,13, соответственно сумма налога равна
2184586,13*15% = 327687,92
Такимобразом, общая сумма налога уплаченного банком «Условный» в бюджет в 2006 годуравна 3188705,74 рублей.
Соответственно,в 2007 году сумма процентного дохода по государственным ценным бумагам равна2611617,98, сумма уплаченного налога будет равна
2611617,98* 0,15% = 391742,70
Общаясумма налога на прибыль, уплаченная в 2007 году равна 4570606,88 рублей.
В 2008году процентный доход составил 6240621,24, сумма уплаченного налога в этом годуравна
6240621,24* 0,15% = 936093,19,
Общаясумма налога в 2002 году составила 4110034,15 рублей.
Наоснове вышеприведенных расчетов рассмотрим динамику платежей по налогу наприбыль за 2006–2008 года, которая приведена в таблице 2.1.
Таблица2.1. Динамика платежей налога на прибыль за 2006–2008 года
Сумма налога за 2006 год
В руб.
Сумма налога за 2007 год
В руб. Динамика налога за 2006–2007 года в %
Сумма налога за 2008 год
В руб. Динамика налога за 2007–2008 года в % Динамика налога за 2006–2008 года в % 3188705,74 4570606,88 143,34 4110034,15 89,92 128,89
Приступаяк анализу этих данных, следует сразу обратить внимание на резкое снижение суммналога в 2008 году, которая объясняется снижением ставки налога. Однако напротяжении данного периода наблюдается рост налогооблагаемой прибыли банка, всвязи с чем в 2007 году, еще при старом налоговом режиме наблюдался рост налогана доходы кредитных организаций, главным образом благодаря увеличению доходовпо процентам от размещенных кредитов, та же динамика наблюдается и в 2008 году,что свидетельствует о нормализации работы банка после кризиса. И если даннаяполитика в работе банка будет продолжаться и в последующих годах, то опять такибудет наблюдаться рост налога на прибыль.
Также,следует обратить внимание на существенный рост доходов от процентов погосударственным ценным бумагам, в особенности резкий скачок этого вида доходовпроизошел в 2008 году, в связи с чем произошло резкое увеличение уплаты налогана прибыль по данному виду дохода. Этот показатель говорит о возросшем довериибанка к государству и, следовательно, существует тенденция к увеличениювложений средств в эту область, связи с динамика роста процентного дохода будетрасти, соответственно будет расти и сумма налога на прибыль по данномуисточнику.
Такимобразом, в целом по данному виду налога можно сказать, что есть тенденция кросту налоговых сумм, уплачиваемых банком в бюджет, в первую очередь благодаряпостепенному росту доходности банка, но поскольку произошла налоговая реформа,платежи в бюджет резко упали. Конечно, с точки зрения банка, это положительныймомент, поскольку теперь можно больше средств направлять на расширениедеятельности организации, однако с точки зрения бюджета, дела обстоят иначе,так как произошло довольно резкое снижение доходов поступающих по этому налогу.Но здесь существует и положительная сторона, главным образом она заключается втом, что многие организации выйдут из тени, а, следовательно, увеличатсяналоговые платежи. Также многие предприятия направят больше средств нарасширения своей деятельности, что в будущем может привести к довольнозначительному росту платежей по налогу на прибыль организаций.
На нашвзгляд, следует также упомянуть один из основных налогов, который являетсяглавным источником дохода Федерального бюджета Российской Федерации, – налог надобавленную стоимость.
Следуетсразу отметить, что в уплате НДС банками в 2007 году произошли некоторыеизменения, где была немного снижена налогооблагаемая база, и при некоторыхусловиях можно полностью освободится от уплаты этого налога. Однако, в первуюочередь это касается мелкие кредитные учреждения, чтобы предоставить имвозможность развернуться. Для средних и крупных банков это нововведениепрактически никак не отразилось на уплате НДС, и порядок расчета этого налога,можно сказать, остался прежним.
Следуетсказать, что НДС, довольно специфичный для банков налог, благодаря тому, чтобольшинство банковских операций не подлежит налогообложению этим налогом. Этообусловлено главным образом тем, что цена на банковские услуги оченьчувствительна к изменениям, и увеличение их на 1–2% может привести к резкомуснижении доходности банка, а если обложить эти операции НДС, то цена ихвозрастет на 10–20%, что просто-напросто приведет к краху банковской системы.
Следовательно,только незначительная часть операций проводимых банками подлежит обложению НДС,и то большинство этих операций не относятся к банковским.
Ставканалога составляет 18%.
Расчетналога за 2006, 2007 и 2008 года соответственно представлен в приложении 7.
В 2008году по сравнению с 2006 годом в целом наблюдается рост налогооблагаемой базы всреднем на 48%, при этом сумма уплаченного налога возросла на 52%.
Можносказать, что главным образом только четыре операции влияют на динамику уплатыНДС: доходы, полученные в виде комиссии за работу по размещению ГЦБ ивыполнению функций агента по поручению Минфина, выдача-оплата расчетных чеков,комиссия по операциям инкассации и проведение лизинговых операций, причемглавная из них является последняя, так как она занимает самый большой объем (48%в 2006 году, 50% в 2007 и 46% в 2008 году), среди всех остальных операций –около половины налогооблагаемой базы. И хотя динамика налога, зависит отсовокупной динамики вышеперечисленных показателей, главное место среди нихзанимают лизинговые операции.
Иопять, мы видим, что увеличение платежей по НДС в бюджет, говорит о большемколичестве работ проделанных банком, что, в конечном счете, положительноотражается в целом на финансовом состоянии организации.
Кромевышеперечисленных налогов, банк уплачивает еще ряд других, однако онисоставляют довольно незначительные суммы, по сравнению с вышеописанными, и представленыони довольно большим числом налогов и сборов, поэтому рассматривать их каждогопо отдельности, на наш взгляд, не имеет смысла.
Следуетлишь отметить, что общая сумма всех остальных налогов уплаченных в бюджетсоставляла:
· В 2006 году – 48643,16 рублей;
· В 2007 году – 53186,11 рублей;
· В 2008 году – 60586,64 рубля.
2.2Анализ налоговой нагрузки коммерческого банка «Условный»
Длякачественной оценки влияния налогов на финансовое состояние организациисуществует ряд методик. С начала рассмотрим коэффициент налогового бремени,предложенный Департаментом налоговых реформ Минфина РФ, который показываетсоотношение суммы уплаченных налогов к доходу организации:Сумма всех уплачиваемых налогов *100% Доход организации за отчетный период
Итак, в2006 году этот показатель равен:
/>
В 2007году:
/>
В 2008году:
/>

/>
Рис. 2.2.Налоговое бремя банка за 2006–2008 гг., (тыс. руб.)
Итак, как видно из рисунка 2.2, налоги занимают оченьнезначительное место по сравнению с доходами, следовательно по этой диаграммесложно проследить динамику налоговых платежей. Поэтому обратимсянепосредственно к коэффициентам.
Заметна динамика снижения тяжести налоговогобремени в 2008 году с 8,1% до 7,3%. Такое положение дел объясняется в первуюочередь снижением налоговой ставки налога на прибыль, однако, следует заметить,что в 2008 году налоговое бремя было меньше, чем в 2006 году, при этомналоговые платежи в 2008 году были заметно больше, нежели в 2006 году. Этоможно объяснить только с довольно резким повышением выручки банка, что можетговорить об увеличении работ проводимых банком по размещению своих услуг.
На наш взгляд, уместно будет рассмотреть долюналога на прибыль в выручке банка «Условный»:
В 2006 году она равна:
/>
В 2007 году:
/>
В 2008 году:
/>
Если сравнивать показатели налогового бремени, ипоказатели тяжести налога на прибыль видно, что последний занимает большуючасть всех налоговых платежей. Но снижение доли этого налога, все-таки,заметно. Однако если введут изменения к ЕСН, главным образом снижение налоговойставки (что собираются сделать с 2009 года), то доля налога на прибыль сноварезко возрастет.
Общий знаменатель, к которому можно привеститяжесть бремени всех налогов – это прибыль предприятия:
/>
где Нб – тяжесть налогового бремени;
В-выручка от реализации, включая все налоги;
Ср – затраты на производство иреализацию услуг (без учета налогов)
Пг – фактическая прибыль остающаяся враспоряжении организации за вычетом всех налогов уплачиваемых за счет нее.
Итак, в 2006 году тяжесть налогового бремени поотношению к прибыли банка равна:
/>
В 2007 году:
/>
В 2008 году:
/>
По отношению к прибыли налоги занимают довольнозначительное положение. И, если предположить, что организация вообще не платитналоги, то прибыль могла бы возрасти практически в полтора раза. Однако, напротяжении данного периода, имеется тенденция к снижению налогового бремени.Если сравнивать 2007 год с 2006, когда сумма уплаченных налогов довольно резковозросла, а коэффициент снизился на 4,94 пункта, можно с уверенностью говоритьчто прибыль остающаяся в распоряжении банка довольно значительно возросла,скорее всего такая же ситуация присутствовала и в 2008 году, но ее сложнопроследить, так как в том году значительно снизился налог на прибыль, чтоповлияло на резкое снижение этого коэффициента с 51,5% до 36,40%.
Существенным минусом этого показателя являетсято, что в нем можно проследить влияние только общей суммы уплаченных налогов,что затрудняет анализ по их отдельным видам.
Для банковского сектора применяется отдельныйпоказатель – коэффициент налогов1, который показывает отношение налоговыхплатежей к работающим активам, то есть к активам, которые непосредственноприносят доход.
Коэффициент налогов равен:Сумма все налоговых платежей *100 Работающие активы
Аналогично второму показателю, который мырассматривали выше, суммы уплаченных налогов, если бы организация не платиланалоги, могли бы пойти в работающие активы и приносить доход.
Итак, в 2006 году коэффициент налогов равен:
/>
В 2007 году:
/>
В 2008 году:
/>
Здесь мы опять видим динамику снижения налоговогобремени, следует обратить внимание, что она происходит без скачков, которые,как правило, происходили в 2008 году, как было на прошлых диаграммах. Это впервую очередь связано с динамикой работающих активов, которая, очевиднозамедлила темпы в 2008 году. И если в 2007 году снижение налогового бременипроизошло благодаря только повышению этих активов, то на протяжении 2008 года,можно говорить, что налоговое бремя снизилось из-за снижения налога на прибыль.
Подытоживая расчеты этих трех показателей, можносделать следующие выводы.
Динамика налогового бремени, сложившаяся напротяжении 2006–2008 годов имеет тенденцию к уменьшению, главным образом подвум причинам:
1. Увеличениеприбыли полученной банком «Условный» и увеличение оборотных средствзадействованных им же.
2. Проведеннаяналоговая реформа, которая снизила платежи по налогу на прибыль.

3. Путиреформирования налогообложения коммерческих банков
 
3.1 Необходимость дальнейшего проведения реформ в сференалогообложения коммерческих банков
 
Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьямиКодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представляется возможным.А между тем вопрос этот важный.
Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определениедаты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если всреднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость иналога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтомуесли банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможнаситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которыепозволят пользоваться кассовым методом определения доходов, а не методомначислений.
Следующим существенный вопрос, который возник – это ометоде начислений.
Наиболее существенным для банков является п. 6 ст. 271НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам,заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и непредусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающимнеравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признаетсяполученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. Приэтом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доляпредусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующийквартал».
Аналогичный порядок установлен для расходовсогласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредитным и иным аналогичнымдоговорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и непредусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающимнеравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расходпризнается осуществленным и включается в состав соответствующих расходовежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно какдоля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося насоответствующий месяц».
На наш взгляд, не ясно, какие именно договоры, аналогичныекредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо,и законодатели обратили на это внимание, и в готовящихся изменениях этопредложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам…»,что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковскогокредита, товарного кредита, коммерческого кредита.
Обращает на себя внимание категоричное требование включать вналогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные проценты по всемдоговорам, вне зависимости от степени риска по этим операциям. Подобная нормаявляется, по мнению автора, экономически необоснованной. Ведь даже возможность создаватьрезервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем,нейтрализовать негативное влияние этого требования.
Для ценныхбумаг установлен особый порядок. Доход считается полученным при наступленииодного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализацииценной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считаетсяполученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этойсделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если датавыплаты дохода превышает отчетный период, то не производится ежеквартальноеначисление доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что этоначисление пока не производится.
Очевидна цель введения налогового учета – создать максимальные удобствадля проверяющих налоговых органов. Также очевидно, что заинтересованностиналогоплательщика в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможныесанкции за отсутствие ведения налогового учета – это тема отдельного разговора.Но вести налоговый учет придется. Ведь при проведении проверки налоговые органымогут самостоятельно рассчитать налогооблагаемую базу, и этот расчет может несовпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать своюправоту. Это можно сделать только на основе данных налогового учета.
Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичныеучетные документы относятся к документам налогового учета. Поскольку Кодексомэто понятие точно не определено, то можно предположить, что первичные учетныедокументы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9Закона РФ от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98).Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае,если она подтверждается первичным учетным документом, составленным всоответствии с требованиями этой статьи.
Однако прирассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, чтопервичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налоговогоучета. В бухгалтерском учете эта расчетная величина может не отражаться.Поэтому не исключена возможность создания специальных первичных учетныхдокументов только для целей налогового учета.
Одной изважной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами.Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.
Определять финансовый результат от каждой сделки с ценнымибумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка отреализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. Вотличие от налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные ЦБ РФ,требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФположительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночнойстоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемойбазы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценки ценныхбумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определенииналогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).
Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будутежемесячно сформированы из доходов и расходов по переоценке ценных бумаг всоответствии с Порядком, использовать для целей налогообложения не удастся.Доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учетеследует выделять по отдельной позиции.
«Датой признания доходов и расходов по операциям с ценнымибумагами является дата реализации ценных бумаг». При этом не имеет значения,были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следуетотметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятогоорганизацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов.Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценныхбумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.
В соответствии с правилами, установленными Порядком бухгалтерскогоучета, финансовый результат определяется при выбытии ценных бумаг. При этомосуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. Сэтими счетами могут корреспондировать как счета по учету денежных средств, таки счета 47407, 47408. Таким образом, финансовый результат может быть определен,как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в томслучае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позволяетреализовать в бухгалтерском учете метод начисления.
Можно предвидеть споры вокруг того, является ли реализациейоперация погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юридической – эторазные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что погашениеценной бумаги для целей налогообложения приравнивается к реализации. Однакотакая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операциюреализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от погашения. Именно такопределяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценнойбумаги не является реализацией.
Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов отоперации погашения? По нашему мнению, такой датой должна считаться датапоступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методеначисления). В качестве аргумента, подтверждающего такую точку зрения, можносослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, чтопроцентный (купонный) доход признается только на дату его фактической выплаты(п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процентный (купонный) доходобязательно выплачивается и при погашении ценной бумаги, то можно считать, чтодоход от погашения признается также на день его фактической выплаты.
К сожалению, не нашла своего отражения специфика определениярасходов, которая присуща только такой ценной бумаге, как закладная.
Погашение этой ценной бумаги происходит, какправило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат,связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения.Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения финансовыхрезультатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этимпунктом списывается часть себестоимости ценной бумаги, рассчитываемойпропорционально отношению частичного погашения к номиналу. Этот порядокприменим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичногохарактера не содержит.

3.2 Зарубежный опыт налогообложения коммерческихбанков
«Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бременибанков, необходимо затронуть зарубежный опыт, это еще и актуально связи с тем,что российская банковская система, делает попытки влиться в международныебанковские ассоциации.»[8]
Рассмотрим сложившуюся практику налогообложениябанков в некоторых странах. Как правило, в странах запада системаналогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.
Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:
· корпоративныйналог на прибыль (37,5%);
· местныйналог на прибыль (12,6%);
· местный душевойналог (7,76%).
Сучетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% иколеблется в диапазоне от 44 от 56%.
ВИталии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налогна прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставкасоставляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитаетсяиз облагаемого дохода.
ВоФранции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог скорпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченнойв виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видовбанковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами,трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.
ВВеликобритании банк уплачивает 33 – 35% от общего дохода с внутренних и внешнихопераций.
В СШАставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г.снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Этосвязано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов(по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.
«Так,еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на суммуболее 2,8 млрд. долл.» На банки распространяются обычные ставки налогообложениякорпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разныхфинансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтамрекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений,кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время невзимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такогорешающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на другихфинансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и приналогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращаетсявнимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственныеили потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходитаналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схемуналогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущиефедеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальныхбанков штатами.
Общаясхема налогообложения корпорации имеет следующий вид:
· определяется доход;
· из суммыопределенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
· производятся вычетыдля исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяютсяособые ставки налога.
Обычныекоммерческие исключения – расходы, произведенные для получения дохода:
· амортизацияпроизводственного оборудования;
· выплата процентов покредитам;
· безнадежные долги;
· заработная плата ипремии служащих.
«Следуетотметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но небыли показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены».Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применениеисключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизациипроизводственного оборудования;
· определяется сумманалога;
· из определеннойсуммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы,определенные льготами.
Существуетдостаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческихпредприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных отдеятельности за рубежом.
Следуетподчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтомурасчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковскойхолдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтерови руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в СШАоснована на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существеннопересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.
«Нарядус этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций,а также о налогообложении при слиянии и приобретении.» Таким образом,американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации.Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности,постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только ккоммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы длявозмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложениядоход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определениярынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложениюдоходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальныйналог.
Мывидим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистическихстранах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога наприбыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковскийсектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленномсекторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижениеставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их кразвитию.
Следуетотметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банковпостоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следуетподнять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговыельготы, в особенности для малых банков и только что созданных.

Заключение
Итак,мы видим, что на протяжении всего периода проведения реформ, налоговоезаконодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как влучшую сторону, так и наоборот.
Такаяситуация не могла держаться долго, и поэтому была проведена еще одна налоговаяреформа, в которой коммерческим банкам было снижено налоговое бремя. Государствов ответ пошло на усиление фискальной политики, но это не оправдало себя.Поэтому, было предпринято ряд мер по смягчению налогового бремени и сейчасставка налога на прибыль коммерческих банков равна 15%.
На примеребанка «Условный», мной был проведен анализ налоговых платежей за период 2006–2008годов, главным налогом из которых является налог на прибыль.
И, хотя,значительные изменения в налоговой системе произошли только в 2008 году,результаты уже на лицо. Если на протяжении 2006–2008 годов налоговые платежисоставляли довольно высокие суммы, с динамикой роста, как самих платежей, так ифинансовых результатов банка. За последний год платежи в бюджет резко замедлилисвой рост, при этом, в свете довольно значительного роста финансовыхрезультатов, можно говорить, что они упали. Как уже отмечалось, такое положениедел связано в первую очередь со снижением ставки налога на прибыль до 24%.
Как былозамечено, произошли изменения в уплате налога на пользователей автодорог, НДС ив платежах во внебюджетные фонды. Однако, существенным влиянием на работу банкаоказал из них только налог на пользователей автодорог, связи со снижениемставки с 2,5%, до 1%, и хотя ставка налога была довольно низкая, этот налогявляется налогом по обороту, поэтому суммы, зачисляемые в бюджет, были по немудовольно высокие, следовательно, такое снижение ставки позволило банкувысвободить более полумиллиона рублей. Что повело за собой снижение налоговогобремени, при чем довольно значительное.
Рассматриваядинамику коэффициентов налогового бремени, мы снова видим тенденцию к ее снижении,при этом она прослеживается на всем рассматриваемом мной периоде. Особенно ярковыражена она в 2008 году, что и должно было произойти.
Однако не вседела обстоят так хорошо. С введением нового налога на прибыль, возниклисущественные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести засобой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пениналоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковатьдвояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скореевсего, власть будет находится у налоговых инспекторов, следовательно, банк отэтого никакой выгоды не получит.
Конечно,проблемы, возникшие с введением закона, потихоньку решаются: с введением болееточных трактовок статей или с нарастанием опыта служащих банка, которыенепосредственно исчисляют налоги. Но все-таки необходимо решать такие вопросына государственном уровне как можно скорее. При этом, необходиморуководствоваться не только своим личным мнением, а так же учитывать мнениекредитных организаций, так как все бремя ложится именно на них.
Если говоритьв целом, то, конечно же, в налоговой системе произошли значительныеположительные сдвиги, которые позволили кредитным организациям существенноуменьшить налоговое бремя, что хорошо скажется на их финансовом состоянии. Еслисравнивать налоговые платежи российских банков с зарубежными, мы видим, что внашей стране ситуация сложилась более выгодная, чем на западе. Но, хотя сумманалогов уплачиваемых в бюджет у нас гораздо меньше, доходность банков у насниже, главным образом из-за слабо развитого промышленного сектора.
Мы видим, чтохотя налоговые реформы помогают снизить бремя налоговых платежей, дальнейшеепроведение реформы все еще очень необходимо, чтобы поднять как банковскийсектор, так и все остальные сектора экономики. Затем уже можно будет дажеповышать налоговые ставки, что в принципе уже незначительно скажется нафинансовых результатах организаций.
Такимобразом, в данной курсовой работе мы рассмотрели учет расчетов с бюджетомкоммерческих банков.

Списоклитературы
1. Андросов А.М.,«Бухгалтерский учет и отчетность в банке», Москва, Менатеп-Информ, 2006 г.
2. Алякин А.А. Организацияучетной аботы в банке, Москва, АО «Инфра-М» 2007 г.
3. Березина М.П.,Крупное Ю.С. «Межбанковские расчеты», Москва, «Финстатинформ», 2009 г.
4. Бор М.З.,Артемова Л.В., Назарова А.Г., Резчикова А.С., Родионова В.Г.,Пятненко В.В. Практический курс Бухгалтерского учета в современном банке.М.: АО «ДИС», 2007–384 с.
5. Козлова Е.Н.,Бабченко Т.Н., Смородинова Н.С. «Бухгалтерский учет», Москва, «Финансыи статистика», 2003 г.
6. Тараканова Л.А.,Горина С.А., «Бухгалтерский учет в банке», Москва, Приор, 2004 г.
7. Усатова Л.В.,Сероштан М.С., Арская Е.В., Бухгалтерский учет в коммерческих банках:Учебное пособие. – 3-е изд, перераб. И доп. М.: Издательско-торговаякорпорация «Дашкова и Ко», 2007 г. — 404 с.
8. «Банковскоедело»/Под редакцией Лаврушина О.И. М.: Банковский и биржевойнаучно-консультационный центр, 2002 г.
9. «Бухгалтерскиепроводки в коммерческом банке» /Под редакцией к.э.н. Емельянова Е.В. Москва,«Спарк», 2005 г.
10. «Бухгалтерскийучет»/Под ред. профессора П.П. Новиченко, Москва, «Финансы и статистика», 2000 г.
11. Ширинская Е.Б.«Операции коммерческих банков и зарубежный опыт», Москва, «Финансы и статистика»,2003 г.
12. «Плансчетов бухгалтерского учета в банках Российской Федерации», Москва, АО «Инфра-М»,2007 г.
13. Макальская М.Л.«Корреспонденция счетов. Новый план счетов бухгалтерского учета финансово-хоз.деятельности предприятий», Москва, АО «ДИС», 2008 г.
14. «Плансчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий»(инструкция по применению), Москва, «Контакт-информ», 2007 г.
15. «Обухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (положение), Москва, «Финансыи статистика», 2008 г.
16. «Консультантбухгалтера», Москва, АО «ДИС», 2008–2009 гг.
17. 26. «Бухгалтерскийальманах», Москва, АО «ДИС», 2008 г.
18. Финансоваягазета, «Статистические обзоры и официальные материалы по бухгалтерскому учетукоммерческих банков и финансово хозяйственной деятельности предприятий»,Москва, 2004–2006 гг.
19. «Финансоваягазета» №25, 2005, Чекмарев Е. «Бухгалтерский учет в банках. Операции покупле-продаже валюты», Москва, 2005 г.
20. «Финансоваягазета» №9, 2005, Петров А.Ю., Мотовилова М.А., «Учет валютныхопераций в коммерческом банке», Москва, 2005 г.